2.2.1.1. Kế toán các khoản cho vay và phải thu
a/ Ghi nhận và dừng ghi nhận các khoản cho vay và phải thu: - Ghi nhận:
Như các công cụ tài chính khác, các khoản cho vay và phải thu được ghi nhận trên báo cáo tài chính của TCTD tại ngày ký kết và thực hiện theo điều khoản hợp đồng có hiệu lực (kế toán theo ngày giao dịch). Tức là, bắt
Nhóm Loại_______________________ Tỷ lệ dự phòng cụ thể
1 Nợ đủ tiêu chuẩn_____________ ____________0%____________ 2 Nợ cần chú ý _____________ ____________5%____________
3 Nợ duới tiêu chuẩn____________ ____________20%____________đầu từ thời điểm TCTD thực hiện phát vay cho khách hàng, TCTD phải thực hiện ghi nhận trên báo cáo tài chính của TCTD.
- Dừng ghi nhận:
Các khoản cho vay và phải thu bị dừng ghi nhận khi quyền nhận được các luồng tiền từ các khoản này bị chấm dứt hoặc khi TCTD đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu của các khoản cho vay và phải thu. Ví dụ như trường hợp TCTD thực hiện bán khoản vay cho một bên thứ ba và cam kết chuyển giao toàn bộ rủi ro cũng như lợi ích liên quan đến khoản vay cho bên thứ ba. Khi đó, TCTD sẽ thực hiện dừng ghi nhận khoản vay này trên báo cáo tài chính của TCTD.
Trong trường hợp các khoản cho vay và phải thu không có khả năng thu hồi, được quyết định xử lý bằng dự phòng rủi ro, TCTD sẽ thực hiện dừng ghi nhận các khoản này trên Bảng cân đối kế toán nội bảng và chuyển sang ghi nhận trên các khoản mục cân đối kế toán ngoại bảng để theo dõi và tiếp tục thu hồi.
b/ Đo lường giá trị: - Ghi nhận ban đầu:
Các khoản cho vay và phải thu được ghi nhận ban đầu theo giá trị gốc của khoản vay hoặc khoản phải thu tại ngày phát sinh giao dịch.
- Ghi nhận tiếp theo:
Sau thời điểm ghi nhận ban đầu, các khoản cho vay và phải thu được ghi nhận theo giá trị còn lại tại thời điểm ghi nhận (giá trị khách hàng chưa thanh toán cho TCTD).
Doanh thu từ lãi cho vay được ghi nhận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của TCTD trên cơ sở dự thu đối với các khoản cho vay được phân loại là nợ nhóm 1 (nợ đủ tiêu chuẩn). Lãi dự thu phát sinh từ các khoản cho vay được phân loại từ nhóm 2 đến nhóm 5 sẽ không được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Lãi dự thu của các khoản nợ này được chuyển ra theo dõi ở tài khoản ngoại bảng và được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi TCTD thực nhận (theo nguyên tắc thực thu).
- Đánh giá lại:
Định kỳ hàng quý, các TCTD thực hiện đánh giá và phân loại các khoản cho vay khách hàng theo các mức độ rủi ro nhu sau: Nợ đủ tiêu chuẩn, Nợ cần chú ý, Nợ duới tiêu chuẩn, Nợ nghi ngờ và Nợ có khả năng mất vốn dựa vào tình trạng quá hạn và các yếu tố định tính khác của khoản cho vay. Các khoản nợ đuợc phân loại là Nợ duới tiêu chuẩn, Nợ nghi ngờ và Nợ có khả năng mất vốn đuợc coi là nợ xấu.
Trên cơ sở các nhóm nợ, TCTD trích lập dự phòng rủi ro dựa trên rủi ro tín dụng thuần của các khoản cho vay theo các tỷ lệ tuơng ứng với từng nhóm nhu sau:
_______________________Triệu VND Triệu VND
Cho vay các tổ chức kinh tế, cá nhân trong nước 363.537.258 305.480.203 Cho vay chiết khấu thương phiếu và các giấy tờ có giá 146.041 74.522
Các khoản phải thu từ cho thuê tài chính 1.888.932 2.254.4
62
Các khoản phải trả thay khách hàng 1.288.300 1.383.1
05
Cho vay bằng vốn ODA 17.765.743 25.764.480
Cho vay theo chỉ định và theo kế hoạch Nhà nước 97.146 129.016 Cho vay đối với các tổ chức, cá nhân nước ngoài 6.311.631 4.837.8
80 391.035.051 ______________________ 339.923.668 __________31/12/2013___________ 31/12/2012 Triệu VND % Triệu VND % Nợ đủ tiêu chuẩn 339.091.600 90,84 273.614.763 87,11 Nợ cần chú ý 25.338.341 6,79 31.383.433 9,99 Nợ dưới tiêu chuẩn 3.946.370 1,06 5.857.120 1,85 Nợ nghi ngờ 683.715 0,18 824.840 0,26 Nợ có khả năng mất vốn 4.209.282 1,13 2.479.032 0,79
373.269.308
100 314.159.188 ɪɪ 100
Cho vay bằng vốn ODA 17.765.743 25.764.480
391.035.051 339.923.668~
(Nguôn: Quyêt định sô 493/2005/QĐ-NHNN ngày 22 tháng 4 năm 2005 của Thông đôc Ngân hàng Nhà nước Việt Nam ban hành Quy định về
phân loại nợ, trích lập và sử dụng dự phòng để xử lý rủi ro tín dụng trong hoạt động ngân hàng của tổ chức tín dụng)
Rủi ro tín dụng thuần của các khoản cho vay khách hàng đuợc tính bằng giá trị còn lại của khoản cho vay trừ giá trị của tài sản bảo đảm đã đuợc chiết khấu theo các tỷ lệ tuơng ứng.
Ngoài dự phòng rủi ro cụ thể, dự phòng chung đuợc trích lập để dự phòng cho những tổn thất chua đuợc xác định trong quá trình phân loại nợ và trích lập dự phòng cụ thể và trong các truờng hợp các tổ chức tín dụng gặp khó khăn về tài chính khi chất luợng các khoản nợ suy giảm. Theo đó, TCTD phải thực hiện trích lập và duy trì dự phòng chung bằng 0,75% tổng giá trị các khoản nợ, các khoản bảo lãnh, chấp nhận thanh toán và cam kết cho vay
48
không hủy ngang vô điều kiện và có thời điểm thực hiện cụ thể được phân loại từ nhóm 1 đến nhóm 4.
Dự phòng rủi ro được ghi nhận như một khoản chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và được sử dụng để xử lý các khoản nợ xấu.
Việc ghi nhận giá trị các khoản cho vay và ứng trước khách hàng cũng như đánh giá, phân loại nợ và trích lập dự phòng được minh họa dưới bảng sau:
Bảng 2.2: Các khoản cho vay khách hàng
(Nguồn: Báo cáo tài chính hợp nhất đã được kiểm toán BIDVnăm 2013)
93 Nợ duới tiêu chuẩn 3.687.0
69 580.901 27.653 608.554 Nợ nghi ngờ 638.268 222.732 4.787 227.519 Nợ có khả năng mất vốn 4.954.2 72 3.043.450 - 50 3.043.4 360.270.006 ^^ 4.879.95 2 2.664.868 7.544.820
(Nguồn: Báo cáo tài chính hợp nhất đã được kiểm toán BIDVnăm 2013)
Cho vay bằng vốn ODA bao gồm các khoản cho vay được tài trợ bằng các nguồn vốn của các nhà tài trợ quốc tế từ các chương trình hỗ trợ phát triển quốc gia theo ủy quyền của Bộ Tài chính. Ngân hàng chỉ đóng vai trò là đơn vị đuợc ủy quyền cho vay lại những nguồn vốn này. Theo đó, Ngân hàng không chịu bất kỳ rủi ro tín dụng nào liên quan đến khoản cho vay này theo nhu các điều khoản đã đuợc quy định trong Hợp đồng ủy quyền cho vay lại giữa Ngân hàng và Bộ Tài chính nên không thực hiện đánh giá, phân loại nợ đối với các khoản cho vay này.
Bảng 2.4: Chi tiết phân loại nợ tại ngày 30 tháng 11 năm 2013 và dự phòng rủi ro tín dụng tương ứng cần trích
Từ các bảng số liệu trên có thể thấy, giá trị của các khoản cho vay khách hàng của TCTD luôn đuợc ghi nhận theo giá gốc tức là tuơng ứng với sô tiền TCTD giải ngân cho khách hàng và không đuợc xác định lại giá trị. Việc đánh giá rủi ro hay khả năng thu hồi của khoản vay chỉ đuợc sử dụng để
trích lập dự phòng rủi ro tín dụng và chỉ tiêu này đuợc trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trên báo cáo tài chính của TCTD.
2.2.1.2. Kế toán đối với tài sản tài chính kinh doanh
Các tài sản tài chính kinh doanh tại các TCTD Việt Nam chủ yếu là các chứng khoán kinh doanh. Việc kế toán đối với tài sản tài chính kinh doanh tại các tổ chức tín dụng hiện đang đuợc thực hiện nhu sau:
Ngay tại thời điểm mua, căn cứ vào mục đích mua, TCTD phải phân loại chứng khoán là chứng khoán kinh doanh hoặc chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn hoặc chứng khoán sẵn sàng để bán theo quy định hiện hành.
Chứng khoán kinh doanh có thể là chứng khoán nợ, chứng khoán vốn hoặc chứng khoán khác đuợc tổ chức tín dụng mua hẳn và dự định bán ra trong thời gian ngắn nhằm mục đích thu lợi từ việc huởng chênh lệch giá.
b/ về ghi nhận và dừng ghi nhận: - Ghi nhận:
TCTD ghi nhận chứng khoán kinh doanh tại ngày ký kết và thực hiện theo điều khoản hợp đồng có hiệu lực (kế toán theo ngày giao dịch).
- Dừng ghi nhận:
Các khoản chứng khoán kinh doanh bị dừng ghi nhận khi quyền nhận đuợc các luồng tiền từ các khoản này bị chấm dứt hoặc khi TCTD đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu của các khoản đầu tu.
c/ về đo lường giá trị: - Ghi nhận ban đầu:
Chứng khoán kinh doanh đuợc ghi nhận ban đầu theo giá gốc vào ngày giao dịch và luôn đuợc phản ánh theo giá gốc trong thời gian nắm giữ tiếp theo.
Giá gốc bao gồm giá mua cộng (+) các chi phí mua trực tiếp (nếu có).
Trong đó:
Giá mua là giá Tổ chức tín dụng phải trả để có đuợc chứng khoán. Giá này không bao gồm Lãi nhận truớc.
Chi phí mua/bán bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua/bán chứng khoán nhu chi phí giao dịch...
- Ghi nhận tiếp theo:
+ Trong suốt thời gian nắm giữ, chứng khoán kinh doanh luôn đuợc ghi nhận theo giá gốc trên Bảng cân đối kế toán của TCTD.
+ Tiền lãi thu được trong thời gian nắm giữ chứng khoán Nợ kinh doanh được hạch toán vào tài khoản thu lãi đầu tư chứng khoán Nợ tại thời điểm nhận được lãi (thực thu). Cổ tức trong thời gian nắm giữ chứng khoán Vốn kinh doanh được ghi nhận vào thu nhập của TCTD tại thời điểm nhận được khoản thanh toán từ Doanh nghiệp phát hành Cổ phiếu hoặc có quyết định pháp lý về Cổ tức được hưởng. Số tiền lãi thực thu của chứng khoán kinh doanh khác trong thời gian nắm giữ (nếu có) tùy theo từng trường hợp cụ thể được vận dụng để hạch toán vào tài khoản Thu lãi đầu tư chứng khoán Nợ hoặc tài khoản Thu lãi đầu tư chứng khoán Vốn.
+ Khi TCTD bán, chuyển nhượng chứng khoán kinh doanh, tại thời điểm bán, phần chênh lệch giữa số tiền thực tế thu được (giá bán chứng khoán) và giá trị ghi sổ của chứng khoán kinh doanh được hạch toán vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (Tài khoản Thu về mua bán chứng khoán, nếu lãi; hoặc Tài khoản Chi về mua bán chứng khoán, nếu lỗ).
- Đánh giá lại:
Chứng khoán kinh doanh được xem xét khả năng giảm giá tại thời điểm lập các Báo cáo tài chính. Chứng khoán kinh doanh được lập dự phòng giảm giá khi giá trị ghi sổ cao hơn giá trị thị trường. Giá trị thị trường của chứng khoán được xác định:
Đối với chứng khoán đã niêm yết: giá chứng khoán thực tế trên thị trường được tính theo giá thực tế trên các Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội là giá giao dịch bình quân tại ngày trích lập dự phòng; Sở giao dịch chứng khoán HCM là giá đóng cửa tại ngày trích lập dự phòng.
Đối với chứng khoán chưa niêm yết:
+ Đối với các công ty đã đăng ký giao dịch trên thị trường UPCom thì giá chứng khoán thực tế trên thị trường được xác định là giá giao dịch bình quân trên hệ thống tại ngày trích lập dự phòng.
__________31/12/2013 ____ 31/12/2012 Triệu VND Triệu VND Chứng khoán nợ 1.410.519 3.980.84 6 Chứng khoán Chính phủ 1.410.519 3.980.846 Chứng khoán vốn 179.749 251.379
Chứng khoán Vốn do các TCTD trong nước phát hành 3.479 23
+ Đối với các trường hợp còn lại, giá chứng khoán thực tế trên thị trường được xác định là giá trung bình trên cơ sở giá giao dịch được cung cấp bởi tối thiểu 3 công ty chứng khoán tại thời điểm trích lập dự phòng.
Trong trường hợp không thể xác định được giá trị thị trường của chứng khoán, các chứng khoán sẽ không được trích lập dự phòng. Dự phòng giảm giá được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trên tài khoản “Lãi/(Lỗ) thuần từ mua bán chứng khoán kinh doanh” mà không thực hiện ghi giảm giá trị ghi sổ của chứng khoán trên Bảng cân đối kế toán.
Nếu số dự phòng phải lập năm nay cao hơn số dự phòng đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch đó được ghi nhận vào chi phí trong kỳ. Nếu số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phòng đã lập năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch đó được ghi giảm chi phí. Trường hợp số dư trên tài khoản chi phí nhỏ hơn số hoàn nhập dự phòng, kế toán hoàn nhập phần còn lại vào tài khoản thu nhập.
Điều kiện trích lập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán:
+ Chứng khoán kinh doanh theo đúng quy định của pháp luật hiện hành, + Được tự do mua, bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm xuống so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán.
Chứng khoán không được mua bán tự do trên thị trường như các chứng khoán bị hạn chế chuyển nhượng theo quy định của pháp luật, cổ phiếu quỹ thì không được lập dự phòng giảm giá.
Việc ghi nhận và trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh được thể hiện ở các bảng số liệu dưới đây:
176.270 251.356
Dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh (32.284) ) (127.320
1.557.984 4.104.90
5
Bảng 2.6: Thay đôi dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh
____________ 2013
Từ ngày 01/5/2012 đến ngày 31/12/2012
Triệu VND Triệu VND
Số dư đầu năm/kỳ 127.320 -
Nhận chuyển giao từ doanh nghiệp trước cổ phần hóa - 127.650 (Hoàn nhập) dự phòng (95.036) (330)
Số dư cuối năm/kỳ ____ __________ _____________
Tài sản tài chính sẵn sàng để bán tại các TCTD chủ yếu là các chứng khoán đầu tu sẵn sàng để bán. Việc kế toán đối với chứng khoán đầu tư sẵn sàng để bán tại các TCTD hiện đang được thực hiện như sau:
a/ về phân loại:
Ngay tại thời điểm mua, căn cứ vào mục đích mua, TCTD phải phân loại chứng khoán là chứng khoán kinh doanh hoặc chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn hoặc chứng khoán sẵn sàng để bán theo quy định hiện hành.
Chứng khoán sẵn sàng để bán có thể là chứng khoán nợ hoặc chứng khoán vốn mà TCTD nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết với mục đích đầu
tư và sẵn sàng để bán, không thuộc loại chứng khoán mua vào bán ra thường xuyên như chứng khoán kinh doanh nhưng có thể bán ra bất cứ lúc nào nếu xét thấy có lợi và đồng thời TCTD không phải là cổ đông sáng lập; hoặc không là đối tác chiến lược; hoặc không có khả năng chi phối nhất định vào quá trình lập, quyết định các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhận đầu tư thông qua văn bản thỏa thuận cử nhân sự tham gia Hội đồng Quản trị/Ban Điều hành.
b/ về ghi nhận và dừng ghi nhận: - Ghi nhận:
TCTD ghi nhận chứng khoán sẵn sàng để bán tại ngày ký kết và thực hiện theo điều khoản hợp đồng có hiệu lực (kế toán theo ngày giao dịch).
- Dừng ghi nhận:
Các khoản chứng khoán sẵn sàng để bán bị dừng ghi nhận khi quyền nhận được các luồng tiền từ các khoản này bị chấm dứt hoặc khi TCTD đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu của các khoản đầu tư.
c/ về đo lường giá trị: - Ghi nhận ban đầu:
Chứng khoán vốn được ghi nhận theo giá gốc vào ngày giao dịch và luôn được phản ánh theo giá gốc trong thời gian nắm giữ tiếp theo.
Giá gốc bao gồm giá mua cộng (+) các chi phí mua trực tiếp (nếu có).
Trong đó:
Giá mua là giá Tổ chức tín dụng phải trả để có được chứng khoán. Giá này không bao gồm Lãi nhận trước.
Chi phí mua/bán bao gồm các chi phí liên quan trực tiếp đến việc