- Công cụ VCSH:
Các công cụ VCSH như vốn điều lệ được cấp, vốn đầu tư của chủ sở hữu, thặng dư vốn cổ phần, cổ phiếu quỹ đều được phản ánh theo giá gốc tức là giá trị ban đầu tại thời điểm phát sinh và không được xác định lại giá trị theo giá thị trường. Trong đó:
+ Vốn đầu tư của chủ sở hữu được phản ánh theo mệnh giá của cổ phiếu.
+ Thặng dư vốn cổ phẩn phản ánh khoản chênh lệch giữa số tiền thực tế thu
được so với mệnh giá khi phát hành lần đầu hoặc phát hành bổ sung cổ phiếu. + Cổ phiếu quỹ: Giá trị những cổ phiếu quỹ sẽ được giảm trừ vào vốn chủ. Không có khoản lợi ích hoặc tổn thất nào được ghi nhận trong lợi nhuận hoặc lỗ trong việc thu mua, hoặc trong việc bán, hoặc trong việc phát hành hoặc huỷ bỏ của các công cụ vốn cổ phần của chính tổ chức. Và các giao dịch bán lại cổ phiếu quỹ là các giao dịch vốn cổ phần. Các khoản chênh lệch đã trả hoặc đã nhận sẽ được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ. Chi phí phát hành hoặc thu hồi các công cụ vốn cổ phần là khoản giảm trừ vào vốn chủ. Giá trị của cổ phiếu quỹ nắm giữ thì được trình bày độc lập hoặc trong báo cáo tình hình tài chính hoặc trong các thuyết minh. Công cụ vốn chủ của chính tổ chức (cổ phiếu quỹ) không được ghi nhận là một tài sản tài chính bất chấp lí do nào của việc thu hồi
+ Cổ phiếu ưu đãi: cổ phiếu ưu đãi là công cụ tài chính phức hợp bao gồm 2 cấu phần nợ và vốn, các TCTD phải ghi nhận tách biệt phần giá trị nợ và phần giá trị vốn để phản ánh trên bảng cân đối kế toán. Trong đó: cấu phần nợ được hạch toán như một nghĩa vụ nợ phải trả của TCTD, cấu phần vốn Việc ghi nhận các công cụ vốn chủ sở hữu được minh họa dưới các bảng số liệu sau:
Bảng 2.12: Chi tiết phần vốn đầu tư của Ngân hàng
6 28.142.022^ " 28.142.02? - 31/12/2013 Số lượng cổ phiếu 2.811.202.644 119.178.623 119.178.623 - 2.692.024.021 2.692.024.021 31/12/2012 Số lượng cổ phiếu 2.301.170.542 97.562.746 97.562.746 - 2.203.607.796 2.203.607.796
(Nguồn: Báo cáo tài chính hợp nhất đã được kiểm toán BIDVnăm 2013)
Bảng 2.13: Chi tiết cổ phiếu của Ngân hàng
Số lượng cổ phiếu đãng ký phát hành Số lượng cổ phiếu đã bán ra công chúng - Cổ phiếu phổ thông
- Cổ phiếu ưu đãi
Số lượng cổ phiếu của Nhà nước - Cổ phiếu phổ thông
- Cổ phiếu ưu đãi
Số lượng cổ phiếu được mua lại - Cổ phiếu phổ thông
- Cổ phiếu ưu đãi
Số lượng cổ phiếu đang lưu hành - Cổ phiếu phổ thông
- Cổ phiếu ưu đãi
Tiền gửi tiết kiệm không kỳ hạn bằng VND 36.120 53.227 Tiền gửi không kỳ hạn bằng ngoại tệ 6.298.493 6.964.304 Tiền gửi tiết kiệm không kỳ hạn bằng ngoại tệ 18.690 8.753
Tiền gửi có kỳ hạn 274.521.984 246.955.968
Tiền gửi có kỳ hạn bằng VND 93.153.181 92.587.7 02
Tiền gửi tiết kiệm có kỳ hạn bằng VND 157.389.136 136.737.408 Tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ 4.492.598 3.871.3
06
Tiền gửi tiết kiệm có kỳ hạn bằng ngoại tệ 19.487.069 13.759.552
Tiền gửi vốn chuyên dụng 2.047.380 2.858.01
6
Tiền gửi vốn chuyên dụng bằng VND 844.818 914.263 Tiền gửi vốn chuyên dụng bằng ngoại tệ 1.202.562 1.943.7
53 338.902.132~ " 303.059.53 7 - 2.811.202.644 2.811.202.644 - 10.000 2.301.170.542 2.301.170.542 - 10.000
(Nguồn: Báo cáo tài chính hợp nhất đã được kiểm toán BIDVnăm 2013)
Từ các số liệu trên, có thể thấy, vốn đầu tư của chủ sở hữu luôn được
ghi nhận theo mệnh giá của cổ phiếu thường. Chênh lệch giữa số tiền thực tế thu được so với mệnh giá cổ phiếu được ghi nhận trên khoản mục Thặng dư vốn cổ phần.
- Công cụ nợ:
Các công cụ nợ của TCTD được ghi nhận theo giá gốc trong suốt thời gian tồn tại của công cụ nợ, không được xác định lại giá trị theo giá thị trường. Trong thời gian nắm giữ, các TCTD thực hiện dự chi đối với các khoản chi phí lãi phát sinh liên quan đến các công cụ nợ. Đối với các chi phí khác như chi phí giao dịch được ghi nhận ngay vào chi phí tại thời điểm phát sinh.
Việc ghi nhận giá trị các công cụ nợ trên báo cáo tài chính của TCTD được thể hiện ở bảng số liệu dưới đây:
- Công cụ hỗn hợp (trái phiếu có tính chuyển đổi):
Trái phiếu có tính chuyển đổi (hay còn được gọi tắt là trái phiếu chuyển đổi) là trái phiếu có thể chuyển đổi thành cổ phiếu thường vào một thời điểm được xác định trước trong tương lai. Đặc điểm của trái phiếu này là được trả
Trái phiếu chuyển đổi do Ngân hàng phát hành (*) 1.220.000 220.000
một mức lãi suất cố định nên có vẻ giống như trái phiếu nhưng mặt khác lại có thể chuyển đổi thành cổ phiếu thường.
Trước thời điểm Bộ Tài chính ban hành Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về Chế độ kế toán doanh nghiệp, do chưa có quy định, hướng dẫn cụ thể đối với việc hạch toán trái phiếu chuyển đổi nên thông thường trái phiếu chuyển đổi được ghi nhận như một công cụ nợ thuần túy.
Theo Thông tư 200/2014/TT-BTC, việc hạch toán trái phiếu chuyển đổi được quy định như sau:
+ Khi phát hành trái phiếu chuyển đổi, doanh nghiệp phải tính toán và xác định riêng biệt giá trị cấu phần nợ (nợ gốc) và cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi.
+ Tại thời điểm ghi nhận ban đầu: kế toán ghi nhận nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi là nợ phải trả, cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi là vốn chủ sở hữu. Chi phí phát hành trái phiếu được ghi nhận vào toàn bộ vào chi phí tại thời điểm phát sinh hoặc phân bổ dần trong thời gian không quá 3 năm. Trường hợp kỳ hạn trái phiếu dưới 3 năm thì thời gian phân bổ chi phí phát hành tối đa bằng kỳ hạn trái phiếu. Nợ gốc của trái phiếu được xác định bằng cách chiết khấu giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai (gồm cả gốc và lãi trái phiếu) về giá trị hiện tại theo lãi suất của trái phiếu tương tự trên thị trường nhưng không có quyền chuyển đổi thành cổ phiếu. Trường hợp không xác định được lãi suất cả trái phiếu tương tự, sử dụng lãi suất đi vay phổ biến trên thị trường tại thời điểm phát hành trái phiếu. Giá trị cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi được xác định là phần chênh lệch giữa tổng số tiền thu về từ việc phát hành trái phiếu chuyển đổi và giá trị cấu phần nợ của trái phiếu chuyển đổi.
+ Sau ghi nhận ban đầu, định kỳ doanh nghiệp phải xác định chi phí tài chính trong kỳ liên quan đến trái phiếu chuyển đổi và so sánh với lãi trái phiếu phải trả trong kỳ (theo lãi suất danh nghĩa). Phần chênh lệch đuợc ghi tăng giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi.
Tại Việt Nam, trong những năm gần đây các TCTD gần nhu không phát hành trái phiếu chuyển đổi mà chủ yếu là các doanh nghiệp. Năm 2006- 2007, Ngân hàng TMCP Quân đội (MB) có thực hiện phát hành trái phiếu chuyển đổi. Tuy nhiên, tại thời điểm này, MB cũng chỉ thực hiện ghi nhận các trái phiếu chuyển đổi này nhu một công cụ nợ thuần túy mà không bóc tách, ghi nhận cấu phần vốn của các trái phiếu chuyển đổi này. Việc ghi nhận đuợc thể hiện trên báo cáo tài chính của MB nhu bảng duới đây:
Thăng Long phát hành
phiếu phiếu
Phát hành cổ phiếu 200.000.000 2.000.000 1.045.200 1.045.200
(*) Trái phiếu có thể chuyển đổi do Ngân hàng phát hành vào ngày 30/11/2006, ngày 20/06/2007 và ngày 10/11/2007 và có các kỳ hạn tuơng ứng là 5 năm, 2 năm và 3 năm. Các trái phiếu đuợc phát hành bằng VND, có mệnh giá 1 triệu VND và có lãi suất 8%/năm. Lãi trái phiếu đuợc trả hàng năm. Nguời nắm giữ trái phiếu có quyền chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông với hệ số chuyển đổi là 1:1 vào ngày đáo hạn.
(Nguồn: Báo cáo tài chính hợp nhất MB đã được kiểm toán năm 2007)
Trái phiếu chuyển đổi này hoàn toàn không đuợc trình bày trên khoản mục VCSH của Ngân hàng, thể hiện ở bảng số liệu duới đây:
2007)
2.3. SỤ TƯƠNG QUAN VÀ KHÁC BIỆT TRONG KẾ TOÁN CÔNG CỤ TÀI CHÍNH CỦA VIỆT NAM VÀ CHUẨN MựC KẾ TOÁN QUỐC TẾ
Trong xu thế hội nhập quốc tế, hệ thống văn bản quy định của Việt Nam cũng đã từng buớc tiệm cận với các thông lệ và chuẩn mực quốc tế trong đó có các quy định kế toán và các quy định pháp lý liên quan đến các công cụ tài chính. Tuy nhiên, các quy định trong các văn bản kế toán vẫn còn có một số sự khác biệt hoặc chua đầy đủ so với Chuẩn mực kế toán Quốc tế. Có thể đánh giá một cách sơ bộ một số điểm tuơng đồng và những điểm khác biệt trong quy định của Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế liên quan đến kế toán công cụ tài chính tại các TCTD nhu sau:
2.3.1. Định nghĩa và phân loại các công cụ tài chính
Ngày 06/11/2009, Bộ Tài chính đã ban hành Thông tu số 210/2009/TT- BTC về việc Huớng dẫn áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với công cụ tài chính theo đó yêu cầu tất cả các đơn vị thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế tại Việt Nam có các giao dịch liên quan đến công cụ tài chính bắt đầu từ năm 2011 phải thực hiện trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với công cụ tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 32 và Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 7.
Thông tu này đua ra các định nghĩa cụ thể về công cụ tài chính, tài sản tài
chính, nợ phải trả tài chính, công cụ vốn chủ sở hữu, công cụ tài chính phái sinh,
công cụ tài chính phức hợp, công cụ tài chính tự bảo hiểm và 1 số khái niệm liên
quan cũng như cách thức phân loại công cụ tài chính thành các nhóm.
Tuy nhiên, sau khi Thông tư này ra đời, Bộ Tài chính cũng như Ngân hàng nhà nước chưa có các văn bản nào khác hướng dẫn cụ thể cách thức hạch toán kế toán các công cụ tài chính theo định nghĩa và phân loại tại Thông tư 210. Vì vậy, hiện nay, các TCTD vẫn thực hiện hạch toán/trình bày công cụ tài chính thành các nhóm: Cho vay; chứng khoán kinh doanh, chứng khoán đầu tư sẵn sàng để bán, chứng khoán đầu tư giữ đến ngày đáo hạn; công cụ tài chính phái sinh, không có nhóm công cụ tài chính xác định giá trị thông qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh như chuẩn mực quốc tế. Như vậy, việc quy định phân loại các công cụ tài chính của Việt Nam còn chưa phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế. Sự thiếu vắng quy định này cũng như các hướng dẫn kế toán cụ thể đã gây khó khăn cho việc ghi nhận và phân loại các tài sản tài chính phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế, từ đó ảnh hưởng đến chất lượng thông tin tài chính cung cấp cho người sử dụng.
2.3.2. Ghi nhận ban đầu đối với công cụ tài chính
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, tất cả các công cụ tài chính đều được ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý của một công cụ tài chính tại thời điểm ghi nhận ban đầu thường là giá giao dịch (bao gồm giá gốc của công cụ tài chính và các chi phí giao dịch liên quan trừ trường hợp các công cụ tài chính thuộc nhóm xác định giá trị hợp lý thông qua lãi lỗ thì chi phí giao dịch được ghi nhận ngay vào chi phí của tổ chức khi phát sinh) trừ một số trường hợp có thể xác định được giá trị hợp lý ban đầu bằng cách sử dụng phương án kỹ thuật định giá nào đó.
Theo chuẩn mực kế toán và các quy định hạch toán kế toán tại Việt Nam, các công cụ tài chính được ghi nhận theo giá gốc (bao gồm giá mua cộng với các chi phí mua trực tiếp) đối với nhóm chứng khoán kinh doanh và
chứng khoán vốn sẵn sàng để bán và ghi nhận theo mệnh giá/giá trị hợp đồng tại thời điểm phát sinh giao dịch mà không bao gồm các chi phí giao dịch liên quan đối với nhóm chứng khoán nợ, cho vay và phải thu, công cụ tài chính phái sinh.
Như vậy, có thể thấy có sự khác biệt trong cách thức ghi nhận ban đầu các công cụ tài chính giữa hai hệ thống chuẩn mực. Dù có thể cùng ghi nhận theo giá gốc nhưng cách hiểu “giá gốc” giữa hai hệ thống chuẩn mực là không đồng nhất.
Ngoài ra, chuẩn mực kế toán quốc tế quy định tất cả các công cụ tài chính phái sinh đều phải được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán của tổ chức trong khi đó, theo các quy định kế toán hiện hành tại Việt Nam có những công cụ tài chính phái sinh không được phản ánh/ghi nhận trên bảng cân đối kế toán của TCTD như giá trị cam kết trong các hợp đồng hoán đổi lãi suất một đồng tiền.
2.3.3. Ghi nhận tiếp theo và đánh giá lại đối với công cụ tài chính
Đối với việc hạch toán kế toán sau ghi nhận ban đầu và đánh giá lại các công cụ tài chính, có sự khác biệt tương đối giữa chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, sau thời điểm ghi nhận ban đầu, các công cụ tài chính được xác định giá trị theo giá trị hợp lý hoặc giá trị phân bổ trong khi đó theo các quy định tại Việt Nam, đa phần các công cụ tài chính được ghi nhận theo giá gốc trong suốt quá trình nắm giữ. Cụ thể:
2.3.3.1. Nhóm tài sản tài chính kinh doanh
Chứng khoán kinh doanh thuộc nhóm công cụ tài chính xác định giá trị hợp lý thông qua lãi lỗ theo chuẩn mực kế toán quốc tế. Sau ghi nhận ban đầu, các công cụ tài chính thuộc nhóm này được xác định lại theo giá trị hợp lý, sự chênh lệch (dương hoặc âm) so với giá trị ghi nhận ban đầu sẽ được ghi nhận ngay vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Trong khi đó, theo các quy định tại Việt Nam, chứng khoán kinh doanh được ghi nhận theo giá gốc (=giá mua + chi phí giao dịch) trong suốt quá trình nắm giữ. Định kỳ, các TCTD thực hiện đánh giá lại chứng khoán kinh doanh theo giá trị thị trường tại thời điểm đánh giá lại và thực hiện trích lập dự phòng giảm giá vào chi phí trong trường hợp giá trị thị trường thấp hơn so với giá gốc. Trường hợp giá trị thị trường tăng so với giá gốc, không thực hiện bất kỳ điều chỉnh nào.
2.3.3.2. Nhóm tài sản tài chính giữ đến ngày đáo hạn
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, tài sản tài chính giữ đến ngày đáo hạn được ghi nhận theo giá trị phân bổ theo phương pháp lãi suất thực, trừ đi dự phòng lỗ do giảm giá trị.
Theo các quy định tại Việt Nam, sau khi nhận ban đầu, chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn được ghi nhận theo giá trị phân bổ (phân bổ chiết khấu, phụ trội) trong suốt thời gian nắm giữ tiếp theo. Các giá trị chiết khấu, phụ trội được phân bổ theo đường thẳng. Định kỳ, các TCTD thực hiện đánh giá lại chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn theo giá trị thị trường tại thời điểm đánh giá lại và thực hiện trích lập dự phòng giảm giá vào chi phí trong trường hợp giá trị thị trường thấp hơn so với giá gốc. Trường hợp giá trị thị trường tăng so với giá gốc, không thực hiện bất kỳ điều chỉnh nào.
2.3.3.3. Nhóm tài sản tài chính sẵn sàng để bán
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, sau thời điểm ghi nhận ban đầu, nhóm công cụ tài chính sẵn sàng để bán được xác định lại theo giá trị hợp lý.