3.2.2.1.Về thực hiện phân loại công cụ tài chính theo Chuẩn mực kế toán quốc tế
Việc phân loại đúng đắn các công cụ tài chính là tiền đề quan trọng cho quá trình ghi nhận, đo lường, và trình bày trên BCTC nhằm đảm bảo tính minh bạch của thông tin. Để phân nhận biết mục đích của các TCTD trong việc nằm giữ các công cụ tài chính không đơn giản và không dễ dàng nhận thấy trong khi thông tin này hết sức quan trọng đối với người sử dụng BCTC. Bởi với những mục đích đầu tư khác nhau, việc ghi nhận, đo lường cũng như trình bày trên BCTC cũng khác biệt.
Vào thời điểm ghi nhận ban đầu, các TCTD phải thực hiện phân loại các công cụ tài chính hoặc các thành phần của công cụ tài chính thành khoản nợ tài chính hoặc thành tài sản tài chính hoặc thành công cụ vốn cổ phần, sao cho phù hợp với bản chất của các điều khoản mang tính hợp đồng và các định nghĩa về khoản nợ tài chính, tài sản tài chính và công cụ vốn cổ phần. Quy định việc phân loại các công cụ tài chính thành khoản nợ tài chính hay công cụ vốn chủ yếu dựa trên bản chất hơn là hình thức pháp lý của các công cụ tài chính. Việc phân loại này được quyết định ngay tại thời điểm ghi nhận ban đầu của công cụ tài chính. Việc phân loại này sẽ không thay đổi dựa trên sự thay đổi của tình huống sau đó.
Các công cụ tài chính là tài sản tài chính hoặc khoản nợ tài chính được phân loại thành một trong bốn nhóm sau:
- Nhóm 1 - Một tài sản tài chính hoặc một khoản nợ tài chính đo lường tại giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ:
Là một tài sản tài chính hoặc một khoản nợ tài chính phù hợp với một trong các điều kiện sau:
+ Điều kiện 1: Chúng được nắm giữ cho mục đích kinh doanh (Chủ yếu cho mục đích bán hoặc mua lại trong tương lai gần hoặc là một phần của danh mục đầu tư công cụ tài chính xác định được quản lý cùng nhau và có bằng chứng của mô hình thực sự gần đây mang lại lợi nhuận ngắn hạn) hoặc là một công cụ phái sinh (ngoại trừ các hợp đồng bảo đảm tài chính hoặc công cụ tự bảo hiểm được định rõ và có hiệu quả)
+ Điều kiện 2: Theo ghi nhận ban đầu, nó được định rõ đo lường tại giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ.
Là các tài sản tài chính phi phái sinh với kỳ hạn thanh toán hoặc thời điểm đáo hạn xác định hoặc cố định, mà một doanh nghiệp có ý định giữ đến đáo hạn và có khả năng tài chính để giữ chúng đến đáo hạn, trừ khi:
+ Các tài sản tài chính này được định rõ là đo lường tại giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ vào thời điểm ghi nhận ban đầu.
+ Các tài sản tài chính này được định rõ là có khả năng để bán.
+ Các tài sản tài chính này phù hợp với định nghĩa các khoản cho vay và các khoản phải thu.
Hai điểm chính được nhấn mạnh để nhận biết nhóm tài sản này là ý định giữ đến đáo hạn của nhà quản trị và khả năng tài chính để thực hiện được điều đó.
Ý định giữ đến đáo hạn các chứng khoán sẽ không thuyết phục nếu một trong các điều kiện sau thoả mãn: (1) Doanh nghiệp có ý định giữ tài sản này trong một khoảng thời gian không xác định; (2) Doanh nghiệp buộc bán tài sản nhằm xử lý các tình huống thay đổi về lãi suất, rủi ro kinh doanh, nhu cầu thanh khoản hay sự thay đổi về khả năng sinh lời của các khoản đầu tư thay thế, sự thay đổi nguồn tài chính...; (3) Người phát hành có quyền thanh toán tài sản với giá trị thanh toán nhỏ hơn nhiều so với giá trị còn lại của nó.
Bên cạnh đó, TCTD không nên phân loại tài sản tài chính vào nhóm giữ đến đáo hạn nếu khi quan sát trong vòng hai năm trước đó, doanh nghiệp bán hay chuyển nhượng khoản đầu tư giữ đến đáo hạn trước thời hạn, loại trừ các tình huống sau vẫn giữ nguyên trong nhóm này: bán vào thời điểm gần đáo hạn khiến lãi suất trên thị trường không ảnh hưởng đáng kể đến giá trị hợp lý của tài sản; Bán khi mà doanh nghiệp đã thu hồi gần hết số gốc của tài sản qua việc thanh toán hay trả trước; Việc bán tài sản thực hiện một cách cô lập, nằm ngoài kiểm soát của doanh nghiệp, không lặp lại và không được doanh nghiệp lường trước.
Khả năng tài chính giữ đến đáo hạn không được đảm bảo khi xảy ra một trong các điều kiện sau:
(1) Doanh nghiệp không có nguồn tài chính thay thế để tài trợ cho công cụ đến khi đáo hạn, hoặc (2) Doanh nghiệp lệ thuộc vào luật và các ràng buộc khiến cản trở ý định giữ đến đáo hạn tài sản tài chính.
Ngoài ra, việc đánh giá ý định và khả năng tài chính giữ đến đáo hạn này không chỉ thực hiện vào thời điểm đầu tư mà vào mỗi thời điểm lập BCTC sau đó. Như vậy, mỗi khi đánh giá lại mà cả hai yêu cầu là ý định và khả năng tài chính không đáp ứng thì các tài sản tài chính này chuyển sang nhóm kinh doanh hay sẵn sàng để bán.
- Nhóm 3 - Các khoản cho vay và các khoản phải thu:
Là các tài sản tài chính phi phái sinh với việc thanh toán được xác định hoặc cố định mà không được định giá trong một thị trường tích cực, ngoại trừ:
+ Chúng được doanh nghiệp dự định sẽ bán ngay lập tức hoặc trong tương lai gần, vì chúng sẽ được phân loại trong nhóm nắm giữ vì mục đích thương mại, hoặc ngay thời điểm ban đầu, chúng được doanh nghiệp định rõ trong nhóm đo lường tại giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ.
+ Ngay thời điểm ban đầu, chúng được doanh nghiệp định rõ là nhóm sẵn sàng để bán.
- Nhóm 4 - Các tài sản tài chính sẵn sàng để bán: Tất cả các tài sản tài chính phi phái sinh được chỉ định rõ là sẵn sàng để bán và không thuộc 3 nhóm trên.
Khó nhận biết hơn cả là loại chứng khoán này. Khi không đủ khả năng tài chính giữ các chứng khoán giữ đáo hạn thì TCTD nên phân loại công cụ tài chính sang nhóm này. Ngoài ra, một dấu hiệu khá rõ để phân biệt giữa chứng khoán kinh doanh và chứng khoán sẵn sàng để bán là thời gian nắm giữ của loại thứ nhất ngắn còn với loại thứ hai việc bán phụ thuộc nhiều vào yếu tố thị trường.
3.2.2.2. Về ghi nhận ban đầu các công cụ tài chính theo Chuẩn mực kế toán
quốc tế
Các tài sản tài chính và các khoản nợ tài chính được đo lường theo giá trị hợp lí, bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp liên quan đến việc phát hành hoặc mua các tài sản tài chính và các khoản nợ tài chính. Ngoại trừ, các tài sản tài chính hoặc các khoản nợ tài chính đo lường theo giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ là không bao gồm các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp liên quan đến việc phát hành hoặc mua các tài sản tài chính và các khoản nợ tài chính này.
3.2.2.3. Về xác định lại giá trị và trích lập dự phòng đối với các công cụ tài chính
Sau thời điểm ghi nhận ban đầu:
- Đối với các tài sản tài chính sẽ được đo lường tại giá trị hợp lý của chúng, mà không có sự giảm trừ bất kỳ các chi phí giao dịch khi chúng được bán hoặc chuyển nhượng, ngoại trừ các trường hợp sau:
+ Các khoản cho vay và các khoản phải thu được đo lường theo giá trị hoàn dần sử dụng phương pháp lãi suất thực.
+ Các khoản đầu tư nắm giữ đến lúc đáo hạn được đo lường theo giá trị phân bổ sử dụng phương pháp lãi suất thực.
+ Các khoản đầu tư bằng công cụ vốn mà không được định giá trong một thị trường tích cực và giá trị hợp lý của chúng không được đo lường một cách đáng tin cậy thì sẽ được đo lường theo giá trị ghi sổ ban đầu.
- Đối với các khoản nợ tài chính thì sẽ được đo lường theo giá trị phân bổ sử dụng phương pháp lãi suất thực, ngoại trừ các khoản nợ tài chính đo lường tại giá trị hợp lý thông qua lãi hoặc lỗ.
Giá trị phân bổ của một tài sản tài chính hoặc một khoản nợ tài chính bằng giá trị ban đầu của tài sản tài chính đó hoặc khoản nợ tài chính đó, cộng với khoản lãi suất nhận được đến thời điểm tính giá trị hoàn dần tính theo tỷ
lệ lãi suất thực, trừ bất kỳ khoản hoàn lại đã nhận đến thời điểm tính giá trị phân bổ. Phương pháp lãi suất thực là phương pháp tính giá trị phân bổ của một tài sản tài chính hoặc một khoản nợ tài chính (hoặc nhóm các tài sản tài chính hoặc nhóm các khoản nợ tài chính) và là phương pháp phân phối khoản thu nhập lãi suất hoặc khoản chi phí lãi suất trong suốt kỳ kế toán liên quan. Tỷ lệ lãi suất thực là tỷ lệ giảm trừ khoản tiền tương lai phải thanh toán ước lượng hoặc khoản tiền tương lai nhận được ước lượng trong suốt đời sống của công cụ tài chính.
Hiện tại, do Chính phủ, BTC và NHNN chưa đưa ra lãi suất thực áp dụng chung cho toàn bộ nền kinh tế nên các TCTD có thể tạm thời sử dụng mức lãi suất do chính các TCTD công bố.
3.2.2.4. Về trình bày và công bố thông tin trên báo cáo tài chính
Yêu cầu trình bày các thông tin về công cụ tài chính trên báo cáo tài chính của các tổ chức có mua, bán và phát hành các công cụ tài chính nhằm mục đích để người sử dụng báo cáo tài chính có khả năng đo lường:
- Tầm quan trọng của các công cụ tài chính đối với tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động của tổ chức, và
- Bản chất và quy mô của các rủi ro phát sinh từ các công cụ tài chính ảnh hưởng đến tổ chức trong suốt thời gian nắm giữ và làm thế nào để quản lý các rủi ro này.
Tất cả các tổ chức phải trình bày các thông tin hữu ích trên báo cáo tài chính để người sử dụng thông tin có thể đánh giá tầm quan trọng của các công cụ tài chính đối với tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp, cụ thể như sau:
❖ Trên bảng cân đối kế toán:
(i) Các tài sản tài chính đã đo lường ở giá trị hợp lý thông qua lãi lỗ: Trình bày độc lập thành: Các tài sản tài chính được xếp vào nhóm này theo ghi nhận ban đầu và Các tài sản tài chính nắm giữ để kinh doanh.
(ii) Các khoản đầu tư được nắm giữ cho đến khi đáo hạn (iii) Các khoản cho vay và các khoản phải thu
(iv) Các tài sản tài chính sẵn sàng để bán
(v) Các khoản nợ phải trả tài chính được đo lường tại mức giá hợp lý thông qua lãi lỗ: Trình bày độc lập thành: Các khoản nợ phải trả tài chính được xếp vào nhóm này theo ghi nhận ban đầu và Các khoản nợ phải trả tài chính nắm giữ để kinh doanh
(vi) Các khoản nợ phải trả tài chính xác định theo giá trị phân bổ.
❖ Thuyết minh đối với tài sản tài chính và nợ phải trả tài chính
được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua lãi lỗ
Nếu đơn vị phân loại một khoản cho vay hoặc phải thu (hoặc nhóm các khoản cho vay hoặc phải thu) vào nhóm được ghi nhận theo giá trị hợp lý thông
qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, đơn vị sẽ phải thuyết minh về: - Mức độ rủi ro tín dụng tối đa của khoản cho vay hoặc phải thu (hoặc nhóm các khoản cho vay hoặc phải thu) tại ngày báo cáo;
- Mức độ giảm thiểu rủi ro tín dụng của các công cụ phái sinh tín dụng có liên quan hoặc các công cụ tương tự;
- Giá trị hợp lý của khoản cho vay hoặc phải thu (hoặc nhóm các khoản cho vay hoặc phải thu) cuối kỳ, những thay đổi về giá trị hợp lý trong kỳ do thay đổi về rủi ro tín dụng của tài sản tài chính;
- Giá trị hợp lý cuối kỳ và thay đổi về giá trị hợp lý trong kỳ của các công cụ tài chính phái sinh tín dụng có liên quan hoặc các công cụ tương tự kể từ khi khoản cho vay hoặc phải thu được phân loại vào nhóm này.
Đơn vị phải thuyết minh các thông tin sau đối với nợ phải trả tài chính đuợc
ghi nhận theo giá trị hợp lý thông qua Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh: - Giá trị hợp lý cuối kỳ, những thay đổi về giá trị hợp lý trong kỳ do thay đổi về rủi ro tín dụng của các khoản nợ phải trả tài chính.
- Chêch lệch giữa giá trị ghi sổ của nợ phải trả tài chính và giá trị đơn vị phải thanh toán khi đáo hạn theo hợp đồng cho chủ sở hữu của các khoản nợ đó.
❖Thuyết minh đối với việc phân loại lại
Khi phân loại lại các công cụ tài chính, đơn vị phải trình bày giá trị công cụ tài chính sau khi đuợc phân loại lại, nguyên nhân và ảnh huởng của việc phân loại lại công cụ tài chính tới Báo cáo tài chính.
❖Thuyết minh về việc dừng ghi nhận
Khi chuyển nhuợng tài sản tài chính không đủ điều kiện dừng ghi nhận, đơn vị phải thuyết minh những thông tin sau cho mỗi loại tài sản tài chính:
- Bản chất của tài sản;
- Bản chất của việc chuyển giao rủi ro và quyền sở hữu;
- Giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả có liên quan nếu đơn vị tiếp tục ghi nhận toàn bộ tài sản đó; và
- Giá trị ghi sổ ban đầu của tài sản, giá trị mà đơn vị tiếp tục ghi nhận và giá trị ghi sổ của các khoản nợ có liên quan nếu đơn vị tiếp tục ghi nhận tài sản trong phạm vi quyền sở hữu của mình.
❖Thuyết minh về tài sản đảm bảo
Đơn vị phải thuyết minh các thông tin sau đối với tài sản đảm bảo: - Giá trị ghi sổ của các tài sản tài chính mà đơn vị sử dụng làm tài sản thế chấp cho các khoản nợ phải trả hoặc các khoản nợ tiềm tàng, bao gồm các khoản đã đuợc phân loại lại; và
Nếu đơn vị nắm giữ tài sản thế chấp (là tài sản tài chính hoặc phi tài chính) và được phép bán hoặc đem tài sản đó đi thế chấp cho bên thứ 3 trong trường hợp chủ sở hữu tài sản vẫn có khả năng trả nợ, đơn vị cần thuyết minh các thông tin sau:
- Giá trị hợp lý của tài sản thế chấp;
- Giá trị hợp lý của tài sản thế chấp đã bán hoặc đem đi thế chấp cho bên thứ 3 và thông tin về nghĩa vụ hoàn trả tài sản của đơn vị; và
- Điều khoản và điều kiện liên quan đến việc sử dụng các tài sản thế chấp.
❖Dự phòng cho tổn thất tín dụng
Khi các tài sản tài chính bị giảm giá do tổn thất tín dụng và đơn vị ghi nhận dự phòng ở một tài khoản riêng (tài khoản dự phòng dùng để ghi nhận giảm giá cho từng tài sản hoặc một tài khoản tương tự để ghi nhận giảm giá của nhóm tài sản), thay vì trực tiếp hạch toán giảm giá trị ghi sổ của tài sản, đơn vị phải đối chiếu những thay đổi của tài khoản dự phòng đó trong kỳ cho từng loại tài sản tài chính.
❖Thuyết minh về công cụ tài chính phức hợp gắn liền với nhiều
công cụ tài chính phái sinh
Nếu đơn vị phát hành một công cụ bao gồm cả thành phần nợ phải trả