THÀNH SẢN PHẨM DƯỚI GÓC ĐỘ KẾ TOÁN TÀI CHÍNH 1.3.1. Kế toán chi phí sản xuất
1.3.1.1. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là toàn bộ chi phí về nguyên vật liệu chính, nửa thành phẩm mua ngoài, vật liệu phụ nhiên liệu đuợc sử dụng trực tiếp để chế tạo sản phẩm hoặc thực hiện lao vụ, dịch vụ.
Đối với những nguyên vật liệu xuất dùng liên quan trực tiếp để từng đối tuợng tập hợp chi phí riêng biệt nhu sản phẩm, chi tiết sản phẩm, đơn đặt hàng sản xuất.. .thì kế toán ghi nhận trực tiếp không qua phân bổ gián tiếp.
Đối với những nguyên vật liệu khi xuất dùng liên quan đến nhiều đối tập hợp chi phí, thì phải áp dụng phuơng pháp phân bổ gián tiếp để tiến hành phân bổ chi phí cho từng đối tuợng. Tiêu thức phân bổ có thể lựa chọn là theo định mức tiêu hao, theo hệ số, theo trọng luợng.
a) Chứng từ sử dụng:
Hóa đơn giá trị gia tăng, hóa đơn bán hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, giấy đề nghị tạm ứng, phiếu chi.
b) Tài khoản sử dụng:
Để hạch toán hạch toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp theo Thông tu 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính có hiệu lực từ ngày 1/1/2015, kế toán sử dụng TK 621: “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” tài
khoản này mở chi tiết cho từng đối tượng hạch toán chi phí như: Phân xưởng, bộ phận sản xuất, sản phẩm, nhóm sản phẩm.
c) Trình tự hạch toán:
Quá trình tập hợp phân bổ và kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được thể hiện qua sơ đồ 1.1. Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Sơ đồ 1.1: Ke toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
TK111, 112, 331
TK153 TK242
(3) (4)
TK111,112
Trong đó:
(1) Xuất kho nguyên vật liệu dùng trực tiếp cho sản xuất sản phẩm
(2) Mua nguyên vật liệu dùng ngay cho sản xuất sản phẩm, không qua kho.
(3) Công cụ, dụng cụ loại phân bổ nhiều lần (4) Phân bổ công cụ dụng cụ
(5) Cuối kỳ kết chuyển chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để xác định giá thành sản phẩm
(6) Vật liệu sử dụng không hết nhập lại kho (7) Phế liệu thu hồi
29
1.3.1.2. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp
Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm tiền lương, tiền công, phụ cấp lương tiền ăn giữa ca phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm hoặc trực tiếp thực hiện các lao vụ dịch vụ, các khoản trích BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ, theo tỷ lệ quy định trên tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất tính vào chi phí sản xuất. Chi phí tiền lương, tiền công có thể tính theo thời gian hoặc tính theo sản phẩm.
Chi phí nhân công trực tiếp thường được tính trực tiếp vào từng đối tượng chịu chi phí có liên quan. Nếu chi phí nhân công trực tiếp có liên quan đến nhiều đối tượng mà không hạch toán được trực tiếp cho từng đối tượng kế toán thì được tập hợp chung sau đó phân bổ theo tiêu chuẩn thích hợp cho các đối tượng chịu chi phí có liên quan.
a) Chứng từ sử dụng:
Bảng chấm công hoặc sổ theo dõi công tác của các phân xưởng sản xuất, phiếu làm thêm giờ, hợp đồng lao động, hợp đồng giao khoán, hợp đồng thời vụ, bảng tính lương, bảng thanh toán tiền lương và BHXH.
b) Tài khoản sử dụng:
Để hạch toán hạch toán chi phí nhân công trực tiếp theo Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính có hiệu lực từ ngày 1/1/2015, kế toán sử dụng TK 622: “Chi phí nhân công trực tiếp”.
c) Trình tự hạch toán kế toán:
Quá trình tập hợp phân bổ và kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp được thể hiện qua sơ đồ 1.2. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp.
Sơ đồ 1.2: Ke toán chi phí nhân công trực tiếp TK334 (1) TK335 (2) TK338 (3) TK622 (4) (5) (6) TK154 TK632 TK631 Trong đó:
(1) Lương, phụ cấp của công nhân trực tiếp sản xuất trong kỳ. (2) Trích trước tiền lương nghỉ phép của công nhân sản xuất.
(3) Các khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ) của công nhân trực tiếp sản xuất trong kỳ
(4) Cuối kỳ kết chuyển, phân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí
(5) Cuối kỳ kết chuyển, phân bổ chi phí nhân công trực tiếp vượt trên mức bình thường.
(6) Cuối kỳ, phân bổ và kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp theo đối tượng tập hợp chi phí (theo phương pháp KKĐK)
1.3.1.3. Kế toán chi phí sản xuất chung
Chi phí sản xuất chung là những khoản chi phí cần thiết khác phục vụ cho quá trình sản xuất sản phẩm phát sinh ở các phân xưởng, bộ phận sản xuất bao gồm: chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu, chi phí dụng cụ
31
sản xuất, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác.
Chi phí sản xuất chung có liên quan đến nhiều loại sản phẩm, lao vụ, dịch vụ trong phân xuởng nên cần thiết phải phân bổ khoản chi phí này cho từng đối tuợng (sản phẩm, dịch vụ) theo tiêu thức phù hợp (theo định thức, theo tiền luơng công nhân sản xuất thực tế, theo số giờ làm việc thực tế của công nhân sản xuất...).
Khi hạch toán, chi phí sản xuất chung đuợc chi tiết theo định phí (gồm những chi phí sản xuất gián tiếp, không thay đổi theo số luợng sản phẩm hoàn thành nhu chi phí khấu hao, chi phí bảo duỡng máy móc, thiết bị,.) và biến phí (gồm những chi phí còn lại, thay đổi theo số luợng sản phẩm hoàn thành).
a) Chứng từ sử dụng:
Là những chứng từ hợp pháp, hợp lệ phục vụ cho sản xuất chung nhu: Bảng tính luơng, bảng thanh toán tiền luơng và BHXH, bảng phân bổ khấu hao TSCĐ, phiếu xuất kho bảng kê phải nộp BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ, tiền điện, tiền nuớc. dùng riêng cho các bộ phận phân xuởng.
b) Tài khoản sử dụng:
Để hạch toán hạch toán chi phí sản xuất chung theo Thông tu 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ Tài chính có hiệu lực từ ngày 1/1/2015, kế toán sử dụng TK 627: “Chi phí sản xuất chung”.
c) Trình tự hạch toán kế toán
Quá trình tập hợp phân bổ và kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp đuợc thể hiện qua Sơ đồ 1.3. Kế toán chi phí sản xuất chung.
Sơ đồ 1.3: Ke toán chi phí sản xuất chung TK334, 338 TK 627 TK 154 (6) TK152 (2) TK153 (242) TK632 (3) (7) TK214 (4) TK111, 112, 141, 331 Trong đó:
(1) Lương và các khoản trích theo lương của nhân viên phân xưởng (2) Chi phí vật liệu
(3) Chi phí công cụ dụng cụ (4) Chi phí khấu hao TSCĐ
(5) Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác
(6) Phân bố chi phí sản xuất chung vào chi phí chế biến trong kỳ
(7) Chi phí sản xuất chung không được phân bổ tính vào giá vốn hàng bán
1.3.1.4. Tập hợp chi phí sản xuất
Để tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành thì phụ thuộc vào phương pháp kê khai thường xuyên hay phương pháp kiểm kê định kỳ để lựa chọn tài khoản kế toán cho phù hợp.
33
Trong đó:
(1) Xuất kho nguyên vật liệu dùng trực tiếp cho sản xuất sản phẩm (2) Nguyên vật liệu mua ngoài dùng trực tiếp cho sản xuất sản phẩm
(3) Chi phí tiền luơng và các khoản trích theo luơng của bộ phận công nhân trực tiếp sản xuất
(4) Chi phí tiền luơng và các khoản trích theo luơng của bộ phận quản lý và phục vụ sản xuất tại phân xuởng.
(5) Giá trị vật liệu phụ, nhiên liệu xuất kho dùng chung cho toàn phân xuởng
(6) Chi phí công cụ xuất dùng cho sản xuất (7) Khấu hao TSCĐ phục vụ cho sản xuất
(8) Chi phí về dịch vụ mua ngoài phục vụ cho sản xuất (9) Giá trị vật liệu thừa, phế liệu thu hồi nhập kho
(10a, 11a) Kết chuyển hoặc phân bổ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp để tính giá thành sản phẩm
(10b, 11b) Phần chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp phát sinh vuợt mức bình thuờng hạch toán vào giá vốn hàng bán
(12a) Phân bổ chi phí sản xuất chung để tính giá thành thành phẩm (12b) Phần định chi phí sản xuất chung không phân bổ hoặc phần chi phí sản xuất chung phát sinh vuợt mức bình thuờng hạch toán vào giá vốn hàng
1.3.2. Đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm
1.3.2.1. Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
Sản phẩm dở dang trong doanh nghiệp sản xuất là những sản phẩm chua kết thúc giai đoạn chế biến, còn đang nằm trong quá trình sản xuất. Để tính đuợc giá thành sản phẩm, doanh nghiệp cần thiết phải tiến hành kiểm kê và đánh giá sản phẩm dở dang. Tùy theo đặc điểm tổ chức sản xuất, quy trình
35
công nghệ và tính chất của sản phẩm mà doanh nghiệp có thể áp dụng một trong các phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang sau:
(1) Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Theo phương pháp này, trong giá trị sản phẩm dở dang chỉ tính phần chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, còn các khoản chi phí khác tính cả cho sản phẩm hoàn thành.
Chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp là nguyên vật liệu trực tiếp bỏ hết một lần, ngay từ đầu của quy trình sản xuất. Vì vậy, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ tính bằng công thức sau:
Giá trị SPDD đầu kỳ + Chi phí NVLC phát
sinh trong kỳ Số lượng SP hoàn thành + Số lượng SPDD cuối kỳ Số lượng SPDD cuối kỳ Giá trị SPDD cuối kỳ
Phương pháp này thích hợp với các doanh nghiệp sản xuất có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm tỷ trọng lớn so với tổng chi phí sản xuất, khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ ít và không biến động nhiều so với đầu kỳ.
(2) Đánh giá sản phẩm dở dang theo sản lượng hoàn thành tương đương.
Theo phương pháp này, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ được xác định căn cứ vào các khoản chi phí sản xuất phát sinh và mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang.
Đối với khoản mục chi phí bỏ một lần ngay từ đầu quy trình sản xuất (thường là chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp) được tính cho sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang là đều như nhau, hay mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang cuối kỳ với khoản mục chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp trong trường hợp này là 100%.
Những chi phí sản xuất khác bỏ dần theo mức độ chế biến của sản phẩm được đánh giá theo tỷ lệ mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được xác định theo công thức sau: Chi phí sản xuất đầu kỳ + Chi phí sản xuất
Giá trị phát sinh trong kỳ lượng Tỷ
SPDD = × SPDD × lệ
cuối kỳ Số lượng SPHT + Số lượng SPDD cuối kỳ x cuối HT
Tỷ lệ HT kỳ
Phương pháp này tính toán phức tạp nhưng mức độ chính xác cao và phù hợp với những sản phẩm có chi phí nhân công và chi phí chế biến khác (ngoài chi phí nguyên vật liệu chính) chiếm tỷ trọng đáng kể trong thành sản phẩm.
(3) Đánh giá giá trị sản phẩm dở dang theo chi phí sản xuất định mức.
Theo phương pháp này căn cứ vào số lượng sản phẩm dở dang đã kiểm kê ở từng giai đoạn sản xuất và định mức từng khoản mục chi phí ở từng giai đoạn sản xuất tương ứng cho từng đơn vị sản phẩm để tính ra chi phí sản xuất định mức của sản phẩm dở dang ở từng giai đoạn, sau đó tổng hợp lại cho từng loại sản phẩm theo công thức:
Dck = Chi phí định mức 1 SP × Khối lượng sản phẩm làm dở cuối kỳ.
1.3.2.2. Tính giá thành sản phẩm
Để phục vụ cho mục đích quản trị của doanh nghiệp, kế toán sau khi thu thập thông tin từ nhiều nguồn khác nhau sẽ xử lý, phân tích thông tin chi phí để tính giá thành sản phẩm. Tùy theo đặc điểm của sản phẩm hoặc mối quan hệ giữa đối tượng hạch toán chi phí và đối tượng tính giá thành sản phẩm các doanh nghiệp lựa chọn một phương pháp hoặc kết hợp nhiều phương pháp tính giá thành sản phẩm.
Trên thực tế, có nhiều phương pháp tính giá thành có thể vận dụng như: Phương pháp giản đơn (hay trực tiếp), phương pháp tổng cộng chi phí,
37
phương pháp hệ số, phương pháp tỷ lệ, phương pháp loại trừ giá trị sản phẩm phụ, phương phápliên hợp...
Phương pháp tính giá thành được lựa chọn trong mối quan hệ với đối tượng tập hợp chi phí sản xuất, đối tượng tính giá thành, kỳ tính giá thành và cũng phải dựa trên đặc điểm cụ thể của doanh nghiệp nhằm xây dựng được một hệ thống hạch toán liên hoàn.
Trong quá trình sản xuất, toàn bộ chi phí sản xuất đã được tập theo các khoản mục trên các tài khoản kế toán tương ứng. Sau khi xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ, kế toán phải vận dụng phương pháp tính giá thành cụ thể để xác định tổng giá thành, giá thành đơn vị trên cơ sở chi phí sản xuất đã tập hợp được. Có hai phương pháp tính giá thành sản phẩm chung cho các doanh
nghiệp sản xuất đó là: Phương pháp trực tiếp và phương pháp định mức.
*Phươngpháp trực tiếp bao gồm:
- Phương pháp giản đơn: Phương pháp này áp dụng thích hợp với những sản phẩm, công việc có quy trình công nghệ sản xuất giản đơn khép kín. Đối tượng tính giá thành tương ứng phù hợp với đối tượng tập hợp chi phí sản xuất, kỳ tính giá thành định kỳ hàng tháng, hoặc hàng quý phù hợp với kỳ báo cáo kế toán. Ví dụ như giá thành sản phẩm điện, nước, than, quặng kim loại...
Trường hợp cuối kỳ có nhiều sản phẩm dở dang và không ổn định, cần phải đánh giá sản phẩm dở dang theo phương pháp thích hợp. Trên cơ sở chi phí sản xuất đã tập hợp trong kỳ và chi phí sản xuất của sản phẩm dở dang đã đánh giá, giá thành sản phẩm hoàn thành được tính theo công thức sau:Z
Z = Ddk + C - Dck và z ɪQht
Trong đó: Dđk: Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ; Dck:Chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ;
Giai đoạn 1 Giai đoạn 2 ... z BTPl ••• Giai đoạn n z BTP n-1 C1 + C2 ••• + Cn - D ck1 - Dck2 ••• - Dckn = z BTPl = Z BTP2 ••• = zTP Qht Sản lượng hoàn thành;
C: Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ.
- Phương pháp hệ số: Phương pháp này áp dụng cho các doanh nghiệp mà trong cùng quy trình sản xuất, sử dụng cùng 1 loại nguyên vật liệu, kết quả thu được nhiều loại sản phẩm có giá trị sử dụng khác nhau. Ví dụ doanh nghiệp sản xuất hoá chất, chế biến dầu mỏ, chăn nuôi gia súc, gia cầm...
Đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất được xác định là toàn bộ quy trình công nghệ, đối tượng tính giá thành lại là từng loại sản phẩm riêng biệt.
Tổng giá thành các loại SP chính hoàn thành trong kỳ Giá thành đơn =
vị SP chuẩn - , , ,Λ , A... Tổng sản phẩm chuẩn hoàn thành trong kỳ
Tổng sản phẩm chuẩn hoàn thành trong kỳ ∑ Số lượng từng loại sản phẩm hoàn thành X trong kỳ Hệ số quy đổi
- Phương pháp tính giá thành theo tỷ lệ: Phương pháp tỷ lệ được áp dụng trong các doanh nghiệp cùng một loại nguyên liệu chính. Kết thúc quá trình sản xuất tạo ra nhiều nhóm sản phẩm cùng loại, khác nhau về kích cỡ hoặc phẩm cấp. Đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất. Đối tượng tính giá thành là từng nhóm sản phẩm hoàn thành.
Trình tự tính giá thành được thực hiện theo 4 bước:
+ Bước 1: Tập hợp CPSX toàn quy trình sản xuất, tính CPSX của các nhóm sản phẩm đã hoàn thành.
+ Bước 2: Xác định tiêu chuẩn phân bổ giá thành. + Bước 3: Xác định tỷ lệ tính giá thành
+ Bước 4: Xác định giá thành từng nhóm sản phẩm.
- Phương pháp phân bước, gồm có 2 cách tính:
(1) Tính giá thành phân bước theo phương án hạch toán có tính giá thành bán thành phẩm:Phương án này thường được áp dụng ở các doanh nghiệp có yêu cầu hạch toán kinh tế nội bộ cao hoặc bán thành phẩm sản xuất