1. Tổng quan về báo cáo tài chính
3.1.1.1. Xây dựng chuẩn mực kế toán công cụ tài chính
Bộ Tài chính đã ban hành Thông tư 210/2009/TT-BTC, ngày 6/11/2009 – hướng dẫn chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với công cụ tài chính. Tuy nhiên Thông tư 210 chỉ dừng lại ở việc hướng dẫn áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày và công bố thông tin về công cụ tài chính. Cách phân loại công cụ tài chính theo Thông tư 210 đã trở nên lạc hậu so với kế toán công cụ tài chính theo chuẩn mực quốc tế (IFRS 9). Hơn nữa, không chỉ thiếu hướng dẫn cụ thể mà Thông tư chưa đề cập đến nguyên tắc ghi nhận và đo lường công cụ tài chính nên khó áp dụng vào thực tế. Như vậy, các công cụ tài chính này được doanh nghiệp xử lý theo quy định hiện hành là ghi nhận ban đầu theo giá gốc và trình bày trên báo cáo tài chính theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện (theo Thông tư 228/2009/TT-BTC, ngày 7/12/2009 về hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ phải thu khó đòi và bảo hành sản phẩm hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp).
Hệ thống các ngân hàng thương mại với đặc thù hầu hết các đối tượng kế toán là công cụ tài chính nên thực hiện theo các quy định riêng của Ngân hàng Nhà nước về hệ thống tài khoản và chế độ báo cáo tài chính áp dụng cho các tổ chức tín dụng. Cơ sở pháp lý cho kế toán công cụ tài chính tại các ngân hàng chủ yếu được Ngân hàng Nhà nước ban hành. Thời gian qua, Ngân hàng Nhà nước đã triển khai vận dụng IFRS trong kế toán các tổ chức tín dụng, tuy nhiên vẫn còn nhiều bất cập, đặc biệt do thiếu chuẩn
mực kế toán về công cụ tài chính cũng như chưa có quy định về cơ sở đo lường thích hợp là giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán Việt Nam.
Công cụ tài chính là đối tượng kế toán quan trọng của các ngân hàng nhưng kế toán công cụ tài chính tại Việt Nam còn khá khiêm tốn. Hệ thống kế toán Việt Nam chưa có chuẩn mực về công cụ tài chính sẽ là rào cản trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế, khi các ngân hàng cần tìm đến các nhà đầu tư nước ngoài cũng như hạn chế việc cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng. Trước thực trạng này, Việt Nam cần khẩn trương xây dựng chuẩn mực kế toán công cụ tài chính. Vì đây là chuẩn mực có dung lượng lớn với nhiều vấn đề khó và phức tạp nên cần có lộ trình tốt, phương thức tiếp cận thích hợp trong quá trình hình thành chuẩn mực nhằm không chỉ đạt các yêu cầu về kế toán công cụ tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế mà còn có tính khả thi khi áp dụng vào thực tế, cụ thể:
Tại Việt Nam các công cụ phái sinh đã hình thành nhưng còn rất khiêm tốn và chủ yếu tập trung tại các ngân hàng. Do đó, tạo nền tảng cho toàn bộ chuẩn mực không nên bắt đầu từ các vấn đề phức tạp mà nên bắt đầu từ các vấn đề nền tảng của kế toán công cụ tài chính như nguyên tắc phân loại, đo lường công cụ tài chính; sau đó dần giải quyết các vấn đề phức tạp hơn như tổn thất tài sản tài chính, kế toán phòng ngừa rủi ro.
Tiếp theo, tâm điểm của kế toán công cụ tài chính là xác định giá trị hợp lý. Trong hệ thống kế toán Việt Nam, ngoài công cụ tài chính còn có một số đối tượng kế toán khác cũng sử dụng phương pháp đo lường này như cho thuê tài chính, bất động sản đầu tư, sáp nhập kinh doanh… Hơn nữa đây cũng là phương pháp đo lường phức tạp nhất, do vậy cần thiết đồng thời tiến hành xây dựng chuẩn mực riêng về đo lường giá trị hợp lý. Trước khi xây dựng chuẩn mực này cần thiết sửa đổi bổ sung điều khoản quy định về đo lường tài sản trong Luật Kế toán cũng như chuẩn mực chung nhằm cho phép đo lường tài sản không chỉ theo giá gốc mà còn có thể theo giá trị hợp lý.
Cuối cùng, sự kết hợp giữa Bộ Tài chính và Ngân hàng Nhà nước trong quá trình xây dựng chuẩn mực kế toán công cụ tài chính là cần thiết. Điều này không chỉ giúp kế thừa các thành tựu về kế toán công cụ tài chính của hệ thống ngân hàng mà còn giúp cho quá trình xây dựng chuẩn mực gắn với thực tế hơn. Bên cạnh đó, cần chú trọng nâng cao vai trò của Hiệp hội Kế toán và Kiểm toán trong mối quan hệ với Bộ Tài chính và Ngân hàng Nhà nước, từ đó tích cực cập nhật, phổ biến kiến thức về kế toán công cụ tài chính cho kế toán viên và kiểm toán viên.
3.1.1.2. Ban hành văn bản xác định giá trị hợp lý của các tài sản tài chính và công nợ tài chính
Ở Việt Nam, giá gốc được quy định là một nguyên tắc cơ bản của kế toán Việt Nam. Vai trò của giá trị hợp lý còn khá mờ nhạt. Giá trị hợp lý đã được đề cập đến từ hơn 10 năm nay, đầu tiên được định nghĩa trong Chuẩn mực kế toán số 14 - Doanh thu và thu nhập khác: Giá trị hợp lý là giá trị tài sản có thể trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong trao đổi ngang giá. Trong kế toán Việt Nam, giá trị hợp lý được sử dụng chủ yếu trong ghi nhận ban đầu, chẳng hạn: ghi nhận ban đầu tài sản cố định, doanh thu, thu nhập khác, ghi nhận ban đầu và báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ, xác định giá phí hợp nhất kinh doanh.
Về phương pháp xác định giá trị hợp lý, ngoại trừ đoạn 24 của Chuẩn mực kế toán số 4 - Tài sản cố định vô hình - có đề cập đến phương pháp xác định giá trị hợp lý của tài sản cố định vô hình, và thông tư 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính có hướng dẫn việc xác định giá trị hợp lý trong xác định giá phí hợp nhất kinh doanh, đến nay chưa có hướng dẫn chính thức và thống nhất về phương pháp xác định giá trị hợp lý trong kế toán. Thực ra, ngày 13/03/2006, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư 17/TT-BTC hướng dẫn Nghị định 101/2005/NĐ-CP về thẩm định giá, trong đó có quy định khá cụ thể các phương pháp định giá. Tuy nhiên, việc áp dụng các phương pháp này như thế nào trong kế toán vẫn còn bỏ ngỏ.
Việc sử dụng Giá trị hợp lý phù hợp với chuẩn mực và thông lệ quốc tế nhằm: đáp ứng yêu cầu hội nhập, các tiêu chuẩn đánh giá của quốc tế; đảm bảo tính đồng bộ của hệ thống kế toán. Theo đó, hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện nay xây dựng dựa trên Chuẩn mực kế toán quốc tế, và việc định giá cũng không thể khác được. Trước mắt, Giá trị hợp lý nhất thiết phải được sử dụng trong ghi nhận ban đầu đối với: bất động sản đầu tư, công cụ tài chính, hợp nhất kinh doanh, liên kết, đầu tư vào công ty con, bởi lẽ, nếu phản ánh theo giá gốc sẽ không phản ánh được những thay đổi của thị trường, không phản ánh được lãi - lỗ chưa thực hiện vào đúng kỳ mà nó phát sinh.
Định hướng sử dụng giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán Việt Nam như sau:
Về nguyên tắc: Sử dụng Giá trị hợp lý phải phù hợp với thông lệ quốc tế và điều kiện của Việt Nam; việc tiến tới sử dụng Giá trị hợp lý như là một cơ sở định giá chủ yếu trong kế toán cần phải có lộ trình hợp lý.
Xây dựng lộ trình áp dụng giá trị hợp lý. Lộ trình này có thể bao gồm 2 giai đoạn chính, liên quan đến các giải pháp ngắn hạn và dài hạn.
Trong ngắn hạn:
Thứ nhất, điều chỉnh Luật kế toán, chuẩn mực chung (VAS 1); ban hành hướng
dẫn áp dụng Giá trị hợp lý, chuẩn hóa định nghĩa Giá trị hợp lý, giải thích các cấp độ, phương pháp xác định Giá trị hợp lý, quy định sự cân đối giữa các đặc tính chất lượng và các tiêu chuẩn đánh giá.
Trên cơ sở Luật kế toán và VAS 1, Bộ Tài chính ban hành hướng dẫn áp dụng Giá trị hợp lý, chuẩn hóa định nghĩa Giá trị hợp lý, giải thích các cấp độ, phương pháp xác định Giá trị hợp lý, quy định sự cân đối giữa các đặc tính chất lượng và các tiêu chuẩn đánh giá khi có hạn chế thông tin giữa tính thích hợp và đáng tin cậy, cũng như nội dung và phạm vi các thông tin cần công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính. Những hướng dẫn và giải thích này sẽ là cơ sở quan trọng để từng bước tạo lập hành lang pháp lý cho việc áp dụng Giá trị hợp lý trong kế toán, trước khi có một chuẩn mực
Thứ hai, bổ sung, cập nhật, nội dung các Chuẩn mực kế toán hiện hành có liên
quan đến Giá trị hợp lý, như VAS 10, VAS 22, VAS 07, VAS 08, VAS 25.
Thứ ba, thực hiện các biện pháp tuyên truyền, phổ biến, đào tạo, tăng cường các
hội thảo nhằm nâng cao nhận thức, tạo sự đồng thuận về việc phát triển và sử dụng Giá trị hợp lý trong định giá, từ cơ quan chức năng, người làm công tác kế toán, cho đến các đối tượng sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính.
Trong quá trình rà soát và điều chỉnh các Chuẩn mực kế toán đã ban hành, cần bổ sung các quy định về định giá theo hướng tiếp cận các Chuẩn mực kế toán quốc tế. Các quy định bổ sung cần hướng đến việc tạo lập sự thống nhất, theo đó, cần quy định trong chuẩn mực các yêu cầu trình bày thông tin về Giá trị hợp lý.
Trong dài hạn:
Thứ nhất, Ban hành chuẩn mực - Đo lường Giá trị hợp lý. Trong vòng 5 năm tới, Việt Nam cần nghiên cứu ban hành chuẩn mực đo lường Giá trị hợp lý. Chuẩn mực này được xây dựng theo hướng tiếp cận và phù hợp với IFRS 13.
Thứ hai, ban hành lại các chuẩn mực kế toán áp dụng Giá trị hợp lý làm cơ sở đo lường chủ yếu. Trong quá trình ban hành cần thực hiện đồng bộ các chuẩn mực liên quan đảm bảo các chuẩn mực không mâu thuẫn
Bên cạnh việc bổ sung, cập nhật các Chuẩn mực kế toán đã ban hành phù hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế, trong những năm tiếp theo, Việt Nam cần tiếp tục ban hành các Chuẩn mực còn thiếu. Nội dung của các Chuẩn mực được xây dựng theo hướng cập nhật Chuẩn mực kế toán quốc tế, đặc biệt là phù hợp với điều kiện áp dụng Giá trị hợp lý trong định giá và IFRS 13. Kết quả là, hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam không chỉ hòa hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế mà còn là hệ thống Chuẩn mực kế toán áp dụng Giá trị hợp lý làm cơ sở định giá chủ yếu, phù hợp với thông lệ và xu hướng quốc tế.
Thứ ba, từng bước hoàn chỉnh một hệ thống thị trường hoạt động, như thị trường chứng khoán, thị trường bất động sản, thị trường tiền tệ, thị trường vốn; đồng
bộ và minh bạch hóa hành lang pháp lý về kinh doanh. Thị trường hàng hóa và thị trường tài chính Việt Nam phải được xây dựng ngày càng hoạt động để đáp ứng nhu cầu tìm kiếm các dữ liệu tham chiếu trong đo lường Giá trị hợp lý. Vì đây là cơ sở tin cậy để có được giá tham chiếu, nơi có nhiều người mua, người bán cùng quan tâm đến một loại hàng hóa.
Quá trình hội nhập quốc tế về kinh tế và kế toán tạo ra sức ép đáng kể về việc nghiên cứu và sử dụng Giá trị hợp lý trong hệ thống kế toán Việt Nam. Tuy nhiên, việc tiến tới sử dụng Giá trị hợp lý như là một cơ sở định giá chủ yếu trong kế toán cần phải có lộ trình hợp lý. Với những giải pháp thích hợp được thực hiện đồng bộ, hiệu quả trong từng giai đoạn cụ thể, hy vọng trong một tương lai không xa, giá trị hợp lý sẽ trở thành cơ sở định giá chủ yếu trong hệ thống kế toán Việt Nam, đáp ứng hiệu quả yêu cầu hội nhập quốc tế về kinh tế và kế toán.
3.1.2. Điều chỉnh các khoản mục của Bảng cân đối kế toán
- Chỉ tiêu “Tiền mặt tại quỹ” bao gồm cả vàng dùng trong chế tác kinh doanh. Mà vàng cũng là hàng hóa, giá cả biến động bất thường (đặc biệt trong thời gian gần đây) nên nó có tính ổn định kém hơn tiền. Vì vậy, cần tách vàng dùng để chế tác kinh doanh ra khỏi khoản mục “tiền”, đưa vào “tài sản có khác”. Việc điều chỉnh nhỏ này giúp phản ánh đúng tính chất thanh khoản của chỉ tiêu “Tiền mặt tại quỹ”.
- Đối với các loại chứng khoán hỗn hợp như trái phiếu chuyển đổi, cổ phiếu ưu đãi thì phải hạch toán giá trị cấu phần Nợ và giá trị cấu phần Vốn chủ sở hữu riêng. Ví dụ, đối với trái phiếu chuyển đổi có thể hạch toán trong phần Nợ phải trả: giá trị của một trái phiếu thường tương tự trên thị trường (có mệnh giá, kỳ hạn, mức độ rủi ro … tương tự nhau) và hạch toán trong phần Vốn chủ sở hữu: giá trị của quyền chuyển đổi. Ngân hàng phát hành trái phiếu chuyển đổi mệnh giá là 1.000.000 đồng với giá 960.000 đồng, trên thị trường giá của một trái phiếu tương tự không có quyền chuyển đổi là 920.000 đồng (giá của trái phiếu chuyển đổi cao hơn giá của một trái phiếu thông
phiếu ngân hàng tăng). Trong trường hợp này, hạch toán trong phần Nợ phải trả là 920.000 đồng, còn hạch toán trong phần Vốn chủ sở hữu là 40.000 đồng (960.000 – 920.000).
Theo Quyết định 16 thì giá trị cấu phần Nợ và giá trị cấu phần Vốn chủ sở hữu của các công cụ tài chính phức hợp được trình bày trong phần 23.5 “Thuyết minh các công cụ tài chính phức hợp”. Trong khi theo Quyết định này, ngân hàng thương mại không cần phải công bố Thuyết minh báo cáo tài chính, mà bảng cân đối kế toán lại không thể hiện điều này. Người sử dụng báo cáo tài chính sẽ gặp khó khăn nếu như các ngân hàng không công bố bản Thuyết minh báo cáo tài chính của mình.
- Trình bày tách biệt ‘Trái phiếu chuyển đổi” ra khỏi khoản mục “Phát hành giấy tờ có giá” để thể hiện rõ bản chất của loại chứng khoán này.
- Cần trình bày tách biệt khoản mục “Tiền gửi trên thị trường tiền tệ” giúp người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được mối quan hệ, sự độc lập của Ngân hàng với các ngân hàng khác và với thị trường tiền tệ.
3.1.3. Điều chỉnh một số khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh
Báo cáo kết quả kinh doanh được lập từ bảng cân đối kế toán, các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh được lập bằng cách lấy số liệu từ bảng cân đối kế toán. Do đó, việc điều chỉnh, khắc phục các tồn tại của bảng cân đối kế toán sẽ giúp cho báo cáo kết quả kinh doanh được chính xác hơn, gần với chuẩn mực kế toán quốc tế. Ví dụ như chỉ tiêu thu nhập từ lãi, chi phí dự phòng rủi ro tín dụng phụ thuộc vào việc ghi nhận giá trị các khoản nợ, phân loại nợ; việc ghi nhận lãi/lỗ khi nắm giữ các chứng khoán được phản ánh vào chỉ tiêu “Thu nhập thuần từ hoạt động kinh doanh chứng khoán”.
Ngoài ra, trong bảng cân đối kế toán đang gộp chung các khoản Dự phòng giảm
giá đầu tư chứng khoán, Dự phòng giảm giá vàng, Dự phòng đối với các cam kết đưa ra không thuộc hoạt động tín dụng vào các khoản mục “Chi phí hoạt động” làm cho