1. Tổng quan về báo cáo tài chính
2.3.3. Nguyên nhân dẫn đến hạn chế trong lập và công bố báo cáo tài chính
2.3.3.1. Hệ thống văn bản hướng dẫn việc lập và trình bày báo cáo tài chính còn nhiều bất cập, chưa theo tiêu chuẩn quốc tế
Thứ nhất, việc lập và sử dụng dự phòng rủi ro tín dụng trong hoạt động ngân hàng được thực hiện theo Quyết định 493/2005/QĐ-NHNN ngày 22/04/2005 của Thống đốc Ngân hàng Nhà nước, Quyết định 18/2007/QĐ-NHNN ngày 25/04/2007. Đây là bước tiến lớn so với các văn bản được ban hành trước đây, vì đã thể hiện rõ hơn bản chất của việc phân loại, trích lập dự phòng trong tổ chức tín dụng. Đồng thời tăng dần tới sự phù hợp với chuẩn mực và thông lệ quốc tế. Tuy nhiên, bên cạnh đó, Quyết định này cũng thể hiện nhiều bất cập trong việc thực hiện cũng như sự phù hợp với các quy định khác hiện hành, cụ thể:
Việc quy định các tổ chức tín dụng phải thực hiện việc phân loại nợ và trích lập dự phòng rủi ro đến thời điểm cuối ngày 30/11 hàng năm cho năm tài chính đó. Trong khi trên bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/X, việc phân loại nợ phải thể hiện số dư tại
Điều đó làm cho số dự phòng cần trích lập vào ngày 31/12/X sẽ chênh lệch lớn so với số dự phòng trích lập vào ngày 30/11/X nếu trong khoảng thời gian từ ngày 30/11/X đến 31/12/X mà có nhiều khoản nợ có giá trị lớn được phân loại lại (chuyển sang các nhóm nợ khác tương ứng với các tỷ lệ trích lập dự phòng khác). Do đó, nếu các ngân hàng lập báo cáo tài chính theo quy định trên thì số liệu trình bày trên báo cáo tài chính chưa phản ánh đúng tình hình tài chính cũng như chưa phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế: vào ngày lập bảng cân đối kế toán, doanh nghiệp cần đánh giá xem có bằng chứng khách quan nào không về việc tài sản tài chính (trong đó bao gồm các khoản cho vay) có bị giảm giá (đoạn 58 chuẩn mực IAS 39).
Theo các Quyết định trên thì các cam kết ngoại bảng, cam kết cho vay (được hạch toán ngoại bảng) cũng có rủi ro đối với các tổ chức tín dụng nên cần được phân loại vào nhóm 1 để quản lý, giám sát tình hình tài chính và khả năng thực hiện của khách hàng cũng như trích lập dự phòng chung. Nhưng điều này lại đồng nghĩa với việc không trích lập dự phòng cụ thể, gây rủi ro cho các ngân hàng. Chẳng hạn, trong các cam kết thanh toán L/C trả chậm, là nghĩa vụ thanh toán bắt buộc của ngân hàng, ngay cả khi bên nhập khẩu (người yêu cầu mở L/C thanh toán) có ý định không thanh toán tiền hoặc có nguy cơ phá sản dẫn tới khả năng không thực hiện thanh toán đối với ngân hàng. Nghĩa là, ngân hàng biết rủi ro nhưng không được phép phòng ngừa rủi ro cho hoạt động của mình. Hơn nữa, dự phòng cho các khoản mục ngoại bảng là một phần của dự phòng chung, được hạch toán vào tài khoản 4895, số tiền dự phòng không dựa trên cơ sở rủi ro vốn có của các khoản mục ngoại bảng này. Xét về bản chất thì các khoản ngoại bảng này chính là các khoản nợ tiềm ẩn nên các khoản dự phòng cho các cam kết này nên được trình bày trên một dòng riêng trên bảng cân đối.
Quyết định 493 cho phép trích lập dự phòng chung 0,75% đối với tổng giá trị khoản nợ từ nhóm 1 đến nhóm 4 và được hạch toán vào chi phí, trong khi các khoản nợ từ nhóm 2 đến nhóm 4 đã được trích lập dự phòng cụ thể và tính vào chi phí rồi (Quyết định 493 thì tỷ lệ trích lập dự phòng đối với nợ nhóm 1 – Nợ đủ tiêu chuẩn là 0%,
nhóm 2 – Nợ cần chú ý: 5%, nhóm 3 – Nợ dưới tiêu chuẩn: 20%, nhóm 4 – Nợ nghi ngờ: 50%, nhóm 5 – Nợ có khả năng mất vốn: 100%). Điều này không phù hợp với IAS 39, khi khoản nợ đó đã xác định rõ được rủi ro riêng lẻ thì khoản nợ đó phải được tách ra khỏi khoản nợ để lập dự phòng cụ thể mà không lập dự phòng chung nữa. Như vậy, không thể có sự trích lập hai loại dự phòng (dự phòng cụ thể và dự phòng chung) trên cùng một khoản nợ của tổ chức tín dụng.
Theo khoản 4 điều 1 của Quyết định 18 sửa đổi điều 8 của Quyết định 493, số tiền cụ thể mà ngân hàng phải trích lập là: R = max {0, (A – C)} * r, trong đó,
R: số tiền dự phòng cụ thể giá phải trích A: số dư nợ gốc của khoản nợ
C: giá trị khấu trừ của tài sản đảm bảo r: tỷ lệ trích lập dự phòng cụ thể
(C) được xác định trên cơ sở tích số giữa tỷ lệ quy định với giá trị của tài sản đảm bảo tại thời điểm trích lập dự phòng cụ thể. Riêng đối với tài sản đảm bảo là động sản, bất động sản thì sử dụng giá trị trong biên bản định giá gần nhất hoặc trong hợp đồng bảo đảm. Quy định này dễ thực hiện nhưng giá trị tài sản ghi trên hợp đồng đảm bảo là giá trị của tài sản trong quá khứ (tại thời điểm ký hợp đồng đảm bảo), và với một khoảng thời gian tương đối dài từ khi hợp đồng đảm bảo được ký đến thời điểm trích lập dự phòng, với những biến động lớn trên thị trường thì giá trị thực tế (giá thị trường) của tài sản đảm bảo không còn phù hợp với giá trị ghi trên hợp đồng đảm bảo nữa. Và nếu giá thị trường của tài sản đảm bảo giảm đi rất nhiều so với giá trị ghi trên hợp đồng đảm bảo của tài sản đó thì điều này sẽ dẫn đến rủi ro rất lớn cho ngân hàng.
Số dự phòng rủi ro tín dụng tại các ngân hàng thương mại hiện nay được ghi nhận thường nhỏ hơn số dự phòng rủi ro tín dụng theo IAS 39. Sự khác biệt này là do quy định của Việt Nam, được xác định theo công thức nêu trên. Trong khi IAS 39 yêu cầu tính dự phòng rủi ro tín dụng bằng phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị
ngân hàng thương mại nhà nước không trích lập dự phòng rủi ro tín dụng đối với các khoản cho vay theo chỉ định của Chính phủ sẽ chịu bù đắp hoàn toàn rủi ro cho các khoản nợ này.
Thứ hai, theo quy định thì chứng khoán nợ và chứng khoán vốn thuộc nhóm sẵn sàng để bán trong kỳ vẫn luôn được hạch toán theo giá gốc. Đối với chứng khoán nợ thuộc nhóm sẵn sàng để bán và nhóm chứng khoán đầu tư giữ đến hạn, trong kỳ phản ánh theo giá trị phân bổ (chiết khấu, phụ trội, lãi tính trước, hoặc lãi tính sau) theo phương pháp đường thẳng cho khoảng thời gian nắm giữ chứng khoán. Chi phí giá trị thuần có thể thực hiện (giá thị trường) của chứng khoán kinh doanh và chứng khoán sẵn sàng để bán thấp hơn giá trị ghi sổ thì trích lập dự phòng, chứng khoán đầu tư giữ đến khi đáo hạn được trích lập khi có dấu hiệu sụt giảm giá trị một cách lâu dài (theo Công văn 7459). Đây là yếu tố định tính, rất khó cho ngân hàng để xác định khi nào thì trích lập dự phòng. Việc nhận biết “dấu hiệu sụt giảm giá trị một cách lâu dài” hoàn toàn theo ý muốn chủ quan của ngân hàng.
Thứ ba, trong Công văn 7459/NHNN-KTTC về việc hướng dẫn hạch toán nghiệp vụ kinh doanh, đầu tư chứng khoán có định nghĩa “Chứng khoán khác” là: “Chứng khoán hỗn hợp của chứng khoán Nợ và chứng khoán Vốn hoặc chứng khoán không đảm bảo đầy đủ tính chất của chứng khoán Nợ / của chứng khoán Vốn, không được phân loại vào 1 trong 2 chứng khoán Nợ và chứng khoán Vốn”. Còn trong Quyết định 29/2006/QĐ-NHNN về việc sửa đổi, bổ sung, hủy bỏ một số tài khoản trong Hệ thống tài khoản kế toán các Tổ chức tín dụng thì chứng khoán Vốn gồm cả cổ phiếu ưu đãi – vừa mang tính chất của chứng khoán Vốn và chứng khoán Nợ. Nó giống trái phiếu – chứng khoán Nợ - ở chỗ người nắm giữ được trả một lượng cổ tức nhất định hàng năm và không hề thay đổi ngay cả khi công ty không có đủ năng lực để trả trong trường hợp làm ăn thua lỗ, giống cổ phiếu – chứng khoán Vốn - ở phần vốn góp mua cổ phiếu là mua vĩnh viễn, không được hoàn trả. Như vậy có sự mâu thuẫn trong hai văn bản này, gây khó khăn cho ngân hàng thương mại khi phân loại chúng. Cũng tương
tự như đối với trái phiếu chuyển đổi – là trái phiếu có kèm theo quyền chuyển đổi quy định rằng đến một thời điểm nào đó (1,2,5 năm sau khi phát hành) thì người sở hữu trái phiếu có quyền chuyển đổi trái phiếu để lấy cổ phiếu của công ty phát hành trái phiếu.
Thứ tư, hiện nay khung pháp lý liên quan đến trình bày công cụ tài chính trên báo cáo tài chính ngân hàng thương mại gồm: Luật kế toán, Khoản 1 Điều 7 quy định “giá trị tài sản theo giá gốc”, Khoản 5 điều này yêu cầu “sử dụng phương pháp đánh giá tài sản… một cách thận trọng”, tài sản ở đây được hiểu bao gồm cả các công cụ tài chính là tài sản tài chính của ngân hàng; các chuẩn mực kế toán Việt Nam:
(1) VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá, quy định thời điểm ghi nhận ban đầu cho một giao dịch ngoại tệ (gồm cả công cụ tài chính phái sinh tiền tệ) vào ngày giao dịch, theo tỷ giá tại ngày giao dịch (Đoạn 7-a). Khi trình bày trên bảng cân đối kế toán các công cụ tài chính thuộc nhóm các khoản mục có tiền tệ có gốc ngoại tệ phải trình bày theo tỷ giá cuối kỳ (Đoạn 10-a). Đoạn 12-c quy định không điều chỉnh tỷ giá cuối kỳ đối với các khoản vay, nợ phải trả đã sử dụng các công cụ tài chính để phòng ngừa rủi ro tỷ giá.
(2) VAS 22 – Trình bày bổ sung báo cáo tài chính các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự, Đoạn 17, tài sản, nợ phải trả phân loại dựa vào bản chất và sắp xếp theo tính thanh khoản tương ứng với kỳ đáo hạn của chúng. Chuẩn mực này cũng yêu cầu các ngân hàng thương mại phải công bố các công cụ tài chính ngoại bảng, đó là các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn và các cam kết (như bảo lãnh nợ, thư tín dụng dự phòng hay cam kết bảo lãnh phát hành), Đoạn 20. Các đoạn từ 36 đến 40 đề cập đến tổn thất của các khoản cho vay và ứng trước. Yêu cầu của chuẩn mực là hạch toán giá trị dự phòng rủi ro tổn thất của các khoản cho vay và ứng trước. Yêu cầu của chuẩn mực là hạch toán giá trị dự phòng rủi ro tổn thất của các khoản cho vay và ứng trước quy định theo “Chuẩn mực công cụ tài chính”, trong khi chua ban hành hết chuẩn mực này.
hợp nhất và kế toán đầu tư vào công ty con. Các chuẩn mực này điều chỉnh công cụ tài chính là các khoản đầu tư vào các công ty mà ngân hàng thương mại với tư cách là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, đồng kiểm soát hoặc có quyền kiểm soát. Theo các chuẩn mực này, các công cụ tài chính ghi nhận ban đầu theo giá gốc (Đoạn 7 VAS 07, Đoạn 3 VAS 08), và trình bày trên báo cáo tài chính riêng theo giá gốc (Đoạn 8 VAS 08, Đoạn 25 VAS 08, Đoạn 26 VAS 25). Phương pháp vốn chủ sở hữu đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh sẽ áp dụng khi hợp nhất báo cáo tài chính (Đoạn 9 VAS 07, Đoạn 26 VAS 08).
Theo hệ thống quy chế kế toán Việt Nam, hiện tại không có tiêu chuẩn đối với các công cụ tài chính tương đương với IAS 32 Công cụ tài chính: trình bày, IFRS 7 Công cụ tài chính: công bố và IAS 39 Công cụ tài chính: ghi nhận và đánh giá. Thay vào đó, một số các quy chế đã được ban hành như một cách thay thế, ví dụ Công văn 7459/NHNN-TCKT về hạch toán các khoản đầu tư chứng khoán, Công văn số 7404/NHNN-KTTC về việc hướng dẫn hạch toán kế toán nghiệp vụ phái sinh tiền tệ, Công văn 2601/NHNN-TCKT hướng dẫn rà soát phân loại và cơ sở trích lập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư tài chính, Quyết định 493/2005/QĐ-NHNN và Quyết định 18/2007/QĐ-NHNN về phân loại nợ, trích lập và sử dụng dự phòng để xử lý rủi ro tín dụng.
Vào ngày 6/11/2009, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 210/2009/TT-BTC hướng dẫn áp dụng Chuẩn Mực kế toán Quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với công cụ tài chính (IAS 32 Công Cụ Tài Chính: trình bày) và công bố thông tin công cụ tài chính (IFRS 7 Công Cụ Tài Chính: công bố). Thông tư này có hiệu lực từ ngày 1 tháng 1 năm 2011.
Tuy nhiên, Thông tư này vẫn chưa được các định chế tài chính áp dụng do thực tế là các yêu cầu trình bày và công bố trong thông tư này không phù hợp với các nguyên tắc ghi nhận và đánh giá các công cụ tài chính được quy định trong các quy chế
đã ban hành trong hiện tại. Ngoài ra, hướng dẫn được quy định trong Thông tư này không đầy đủ và chưa đủ toàn diện để cho phép áp dụng trong thực tế.
Do vậy, mặc dù có việc ban hành Thông tư 210/2009/TT-BTC, vẫn còn có sự khác biệt đáng kể trong việc phân loại, phân loại lại, ghi nhận và đánh giá các công cụ tài chính giữa VAS và IFRS. Trong việc phân loại các công cụ tài chính, theo quy định trong Công văn 2601/NHNN-TCKT ngoài bốn loại tài sản như IAS 39 thì có một loại nữa là đầu tư tài chính dài hạn. Hay việc phân loại lại, IAS 39 cho phép và không cho phép một số trường hợp, còn theo VAS thì việc phân loại lại, không tính đến loại tài sản tài chính, có thể được thực hiện một lần cho mỗi loại tài sản tài chính. Ghi nhận ban đầu, theo IAS 39 là giá trị hợp lý thông qua lãi lỗ, theo VAS thì được ghi nhận theo giá mua theo đó có thể tính hoặc không tính chi phí giao dịch. IAS 39 hướng dẫn việc xem xét, ghi nhận và đánh giá việc giảm giá đối với mỗi loại tài sản tài chính. Tuy nhiên, theo VAS thì hiện tại không có chuẩn mực nào về giảm giá tài sản tài chính khác với Quyết định 493/2005/QĐ-NHNN và Quyết định 18/2007/QĐ-NHNN đối với phân loại nợ, trích lập và sử dụng dự phòng để xử lý rủi ro tín dụng, Thông tư 228/2009/TT-BTC quy định chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá đối với một tài sản tài chính khác mà chưa toàn diện và đầy đủ cho việc ghi nhận và đánh giá các khoản giảm giá tài sản tài chính trong thực tế.
2.3.3.2. Kinh nghiệm ban hành và ứng dụng chuẩn mực kế toán vào thực tế còn hạn chế còn hạn chế
Việt Nam ban hành chuẩn mực kế toán trong khoảng thời gian từ năm 2001 đến năm 2005, được 26 chuẩn mực. Với khoảng thời gian như vậy, chúng ta không thể đảm bảo đồng thời các chuẩn mực ban hành vừa phù hợp chuẩn mực kế toán quốc tế vừa phù hợp với điều kiện quốc tế tại nước ta. Do đó, không tránh khỏi việc chúng ta chỉ mới đảm bảo “cho ra” chuẩn mực, theo kịp các chuẩn mực kế toán quốc tế mà chưa chú trọng đến việc áp dụng nó trong thực tế.
Trong quá trình hội nhập kinh tế quốc tế hiện nay, việc ngân hàng áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế sẽ trở thành yêu cầu bắt buộc trong việc xác định giá trị doanh nghiệp. Bởi việc xếp loại, đánh giá tín nhiệm của một tổ chức tín dụng trên thị trường quốc tế không thể theo chuẩn Việt Nam. Điều này cấp thiết hơn khi các ngân hàng muốn cổ phàn hóa và niêm yết trên thị trường quốc tế trên thị trường chứng khoán nước ngoài. Nhưng việc áp dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế cho các ngân hàng thương mại Việt Nam cũng gặp nhiều khó khăn, như: