1. Tổng quan về báo cáo tài chính
2.3.1.1. Hạn chế trong lập và trình bày bảng cân đối kế toán
Bảng cân đối kế toán cơ bản trình bày theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 22. Tuy nhiên, còn một số tồn tại sau:
Một số khoản mục được trình bày gộp
- Khoản mục “Tiền mặt tại quỹ” không chỉ có tiền mặt mà còn bao gồm cả vàng, bạc, đá quý dùng để chế tác và kinh doanh, làm cho người đọc hiểu không đúng nội dung của chỉ tiêu. Việc nắm giữ vàng là có nhiều mục đích như dự trữ, thanh toán và kinh doanh. Do đó, nếu trình bày vàng chế tác kinh doanh trong hạng mục tiền là
Trước đây, vàng được sử dụng phổ biến như là phương tiện thanh toán trong các giao dịch mua bán, như mua bán nhà đất nên việc ổn định giá vàng là mục tiêu của chính sách kinh tế vĩ mô. Nhưng hiện nay, Ngân hàng Nhà nước đã xác định vàng là một loại hàng hóa thông thường, giá vàng tùy thuộc vào giá vàng thế giới và quan hệ cung cầu. Do đó, Ngân hàng Nhà nước không can thiệp vào thị trường vàng mà tạo thông thoáng để các doanh nghiệp nhập khẩu vàng đáp ứng nhu cầu trong nước. Biến động của giá vàng không ảnh hưởng đến giá cả hàng hóa trong nước do trong số những hàng hóa, dịch vụ được thống kê để tính chỉ số giá tiêu dùng (CPI) không có vàng. Thực tế cũng cho thấy trong thời gian qua, giá vàng không còn ổn định mà lên xuống thất thường. Vì vậy không nên trình bày vàng trong khoản mục này.
- Khoản mục “Tiền gửi khác trên thị trường tiền tệ”: Hiện nay các khoản tiền gửi này được trình bày gộp chung với chỉ tiêu khác mà chưa được trình bày riêng. Song ngày càng có nhiều loại hình doanh nghiệp và tổ chức phi ngân hàng xuất hiện. Theo quy định của VAS 22 thì việc trình bày thêm chỉ tiêu này nhằm phân biệt số dư tiền gửi của ngân hàng tại các ngân hàng khác và tại các đơn vị khác trên thị trường tiền tệ, đó là thông tin cần thiết cho biết mối quan hệ, sự độc lập của ngân hàng với các ngân hàng khác cũng như với thị trường tiền tệ.
- Với nhóm “Chứng khoán nợ” (thuộc nhóm chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn) khi trình bày không phản ánh rõ đó là chứng khoán mà ngân hàng mua của người phát hành hay mua trên thị trường thứ cấp. Vì với loại chứng khoán này khi mua từ người phát hành cũng giống như là một khoản ngân hàng cho người khác vay (người phát hành trả cả gốc lẫn lãi), giá cả của chứng khoán là giá phát hành. Còn đối với chứng khoán mua ở thị trường thứ cấp thì giá giao dịch phản ánh nguyên tắc cạnh tranh tự do, giá do cung cầu quyết định. Nên việc trình bày gộp chứng khoán loại này không phản ánh đúng bản chất của nó, gây hiểu nhầm cho người đọc.
- “Quỹ khen thưởng, phúc lợi”: cả Quyết định 1145 và Quyết định 16 đều dược trình bày trong khoản mục “Quỹ của tổ chức tín dụng”. Tuy nhiên, quỹ khen
thưởng dùng để khen thưởng cán bộ công nhân viên, quỹ phúc lợi dùng để chi cho các hoạt động văn hóa, thể thao, phúc lợi công cộng cho cán bộ công nhân viên, các quỹ này chưa đủ tiêu chuẩn của vốn chủ sở hữu dùng để mở rộng kinh doanh hoặc trang trải bù đắp chi phí cho ngân hàng. Ngày 20/3/1014 Ngân hàng Nhà nước ban hành Thông tư 10/2014/TT-NHNN về “Sửa đổi, bổ sung một số tài khoản trong Hệ thống tài khoản kế toán các Tổ chức tín dụng” (có hiệu lực vào ngày 01/06/2014), chuyển “Quỹ khen thưởng, phúc lợi” về tài khoản “Các khoản phải trả”. Như vậy, báo cáo tài chính của ngân hàng thương mại được lập từ năm 2014 trở về sau “Quỹ khen thưởng phúc lợi” được trình bày đúng bản chất hơn.
Việc trình bày gộp các khoản mục trên là do báo cáo tài chính ngân hàng thương mại được lập theo mẫu thống nhất theo các văn bản quy định hiện hành.
Chưa phản ánh đúng giá trị của các công cụ tài chính
- Định giá giá trị công cụ tài chính:
Thuật ngữ Công cụ tài chính được đề cập trong Thông tư 210/2009/TT-BTC ngày 6/11/2009 của Bộ Tài chính Hướng dẫn áp dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế về trình bày báo cáo tài chính và thuyết minh thông tin đối với công cụ tài chính – là hợp đồng làm tăng tài sản tài chính của đơn vị và nợ phải trả tài chính hoặc công cụ vốn chủ sở hữu của đơn vị khác.
Đối với ngân hàng, do đặc thù hoạt động kinh doanh mà tài sản tài chính chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản cũng như nợ tài chính chiếm đa số trong tổng nguồn vốn nên công cụ tài chính có vai trò quan trọng, ảnh hưởng đến tình hình tài chính, kết quả kinh doanh. Đặc điểm này tạo ra sự khác biệt đáng kể giữa đối tượng kế toán ngân hàng thương mại so với các doanh nghiệp khác. Ngân hàng thương mại cần cung cấp cho đối tượng sử dụng thông tin hiểu rõ về tầm quan trọng của công cụ tài chính và rủi ro phát sinh từ các công cụ này kể cả trường hợp ngân hàng nắm giữ (tài sản tài chính) hay do chính ngân hàng phát hành (nợ phải trả hay công cụ vốn).
Do đó nếu áp dụng các phương pháp đánh giá những tài sản này khác nhau thì có thể mức độ sai lệch về tổng giá trị tài sản rất lớn. Để rõ hơn chúng ta xem thông tin báo cáo tài chính được trình bày theo chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế của Ngân hàng Đầu tư và Phát triển Việt Nam (BIDV, bảng 2.6) và Ngân hàng Nông nghiệp và phát triển nông thôn Việt Nam (Agribank, bảng 2.7)
Bảng 2.6 Trích Bảng cân đối kế toán năm 2011 của BIDV
Đơn vị tính: triệu đồng
Chỉ tiêu IFRS VAS Chênh lệch
Cho vay khách hàng sau khi trừ đi dự phòng rủi ro 286.471.973 288.079.640 -1.607.667
Chứng khoán sẵn sàng để bán 30.355.544 30.641.971 -286.427
Chứng khoán giữ đến ngày đao hạn 1.037.309 1.550.000 -512.691
Đầu tư góp vốn liên doanh, liên kết 2.849.908 3.676.711 -826.803
Tổng tài sản 399.310.906 405.755.454 -6.444.548 Lợi nhuận trước thuế 1.470.143 4.219.873 -2.749.730
(Nguồn: Báo cáo thường niên năm 2011, Ngân hàng TMCP Đầu tư và phát triển Việt Nam )
Bảng 2.7 Trích Bảng cân đối kế toán năm 2008 của Agribank
Đơn vị tính: triệu đồng
Chỉ tiêu IFRS VAS Chênh lệch
Cho vay khách hàng sau khi trừ đi dự phòng rủi ro 291.917.365 288.940.827 2.976.538
Chứng khoán sẵn sàng để bán 39.466.190 38.447.179 1.019.011
Chứng khoán giữ đến ngày đáo hạn 4.402.427 4.245.179 155.640
Đầu tư góp vốn liên doanh, liên kết 420.326 962.463 -542.137
Tổng tài sản 396.993.075 400.485.183 -3.492.108 Lợi nhuận trước thuế 3.965.618 2.788.767 1.176.851
(Nguồn: Báo cáo tài chính Ngân hàng Nông nghiệp và phát triển nông thôn Việt Nam)
Thông tin về sự sai lệch giá trị của tổng tài sản và lợi nhuận trước thuế giữa hai cách ghi nhận theo chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế là quan
trọng đối với người sử dụng báo cáo tài chính. Từ hai bảng trên cho thấy nếu Việt Nam áp dụng đầy đủ chuẩn mực kế toán quốc tế thì có thể kết quả kinh doanh của nhiều ngân hàng sẽ không tốt như được công bố hiện nay, mức độ rủi ro được đánh giá cao hơn, chi phí của ngân hàng được tính đầy đủ hơn. Mặc dù việc lập báo cáo tài chính theo IFRS là không bắt buộc, nhưng nếu ngân hàng lập báo cáo tài chính theo VAS và IFRS thì thông tin cung cấp cho người sử dụng sẽ rõ ràng hơn.
Các chuẩn mực kế toán Việt Nam chưa đề cập cụ thể đến công cụ tài chính mà các văn bản pháp quy được Ngân hàng Nhà nước ban hành với sự chấp thuận của Bộ Tài chính đã phần nào vận dụng các chuẩn mực kế toán quốc tế vào hạch toán và trình bày công cụ tài chính. Ngân hàng Nhà nước đã có nhiều đột phá, đi trước hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, nhưng do Bộ Tài chính chưa ban hành các chuẩn mực liên quan đến công cụ tài chính thì các hướng dẫn trên chỉ mang tính hình thức chứ không mang tính bắt buộc. Ngoài ra cũng chưa có hướng dẫn cụ thể nên thực tế cũng rất khó thực hiện.
- Nguyên tắc kế toán áp dụng trong định giá: nguyên tắc “giá gốc” được duy trì làm sai lệch thông tin trình bày so với chuẩn mực kế toán quốc tế, cụ thể trong các khoản mục:
- “Chứng khoán”: Đối với các ngân hàng thương mại lập báo cáo tài chính theo Quyết định 16, thì trên bảng cân đối kế toán đã có sự tách biệt các khoản “Chứng khoán kinh doanh”, “Chứng khoán đầu tư”, trong “Chứng khoán đầu tư” gồm “Chứng khoán đầu tư sẵn sàng để bán” và “Chứng khoán đầu tư giữ đến ngày đáo hạn”. Tuy nhiên chưa có chuẩn mực đề cập đến vấn đề hạch toán và trình bày các đối tượng này trên Bảng cân đối kế toán. Mà việc hướng dẫn hạch toán và trình bày được đề cập trong Quyết định 479/2004/QĐ-NHNN – Hệ thống tài khoản kế toán các Tổ chức tín dụng , Quyết định 29/2006/QĐ-NHNN – Sửa đổi, bổ sung Quyết định 479, và Công văn số 7459/NHNN-KTTC “Hướng dẫn hạch toán nghiệp vụ kinh doanh, đầu tư chứng
giảm giá các khoản đầu tư tài chính”. Về cơ bản, thuật ngữ sử dụng trong các văn bản này khá phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 39 – Công cụ tài chính – xác định giá trị, nhưng lại không đề cập một cách cụ thể và rõ ràng dấu hiệu nhận biết để phân loại, đo lường, trình bày các loại tài sản này trên báo cáo tài chính. Mặc dù Quyết định 479 đã phân chia chứng khoán mua vào thành ba loại nhưng việc hạch toán và trình bày lại chỉ chú trọng đến cách phân loại thành chứng khoán nợ và chứng khoán vốn, chẳng hạn không có sự phân biệt khi ghi nhận giữa chứng khoán nợ giữ đến đáo hạn và chứng khoán nợ sẵn sàng để bán.
Ngân hàng chỉ ghi nhận giá trị dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh, chứng khoán sẵn sàng để bán khi giá thị trường của chứng khoán thấp hơn giá trị ghi sổ, còn khi chứng khoán “lên giá” (giá thị trường > giá trị ghi sổ) thì vẫn ghi nhận theo giá gốc. Trong khi IAS 39 quy định tất cả các tài sản tài chính phải được ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý (là giá trị mà một tài sản có thể được trao đổi hoặc một khoản nợ có thể được tất toán giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá), và trong thời gian nắm giữ các chứng khoán này cũng phải ghi nhận theo giá trị hợp lý, tức là khi giá chứng khoán tăng hay giảm đều phải phản ánh trong báo cáo tài chính.
- “Chứng khoán khác”: Việc hạch toán loại chứng khoán này ở Việt Nam cũng có sự khác biệt so với quốc tế. Đối với cổ phiếu ưu đãi, giá bán được ghi nhận theo giá thị trường (theo chuẩn mực kế toán quốc tế), khoản chênh lệch giữa giá thị trường và giá thanh toán sẽ được hạch toán vào chi phí kinh doanh, nếu theo chuẩn mực kế toán Việt Nam sẽ được ghi nhận theo giá gốc. Như vậy hạch toán theo chuẩn mực kế toán quốc tế thì không có chi phí ẩn. Khi chuyển trái phiếu thành cổ phiếu, doanh nghiệp chỉ hạch toán chuyển nợ sang vốn mà không có thặng dư vốn. Điều này khác với quốc tế, khi phát hành trái phiếu chuyển đổi với giá chuyển đổi xoay quanh thị giá hiện tại của cổ phiếu, mang lại thặng dư vốn lớn.
- Cho vay: Các khoản cho vay được ngân hàng thương mại ghi nhận ban đầu theo số tiền giải ngân cho khách hàng và sau đó trình bày trên báo cáo tài chính dư nợ
gốc còn lại và phải thu về lãi chưa thu. Tức số tiền trong tương lai sẽ thu từ khách hàng vay vốn. Việc này chưa phù hợp với IAS 39, đo lường theo phương pháp phân bổ với lãi suất thực, tức xác định giá trị hiện tại của các luồng tiền trong tương lai được chiết khấu theo lãi suất thực.
Tình hình nợ xấu chưa phản ánh đầy đủ
Năm 2011, lần đầu tiên Ngân hàng Nhà nước chủ động công bố tỷ lệ nợ xấu trong các ngân hàng. Theo đó, nợ xấu toàn hệ thống ngân hàng ở mức 3,6 - 3,8% tổng dư nợ. Con số này tới cuối năm 2012, theo công bố của Ngân hàng Nhà nước là 4,08 %.
Bước sang năm 2013, tỷ lệ nợ xấu vẫn tiếp tục tăng cao, chạm mức 4,67% vào tháng 4/2013. Tuy nhiên, con số tỷ lệ nợ xấu trong tổng dư nợ tín dụng tính đến tháng 6/2013 mà Ngân hàng Nhà nước công bố chỉ còn ở mức 4,46%, giảm đáng kể so với mức 4,65% tính đến cuối tháng 5/2013.
Qua báo cáo tài chính 6 tháng đầu năm 2013 của nhiều ngân hàng, tình hình nợ xấu có vẻ lạc quan khi phần lớn đều kiểm soát được dưới 3% tổng dư nợ. Cụ thể, trong 15 ngân hàng đã công bố báo cáo tài chính, chỉ có 3 đơn vị có nợ xấu trên 3%, gồm NaviBank (6,1%), SHB (9,04%) và TechcomBank (5,28%). Còn lại hầu hết vẫn dưới 3% như MB 2,44%; Sacombank 2,5%, ACB 2,98%, BIDV 2,78%, VietinBank 2,10%, VietcomBank 2,80%, VPBank 2,62%; TienPhong Bank 2,77%; OCB 2,5% và SouthernBank 2,77% (Tạp chí Tài chính, 10/2013).
Ngày 21/1/2014, báo cáo của Ngân hàng Nhà nước cho biết: tăng trưởng tín dụng đạt mức 12,51%; tỷ lệ nợ xấu trong hệ thống ngân hàng là 3,79%, giảm gần 1% so với đầu năm 2013, công ty mua bán nợ xấu VAMC đã mua gần 40.000 tỷ đồng nợ xấu từ các ngân hàng (Thời báo ngân hàng, 01/2014).
Mới đây, trong báo cáo triển vọng hệ thống ngân hàng 2014, công bố ngày 18/2, cơ quan xếp hạng tín dụng Moody’s đánh giá tỷ lệ nợ xấu của Việt Nam ít nhất
Sự khác biệt này là do các nguyên nhân sau:
Thứ nhất, hiện nay, các ngân hàng thương mại Việt Nam phân loại nợ chủ yếu dựa vào thời hạn, không có sự đánh giá kết hợp các yếu tố khác như tình hình tài chính, kết quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Định nghĩa nợ xấu của Việt Nam tại Quyết định 493/2005/QĐ-NHNN ngày 22/4/2005 của Ngân hàng Nhà nước như sau: “Nợ xấu là những khoản nợ được phân loại vào nhóm 3 (dưới chuẩn), nhóm 4 (nghi ngờ) và nhóm 5 (có khả năng mất vốn)”. Cụ thể nhóm 3 trở xuống gồm các khoản nợ quá hạn trả lãi và/hoặc gốc trên 90 ngày, đồng thời tại Điều 7 của Quyết định trên cũng quy định các ngân hàng thương mại căn cứ vào khả năng trả nợ của khách hàng để hạch toán các khoản vay vào các nhóm nợ thích hợp. Như vậy nợ xấu được xác định theo 2 yếu tố: (i) đã quá hạn trên 90 ngày và (ii) khả năng trả nợ đáng lo ngại. Đây được coi là định nghĩa của VAS.
Còn theo định nghĩa nợ xấu của Phòng Thống kê – Liên Hiệp quốc, “về cơ bản một khoản nợ được coi là nợ xấu khi đã quá hạn trả lãi và/hoặc gốc trên 90 ngày; hoặc các khoản lãi chưa trả từ 90 ngày trở lên đã được nhập gốc, tái cấp vốn hoặc chậm trả theo thỏa thuận; hoặc các khoản phải thanh toán đã quá hạn dưới 90 ngày nhưng có lý do chắc chắn để nghi ngờ về khả năng khoản vay sẽ được thanh toán đầy đủ”. Như vậy, nợ xấu về cơ bản cũng được xác định dựa trên 2 yếu tố: (i) quá hạn trên 90 ngày và (ii) khả năng trả nợ nghi ngờ. Đây được coi là định nghĩa của IAS đang được áp dụng phổ biến hiện hành trên thế giới.
Một định nghĩa mới về nợ xấu theo chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRS) và IAS 39 được Ủy ban Chuẩn mực Kế toán quốc tế ban hành và được khuyến cáo áp dụng ở một số nước phát triển vào đầu năm 2005. Về cơ bản IAS 39 chỉ chú trọng đến khả năng hoàn trả của khoản vay bất luận thời gian quá hạn chưa đến 90 ngày hoặc chưa quá hạn. Phương pháp để đánh giá khả năng trả nợ của khách hàng thường là phương pháp phân tích dòng tiền tương lai hoặc xếp hạng khoản vay (khách hàng). Hệ
thống này được coi là chính xác về mặt lý thuyết, nhưng việc áp dụng vào thực tế gặp