tế về
TSCĐ hữu hình
1.3.1. Định nghĩa TSCĐ hữu hình
Theo VAS 03 thì “Tài sản cố định hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.”1
Cịn theo IAS 16 thì “Tài sản, nhà xưởng và thiết bị là những tài sản hữu hình:
(a) được giữ để sử dụng trong sản xuất hoặc cung cấp hàng hóa dịch vụ, cho thuê
hoặc cho mục đích hành chính; và
(b) dự kiến sẽ được sử dụng nhiều hơn một kì.”2
Ve cơ bản thì hai định nghĩa về TSCĐ này khá tương đồng, chúng đều bao hàm các ý chính sau:
- Có hình thái vật chất cụ thể
1Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 3, Tài sản cố định hữu hình, đoạn 5.
- Thời gian sử dụng ước tính trên một kì
Tính chất có hình thái cụ thể được nêu rõ trong VAS 03 và được ngầm hiều trong IAS 16. Tuy định nghĩa của IAS 16 khơng đề cập trực tiếp rằng TSCĐ phải có hình thái vật chất nhưng qua tên của chuẩn mực IAS 16 “Tài sản, nhà xưởng, thiết bị” cũng bao hàm đặc điểm của TSCĐ hữu hình là có hình thái vật chất. Xem xét kĩ thì tài sản, nhà xưởng, thiết bị chính là những ví dụ điển hình cho TSCĐ hữu hình. Đặc điểm có hình thái vật chất được đưa ra để phân biệt giữa TSCĐ hữu hình và vơ hình bởi đặc điểm thiết yếu của TSCĐ vơ hình là chúng khơng có hình thái vật chất cụ thể.
Đặc điểm có thời gian sử dụng ước tính trên một năm nhằm phân biệt đây là tài sản cố định dài hạn hay ngắn hạn, là tài sản hay công cụ dụng cụ. IAS 16 nêu rõ đặc điểm này trong định nghĩa cịn VAS 03 tuy khơng đề cập trong định nghĩa nhưng lại được nêu trong điều kiện ghi nhận TSCĐ hữu hình.
Mục đích sử dụng để sản xuất, kinh doanh đều được VAS 03 và IAS 16 đưa ra trong định nghĩa. Mục đích này nhằm phân biệt tài sản cố định và bất động sản đầu tư. Bất động sản đầu tư cũng có hình thái vật chất, thời gian sử dụng trên một năm nhưng lại khác hẳn về mục đích sử dụng vì mục đích nắm giữ bất động sản đầu tư là nhằm thu lợi từ việc cho thuê hoặc tăng giá.
1.3.2. Phân loại tài sản cố định hữu hình
Theo VAS 03 “TSCĐ hữu hình được phân loại theo nhóm tài sản có cùng tính chất và mục đích sử dụng trong hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp, gồm:
(a) Nhà cửa, vật kiến trúc; (b) Máy móc, thiết bị;
(c) Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn; (d) Thiết bị, dụng cụ quản lý;
(f) TSCĐ hữu hình khác.”3
Với IAS 16, một nhóm tài sản, nhà máy và thiết bị là một nhóm các tài sản có tính chất tương tự và được sử dụng trong các hoạt động của doanh nghiệp. Dưới đây là các ví dụ về các nhóm riêng biệt:
(a) đất đai;
(b) đất đai và các tòa nhà; (c) máy móc;
(d) tàu; (e) máy bay; (f) xe cơ giới;
(g) đồ nội thất và đồ đạc; (h) thiết bị văn phòng;
(i) cây lâu năm cho sản phẩm
IAS 38 quy định rằng đất và quyền sử dụng đất được coi là tài sản cố định hữu hình, trong khi VAS 04 xem chúng là tài sản cố định vơ hình (ngun nhân dẫn đến sự khác biệt này là chế độ sở hữu).
1.3.3. Điều kiện ghi nhận TSCĐ hữu hình
Một tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình thì phải thỏa mãn đồng thời cả định nghĩa về TSCĐ hữu hình và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.
VAS 03 quy định tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình như sau:
“Các tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thỏa mãn đồng thời tất cả bốn tiêu chuẩn ghi nhận sau:
(a) Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó; (b) Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy;
(c) Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm;
(d) Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.”4
Với IAS 16 thì “ Một khoản mục tài sản, nhà máy và thiết bị được ghi nhận là một tài sản khi và chỉ khi:
(a) có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ tài sản này; và (b) nguyên giá của tài sản có thể được đo lường một cách đáng tin cậy.”5
Kết hợp định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận, cả VAS 03 và IAS 16 đều thống nhất với nhau ở 4 điều kiện ghi nhận tài sản cố định hữu hình:
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản - Nguyên giá được xác định một cách đáng tin cậy
- Có thời gian sử dụng lớn hơn một năm - Có hình thái vật chất cụ thể
Điểm khác biệt cơ bản của VAS 03 và IAS 16 là tiêu chuẩn giá trị ghi nhận tài sản cố định hữu hình.
IAS 16 khơng quy định mức giá trị tối thiểu để ghi nhận tài sản cố định. Lý giải cho sự khác biệt này là do hoàn cảnh kinh tế các nước khác nhau cũng như đồng tiền tính giá khác nhau nên khơng dễ để đưa ra một tiêu chuẩn ghi nhận thống nhất. VAS 03 thì lại có tiêu chuẩn giá trị ghi nhận tài sản cố định hữu hình theo quy định hiện hành. Theo khoản 1 điều 3 Thông tư 45/2013/TT-BTC quy định, mức giá trị tối thiểu để ghi nhận tài sản cố định là 30 triệu VNĐ.
Tiêu chuẩn giá trị là một đặc điểm giúp phân biệt tài sản cố định và công cụ dụng cụ. Tài sản đủ điều kiện ghi nhận TSCĐ phải được theo dõi một cách chi tiết và được phân bổ chi phí bằng cách khấu hao qua các kì. Những tài sản khơng thỏa mãn điều kiện ghi nhận là TSCĐ (chủ yếu do khơng đáp ứng tiêu chuẩn giá trị) thì sẽ được phân loại làm cơng cụ, dụng cụ và chi phí của nó được phân bổ vào chi phí
4 Bộ Tài chính, Chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 3, Tài sản cố định hữu hình, đoạn 6.
sản xuất kinh doanh trong kì. Do đó, việc xác định một tài sản có được ghi nhận là TSCĐ hữu hình hay là một khoản chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ sẽ có ảnh hưởng đáng kể đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp.
1.3.4. Xác định giá trị ban đầu
Các tài sản đủ tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ cần được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá.
Xác định nguyên giá TSCĐ hữu hình trong từng trường hợp:
* TSCĐ hữu hình mua sắm
Theo IAS 16, “nguyên giá TSCĐ hữu hình bao gồm:
(a) giá mua của nó, bao gồm thuế nhập khẩu và thuế mua hàng khơng hồn lại, sau
khi khấu trừ chiết khấu thương mại và giảm giá.
(b) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào vị trí và điều kiện cần thiết để nó có khả năng hoạt động theo dự định của nhà quản lý.
(c) chi phí ước tính ban đầu cho việc tháo dỡ, di chuyển tài sản và khôi phục mặt bằng, nghĩa vụ mà doanh nghiệp phải gánh chịu khi mua tài sản hoặc kết quả của
việc sử dụng tài sản trong một thời gian cụ thể cho các mục đích ngồi việc sản xuất
hàng tồn kho trong thời gian đó.”6
Theo VAS 03, “nguyên giá TSCĐ hữu hình mua sắm bao gồm giá mua (trừ (-) các khoản được chiết khấu thương mại hoặc giảm giá), các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hồn lại) và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng, như: Chi phí chuẩn bị mặt bằng; Chi phí vận chuyển và bốc xếp ban đầu; Chi phí lắp đặt, chạy thử (trừ (-) các khoản thu
6IASB, IAS 16, Property, Plant and Equipment, đoạn 16.
Như vậy, về cách xác định nguyên giá thì VAS 03 tương tự như quy định của IAS 16, trừ khoản mục chi phí ước tính cho việc tháo dỡ, di chuyển các tài sản và khơi phục mặt bằng thì khơng được tính vào ngun giá TSCĐ.
Trường hợp TSCĐ hữu hình mua sắm được thanh tốn theo phương thức trả chậm, cả VAS 03 và IAS 16 đều phản ánh nguyên giá của TSCĐ theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua. Khoản chênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vào chi phí theo kỳ hạn thanh tốn, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào ngun giá.
Trường hợp mua TSCĐ hữu hình là đất đai, nhà cửa, cơng trình kiến trúc gắn liền với đất thì VAS 03 quy định giá trị quyền sử dụng đất phải được xác định riêng biệt và ghi nhận là TSCĐ vơ hình. Cịn với IAS 16 thì đất đai và nhà cửa là những tài sản cố định hữu hình có thể tách rời nhau và được hạch tốn riêng biệt thậm chí kể cả khi chúng được mua cùng nhau.
* TSCĐ hữu hình tự xây dựng hoặc tự chế
VAS 03 và IAS 16 có cách xác định nguyên giá tương tự, cũng đều loại bỏ các khoản lãi nội bộ và các khoản chi phí khơng hợp lý như ngun vật liệu lãng phí, lao động hoặc các chi phí khác sử dụng vượt mức bình thường trong q trình xây dựng hoặc tự chế.
* TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi
Trong trường hợp này, VAS 03 và IAS 16 có sự khác biệt trong cách xác định nguyên giá.
Theo IAS 16, tài sản được mua dưới hình thức trao đổi với tài sản khác (dù tương tự hay không tương tự về bản chất), nguyên giá của tài sản sẽ được tính theo giá trị hợp lý trừ khi:
(a) giao dịch trao đổi khơng có tính chất thương mại
(b) giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi cũng như tài sản nhận về không thể xác định một cách đáng tin cậy. Nếu tài sản nhận về không thể xác định được theo giá
trị hợp lý thì nguyên giá của nó được ghi nhận theo giá trị cịn lại của tài sản đem trao đổi.
VAS 03 lại chia việc trao đổi tài sản thành hai trường hợp, trao đổi tương tự và không tương tự:
Trao đổi không tương tự: Nguyên giá TSCĐ nhận về được xác định theo giá trị hợp lý của tài sản nhận về hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về.
Trao đổi tương tự: Nguyên giá TSCĐ nhận về được tính bằng giá trị cịn lại của TSCĐ đem trao đổi (khơng có bất kỳ khoản lãi hay lỗ nào được ghi nhận trong q trình trao đổi).
1.3.5. Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu
Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu được ghi tăng vào nguyên giá tài sản hoặc ghi nhận vào chi phí trong kỳ.
Theo IAS 16, chi phí khơi phục tiêu chuẩn ban đầu được ghi nhận vào chi phí trong kỳ và chi phí làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn tiêu chuẩn ban đầu sẽ được vốn hóa vào nguyên giá.
- Chi phí sửa chữa và bảo trì phát sinh liên quan đến hoạt động hàng ngày của TSCĐ được ghi nhận là chi phí trên BCKQKD trong kì.
- Chi phí thay thế cho các bộ phận của tài sản mà được yêu cầu thay thế đều đặn
được ghi nhận vào giá trị tài sản khi chi phí đó phát sinh.
- Chi phí phát sinh cho các cuộc kiểm tra lớn được ghi nhận vào giá trị tài sản. Với VAS 03 thì: “Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ hữu hình được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai do sử dụng tài sản đó. Các chi phí phát sinh khơng thỏa mãn điều kiện trên phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.”
- Chi phí được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu chúng thực sự cải thiện trạng thái
của TSCĐ hữu hình làm tăng thời gian sử dụng hữu ích hoặc làm tăng cơng suất sử dụng của chúng; Cải tiến bộ phận của TSCĐ hữu hình làm tăng đáng kể chất lượng sản phẩm sản xuất ra; Áp dụng quy trình cơng nghệ sản xuất mới làm giảm chi phí hoạt động của tài sản so với trước.
- Chi phí về sửa chữa và bảo dưỡng TSCĐ hữu hình nhằm mục đích khơi phục hoặc duy trì khả năng đem lại lợi ích kinh tế của tài sản theo trạng thái hoạt động tiêu chuẩn ban đầu được ghi nhận là chi phí sản xuất kinh doanh trong kì.
Như vậy, VAS tương tự như IAS ở điểm các chi phí ghi tăng ngun giá khi nó làm làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai. Tuy nhiên, VAS quy định cụ thể hơn IAS về cách xác định tăng lợi ích kinh tế.
1.3.6. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu
IAS 16 cho phép lựa chọn sử dụng hai phương pháp: phương pháp giá gốc hoặc phương pháp đánh giá lại và phương pháp được chọn phải được áp dụng cho tồn bộ nhóm tài sản.
VAS 03 chỉ cho phép sử dụng phương pháp giá gốc.
* Phương pháp giá gốc
Cùng là phương pháp giá gốc nhưng IAS 16 và VAS 03 lại có sự khác biệt trong cách tính.
VAS 03 quy định “Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, TSCĐ hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại.” 8
Giá trị còn lại = Nguyên giá - Khấu hao lũy kế
Với IAS 16 thì “Sau khi được ghi nhận là tài sản, PPE được xác định theo nguyên giá trừ đi khấu hao lũy kế và tổn thất do suy giảm giá trị.”9
GTCL = NG - Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế do tài sản giảm giá trị
8Bộ Tài Chính, Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 3, Tài sản cố định hữu hình, đoạn 28.
Trong phương pháp giá gốc của IAS 16 cịn tính thêm một khoản là tổn thất do suy giảm giá trị. Chuẩn mực kế toán quốc tế cũng dành một chuẩn mực riêng để đề cập chi tiết về vấn đề này (IAS 36 - Impairment of Asset), trong khi đó chuẩn mực kế tốn Việt Nam lại khơng đề cập.
Phương pháp giá gốc có những ưu nhược điểm như sau: Ưu điểm: tiếp cận đơn giản, dễ thực hiện.
Nhược điểm: độ chính xác khơng cao, cung cấp thơng tin trong q khứ, khơng thích hợp với mơi trường kinh doanh trong nền kinh tế thị trường.
* Phương pháp đánh giá lại
Theo IAS 16, “Sau khi ghi nhận ban đầu, PPE có giá trị hợp lý có thể đo lường một cách đáng tin cậy sẽ được xác định theo giá trị đánh giá lại, là giá trị hợp lý tại ngày đánh giá trừ đi khấu hao luỹ kế và các khoản lỗ do tổn thất tài sản”.10
Giá trị còn lại = Giá trị hợp lý tại thời điểm đánh giá lại - Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế do tài sản giảm giá trị
Có thể thấy cơ sở để áp dụng phương pháp này là giá trị hợp lý. Do đó, phương pháp này có:
Ưu điểm: độ chính xác cao, phản ánh thay đổi của thị trường
Nhược điểm: thực hiện phức tạp, biến động số liệu do giá trị thị trường thay đổi.
1.3.7. Khấu hao
Nội dung khấu hao của cả hai chuẩn mực VAS 03 và IAS 16 đều tương đồng ở phần lớn các mặt.
* về các thuật ngữ sử dụng
VAS 03 và IAS 16 có các thuật ngữ, định nghĩa tương đồng:
Khấu hao là việc phân bổ một cách có hệ thống giá trị phải khấu hao của tài sản
trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó.