2.2. Phân tích tác động của chuẩn mực kế tốn TSCĐ hữu hình đến BCTC của
2.2.2. Đánhgiá việc áp dụng chuẩn mực kế tốn VAS 03 và tác động của nó
đến BCTC
Việc kế tốn TSCĐ hữu hình cũng như trình bày thơng tin về TSCĐ hữu hình trên BCTC phải tuân thủ đồng thời CMKT và chế độ kế toán liên quan đến TSCĐ hữu hình. Chuẩn mực kế tốn đề ra các phương pháp, nguyên tắc định hướng cho các cơng việc kế tốn, cịn chế độ kế toán lại quy định chi tiết cách hạch tốn, các biểu mẫu và cơng việc cụ thể để lên BCTC. Trong phần này chỉ đưa ra đặc điểm của chuẩn mực VAS 03 được các DN vận dụng trong cơng tác kế tốn TSCĐ hữu hình, và từ việc xử lý kế tốn những TSCĐ hữu hình theo chuẩn mực này sẽ ảnh hưởng tới BCTC như thế nào. Bên cạnh đó, kết hợp so sánh với chuẩn mực IAS 16 để xem sự khác biệt giữa hai chuẩn mực có tác động thế nào đến BCTC.
2.2.2.1. Ghi nhận TSCĐ hữu hình
* Cơng tác ghi nhận
Thơng thường, tài sản sử dụng cho mục đích kinh doanh có ngun giá từ 30 triệu đồng trở lên và sử dụng nhiều hơn một chu kì sản xuất kinh doanh sẽ được coi là TSCĐ hữu hình. Cụ thể, hầu hết các DN đều phải đảm bảo đáp ứng 4 tiêu chuẩn mà VAS 03 đưa ra thì mới được ghi nhận là TSCĐ hữu hình. Đó là: thu được lợi ích
kinh tế trong tương lai, thời gian sử dụng ước tính trên một năm, nguyên giá được xác định đáng tin cậy và có giá trị từ 30 triệu trở lên.
Các doanh nghiệp theo dõi TSCĐ hữu hình dựa trên cách phân loại thành TSCĐ tự có và th ngồi và được chi tiết theo mục đích và tình hình sử dụng. Ve cơ bản, tài sản được chia thành các nhóm chính bao gồm: nhà cửa, vật kiến trúc; máy móc thiết bị; phương tiện vận tải; thiết bị quản lý; TSCĐ hữu hình khác. Ngồi ra với một số DN trong lĩnh vực nơng nghiệp sẽ có thêm nhóm tài sản là vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm.
Trường hợp doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực hóa chất (như cơng ty CP thiết kế cơng nghiệp hóa chất, cơng ty CP phân bón và hóa chất dầu khí...) có thể phải lắp đặt các loại máy móc thiết bị, bể chứa và phải thực hiện đúng quy trình chứa và bảo quản hóa chất để đảm bảo an tồn sản xuất cũng như bảo vệ môi trường. Xét về mặt riêng lẻ, những tài sản này khơng đủ điều kiện ghi nhận là TSCĐ hữu hình (do khơng đủ giá trị), nhưng nếu nó cần thiết cho q trình hoạt động và bán sản phẩm hóa chất thì giá trị của nó sẽ được tính tổng cùng nhà máy hóa chất để ghi nhận là TSCĐ hữu hình.
Đối với súc vật làm việc và/hoặc cho sản phẩm, nếu từng con súc vật đáp ứng bốn tiêu chuẩn của TSCĐ hữu hình thì được coi là một TSCĐ hữu hình
(thường áp dụng trong các doanh nghiệp ngành sữa hay chăn nuôi như: công ty CP sữa Việt Nam, công ty chăn nuôi Việt Nam...)
Đối với vườn cây lâu năm thì từng mảnh vườn cây hoặc cây đồng thời đáp ứng bốn tiêu chuẩn của TSCĐ hữu hình sẽ được coi là một TSCĐ hữu hình (thường áp dụng với các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản xuất, chế biến sản phẩm thì ngun liệu cây trồng như: cơng ty CP đường Biên Hịa, cơng ty CP bơng Việt Nam, công ty CP cafe An Giang...)
* Đánh giá
Các DN phải tuân thủ các tiêu chuẩn được đưa ra để ghi nhận TSCĐ hữu hình. Tuy nhiên, với một số DN có quy mơ nhỏ sẽ gặp khó khăn với tiêu chuẩn “Giá trị trên 30.000.000 đồng”. Vì quy mơ nhỏ nên các DN này có giá trị tài sản
thường không lớn, một số trường hợp tài sản mua về mà nguyên giá chỉ 28 hay 29 triệu đồng khơng đủ điều kiện ghi nhận TSCĐ hữu hình, buộc phải phân loại thành công cụ dụng cụ và phân bổ chi phí khơng q ba năm. Việc này dẫn đến chi phí bị ghi nhận khơng phù hợp với doanh thu, phản ánh kết quả HĐKD của doanh nghiệp khơng chính xác.
2.2.2.2. Xác định giá trị ban đầu
* Đánh giá
Nguyên giá được xác định theo giá gốc:
Nguyên giá = Giá mua + Các khoản thuế + Các chi phí liên quan
Trong đó: Giá mua là giá mua thực tế đã loại trừ các khoản chiết khấu thương mại hoặc giảm giá. Các khoản thuế khơng bao gồm thuế được hồn lại như thuế nhập khẩu, thuế TTĐB, thuế GTGT không được khấu trừ... .Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng như: chi phí vận chuyển, chi phí lắp đặt chạy thử, tiền lãi vay phát sinh trong q trình mua, lệ phí trước bạ.. .Những khoản mục thường xuyên phát sinh trong nguyên giá TSCĐ hữu hình thì có tỷ lệ được ghi nhận chính xác cao hơn những khoản mục ít xuất hiện.
Thường thì các doanh nghiệp sở hữu TSCĐ hữu hình chủ yếu nhờ vào mua sắm, tiếp đến là thuê tài chính và tự xây dựng. cịn trao đổi thì khơng đáng kể. Với tài sản có được từ mua sắm, việc ghi nhận và xác định giá trị tài sản căn cứ vào các chứng từ ban đầu liên quan đến TSCĐ bao gồm: hợp đồng kinh tế. hóa đơn GTGT, biên bản giao nhận TSCĐ. phiếu nhập kho, phiếu chi..
Ví dụ: Ngày 20/1/2019, Cơng ty CP bánh kẹo Hải Hà đầu tư mua sắm một dây truyền sản xuất kẹo của Công ty TNHH sản xuất và thương mại Hoa Mai (mua bằng quỹ đầu tư phát triển) có giá mua 10.500.000.000 đồng chưa tính thuế GTGT 10%, chi phí vận chuyển 8.000.000, chi lắp đặt chạy thử phát sinh 20.400.000 đồng. Các chứng từ kèm theo: Hố đơn GTGT của Cơng ty Hoa Mai. Hóa đơn GTGT của cơng ty vận chuyển Bắc Nam, Giấy báo Nợ từ ngân hàng BIDV, Biên bản bàn giao TSCĐ đưa vào sử dụng và Phiếu nhập kho.
=> Tính nguyên giá của dây truyền sản xuất kẹo như sau:
NG = 10.500.000.000 + 8.000.000 + 20.400.000 = 10.528.400.000 đồng
Trường hợp doanh nghiệp mua TSCĐ hữu hình theo hình thức trả chậm, trả góp thì ngun giá tài sản là giá mua trả ngay tại thời điểm mua.
Trường hợp doanh nghiệp mua TSCĐ là nhà cửa, vật kiến trúc gắn liền với đất đai đều tiến hành tách biệt nhà cửa, vật kiến trúc với quyền sử dụng đất. Trong đó, nhà cửa, vật kiến trúc là TSCĐ hữu hình, cịn quyền sử dụng đất là TSCĐ vơ hình. Với doanh nghiệp có TSCĐ hữu hình do tự xây dựng thì nguyên giá của tài sản này là giá trị quyết tốn cơng trình khi đưa vào sử dụng. Trường hợp TSCĐ đã được đưa vào sử dụng nhưng chưa được quyết tốn thì DN ghi nhận nguyên giá TSCĐ theo giá tạm tính và điều chỉnh lại sau khi hồn thành quyết tốn cơng trình.
Trường hợp trao đổi tài sản khơng nhiều và nếu có thì chủ yếu là trao đổi khơng tương tự theo GTHL của tài sản nhận về.
* Trình bày BCTC
- Bảng cân đối kế tốn: trình bày ngun giá TSCĐ hữu hình vào đầu năm và cuối kì.
- Thuyết minh BCTC: trình bày phương pháp xác định nguyên giá TSCĐ hữu hình. * Tác động đến BCTC
Xác định nguyên giá phải chính xác. Vì ngun giá tác động trực tiếp đến giá trị hao mòn và khấu hao tài sản; dẫn đến chi phí, kết quả HĐKD của doanh nghiệp cũng bị ảnh hưởng.
Trong các chi phí bỏ ra để có được tài sản, nếu IAS 16 tính thêm cả chi phí ước tính cho việc tháo dỡ, di chuyển tài sản và khơi phục mặt bằng vào nguyên giá tài sản thì VAS 03 lại lược bỏ chi phí này. Thực tế, đây là khoản chi phí mà DN thường buộc phải chi ra tại thời điểm cuối vịng đời tài sản và có giá trị khá lớn. Việc lược bỏ chi phí này sẽ khiến ngun giá TSCĐ hữu hình thấp hơn và phản ánh chưa hẳn chính xác các chi phí thực tế mà DN đã bỏ ra để có được tài sản. Chẳng hạn, Tập đồn Than có nghĩa vụ khơi phục mơi trường sau khi khai thác than và bơ xít, tập đồn
Dầu khí có trách nhiệm thu dọn mỏ sau khi khai thác dầu ngồi khơi. Neu những chi phí này khơng được ước tính trước để tính vào ngun giá TSCĐ hữu hình và khấu hao dần thì doanh nghiệp sẽ khơng có đủ nguồn lực để trang trải, tạo ra những rủi ro tài chính trong một khoảng thời gian nhất định.
2.2.2.3. Khấu hao
* Đánh giá
- Thời gian sử dụng hữu ích
Căn cứ vào khung thời gian do Bộ Tài chính ban hành, các doanh nghiệp xác định thời gian sử dụng cho các TSCĐ hữu hình của mình một cách hợp lý. Doanh nghiệp trong các ngành nghề khác nhau sẽ có ước tính thời gian sử dụng khác nhau sao cho phù hợp với mục đích sử dụng, cách thức quản lý tài sản và kinh nghiệm kế toán theo từng DN.
- Phương pháp khấu hao
Trong VAS 03 đưa ra ba phương pháp khấu hao để DN lựa chọn nhưng thực tế các DN đều thống nhất sử dụng phương pháp khấu hao đường thẳng. Chỉ có số ít các doanh nghiệp ngồi việc sử dụng phương pháp khấu hao đường thẳng là chính thì cịn kết hợp thêm phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần như: Công ty CP bánh kẹo Hải Hà, Công ty May 10, Công ty chăn nuôi Việt Nam,...
Phương pháp đường thẳng được lựa chọn nhiều bởi nó đơn giản trong cách tích tốn cũng như thủ tục đăng kí thực hiện với cơ quan Thuế. Doanh nghiệp phải liệt kê chi tiết TSCĐ cùng phương pháp khấu hao tương ứng khi DN đó áp dụng nhiều phương pháp khấu hao khác nhau. Trong khi đó nếu chỉ thống nhất áp dụng một phương pháp khấu hao sẽ khơng bị u cầu liệt kê TSCĐ. Ngồi ra, việc áp dụng phương pháp đường thẳng không chịu một số bắt buộc trong thời gian sử dụng mà thời gian sử dụng sẽ phụ thuộc ước tính của doanh nghiệp.
- Xem xét lại phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích
Theo quy định của chuẩn mực VAS 03, cả thời gian sử dụng hữu ích lẫn phương pháp khấu hao đều phải được xem xét lại định kì và thường là cuối năm tài
chính. Tuy nhiên, đa số các DN khơng thay đổi phương pháp khấu hao với những tài sản mặc dù có sự thay đổi đáng kể trong các thức sử dụng tài sản đó. Cịn thời gian trích khấu hao chỉ được các DN xem xét lại khi trong năm có phát sinh sửa chữa, nâng cấp, cải thiện năng suất, trạng thái sử dụng của tài sản vượt lên trên tiêu chuẩn ban đầu.
* Trình bày BCTC
- Bảng cân đối kế tốn: trình bày khấu hao luỹ kế vào đầu năm và cuối kỳ tại mục tài sản cố định của tài sản dài hạn.
- Báo cáo kết quả kinh doanh: khấu hao được tính vào chi phí SXKD
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: khấu hao nằm ở dòng tiền hoạt động kinh doanh - Thuyết minh BCTC: trình bày phương pháp khấu hao, thời gian sử dụng hữu ích
hoặc tỷ lệ khấu hao; số khấu hao tăng giảm trong kỳ và luỹ kế đến cuối kỳ; các thay
đổi trong các ước tính kế tốn liên quan tới thời gian sử dụng hữu ích và phương pháp khấu hao.
* Phân tích tác động đến BCTC
Khấu hao được phân bổ vào chi phí sản xuất kinh doanh, do đó ảnh hưởng tới chỉ tiêu giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Khấu hao cũng là một trong chi phí được trừ để tính thuế thu nhập nên nó ảnh hưởng tới các chỉ tiêu lợi nhuận, thuế phải nộp nhà nước.
Khi quyết định cách khấu hao tài sản, DN phải đưa ra ba lựa chọn: phương pháp khấu hao sử dụng, thời gian sử dụng hữu ích hay thời gian sẽ khấu hao và giá trị còn lại của tài sản. Những lựa chọn này sẽ ảnh hưởng đến các khoản mục trong BCTC.
Phương pháp khấu hao đường thẳng là phương pháp được sử dụng phổ biến. Mức trích khấu hao theo phương pháp này được cố định nên chi phí trong các năm cũng ổn định và do đó làm cho giá vốn cũng ổn định. Để hiểu hơn tác động của việc sử dụng phương pháp này, ta so sánh với phương pháp khấu hao nhanh như sau: phương pháp khấu hao nhanh làm tăng chi phí khấu hao của tài sản trong những
năm đầu. Điều này làm giảm giá trị sổ sách của tài sản được trình bày trên BCĐKT, giảm lợi nhuận trên BCKQKD; giảm thuế thu nhập lẫn lợi nhuận sau thuế trong những năm đầu và ngược lại trong những năm cuối. Mặc dù lựa chọn phương pháp khấu hao nào thì tổng khấu hao lũy kế và cả tổng lợi nhuận của DN cũng không thay đổi. Nhưng về mặt giá trị của các chỉ tiêu hàng năm sẽ có sự biến động đáng kể khi lựa chọn phương pháp khấu hao.
Xét trường hợp cụ thể: Công ty cổ phần Khoan và Dịch vụ Dầu khí (PVD) đã tiết kiệm hàng trăm tỷ đồng và thoát lỗ trong năm 2016 chỉ nhờ vào sự thay đổi trong phương pháp tính khấu hao. Tại thuyết minh BCTC năm 2016, PVD thay đổi
phương pháp khấu hao từ phương pháp đường thẳng sang khấu hao theo số giờ hoạt động đối với khoản mục tài sản giàn khoan. Theo báo cáo hợp nhất quý III/2016 (lũy kế 9 tháng), khấu hao đạt 26,3 triệu USD, tức giảm 20 triệu USD so với cùng kỳ năm 2015 (46,3 triệu USD). Như vậy, bằng việc thay đổi phương pháp khấu hao mà PVD tiết kiệm được khoảng 20 triệu USD (tương ứng hơn 440 tỷ đồng).
Việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của một tài sản cũng ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên BCTC. Nếu các yếu tố khác không đổi, thời gian sử dụng của tài sản càng ngắn thì khấu hao sẽ càng lớn. Điều này sẽ làm tăng chi phí khấu hao, giảm lợi nhuận, giảm giá trị tài sản nếu so với việc chọn thời gian sử dụng lâu hơn. Xét trường hợp cụ thể: Từ ngày 1/7/2014, Công ty cổ phần Điện lực Dầu khí Nhơn Trạch 2 (NT2) đã thay đổi thời gian khấu hao tài sản cố định từ 10 năm lên tới 14 năm đối với máy móc thiết bị hình thành từ việc đầu tư xây dựng Nhà máy điện tuabin khí chu trình hỗn hợp Nhơn Trạch 2. Việc giãn thời gian khấu hao đã giúp NT2 giảm 145,8 tỷ đồng chi phí khấu hao trong năm 2014, kéo theo biên lợi nhuận gộp tăng trưởng mạnh. Trong năm 2015, sự thay đổi này cũng giúp NT2 tiết kiệm thêm 147 tỷ đồng chi phí nữa, trước khi ổn định trong năm 2016.
Bên cạnh đó, thời gian sử dụng hữu ích của tài sản là một ước tính kế tốn và khơng phải thời gian sử dụng thực tế. Và nếu khơng thường ước tính lại thời gian sử dụng hữu ích định kỳ sẽ tạo ra sự khác biệt giữa thời gian sử dụng thực tế và thời gian ước tính ban đầu của kế tốn. Khi đó, việc trích khấu hao TSCĐ khơng cịn phản ánh đúng lợi ích kinh tế thu được từ tài sản. Ví dụ, một TSCĐ thực tế vẫn cịn sử
dụng nhưng trên sổ sách đã khấu hao hết sẽ làm cho chi phí kinh doanh bị ghi nhận nhiều hơn, giá trị tài sản thuần phản ánh thấp hơn so với thực tế.
Việc xác định giá trị cịn lại thì tác động ngược lại với việc xác định thời gian sử dụng hữu ích. Nếu các yếu tố khác khơng đổi, giá trị cịn lại cao sẽ làm giảm chi phí khấu hao, tăng lợi nhuận và tăng giá trị sổ sách của tài sản so với các giá trị tương tự khi chọn giá trị còn lại thấp. Tuy nhiên, do VAS 03 quy định xác định giá trị tài sản chủ yếu theo giá gốc và cũng không yêu cầu xem xét giá trị còn lại định kỳ nên chỉ tiêu giá trị cịn lại ln được trình bày trên sổ sách theo ngun giá và giá trị HMLK.
2.2.2.4. Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu
* Đánh giá
Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu được ghi tăng nguyên giá TSCĐ hữu hình hoặc chi phí sản xuất kinh doanh trong kì dựa trên việc liệu các chi phí này có