IAS/IFRS
về TSCĐ hữu hình
2.3.1. Giá trị hợp lý của tài sản
về cơ bản, có thể thấy nhân tố tạo ra phần lớn các điểm khác nhau giữa hai chuẩn mực là do sự khác biệt về cơ sở đo lường và sử dụng các ước tính kế tốn của VAS và IAS/IFRS. Cụ thể, trong khi VAS vẫn quy định giá gốc là cơ sở đo lường chủ yếu thì IAS/IFRS lại ngày càng hướng tới đo lường giá trị tài sản dựa trên cơ sở GTHL.
Với bối cảnh khoa học kỹ thuật phát triển vượt bậc, môi trường kinh doanh hay thay đổi và vấn đề lạm phát như hiện nay, việc định giá tài sản theo GTHL đang dần khẳng định những ưu thế của mình. GTHL được xác định dựa trên cơ sở giá thị trường, do đó sử dụng GTHL giúp phản ánh những thay đổi của thị trường, cung cấp ước tính thích hợp nhất, thể hiện đúng giá trị tại thời điểm hiện tại. Từ đó nâng cao chất lượng thơng tin kế tốn, giúp các doanh nghiệp và nhà đầu tư có dự đốn và hành động đúng đắn.
Đề cập đến giá trị hợp lý, CMKT quốc tế đã ban hành riêng một chuẩn mực là IRFS 13. Trong khi đó, tại Việt Nam vẫn chưa có hướng dẫn chính thức và thống nhất về cách thức xác định giá trị hợp lý trong kế toán.
Hiện nay, theo quy định CMKT Việt Nam, TSCĐ hữu hình áp dụng theo ngun tắc giá gốc là chính, vai trị của giá trị hợp lý còn khá mờ nhạt, chưa thực sự được áp dụng chính thức trong kế tốn TSCĐ hữu hình. Trên BCTC cũng chưa sử dụng GTHL để trình bày TSCĐ hữu hình sau ghi nhận ban đầu.
Trong VAS 03, GTHL chỉ được sử dụng chủ yếu trong việc ghi nhận ban đầu như: trao đổi TSCĐ hữu hình khơng tương tự; tài sản có được do biếu, tặng, tài trợ; phụ tùng TSCĐ hữu hình trong trường hợp mua tài sản kèm theo thiết bị, phụ tùng thay thế.
Trong khi đó, với CMKT quốc tế, ghi nhận GTHL được thực hiện trong trường hợp: ghi nhận ban đầu theo giá gốc trừ đi khấu hao và giảm giá trị tài sản; ghi nhận với đánh giá lại thường xuyên.
2.3.2. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu theo mơ hình đánh giá lại
Sau ghi nhận ban đầu, TSCĐ hữu hình được ghi nhận theo mơ hình giá gốc hoặc mơ hình đánh giá lại. Tuy nhiên, VAS 03 hiện nay chỉ mới quy định việc ghi nhận theo mơ hình giá gốc mà chưa có hướng dẫn cụ thể về ghi nhận và trình bày theo mơ hình ĐGL. Trong một số trường hợp, giá trị cịn lại của TSCĐ có sự khác biệt rất lớn so với giá trị thị trường và nếu ghi nhận TSCĐ theo giá gốc trừ khấu hao lũy kế thì có thể khơng phản ánh đúng giá trị thực của tài sản trên BCTC. Do đó, trong những trường hợp này, sử dụng mơ hình ĐGL lại sẽ thích hợp hơn hẳn. Đặc biệt, khi mà việc cổ phần hóa doanh nghiệp, sát nhập, giải thể hay đầu tư, góp vốn của các doanh nghiệp ngày càng phổ biến thì việc vận dụng mơ hình ĐGL đối với TSCĐ hữu hình là rất cần thiết.
2.3.2.1. Mơ hình đánh giá lại theo IAS 16
Theo mơ hình đánh giá lại, “sau ghi nhận ban đầu, nếu tài sản có thể xác định được giá trị hợp lý một cách đáng tin cậy thì giá trị của nó sẽ được ghi nhận theo giá đánh giá lại. Giá đánh giá lại là giá trị hợp lý của tài sản tại thời điểm đánh giá lại trừ đi khấu hao lũy kế và các khoản lỗ do giảm giá trị tài sản.”16
Giá trị còn lại = Giá trị hợp lý tại thời điểm đánh giá lại - Khấu hao lũy kế - Tổn thất lũy kế do tài sản giảm giá trị
“Giá trị hợp lý là giá có thể nhận được khi bán một tài sản hoặc giá chuyển nhượng một khoản nợ phải trả trong một giao dịch tự nguyện có tổ chức giữa các bên tham gia thị trường tại ngày xác định giá trị”. Giá trị hợp lý thường được xác định theo giá trị thị trường và được thực bởi những nhà đánh giá chuyên nghiệp.
Việc đánh giá lại cần thực hiện một cách đầy đủ và thường xuyên để đảm bảo giá trị cịn lại của tài sản khơng khác biệt quá lớn với giá trị hợp lý tại ngày khoá sổ. Tần suất đánh giá lại phụ thuộc vào sự thay đổi trong GTHL của tài sản được đánh giá lại.
Nguyên giá Hao mòn lũy kế Giá trị còn lại Giá trị ghi sổ 20 tỷ 2 x 20/10 = 4 tỷ 20 - 4 = 16 tỷ ĐGL lần 1 22 tỷ tỷ2 x 22/10 = 4,4 tỷ22 - 4,4 = 17,6
Nếu một khoản mục của TSCĐ được đánh giá lại, tất cả tài sản cố định loại đó phải được đánh giá lại.
Xử lý các chênh lệch đánh giá lại
“- Nếu việc đánh giá lại làm tăng giá trị tài sản thì số chênh lệch giá này sẽ được ghi nhận trong thu nhập khác và được lũy kế trong vốn chủ sở hữu ở khoản mục thặng dư đánh giá lại tài sản. Trừ trường hợp chính tài sản này trước đó đã được đánh giá giảm mà số chênh lệch giảm đó đã được ghi vào chi phí thì số đánh giá tăng lần này cần được bù trừ với chi phí đó và nếu bù trừ xong cịn dư số chênh lệch do đánh giá tăng lần này thì sẽ được ghi nhận là thu nhập.
- Nếu việc đánh giá lại làm giảm giá trị tài sản thì phần chênh lệch do đánh giá giảm
đó sẽ được ghi nhận là chi phí. Tuy nhiên, nếu trước đó tài sản được đánh giá tăng
mà số chênh lệch tăng đó đã được ghi nhận trong thặng dư đánh giá lại tài sản thì số
đánh giá giảm lần này sẽ được bù trừ với số chênh lệch do đánh giá tăng trước đó và
khi bù trừ xong vẫn cịn dư số chênh lệch đánh giá giảm lần này cần được ghi nhận
là chi phí.”17
“Thặng dư đánh giá lại tài sản được ghi nhận trong vốn chủ sở hữu có thể được kết chuyển thẳng sang thu nhập phân phối khi tài sản bị loại bỏ ra khỏi sổ sách (bằng cách bán hay thanh lý). Tuy nhiên, một phần thặng dư có thể được kết chuyển sang lợi nhuận chưa phân phối trong quá trình sử dụng tài sản. Phần thặng dư được kết chuyển là chênh lệch giữa khấu hao trên giá trị được đánh giá lại và khấu hao trên nguyên giá trước đánh giá lại.”18
Khi tài sản được đánh giá lại, khấu hao lũy kế tại thời điểm đánh giá lại được
17 IASB, IAS 16, Property, Plant and Equipment, đoạn 39 & 40.
18 IASB, IAS 16, Property, Plant and Equipment, đoạn 41.
- Loại trừ tồn bộ hao mịn đã trích trong ngun giá cũ của tài sản. Phương pháp này thường được sử dụng khi có giá trị hợp lý của tài sản tại lúc đánh giá lại. Ví dụ: Ngày 1/1/20X1, cơng ty ABC mua một thiết bị với giá 20 tỷ đồng. Thiết bị được khấu hao theo phương pháp đường thẳng với thời gian sử dụng hữu ích ước tính khoảng 10 năm.
Đánh giá lại lần 1: Vào ngày 31/12/20X2, công ty đánh giá lại thiết bị của mình, biết chi phí thay thế của thiết bị vào ngày 3/12/20X2 là 22 tỷ đồng. (Không phân bổ chênh lệch đánh giá lại vào lợi nhuận chưa phân phối)
Đánh giá lại lần 2: Cuối năm 20X4, cơng ty đánh giá lại thiết bị có chi phí thay thế là 18 tỷ đồng.
Trả lời
1/1/20X1: Nguyên giá = 20 tỷ 31/12/20X2:
Giá trị ghi sổ 22 tỷ 4 x 22/10 = 8,8
tỷ tỷ22 - 8,8 = 13,2
ĐGL lần 2 18 tỷ 4 x 22/10 = 7,2
tỷ tỷ18 - 7,2 = 10,8
=> Tài sản tăng: 17,6 - 16 = 1,6 tỷ
Γ Nguyên giá tăng: 22 - 20 = 2 tỷ Cụ thế: ■ Hao mòn lũy kế tăng: 4,4 - 4 = 0,4 tỷ
L Chênh lệch ĐGL tài sản tăng = 17,6 - 16 = 1,6 tỷ Hạch toán:
Nợ TK tài sản cố định: 2 tỷ
Có TK hao mịn tài sản cố định: 0,4 tỷ Có TK chênh lệch ĐGL tài sản: 1,6 tỷ 53
Tính lại khấu hao: Mức khấu khao hàng năm = 17,6/8 = 2,2 tỷ => Mức khấu hao tăng = 2,2 - 2 = 0,2 tỷ Ghi nhận: Nợ TK chi phí khấu hao: 2,2 tỷ
Có TK hao mịn TSCĐ: 2,2 tỷ
Ghi nhận: Nợ TK chênh lệch ĐGL tài sản: 0,2 tỷ Có TK LNCPP: 0,2 tỷ
Nguyên giá giảm: 22 - 18 = 4 tỷ
Cụ thể: ■ Hao mòn lũy kế giảm: 8,8 - 7,2 = 1,6 tỷ
L Chênh lệch ĐGL tài sản giảm = 13,2 - 10,8 = 2,4 tỷ Mà chênh lệch ĐGL tài sản đang có số dư 1,6 tỷ (do ĐGL lần 1)
=> Lỗ do đánh giá lại tài sản = 2,4 - 1,6 = 0,8 tỷ (ghi nhận là chi phí) Hạch tốn:
Nợ TK hao mịn tài sản cố định: 1,6 tỷ Nợ TK chênh lệch đánh giá lạI tài sản: 1,6 tỷ Nợ TK lỗ do đánh giá lại tài sản: 0,8 tỷ Có TK tài sản cố định: 4 tỷ
Tính lại khấu hao: Mức khấu khao hàng năm = 10,8/6 = 1,8 tỷ => Mức khấu hao giảm = 2,2 - 1,8 = 0,4 tỷ
Ghi nhận: Nợ TK chi phí khấu hao: 1,8 tỷ Có TK hao mịn TSCĐ: 1,8 tỷ Ghi nhận: Nợ TK LNCPP: 0,4 tỷ
Có TK chênh lệch ĐGL lại tài sản: 0,4 tỷ
2.3.2.2. Trình bày thơng tin trên BCTC
Neu các PPE được ghi nhận theo giá đánh giá lại, những thông tin sau đây phải được tiết lộ:
- Ngày đánh giá có hiệu lực;
- Có một bên độc lập tham gia đánh giá hay không;
- Với mỗi loại PPE được đánh giá lại, GTCL sẽ được ghi nhận theo mơ hình chi phí; và
- Thặng dư đánh giá lại, cho thấy sự thay đổi trong kỳ và bất kỳ hạn chế nào đối với
việc phân phối số dư cho các cổ đông.
2.3.2.3. Tác động đến BCTC
Việc đánh giá lại TSCĐ có thể dẫn đến nguyên giá TSCĐ sau khi đánh giá lại khác với nguyên giá cũ của TSCĐ. Do đó:
- Trên bảng cân đối kế tốn: ngun giá TSCĐ thay đổi do điều chỉnh tăng hoặc giảm số chênh lệch nguyên giá tài sản; kéo theo hao mòn lũy kế và giá trị còn lại thay đổi khi nguyên giá thay đổi. VCSH cũng thay đổi khi số chêch lệch đánh giá lại được kết chuyển sang nguồn vốn.
- Trên báo cáo kết quả HĐKD: chi phí, thuế thu nhập và lợi nhuận thay đổi do chi phí hấu hao bị điều chỉnh lại.
2.3.3.Tổn thất tài sản
Phương pháp giá gốc của Việt Nam không đề cập đến giá trị tổn thất lũy kế, nhưng phương pháp giá gốc theo CMKT quốc tế lại tính thêm khoản giảm giá trị tài sản và vấn đề tổn thất tài sản cũng được chi tiết rõ ràng trong CMKT quốc tế IAS 36.
Thực tế cho thấy, TSCĐ hữu hình của DN có thể bị giảm giá trị, tức là giá trị có thể thu hồi giảm xuống thấp hơn giá trị ghi sổ của tài sản đó.
Nguyên nhân gây ra giảm giá trị do tác động từ nhân tố bên ngoài và cả bên trong DN. Cụ thể, yếu tố bên ngoài như: giá trị thị trường của TS giảm đáng kể; ảnh hưởng bất lợi từ thị trường, công nghệ, kinh tế và luật pháp; lãi suất thị trường hay tỷ lệ hồn vốn có sự gia tăng trong năm; GTGS của tài sản thuần cao hơn giá trị vốn hóa thị trường. Yếu tố bên trong như: tài sản hư hỏng và lỗi thời; thay đổi đáng kể ảnh hưởng bất lợi liên quan đến việc sử dụng tài sản như tài sản ngừng sử dụng; dấu hiệu cho thấy lợi ích kinh tế của tài sản thấp hơn dự kiến.
Tại Việt Nam, TSCĐ hữu hình trình bày trên BCTC được ghi nhận theo nguyên giá trừ khấu hao lũy kế. Mà các doanh nghiệp lại có xu hướng lựa chọn phương pháp đường thẳng để trích khấu hao TSCĐ hữu hình, do đó thường dẫn đến trích khấu hao khơng phù hợp với hao mịn của tài sản, gây ra hiện tượng GTCL trình bày trên BCTC rất cao nhưng giá trị thu hồi rất thấp. Đây cũng là lí do tạo nên ảo tưởng về giá trị thực của TSCĐ hữu hình trong các DN Việt Nam. Lấy cụ thể một tình huống như sau: Cơng ty B có một TSCĐ hữu hình với ngun giá là 500 triệu đồng, khấu hao lũy kế là 100 triệu đồng, nhưng sau một thời gian ngắn hoạt động, tài sản này đến nay khơng thể hoạt động nữa vì kinh doanh lỗ và mới đây được cho thuê với giá thấp, trong khi bán lại thì chỉ được 90 triệu đồng. Nếu theo VAS 03, Cơng ty B trình bày TSCĐ hữu hình này với giá trị là 400 triệu đồng trên BCTC. Tuy nhiên, giá trị thực của nó đến nay chỉ cịn 90 triệu đồng. Rõ ràng trong trường hợp trên, việc báo cáo theo VAS 03 đang làm sai lệch tình hình tài chính của cơng ty.
Ngồi việc TS được ghi nhận theo nguyên giá và khấu hao lũy kế, thì TS bị giảm giá trị dù 1% cũng sẽ ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, đặc biệt là trong thời kỳ khủng khoảng kinh tế. Vì vậy, các doanh nghiệp cần phải tiến hành xác định giá trị có thể thu hồi của TS để đảm bảo giá trị TS không được ghi nhận cao hơn giá trị có thể thu hồi.
2.3.3.1. Xác định tổn thất tài sản
a, Đo lường tổn thất tài sản
Tài sản bị giảm giá trị khi GTGS của một tài sản hoặc một đơn vị tạo tiền lớn hơn giá trị có thể thu hồi của nó. Neu giá bán thuần hoặc giá trị sử dụng của một tài sản lớn hơn GTCL của nó thì tài sản khơng bị giảm giá trị.
Tổn thất tài sản = Giá trị ghi sổ - Giá trị có thể thu hồi
Trong đó:
Giá trị có thể thu hồi = giá trị cao hơn giữa “giá trị sử dụng” và “giá trị hợp lý trừ chi phí bán”
Giá trị sử dụng (VIU): là giá trị hiện tại của các dòng tiền dự kiến trong tương lai sẽ thu được từ một tài sản hoặc một đơn vị tạo tiền.
Giá trị hợp lý trừ chi phí bán (FVLCS): là số tiền có thể thu về từ việc bán một tài sản hoặc đơn vị tạo tiền trong một giao dịch ngang giá giữa các bên có hiểu biết và tự nguyện, trừ đi chi phí bán.
Ví dụ: Ngày 01/01/20X1, Cơng ty ABC mua một chiếc máy trị giá 90.000 USD. Chiếc máy được khấu hao theo phương pháp đường thẳng với thời gian sử dụng hữu ích là 3 năm. Giá trị có thể thu hồi được qua các năm như sau:
• 31/12/20X1: 120.000 • 31/12/20X2: 20.000 • 31/12/20X3: 0
Tính giá trị của chiếc máy được trình bày trên BCTC vào thời điểm kết thúc mỗi năm theo mơ hình giá gốc và mơ hình ĐGL.
Biết: Năm tài chính của cơng ty ABC từ ngày 01/01 đến ngày 31/12. Số dư đầu kỳ của TSCĐ hữu hình bằng 0 và GTCL của chiếc máy cũng bằng 0 sau khi kết thúc thời gian sử dụng hữu ích. Cơng ty ABC sẽ tiếp tục sử dụng chiếc máy sau khi đã khấu hao hết.
• GTGS đầu kỳ: 90.000 • Khấu hao trong kỳ: (30.000) • GTGS cuối kỳ: 60.000 • GTTH: 120.000
GTGS cuối kỳ thấp hơn GTTH nên khơng có lỗ tổn thất tại thời điểm 31/12/20X1
Giá trị chiếc máy được trình bày trên BCTC tại ngày 31/12/20X1 là 60.000
• GTGS đầu kỳ: 90.000 • Khấu hao trong kỳ: (30.000) • GTGS cuối kỳ: 60.000 • GTTH: 120.000
• Thặng dư do ĐGL: 60.000 GTGS cuối kỳ thấp hơn GTTH nên khơng có lỗ tổn thất tại thời điểm 31/12/20X1
Giá trị chiếc máy được trình bày trên BCTC tại ngày 31/12/20X1 là 120.000 và thặng dư do ĐGL là 60.000
31/12/20X2
• GTGS đầu kỳ: 60.000 • Khấu hao trong kỳ: (30.000) • GTGS cuối kỳ: 30.000 • GTTH: 20.000
GTGS cuối kỳ lớn hơn GTTH vì vậy có khoản lỗ tổn thất tại ngày 31/12/20X2. Khoản lỗ tổn thất 10.000 sẽ được ghi nhận vào BCKQ HĐKD và giá trị chiếc máy sẽ được ghi giảm xuống còn