Thử nghiệm cơ bản

2.3.2 .Mục tiêu kiểm toán Chi phí khấu hao

2.5.2.3.2Thử nghiệm cơ bản

2.5 Quy trình kiểm toán TSCĐ trong báo cáo tài chính

2.5.2.3.2Thử nghiệm cơ bản

 Thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam - VSA số 520 “Quy trình phân tích” thì “Quy trình phân tích là sự phân tích các số liệu, thông tin và các tỷ suất quan trọng để tìm ra các mối quan hệ, sự biến động và sự mâu thuẫn với các thông tin khác hoặc có sự chênh lệch với giá trị đã được dự kiến.”

Trước khi thực hiện các thử nghiệm chi tiết KTV phải thực hiện thủ tục phân tích nhằm đảm bảo rẳng số liệu trên sổ chi tiết khớp với số liệu trên sổ cái. Trên cơ sở đó KTV thu thập số liệu đầu kỳ và cuối kỳ nhằm kiểm tra sự khác biệt giữa số dư năm nay và năm trước từ đó tính toán chênh lệch, phân tích biến động và xem xét sự hợp lý đối với những biến động lớn sau đó đề nghị sự giải trình của đơn vị được kiểm toán. Hơn nữa, Số liệu thu thập được KTV tính toán các chỉ tiêu và so sánh với bình quân ngành, nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ. Việc phân tích buộc KTV phải kiểm tra sự hợp lý của việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của tài sản có đúng với quy định trong Thông tư 45 không. Mặc khác về khấu hao TSCĐ, thủ tục phân tích giúp so sánh tỷ lệ khấu hao

trung bình cho các nhóm tài sản với niên độ trước và yêu cầu doanh nghiệp giải trình khi có sự chênh lệch.

Sau khi đã thu thập đầy đủ thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng KTV thực hiện thủ tục phân tích dọc và phân tích ngang. Việc thực hiện thủ tục phân tích đối với TSCĐ thường được dựa vào việc tính toán và phân tích các chỉ số tài chính nhằm thỏa mãn mục tiêu kiểm toán hiện hữu và đầy đủ.

Phân tích dọc: Là việc phân tích và so sánh các khoản mục trên BCTC đối với TSCĐ như:

- Tỷ trọng của từng loại TSCĐ/ Tổng giá trị TSCĐ: Tỷ số này cho biết kết cấu của từng loại tài sản trong tổng số TSCĐ.

- Tỷ trọng của tổng TSCĐ/ Tổng tài sản: Tỷ trọng này cho biết được TSCĐ chiếm tỷ trọng bao nhiêu trong tổng tài sản qua đó so sánh với chỉ số ngành và phát hiện biến động bất thường cần giải thích.

- Doanh thu/ Tổng TSCĐ: Tỷ số này phản ánh khả năng tạo ra doanh thu của TSCĐ. - Tổng TSCĐ/ VCSH: Tỷ số này cho thấy được mức độ đầu tư vào TSCĐ của đơn vị. - Tỷ số hoàn vốn của doanh nghiệp (Lợi nhuận thuần/ Tổng TSCĐ): Tỷ số này cho biết

được khả năng thu hồi vốn đầu tư vào TSCĐ của doanh nghiệp.

Phân tích ngang: Là việc KTV so sánh giữa số liệu năm nay với năm trước để phát hiện các chênh lệch, biến động bất thường và yêu cầu doanh nghiệp giải trình:

- Tổng Chi phí khấu hao/ Tổng nguyên giá TSCĐ năm nay với năm trước: Tỷ số này nhằm tìm hiểu sai sót có thể xảy ra khi trích lập khấu hao.

- KTV tính tổng giá trị tăng (giảm) TSCĐ của năm nay rồi so sánh với số cuối kỳ năm trước để xác định được chênh lệch, phân tích biến động và yêu cầu giải trình.

- Tính tổng nguyên giá TSCĐ/ Giá trị sản lượng các năm trước: Tỷ lệ này giúp KTV tìm kiếm các TSCĐ không sử dụng vào sản xuất kinh doanh hoặc đã được thanh lý, nhượng bán nhưng chưa ghi sổ.

Nếu các tỷ lệ được tính ra và giải trình của doanh nghiệp nằm trong mức hợp lý thì sẽ có đủ bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán. Ngược lại, các biến động và các mối quan hệ bất thường buộc KTV phải điều tra sâu hơn, nó ảnh hưởng đến các nghiệp vụ khác qua đó đòi hỏi giải trình, bút toán điều chỉnh hoặc các bằng chứng khác bổ sung.

 Thử nghiệm chi tiết

Thử nghiệm chi tiết hay còn gọi là kiểm tra chi tiết là việc KTV đi vào kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ phát sinh tăng (giảm) thông qua chứng từ hay việc ghi chép các nghiệp vụ đó trong sổ kế toán qua đó đánh giá để xác định số phát sinh hay số dư cuối kỳ. Thử nghiệm chi tiết còn là việc kiểm tra số dư các tài khoản để đánh giá về độ trung thực của các nghiệp vụ phát sinh. Cuối cùng, thử nghiệm chi tiết bằng việc kiểm tra tính đầy đủ, đúng đắn của thuyết minh BCTC theo đúng quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán.

- Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ (nguyên giá; hao mòn lũy kế; số dư đầu kỳ; cuối kỳ; tăng, giảm TSCĐ…) và đối chiếu với sổ cái:

 Đối với khách hàng là những khách hàng mới, KTV phải thu thập tất cả các bằng chứng về quyền và tính có thật về số dư đầu kỳ của các TSCĐ mà doanh nghiệp đang sử dụng bằng việc chọn mẫu kiểm tra bộ hồ sơ các TSCĐ có giá trị lớn để đảm bảo về tính trung thực. Trong những lần kiểm toán sau, số dư đầu kỳ sẽ được lấy trong hồ sơ kiểm toán nên KTV chỉ cần tập trung vào việc kiểm tra đối với số phát sinh.

 KTV cần phải đối chiếu số liệu trên sổ chi tiết khớp với số liệu trên sổ cái trước khi thực hiện phân tích tình hình tăng, giảm TSCĐ. Trong quá trình đối chiếu KTV đọc lướt sổ cái để phát hiện các nghiệp vụ bất thường về nội dung, giá trị hay tài khoản đối ứng… và tìm hiểu nguyên nhân. Qua đó KTV tự lập bảng phân tích tổng quát số liệu TSCĐ trong đó thể hiện được số dư đầu kỳ đã được xác định trước đó, số phát sinh trong kỳ để từ đó tính toán ra giá trị cuối kỳ.

 Những tài liệu và các khoản tăng (giảm) TSCĐ trong năm sẽ được KTV thu thập trong quá trình thực hiện kiểm toán.

- Kiểm tra chứng từ gốc các nghiệp vụ tăng TSCĐ:

Đối với mọi doanh nghiệp thì việc đầu tư, mua sắm, thuê tài sản thường rất lớn và nó ảnh hưởng trực tiếp tới sự chính xác của BCTC vì vậy đây là một trong những thử nghiệm cơ bản quan trọng nhất của khoản mục TSCĐ. Phạm vi kiểm tra các chứng từ của nghiệp vụ tăng TSCĐ tuỳ thuộc vào mức trọng yếu mà KTV đánh giá được.

Trong quá trình kiểm tra KTV sử dụng sổ cái TSCĐ, sổ nhật ký chung và các chứng từ liên quan như hợp đồng, đơn đặt hàng, hợp đồng xây dựng, Séc đã chi trả, giấy báo nợ

của ngân hàng và các chứng từ khác liên quan. Các công việc mà KTV thường thực hiện đối với khoản mục này được thể hiện dưới bảng sau:

Bảng 2.4- Thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục TSCĐ Mục tiêu kiểm

toán Thủ tục kiểm tra chi tiết Yêu cầu đối với KTV

Hiện hữu

- Kiểm kê TSCĐ hữu hình

- Kiểm tra các hóa đơn của người bán, biên bản giao nhận TSCĐ, hợp đồng, biên bản giao nhận vốn, quyết toán công trình đầu tư xây dựng cơ bản…

- Kiểm tra quá trình mua, ghi nhận TSCĐ. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});

Trong quá trình kiểm tra thủ tục này KTV cần phải đồng thời sự phê chuẩn việc ghi nhận TSCĐ nhằm thu thập bằng chứng về sự có thực của TSCĐ được ghi nhận.

Đầy đủ

- Xem xét các hóa đơn mua tài sản và các chứng từ liên quan, các chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện các trường hợp kế toán bỏ sót việc ghi nhận hoặc ghi nhầm vào chi phí sản xuất kinh doanh.

- Kiểm tra hợp đồng thuê tài sản.

Quyền và nghĩa vụ

- Xem xét các hóa đơn mua TSCĐ và hợp đồng thuê tài chính đúng tên người mua và chữ ký là thuộc về doanh nghiệp.

Chính xác, kịp thời

- Kiểm tra hóa đơn và đối chiếu với giá trị TSCĐ được ghi nhận trong sổ kế toán.

- Cộng tổng giá trị mua sắm, đầu tư, cấp phát… và đối chiếu với sổ cái. - Kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ vào ngày lập báo cáo kế

Phạm vi của việc kiểm tra phụ thuộc vào tính hữu hiệu của hệ thống KSNB của doanh nghiệp.

toán để kiểm tra việc ghi nhận kịp thời, đúng kỳ.

Đánh giá

- Kiểm tra hóa đơn của người bán và chứng từ liên quan đến việc ghi nhận tăng TSCĐ.

- Kiểm tra điều khoản trong hợp đồng thuê tài chính liên quan đến việc xác định nguyên giá TSCĐ. - Xem xét việc xác định nguyên giá

TSCĐ như việc vốn hóa “Chi phí lãi vay” có phù hợp với quy định không.

- Đối với các tài sản nhập khẩu: Kiểm tra giá trị quy đổi từ đồng ngoại tệ sang giá trị ghi sổ khi xác định nguyên giá.

KTV cần nắm vững các nguyên tắc, quy định về việc đánh giá TSCĐ. Tùy vào mức độ rủi ro trọng yếu của khoản mục mà tiến hành kiểm toán.

Phân loại và trình bày

- Kiểm tra việc phân loại đúng TSCĐ giữa TSCĐ hữu hình với TSCĐ vô hình, BĐS đầu tư, hàng tồn kho; giữa BĐS đầu tư với hàng hóa BĐS; giữa TSCĐ vô hình với chi phí trả trước dài hạn.

- Kiểm tra việc hạch toán của kế toán theo đúng quy định

Nguồn: giáo trình kiểm toán

- Chứng kiến kiểm kê TSCĐ tăng lên trong kỳ

Việc kiểm kê TSCĐ là một công việc cần thiết giúp KTV hiểu được đặc điểm kinh doanh của doanh nghiệp. Thủ tục này càng cần thiết hơn nữa đối với doanh nghiệp có hệ thống KSNB yếu kém.

Có hai hướng để KTV chứng kiến kiểm kê đó là hướng bắt đầu từ TSCĐ và hướng bắt đầu từ sổ sách kế toán. Hướng bắt bắt đầu kiểm kê từ TSCĐ được KTV chọn mẫu sau đó kiểm tra ngược lại sổ sách thể hiện được mục tiêu kiểm toán đầy đủ. Trong khi đó, hướng bắt đầu từ sổ sách kế toán kiểm tra sự hiện hữu của TSCĐ trên thực tế thể hiện mục tiêu kiểm toán hiện hữu. Tùy vào từng trường hợp, KTV có thể chọn phương pháp phù hợp nhất. Việc chọn mẫu để kiểm tra cũng tùy thuộc vào số lượng TSCĐ của đơn vị và sự hữu hiệu của hệ thống KSNB.

- Kiểm tra quyền sở hữu đối với TSCĐ

Việc kiểm tra quyền sở hữu đối với TSCĐ là việc KTV thu thập tất cả các bằng chứng như văn bản pháp lý về quyền sở hữu TSCĐ, các hóa đơn đóng bảo hiểm, hóa đơn nộp thuế, biên nhận chi trả tiền… Đặc biệt hơn hết là việc thu thập các bằng chứng có giá trị đảm bảo cao như các hóa đơn, hợp đồng đóng bảo hiểm, các phiếu thu tiền cho thuê.

Tùy vào từng trường hợp cụ thể mà KTV thu thập các bằng chứng liên quan. Trong một vài trường hợp KTV cần phải tham khảo ý kiến của chuyên gia.

- Kiểm tra giá trị TSCĐ được ghi nhận

Mục đích của việc áp dụng thủ tục này là nhằm xác định chi phí sửa chữa, bảo dưỡng sẽ ghi tăng nguyên giá hay tính vào chi phí trong kỳ.

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam- VAS 03 thì “Chi phí sửa chữa và bảo dưỡng TSCĐ hữu hình nhằm mục đích khôi phục hoặc duy trì khả năng đem lại lợi ích kinh tế của tài sản theo trạng thái hoạt động theo tiêu chuẩn ban đầu được tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.” (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});

Để xác định, KTV cần phải xem xét bản chất của chi phí đó, trong trường hợp chi phí sửa chữa và bảo dưỡng thực sự giúp cải thiện trạng thái hiện tại so với trạng thái tiêu chuẩn ban đầu của tài sản nhằm tăng công suất, giảm chi phí sản xuất, tăng thời gian sử dụng hữu ích thì được ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ. Các thủ tục mà KTV thực hiện đó là:

 Tập hợp, phân tích chi phí sửa chữa lớn phát sinh hàng tháng và đối chiếu với năm trước để xem xét sự biến động tăng, giảm bất thường sau đó kiểm tra chứng từ gốc.

 Kiểm tra chi tiết các khoản chi phí sửa chữa, bảo dưỡng lớn đã được phân bổ hoặc trích lập từng phần vào chi phí thông qua các tài khoản Chi phí trả trước hay Chi phí phải trả.

 Xem xét việc quyết toán chi phí sửa chữa lớn theo chế độ và quy định kế toán.

 Xem xét TSCĐ mua trả góp có được ghi tăng tài sản và phần chưa trả có được ghi tăng nợ phải trả hay không đồng thời kiểm tra việc tính toán nguyên giá TSCĐ mua trả góp.

- Kiểm tra nghiệp vụ giảm TSCĐ trong kỳ

Khi thực hiện việc kiểm tra này KTV cần phải xem xét các biên bản thanh lý, nhượng bán, góp vốn liên doanh bằng TSCĐ, cho thuê tài chính, đánh giá lại TSCĐ bị mất…của doanh nghiệp phải được thực theo đúng quy định và có sự phê duyệt của người có thẩm quyền.

Trong trường hợp giảm TSCĐ KTV phải xác định rõ đối tượng giảm, tên TSCĐ, ngày giảm TSCĐ, lý do giảm, nguyên giá, hao mòn lũy kế, giá bán, giá thanh lý… từ đó tiến hành lập bảng kê các nghiệp vụ giảm TSCĐ, tính tổng giá trị của nó và đối chiếu với sổ chi tiết TSCĐ.

Các thủ tục mà KTV thường thực hiện như sau:

 Khi doanh nghiệp có ghi nhận mua TSCĐ trong năm thì KTV cần phải xem xét các TSCĐ cũ có được mang đi thanh lý, trao đổi hay không.

 Phân tích tài khoản Thu nhập khác, Chi phí khác để phát hiện khoản thu nhập phát sinh từ việc bán TSCĐ.

 Phân tích mối quan hệ giữa biến động TSCĐ và doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh để phát hiện khả năng các TSCĐ đã thanh lý, nhượng bán nhưng vẫn được ghi sổ.

 Kiểm tra các thiết bị dùng cho việc sản xuất sản phẩm đã bị ngưng sản xuất trong năm.

 Phỏng vấn nhân viên và quản đốc phân xưởng về việc TSCĐ nào đã được thanh lý trong năm.

- Xem xét việc phân loại và thuyết minh trên BCTC

 Xem xét việc thể hiện trên bảng CĐKT của khoản mục TSCĐ và hao mòn lũy kế theo từng loại: TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính.

 KTV kiểm tra việc trình bày trên thuyết minh BCTC của doanh nghiệp về chính sách kế toán đối với TSCĐ, nguyên tắc xác định nguyên giá, phương pháp khấu hao và thời gian sử dụng hữu ích hoặc tỷ lệ khấu hao.

Tình hình tăng, giảm TSCĐ theo từng loại và từng nhóm TSCĐ. - Đối với TSCĐ vô hình

Tất cả các thủ tục kiểm toán của TSCĐ vô hình đều được trình bày ở trên. Tuy nhiên, riêng đối với khoản mục TSCĐ vô hình, KTV cần phải xem xét việc phân chia quá trình hình thành tài sản theo hai giai đoạn nghiên cứu và triển khai. Trong trường hợp doanh nghiệp không thể phân biệt được thì bắt buộc phải ghi nhận toàn bộ chi phí phát sinh vào chi phí trong kỳ.

Đối với TSCĐ vô hình được hình thành từ sáp nhập KTV xem xét việc tài sản thỏa mãn đủ tiêu chuẩn của TSCĐ vô hình. Những TSCĐ vô hình không xác định được nguyên giá buộc phải hạch toán vào lợi thế thương mại.

- Đối với TSCĐ thuê tài chính

Cũng giống như TSCĐ vô hình, TSCĐ thuê tài chính cũng có những đặc điểm riêng nổi bậc mà cần những lưu ý cũng như những thủ tục kiểm toán riêng.

 Thông qua việc nghiên cứu về các hợp đồng thuê tài sản, KTV cần phải xem xét việc phân biệt giữa tài sản thuê tài chính và thuê hoạt động có đúng với quy định kế toán không.

 Trên cơ sở sự phận biệt đó, kiểm toán viên xem xét việc tính toán và phương pháp xác định TSCĐ thuê tài chính của đơn vị có hợp lý không.

 Cuối cùng, KTV kiểm tra chi phí tài chính và chi phí khấu hao của các TSCĐ thuê tài chính có phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán không.

 Thử nghiệm chi tiết đối với Chi phí khấu hao

Mục tiêu của thủ tục này là xem xét việc đánh giá, phân bổ chi phí khấu hao của