III. KẾ TOÁN CÁC YấU TỐ CỦA BCTC 1 Kế toỏn “Tài sản”
1.3. Kế toỏn tài sản cố định và BĐS đầu tư
Tài sản cố định của doanh nghiệp gồm: Tài sản cố định (TSCĐ) hữu hỡnh, TSCĐ vụ hỡnh, TSCĐ thuờ tài chớnh.
a) Nguyờn tắc kế toỏn Tài sản cố định và BĐS đầu tư:
(1) Trong mọi trường hợp, kế toỏn TSCĐ và BĐS đầu tư phải tụn trọng nguyờn tắc đỏnh giỏ theo nguyờn giỏ và giỏ trị cũn lại của TSCĐ.
(2) Kế toỏn TSCĐ và BĐS đầu tư phải phản ỏnh được 3 chỉ tiờu giỏ trị của TSCĐ: Nguyờn giỏ, giỏ trị hao mũn và giỏ trị cũn lại của TSCĐ, BĐS đầu tư.
Giỏ trị cũn lại = Nguyờn giỏ - Giỏ trị đó hao mũn của TSCĐ.
(3) Kế toỏn phải phõn loại TSCĐ theo đỳng phương phỏp phõn loại đó được quy định trong cỏc bỏo cỏo kế toỏn, thống kờ và phục vụ cho cụng tỏc quản lý, tổng hợp chỉ tiờu của Nhà nước.
(4) Những tài sản hữu hỡnh cú kết cấu độc lập, hoặc nhiều bộ phận tài sản riờng lẻ liờn kết với nhau thành một hệ thống để cựng thực hiện một hay một số chức năng nhất định, nếu thiếu bất kỳ một bộ phận nào trong đú thỡ cả hệ thống khụng thể hoạt động được, nếu thoả món đồng thời cả bốn tiờu chuẩn dưới đõy thỡ được coi là tài sản cố định:
a) Chắc chắn thu được lợi ớch kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đú; b) Nguyờn giỏ tài sản phải được xỏc định một cỏch tin cậy;
c) Cú thời gian sử dụng từ 1 năm trở lờn;
d) Cú giỏ trị theo quy định hiện hành (từ 10.000.000 đồng trở lờn).
Đối với sỳc vật làm việc hoặc cho sản phẩm, nếu từng con sỳc vật thoả món đồng thời bốn tiờu chuẩn của tài sản cố định đều được coi là một tài sản cố định hữu hỡnh.
Đối với vườn cõy lõu năm, nếu từng mảnh vườn cõy, hoặc cõy thoả món đồng thời bốn tiờu chuẩn của tài sản cố định thỡ cũng được coi là một tài sản cố định hữu hỡnh.
(5) Giỏ trị TSCĐ và BĐS đầu tư được phản ỏnh trờn TK 211, 212, 213, 217 theo nguyờn giỏ. Nguyờn giỏ TSCĐ hữu hỡnh được xỏc định như sau:
a) Nguyờn giỏ TSCĐ, BĐS đầu tư do mua sắm bao gồm giỏ mua (trừ cỏc khoản được chiết khấu thương mại, giảm giỏ), cỏc khoản thuế (khụng bao gồm cỏc khoản thuế được hoàn lại) và cỏc chi phớ liờn quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thỏi sẵn sàng sử dụng như chi phớ chuẩn bị mặt bằng, chi phớ vận chuyển và bốc xếp ban đầu, chi phớ lắp đặt, chạy thử (trừ (-) cỏc khoản thu hồi về sản phẩm, phế liệu do chạy thử), chi phớ chuyờn gia và cỏc chi phớ liờn quan trực tiếp khỏc.
b) Nguyờn giỏ TSCĐ và BĐS đầu tư hỡnh thành do đầu tư xõy dựng cơ bản hoàn thành theo phương thức giao thầu là giỏ quyết toỏn cụng trỡnh xõy dựng theo quy định tại Quy chế quản lý đầu tư và xõy dựng hiện hành, cỏc chi phớ khỏc cú liờn quan trực tiếp và lệ phớ trước bạ (nếu cú). Đối với tài sản cố định là con sỳc vật làm việc hoặc cho sản phẩm, vườn cõy lõu năm thỡ nguyờn giỏ là toàn bộ cỏc chi phớ thực tế đó chi ra cho con sỳc vật, vườn cõy đú từ lỳc hỡnh thành cho tới khi đưa vào khai thỏc, sử dụng theo quy định tại Quy chế quản lý đầu tư và xõy dựng hiện hành, cỏc chi phớ khỏc cú liờn quan.
c) Nguyờn giỏ TSCĐ và BĐS đầu tư mua sắm được thanh toỏn theo phương thức trả chậm được phản ỏnh theo giỏ mua trả tiền ngay tại thời điểm mua. Khoản chờnh lệch giữa giỏ mua trả chậm và giỏ mua trả tiền ngay được hạch toỏn vào chi phớ sản xuất, kinh doanh theo kỳ hạn thanh toỏn.
d) Nguyờn giỏ TSCĐ hữu hỡnh và BĐS đầu tư tự xõy dựng hoặc tự chế là giỏ thành thực tế của TSCĐ tự xõy dựng hoặc tự chế cộng (+) Chi phớ lắp đặt, chạy thử. Trường hợp doanh nghiệp dựng sản phẩm do mỡnh sản xuất ra để chuyển thành TSCĐ thỡ nguyờn giỏ là chi phớ sản xuất sản phẩm đú cộng (+) Cỏc chi phớ trực tiếp liờn quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thỏi sẵn sàng sử dụng. Trong cỏc trường hợp trờn, khụng được tớnh lói nội bộ vào nguyờn giỏ của tài sản đú. Cỏc chi phớ khụng hợp lý như nguyờn liệu, vật liệu lóng phớ, lao động hoặc cỏc khoản chi phớ khỏc sử dụng vượt quỏ mức bỡnh thường trong quỏ trỡnh tự xõy dựng hoặc tự chế khụng được tớnh vào nguyờn giỏ TSCĐ hữu hỡnh.
đ) Nguyờn giỏ TSCĐ mua dưới hỡnh thức trao đổi với một TSCĐ hữu hỡnh khụng tương tự hoặc tài sản khỏc, được xỏc định theo giỏ trị hợp lý của TSCĐ nhận về, hoặc giỏ trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh cỏc khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thờm hoặc thu về. Nguyờn giỏ TSCĐ mua dưới hỡnh thức trao đổi với một TSCĐ hữu hỡnh tương tự, hoặc cú thể hỡnh thành do được bỏn để đổi lấy quyền sở hữu một tài sản tương tự (Tài sản tương tự là tài sản cú cụng dụng tương tự, trong cựng lĩnh vực kinh doanh và cú giỏ trị tương đương). Trong cả hai trường hợp khụng cú bất kỳ khoản lói hay lỗ nào được ghi nhận trong quỏ trỡnh trao đổi. Nguyờn giỏ TSCĐ nhận về được tớnh bằng giỏ trị cũn lại của TSCĐ đem trao đổi.
e) Nguyờn giỏ TSCĐ được cấp, được điều chuyển đến... bao gồm: Giỏ trị cũn lại trờn sổ kế toỏn của tài sản cố định ở đơn vị cấp, đơn vị điều chuyển... hoặc giỏ trị theo đỏnh giỏ thực tế của Hội đồng giao nhận và cỏc chi phớ vận chuyển, bốc dỡ, chi phớ nõng cấp, lắp đặt, chạy thử, lệ phớ trước bạ (nếu cú)...
g) Tài sản cố định nhận gúp vốn liờn doanh, nhận lại vốn gúp, do phỏt hiện thừa, được tài trợ, biếu, tặng...: Nguyờn giỏ TSCĐ nhận vốn gúp liờn doanh, nhận lại vốn gúp, do phỏt hiện thừa, được tài trợ, biếu, tặng... là giỏ trị theo đỏnh giỏ thực tế của Hội đồng giao nhận; Cỏc chi phớ mà bờn nhận phải chi ra tớnh đến thời điểm đưa TSCĐ vào trạng thỏi sẵn sàng sử dụng như: Chi phớ vận chuyển, bốc dỡ, lắp đặt, chạy thử, lệ phớ trước bạ (nếu cú)...
(6) Chỉ được thay đổi nguyờn giỏ TSCĐ trong cỏc trường hợp: - Đỏnh giỏ lại TSCĐ theo quyết định của Nhà nước;
- Xõy lắp, trang bị thờm cho TSCĐ;
- Thay đổi bộ phận của TSCĐ làm tăng thời gian sử dụng hữu ớch, hoặc làm tăng cụng suất sử dụng của chỳng;
- Cải tiến bộ phận của TSCĐ hữu hỡnh làm tăng đỏng kể chất lượng sản phẩm sản xuất ra;
- Áp dụng quy trỡnh cụng nghệ sản xuất mới làm giảm chi phớ hoạt động của tài sản so với trước;
- Thỏo dỡ một hoặc một số bộ phận của TSCĐ.
(7) Nguyờn giỏ của TSCĐ thuờ tài chớnh được ghi nhận bằng giỏ trị hợp lý của tài sản thuờ hoặc là giỏ trị hiện tại của khoản thanh toỏn tiền thuờ tối thiểu (trường hợp giỏ trị hợp lý cao hơn giỏ trị hiện tại của khoản thanh toỏn tiền thuờ tối thiểu) cộng với cỏc chi phớ trực tiếp phỏt sinh ban đầu liờn quan đến hoạt động thuờ tài chớnh.
(8) Nguyờn giỏ TSCĐ vụ hỡnh là quyền sử dụng đất cú thời hạn: Là giỏ trị quyền sử dụng đất khi doanh nghiệp đi thuờ đất trả tiền thuờ 1 lần cho nhiều năm và được cấp giấy chứng nhận quyền sử dụng đất hoặc số tiền đó trả khi nhận chuyển nhượng quyền sử dụng đất hợp phỏp, hoặc giỏ trị quyền sử dụng đất nhận vốn gúp;
- Nguyờn giỏ TSCĐ vụ hỡnh là quyền sử dụng đất khụng cú thời hạn là số tiền đó trả khi chuyển nhượng quyền sử dụng đất hợp phỏp (gồm chi phớ đó trả cho tổ chức, cỏ nhõn chuyển nhượng hoặc chi phớ đền bự, giải phúng mặt bằng, san lấp mặt bằng, lệ phớ trước bạ...).
(9) Cỏc nhón hiệu hàng húa, quyền phỏt hành, danh sỏch khỏch hàng và cỏc khoản mục tương tự được hỡnh thành trong nội bộ doanh nghiệp khụng được ghi nhận là TSCĐ vụ hỡnh.
(10) Cỏc chi phớ liờn quan đến BĐS đầu tư phỏt sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phớ sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phớ này cú khả năng chắc chắn làm cho BĐS đầu tư tạo ra lợi ớch kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đỏnh giỏ ban đầu thỡ được ghi tăng nguyờn giỏ BĐS đầu tư.
(11) Trong quỏ trỡnh nắm giữ chờ tăng giỏ, hoặc cho thuờ hoạt động phải tiến hành trớch khấu hao BĐS đầu tư. Khấu hao BĐS đầu tư được ghi nhận vào chi phớ kinh doanh
trong kỳ. Doanh nghiệp cú thể dựa vào cỏc BĐS chủ sở hữu sử dụng cựng loại để ước tớnh thời gian trớch khấu hao và xỏc định phương phỏp khấu hao của BĐS đầu tư.
(12) Đối với những BĐS đầu tư được mua vào nhưng phải tiến hành xõy dựng, cải tạo, nõng cấp trước khi sử dụng cho mục đớch đầu tư thỡ giỏ trị BĐS, chi phớ mua sắm và chi phớ cho quỏ trỡnh xõy dựng, cải tạo, nõng cấp BĐS đầu tư được phản ỏnh trờn TK 241 “Xõy dựng cơ bản dở dang”. Khi quỏ trỡnh xõy dựng, cải tạo, nõng cấp hoàn thành phải xỏc định nguyờn giỏ BĐS đầu tư hoàn thành để kết chuyển vào TK 217 “BĐS đầu tư”.
(13) Việc chuyển từ BĐS chủ sở hữu sử dụng thành BĐS đầu tư hoặc từ BĐS đầu tư sang BĐS chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho chỉ khi cú sự thay đổi về mục đớch sử dụng như cỏc trường hợp sau:
a) BĐS đầu tư chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này;
b) BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đớch bỏn;
c) BĐS chủ sở hữu sử dụng chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu kết thỳc sử dụng tài sản đú và khi bờn khỏc thuờ hoạt động;
d) Hàng tồn kho chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bờn khỏc thuờ hoạt động;
e) BĐS xõy dựng chuyển thành BĐS đầu tư khi kết thỳc giai đoạn xõy dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (Trong giai đoạn xõy dựng phải kế toỏn theo Chuẩn mực kế toỏn số 03 “Tài sản cố định hữu hỡnh”).
Việc chuyển đổi mục đớch sử dụng giữa BĐS đầu tư với BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho khụng làm thay đổi giỏ trị ghi sổ của tài sản được chuyển đổi và khụng làm thay đổi nguyờn giỏ của BĐS trong việc xỏc định giỏ trị hay để lập BCTC.
(14) Khi một doanh nghiệp quyết định bỏn một BĐS đầu tư mà khụng cú giai đoạn sửa chữa, cải tạo nõng cấp thỡ doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là BĐS đầu tư trờn TK 217 "BĐS đầu tư" cho đến khi BĐS đầu tư đú được bỏn mà khụng chuyển thành hàng tồn kho.
b) Nguyờn tắc hạch toỏn hao mũn TSCĐ
(1) Về nguyờn tắc, mọi TSCĐ, BĐS đầu tư hiện cú của doanh nghiệp cú liờn quan đến sản xuất, kinh doanh (gồm cả tài sản chưa dựng, khụng cần dựng, chờ thanh lý) đều phải trớch khấu hao theo quy định hiện hành. Khấu hao TSCĐ dựng trong sản xuất, kinh doanh và khấu hao BĐS đầu tư hạch toỏn vào chi phớ sản xuất, kinh doanh trong kỳ; khấu hao TSCĐ chưa dựng, khụng cần dựng, chờ thanh lý hạch toỏn vào chi phớ khỏc. Cỏc trường hợp đặc biệt khụng phải trớch khấu hao (như TSCĐ dự trữ, TSCĐ dựng chung cho xó hội...), doanh nghiệp phải thực hiện theo chớnh sỏch tài chớnh hiện hành. Đối với TSCĐ dựng cho hoạt động sự nghiệp, dự ỏn hoặc dựng vào mục đớch phỳc lợi thỡ khụng phải trớch khấu hao tớnh vào chi phớ mà chỉ tớnh hao mũn TSCĐ.
(2) Căn cứ vào chớnh sỏch tài chớnh và chuẩn mực kế toỏn hiện hành, căn cứ vào yờu cầu quản lý của doanh nghiệp để lựa chọn 1 trong 3 phương phỏp tớnh, trớch khấu hao phự hợp cho từng TSCĐ, BĐS đầu tư nhằm kớch thớch sự phỏt triển sản xuất, kinh doanh,
đảm bảo việc thu hồi vốn nhanh, đầy đủ và phự hợp với khả năng trang trải chi phớ của doanh nghiệp.
Phương phỏp khấu hao được ỏp dụng cho từng TSCĐ, BĐS đầu tư phải được thực hiện nhất quỏn và cú thể được thay đổi khi cú sự thay đổi đỏng kể cỏch thức thu hồi lợi ớch kinh tế của TSCĐ và BĐS đầu tư.
(3) Thời gian khấu hao và phương phỏp khấu hao TSCĐ phải được xem xột lại ớt nhất là vào cuối mỗi năm tài chớnh. Nếu thời gian sử dụng hữu ớch ước tớnh của tài sản khỏc biệt lớn so với cỏc ước tớnh trước đú thỡ thời gian khấu hao phải được thay đổi tương ứng. Phương phỏp khấu hao TSCĐ được thay đổi khi cú sự thay đổi đỏng kể cỏch thức ước tớnh thu hồi lợi ớch kinh tế của TSCĐ. Trường hợp này, phải điều chỉnh chi phớ khấu hao cho năm hiện hành và cỏc năm tiếp theo, và được thuyết minh trong BCTC.
(4) Đối với cỏc TSCĐ và BĐS đầu tư đó khấu hao hết (Đó thu hồi đủ vốn), nhưng vẫn cũn sử dụng vào hoạt động sản xuất, kinh doanh thỡ khụng được tiếp tục trớch khấu hao.
Cỏc TSCĐ và BĐS đầu tư chưa tớnh đủ khấu hao (Chưa thu hồi đủ vốn) mà đó hư hỏng, cần thanh lý, thỡ phải xỏc định nguyờn nhõn, trỏch nhiệm của tập thể, cỏ nhõn để xử lý bồi thường và phần giỏ trị cũn lại của TSCĐ chưa thu hồi, khụng được bồi thường phải được bự đắp bằng số thu do thanh lý của chớnh TSCĐ đú, số tiền bồi thường do lónh đạo doanh nghiệp quyết định. Nếu số thu thanh lý và số thu bồi thường khụng đủ bự đắp phần giỏ trị cũn lại của TSCĐ chưa thu hồi, hoặc giỏ trị TSCĐ bị mất thỡ chờnh lệch cũn lại được coi là lỗ về thanh lý TSCĐ và kế toỏn vào chi phớ khỏc. Riờng doanh nghiệp Nhà nước được xử lý theo chớnh sỏch tài chớnh hiện hành của Nhà nước.
(5) Đối với TSCĐ vụ hỡnh, phải tuỳ thời gian phỏt huy hiệu quả để trớch khấu hao tớnh từ khi TSCĐ được đưa vào sử dụng (Theo hợp đồng, cam kết hoặc theo quyết định của cấp cú thẩm quyền). Riờng đối với TSCĐ vụ hỡnh là quyền sử dụng đất thỡ chỉ trớch khấu hao đối với quyền sử dụng đất xỏc định được thời hạn sử dụng. Nếu khụng xỏc định được thời gian sử dụng thỡ khụng trớch khấu hao.
(6) Đối với TSCĐ thuờ tài chớnh, trong quỏ trỡnh sử dụng bờn đi thuờ phải trớch khấu hao trong thời gian thuờ theo hợp đồng tớnh vào chi phớ sản xuất, kinh doanh, đảm bảo thu hồi đủ vốn.
(7) Đối với BĐS đầu tư, trong quỏ trỡnh nắm giữ chờ tăng giỏ hoặc cho thuờ hoạt động phải tiến hành trớch khấu hao BĐS đầu tư, khấu hao BĐS đầu tư được ghi nhận vào chi phớ sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Doanh nghiệp cú thể dựa vào cỏc BĐS chủ sở hữu sử dụng (TSCĐ) cựng loại để ước tớnh thời gian trớch khấu hao và xỏc định phương phỏp khấu hao BĐS đầu tư.
(8) Nội dung, kết cấu và phương phỏp hạch toỏn TK 214 "Hao mũn TSCĐ" (Xem CĐKT doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006).
c) Kế toỏn TSCĐ và BĐS đầu tư
(1) Khi đầu tư mua sắm TSCĐ và BĐS đầu tư hoàn thành đưa vào sử dụng, ghi: Nợ cỏc TK 211, 213, 217
Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ. Cú cỏc TK 111,112,331, 241,...
+ Đối với TSCĐ đầu tư, mua sắm hoàn thành bằng nguồn vốn đầu tư XDCB, quỹ đầu tư phỏt triển dựng vào SXKD, kế toỏn ghi tăng nguồn vốn kinh doanh, ghi giảm nguồn vốn ĐT XDCB, giảm quỹ đầu tư phỏt triển (Cú TK 411/Nợ TK 441, 414).
+ Đối với TSCĐ đầu tư, mua sắm hoàn thành bằng quỹ phỳc lợi, dựng vào hoạt động phỳc lợi, kế toỏn ghi giảm quỹ phỳc lợi (Nợ TK 4312/Cú TK 4313).
+ Đối với TSCĐ đầu tư, mua sắm bằng kinh phớ sự nghiệp, kinh phớ dự ỏn, kế toỏn ghi tăng nguồn kinh phớ đó hỡnh thành TSCĐ (Cú TK 466/Nợ TK 161).
(2) Khi nhượng bỏn, thanh lý TSCĐ, kế toỏn ghi giảm TSCĐ theo nguyờn giỏ, ghi giảm giỏ trị hao mũn. Giỏ trị cũn lại của TSCĐ được hạch toỏn vào bờn Nợ TK 811 "Chi phớ khỏc" (đối với TSCĐ dựng vào SXKD), hoặc hạch toỏn vào bờn Nợ TK 466 "Nguồn kinh phớ đó hỡnh thành TSCĐ" (đối với TSCĐ dựng vào hoạt động sự nghiệp, dự ỏn), hoặc hạch toỏn giỏ trị cũn lại của TSCĐ vào bờn Nợ TK 4313 (Đối với TSCĐ nhượng bỏn,