Trớc năm 1986, với đờng lối của Đại Hội 5, nớc ta lâm vào khủng hoảng về kinh tế xã hội, nền kinh tế nghèo nàn, suy thoái, chậm chạp kém phát triển. Trong khi đó, nền kinh tế các nớc trong khu vực nói chung cũng nh trên thế giới nói riêng đều có sự đổi mới, phát triển nhanh chóng. Trớc tình hình đó, để đuổi kịp các nớc cũng nh để cải thiện tình hình kinh tế đất nớc, Đại hội VII đã đề ra những đờng lối đổi mới. Và trên cơ sở đó, cùng với sự đổi mới chung trong các chính sách kinh tế, sự đổi mới trong công tác kế toán, công tác khấu hao TSCĐ cũng có những thay đổi.
2.2.2. Nội dung
Trớc những thay đổi trong nền kinh tế, công tác kế toán tại Việt Nam cũng đã có những thay đổi cho phù hợp. Trong đó, công tác về TSCĐ, đặc biệt là khấu hao TSCĐ cũng có những thay đổi thích ứng.
TSCĐ trong thời kỳ này đợc ghi nhận là những t liệu lao động có đủ tiêu chuẩn về giá trị (lớn hơn 500 000) và có thời gian sử dụng lớn hơn 1 năm. Nh vậy có thể thấy, về thời gian sử dụng của TSCĐ thì đều thống nhất là lớn hơn 1 năm, còn về giá trị của TSCĐ thì có thể thay đổi theo từng thời kỳ và do giá cả quy định. Do nền kinh tế Việt Nam thời kỳ 1985-1996 còn quá yếu, nên giá trị TSCĐ còn thấp so với các nớc trên thế giới cũng nh so với giá trị quy định hiện nay (trên 5 000 000). Và giá trị đợc ghi nhận trên tài khoản “TSCĐ” phải đợc tính theo nguyên giá của từng TSCĐ.
- Đối với những TSCĐ mua sắm mới thì nguyên giá của TSCĐ gồm: giá mua, chi phí vận chuyển, bốc dỡ, chi phí lắp đặt, chạy thử.
- Đối với TSCĐ xây dựng mới, tự chế thì nguyên giá gồm: giá thành thực tế (giá trị quyết toán) của TSCĐ tự xây dựng, tự chế và chi phí lắp đặt, chạy thử. - Đối với TSCĐ đã sử dụng đợc mua hoặc đợc nhợng lại thì nguyên giá gồm: giá mua, chi phí vận chuyển, bốc dỡ, chi phí lắp đặt và giá trị đã hao mòn (theo đánh giá thực tế hoặc số khấu hao cơ bản đã trích).
- Nguyên giá của TSCĐ đợc cấp gồm: giá mua ghi trong sổ TSCĐ của đơn vị cấp và chi phí lắp đặt, chạy thử.
Qua những nguyên tắc kế toán TSCĐ trên có thể thấy công tác kế toán TSCĐ, khấu hao TSCĐ hiện nay đã có những thay đổi, nhất là về TSCĐ đợc cấp. Do trong thời kỳ này chủ yếu là những xí nghiệp nhà nớc hoạt động, nền kinh tế vận hành theo cơ chế nhà nớc độc quyền, nên TSCĐ trong các xí nghiệp (xí nghiệp nhà nớc) một phần lớn là do ngân sách cấp. Chính vì vậy nguyên giá TSCĐ đợc cấp vẫn đợc ghi nhận bằng giá trị cũ, dựa trên sổ sách của đơn vị đợc cấp cộng thêm chi phí lắp đặt, cha có những điều chỉnh, đánh giá lại theo giá thị trờng cũng nh tình hình sử dụng của TSCĐ. Còn phần giá trị hao mòn sẽ đợc biểu thị bằng số khấu hao cơ bản và sửa chữa lớn sau khi đã trừ phần sửa chữa lớn hoàn thành. Nh vậy các xí nghiệp phải trích khấu hao làm hai phần: khấu hao cơ bản và khấu hao sửa chữa lớn.
Về phơng pháp khấu hao TSCĐ, thì chế độ kế toán quy định là sử dụng phơng pháp khấu hao cố định, tức là căn cứ vào nguyên giá TSCĐ và số năm sử dụng tính ra mức khấu hao hằng năm. Tuy nhiên, nếu tính thật chính xác thì sau khi TSCĐ hết khả năng sử dụng, ta tiến hành thanh lý thì sẽ phát sinh thêm hai yếu tố: chi phí thanh lý và giá trị thu hồi đợc do bán TSCĐ phế thải hoặc thu hồi phế liệu, phụ tùng. Do đó, để tính mức khấu hao hằng năm ta phải lấy nguyên giá TSCĐ cộng chênh lệch giữa chi phí thanh lý và giá trị thu hồi đợc sau khi thanh lý mới thật đúng là toàn bộ giá trị của TSCĐ mà ta đã sử dụng trong suốt quá trình sản xuất kinh doanh từ khi còn mới đến khi phế thải. Từ đó, chế độ kế toán hớng dẫn cách tính mức khấu hao cơ bản hằng năm theo công thức sau:
=
Nguyên giá TSCĐ - Giá trị thu hồi ước tính Mức khấu
Ví dụ:
Một TSCĐ có nguyên giá 4 800 000đ, thời gian sử dụng đợc tính để làm cơ sở trích khấu hao là 10 năm. Chi phí thanh lý ớc tính là 500 000đ giá trị thu hồi đợc sau khi thanh lý ớc tính là 980 000đ, ta có:
Mức khấu hao cơ bản mỗi năm là:
(4 800 000 + 500 000 – 980 000) : 10 = 432 000.
So sánh mức khấu hao với nguyên giá TSCĐ ta lập tỷ lệ % về khấu hao mỗi năm:
432 000 x 100 : 4 800 000 = 9%
Tuy nhiên thực tế ta rất khó tính chi phí thanh lý và giá trị thu hồi đợc do thanh lý TSCĐ sau một thời gian dài sử dụng một cách tơng đối chính xác, và vậy ta có thể sử dụng hai yếu tố rõ ràng nhất là nguyên giá TSCĐ và thời gian sử dụng để làm cơ sở tính mức khấu hao, bỏ qua chi phí thanh lý và giá trị thu hồi ớc tính (thật ra yếu tố thời gian sử dụng cũng không chắc chắn vì đây là một yếu tố dự kiến). Nh vậy, theo số liệu trên ta có
- Mức khấu hao mỗi năm là 4 800 000 : 10 = 480 000. - Tỷ lệ khấu hao là 480 000 x 100 : 4 800 000 = 10%.
Tóm lại, theo chế độ kế toán trớc năm 1996 thì chỉ cho phép áp dụng một phơng pháp khấu hao cố định. Ngoài ra, chế độ kế toán Nhà nớc cũng đã quy định rõ tỷ lệ khấu hao mỗi năm áp dụng cho từng TSCĐ. Ta chỉ cần lấy nguyên giá TSCĐ nhân ( x) với tỷ lệ khấu hao (theo bản danh mục) là có mức khấu hao hàng năm. Đây chính là điểm khác biệt lớn nhất so với các chế độ kế toán về khấu hao TSCĐ sau này. TSCĐ bắt buộc phải lấy tỷ lệ khấu hao theo danh mục cho sẵn, các xí nghiệp không có quyền chọn lựa thời gian sử dụng TSCĐ của đơn vị mình. Nếu nh trong trờng hợp TSCĐ không có trong danh mục thì tỷ lệ khấu hao sẽ do đơn vị quản lý cấp trên quy định. Điều này rõ ràng làm mất tính tự chủ cho các xí nghiệp bởi lẽ các TSCĐ sẽ đợc sử dụng rất khác nhau trong mỗi xí nghiệp cụ thể, các đơn vị cấp trên lại là những ngời không thực sự sử dụng TSCĐ nên sẽ khó xác định chính xác tỷ lệ khấu hao TSCĐ. Hơn nữa mỗi xí nghiệp sẽ sản xuất kinh doanh với quy mô khác nhau, tình hình khác nhau, trong khi đó TSCĐ lại buộc phải khấu hao theo đúng một tỷ lệ khấu hao nhất định sẽ làm cho các xí nghiệp có chi phí và thu nhập
không thống nhất, chi phí đi ngợc với doanh thu (các xí nghiệp có tình hình kinh doanh tốt sẽ có doanh thu cao, chi phí về khấu hao TSCĐ thấp, trong khi đó các xí nghiệp có tình hình kinh tế kém sẽ cũng phải chịu mức khấu hao nh thế làm cho chi phí khấu hao sẽ lớn trong khi doanh thu thấp).
Mặc dù TSCĐ phải sử dụng tỷ lệ khấu hao theo danh mục (hoặc theo quy định của cấp trên) thì theo phơng diện kế toán cũng không bắt buộc phải tính khấu hao riêng biệt theo từng loại tài sản theo một tỷ lệ quy định riêng cho tài sản ấy mà có thể khấu hao theo nhóm hoặc khấu hao tổng hợp theo một tỷ lệ bình quân. Đây là u điểm của chế độ khấu hao TSCĐ trong thời kỳ này, nó giúp các xí nghiệp có thể tính khấu hao nhanh chóng (đặc biệt với các xí nghiệp có nhiều TSCĐ tơng tự nhau). Việc tính khấu hao này cũng gần giống phơng pháp khấu hao theo nhóm , hỗn hợp của kế toán Mỹ.
Ngoài ra, dù chỉ đợc tính khấu hao TSCĐ theo một phơng pháp nhng đối với một số trờng hợp Nhà nớc vẫn cho phép khấu hao nhanh hoặc chậm. Trong trờng hợp tài sản không phát huy hết công suất thiết kế do khách quan, thì xí nghiệp trích khấu hao cho vào giá thành sản phẩm theo mức kế hoạch sản xuất đợc giao hàng năm so với công suất thiết kế tối thiểu 50% so với khấu hao cơ bản phải trích đủ. Khi đó, trong điều kiện khó khăn thì mức trích khấu hao đợc nhân 1,2. Trong điều kiện thuận lợi thì nhân với 0,8. Nhng chế độ Nhà nớc cũng quy định xí nghiệp không đợc khấu hao nhanh để giảm lãi nộp ngân sách và không đợc khấu hao nhanh đối với TSCĐ đầu t bằng vốn tự bổ sung, vốn vay, vốn liên doanh thông qua giảm tỷ lệ khấu hao cơ bản của TSCĐ đầu t bằng ngân sách nhà nớc để tăng tỷ lệ khấu hao cơ bản của TSCĐ đầu t.
Cuối cùng, tuỳ theo định kỳ tính toán chi phí, xác định doanh thu và kết quả (tháng, quý, năm) ta sẽ phân bổ số tiền khấu hao hằng năm cho mỗi tháng, quý. Số tiền khấu hao sẽ đợc phân bổ vào các tài khoản chi phí liên quan.
Các tài khoản sử dụng:
Tài khoản 10- TSCĐ. Tài khoản này đợc sử dụng với 4 tiểu khoản. - Tiểu khoản 101: TSCĐ dùng cho sản xuất kinh doanh.
- Tiểu khoản 102: TSCĐ hành chính sự nghiệp. - Tiểu khoản 103: TSCĐ phúc lợi.
Tài khoản 11: Hao mòn TSCĐ: phản ánh giá trị hao mòn của TSCĐ do trích khấu hao cơ bản và những khoản tăng, giảm hao mòn khác.
Bên Nợ: Giá trị hao mòn TSCĐ giảm do nhợng bán, do chuyển đi nơi khác, thanh lý, đánh giá lại.
Bên Có: Giá trị hao mòn TSCĐ tăng do trích khấu hao, do nhận TSCĐ từ nơi khác chuyển đến, do đánh giá lại...
Số d Có: Gía trị hao mòn hiện có ở đơn vị.
Tài khoản 30: Sản xuất kinh doanh cơ bản. Tài khoản 31: Sản xuất kinh doanh phụ. Tài khoản 32: Chi phí quản lý phân xởng. Tài khoản 33: Chi phí quản lý xí nghiệp. Tài khoản 34: Chi phí l thông.
Tài khoản 35: Chi phí xây dựng cơ bản. Tài khoản 80: Nguồn vốn cố định.
Tài khoản 82: Nguồn vốn xây dựng cơ bản. Khi trích khấu hao TSCĐ ta ghi:
Nợ TK 80: Nguồn vốn cố định Có TK 11: Hao mòn TSCĐ
Khi phân bổ mức khấu hao TSCĐ theo tháng, quý, kế toán ghi: Nợ TK 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36... (các tài khoản chi phí) Có TK 82: Nguồn vốn xây dựng cơ bản (822).
Đối với các TSCĐ đã chuyển đi nơi khác, TSCĐ đã thanh lý xong phải ghi giảm giá trị hao mòn của TSCĐ.
Nợ TK 80: Nguồn vốn cố định.
Nợ TK 11: Hao mòn TSCĐ (giá trị hao mòn của TSCĐ giảm). Có TK 10 : TSCĐ.
Ngoài ra, các đơn vị kinh tế quốc doanh còn phải trích một phần khấu hao nộp cho nhà nớc đối với TSCĐ do ngân sách cấp. TSCĐ đầu t bằng ngân sách nhà nớc để lại 50% khấu hao cơ bản, số còn lại nộp ngân sách. Khi đó kế toán ghi:
Nợ TK 82: Nguồn vốn xây dựng cơ bản Có TK 64 (647): Thanh toán với ngân sách.
Số tiền khấu hao cơ bản còn lại để lại xí nghiệp (trong nguồn vốn tự có về đầu t xây dựng cơ bản) phải gửi vào ngân hàng, chỉ đợc sử dụng đầu t chiều sâu hoặc xây dựng lại xí nghiệp.
Điểm khác biệt lớn nhất so với hiện nay chính là việc các TSCĐ đã trích khấu hao hết (thu hồi đủ vốn) nhng còn sử dụng thì tiếp tục trích khấu hao cơ bản đa vào chi phí sản xuất lu thông, nhng không ghi giảm nguồn vốn cố định.
Số tiền khấu hao sẽ đợc bổ sung cho quỹ phát triển sản xuất kinh doanh. Nợ TK 82: Nguồn vốn xây dựng cơ bản (822)
Có TK 83: Quỹ phát triển sản xuất kinh doanh (831).
Còn đối với những TSCĐ hỏng cha khấu hao hết thì phải trả đủ phần giá trị còn lại cha khấu hao hết bằng quỹ khuyến khích phát triển sản xuất để trả nợ ngân hàng (TSCĐ do đầu t bằng vốn tín dụng) hoặc nguồn vốn đầu t xây dựng cơ bản của xí nghiệp (TSCĐ do ngân sách đầu t). Ghi Nợ TK 82, 83 và Có các tài khoản có liên quan.
Quan hệ đối ứng chủ yếu của TK 11: Hao mòn TSCĐ Ghi Nợ TK 11, Ghi Có các TK:
- 10: TSCĐ.
- 66: Vốn tham gia liên doanh. - 80: Nguồn vốn cố định.
Ghi Có TK 11, Ghi Nợ các TK: - 10: TSCĐ.
- 66: Vốn tham gia liên doanh. - 80: Nguồn vốn cố định. Chứng từ sử dụng:
Để thực hiện công tác kế toán nói chung, việc phản ánh vào sổ sách nói riêng thì kế toán không thể thiếu các nguồn số liệu để ghi.
Trớc hết, để phản ánh sự biến động về tăng, giảm giá trị khấu hao TSCĐ trong một thời kỳ nhất định, các đơn vị tổng hợp thờng dùng biểu mẫu sau: