Đây là phương pháp thu thập bằng chứng được sử dụng nhiều tại EY Việt Nam, trong hầu hết tất cả các chu trình. Thủ tục phân tích là sự kết hợp các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, phân tích biến động tăng giảm (được thể hiện bằng số dư tương đối và tuyệt đối) giữa số liệu kiểm toán ở các thời kỳ khác nhau hay giữa các dữ liệu có liên quan tới nhau trong một chu trình. Đây là căn cứ để kiểm toán viên tìm ra những biến động bất thường và nguyên nhân của những biến động đó.
Khi kiểm toán Công ty B, kiểm toán viên đã thực hiện thủ tục phân tích đối với nhiều chu trình và khoản mục.
a, Khoản mục tiền
Kiểm toán viên tiến hành so sánh biến động số dư tiền tại thời điểm 31/12/2007 với số dư tiền tại thời điểm 31/12/2006 (hay thời điểm cuối năm với thời điểm đầu năm) rồi lập ra Bảng phân tích biến động số dư tài khoản tiền.
Biểu 2.8: Bảng phân tích biến động số dư khoản mục tiền năm 2007
Đơn vị: đồng Việt Nam
Số tài
khoản Tên tài khoản
Số dư cuối năm Số dư đầu năm Biến động số tuyệt đối % biến động Ghi chú
1111100 Tiền mặt tại quỹ -
VND VP 84,034,588 120,057,227 (36,022,639) -30.00% 1111200 Tiền mặt tại quỹ -
VND HCM 6,230,420 11,820,091 (5,589,671) -47.29% 1112100 Tiền mặt tại quỹ -
USD VP 3,537,821 79,374,360 (75,836,539) -95.54% [1]
Tổng tiền mặt 93,802,829 211,251,678 (117,448,849) -55.60%
1121110 Tiền gửi tại
MayBank-VND 169,989,596 125,628,477 44,361,119 35.31%
1121210
Tiền gửi thanh toán tại MizuhoBank- VND
2,289,285,106 13,515,440 2,275,769,666 16838.3% [2]
1121220 Tiền gửi tiết kiêm
MizuhoBank- VND 0 1,400,000,000 (1,400,000,000) -100.00% [3] 1121310 Tiền gửi tại
VTBank VND 3,192,747 3,116,070 76,677 2.46% 1121410 Tiền gửi tại
VTBankHCM 8,798,105 8,586,814 211,291 2.46% 1121510 Tiền gửi tại BOTM
VND 112,019,009 4,622,983 107,396,026 2323.09% [4] 1121710 Tiền gửi tại
VTBank DA VND 1,607,695,872 793,035,253 814,660,619 102.73% [5] 1121810 Tiền gửi tại BIDV
Me Linh VND 6,649,018 6,489,339 159,679 2.46% 1122110 Tiền gửi tại
Maybank USD 160 161 (1) -0.62%
1122710 Tiền gửi tại
VTBank DA USD 11,381,460 11,333,641 47,819 0.42%
Tổng tiền gửi ngân hàng 4,209,011,073 2,366,328,178 1,842,682,895 77.87% Tổng 4,302,813,902 2,577,579,856 1,725,234,046 66.93%
Thông qua phỏng vấn và thu thập bảng kê chi tiết số dư tài khoản tiền mặt và tiền gửi ngân hàng, dựa vào tính toán biến động số dư cuối năm so với đầu năm của các tài khoản này, kiểm toán viên đã phân tích được một số biến động lớn và bất
thường. Nhìn chung, số dư tiền tại thời điểm cuối năm so với đầu năm tăng 67% là do số dư tiền mặt tại quỹ giảm 55.6% và số dư tài khoản tiền gửi tăng 77.8%. Cụ thể, các ghi chú trên được giải thích như sau:
- [1]: Số dư tiền mặt tại quỹ cuối năm giảm so với đầu năm, đặc biệt là đối với tiền bằng ngoại tệ. Biến động này được giải thích như sau: Trong năm 2007, hầu hết các nghiệp vụ thu chi đều thực hiện qua ngân hàng, các khách hàng của Công ty B cũng được thỏa thuận thanh toán qua tài khoản ở ngân hàng. Mặt khác, tiền mặt được dùng để chi trả lương, tạm ứng và chi trong các trường hợp khẩn cấp khác cũng nhiều hơn so với năm 2006.
- [2]: Trong năm nay, việc thanh toán qua ngân hàng Mizuho tăng lên đáng kể. Những khoản thu này là từ các khách hàng lớn của Công ty như Honda, Yamaha, Ghosi Thăng Long (đây là những khách hàng chính và truyền thống của Công ty B). Mỗi giao dịch thanh toán có thể lên tới 16 tỷ đồng. Hơn nữa, trong năm 2007, Công ty B cũng vay ngân hàng Mizuho nhiều hơn, điều này làm số dư tiền vay tại ngân hàng Mizuho tăng từ 5 tỷ tới 10 tỷ.
- [3]: Tại thời điểm đầu năm, Công ty B đã thực hiện rút hết số tiền gửi tiết kiệm tại ngân hàng Mizuho để chuyển quan tài khoản tiền gửi thanh toán.
- [4], [5]: Tài khoản ghi nhận khoản tiền gửi được chuyển từ Mizuho sang VTBank và BOTM. Hơn nữa, giống như trên, Công ty B có thêm khoản tiền vay tại ngân hàng VTBank trong tháng 12 nên dẫn tới sự biến động đáng kể của số dư cuối năm. Thường thì tài khoản này được sử dụng để thực hiện các giao dịch thanh toán liên quan đến khách hàng và nhà cung cấp địa phương.
Căn cứ vào việc phân tích các biến động tại thời điểm cuối năm so với đầu năm, kết hợp với kết quả thu được thông qua việc gửi thư xác nhận, kiểm tra tài liệu và tính toán lại, kiểm toán viên đưa ra kết luận: số dư tài khoản tiền được trình bày hợp lý.
b, Khoản mục phải thu khách hàng và doanh thu
Việc phân tích biến động khoản phải thu khách hàng cũng được thực hiện thông qua việc phân tích biến động số dư tài khoản phải thu khách hàng tại thời điểm cuối
năm so với đầu năm, đồng thời tính ra và so sánh doanh thu, tỷ lệ các khoản phải thu khách hàng so với doanh thu, vòng quay các khoản phải thu.
Biểu 2.9: Bảng phân tích biến động khoản mục phải thu khách hàng
Đơn vị: đồng Việt Nam
Số tài
khoản Tên tài khoản Số dư cuối năm Số dư đầu năm
Biến động số tuyệt đối % biến động 1311000 Phải thu KH – Bán buôn 3,828,238,241 9,226,127,648 (5,397,889,407) -58.51% 1312000 Phải thu KH – các đại lý nhỏ - 56,851 ( 56,851) -100.0% 1313000 Phải thu KH – OEM 47,586,462,607 31,991,921,084 15,594,541,523 48.75% 1314000 Phải thu KH - Xuất
khẩu - - - 0.00% Tổng các khoản PTKH 51,414,700,848 41,218,105,583 10,196,595,265 24.74% 1390000 Dự phòng nợ phải thu khó đòi (52,769,949) (52,769,949) 0 0.00% Tổng dự phòng nợ
phải thu khó đòi (52,769,949) (52,769,949) 0 0.00%
Biểu 2.10: Bảng phân tích biến động vòng quay các khoản phải thu
Đơn vị: đồng Việt Nam
Chỉ tiêu Số dư cuối năm Số dư đầu năm Biến động số tuyệt đối
% biến động
Tổng doanh thu 510,408,412,696 369,313,330,442 141,095,082,254 38.20% Tỷ lệ các khoản PTKH so
vơi tổng doanh thu 10.07% 11.16% -1.09% -10.08%
Vong quay các khoản
phải thu 37 41 -4 -11%
Dựa vào bảng phân tích trên, kiểm toán viên có một số lưu ý đến biến động của các khoản phải thu khách hàng như sau:
- Từ phân tích cho thấy khoản phải thu khách hàng từ việc bán buôn giảm đáng kể so với năm 2006 (giảm 59% hay 5.39 tỷ đồng). Biến động giảm này là do sự thay đổi trong chính sách bán hàng. Trong năm 2007, tất cả những hợp
đồng bán buôn đều quy định thanh toán ngay bằng tiền mặt thay vì cho khách hàng trả chậm như năm 2006.
- Tuy nhiên, các khoản phải thu khách hàng truyền thống (doanh thu OEM) thì lại thay đổi theo hướng tăng, tăng thêm 49% hay 15.6 tỷ đồng so với cuối năm ngoái. Điều này được giải thích như sau: trong tháng 11 và tháng 12 năm 2007, lượng doanh thu từ những khách hàng này tăng lên đáng kể so với cùng kỳ năm trước và do vậy kéo theo tỷ lệ các khoản phải thu giảm từ 11.16% xuống 10%, vòng quay các khoản phải thu cũng giảm từ 41 ngày xuống còn 37 ngày. Kiểm toán viên cũng lưu ý rằng, vòng quay các khoản phải thu có xu hướng giảm do Công ty B thay đổi chính sách bán hàng và tăng cường thu các khoản nợ từ khách hàng tại thời điểm cuối tháng.
- Đối với khoản phải thu khách hàng- các đại lý nhỏ: Trong năm 2007, Công ty B không có khách hàng mới nào nên số dư tại thời điểm 31/12 của tài khoản phải thu khách hàng- các đại lý nhỏ bằng 0.
Thủ tục phân tích cũng được sử dụng để xem xét tính hợp lý của việc trích lập dự phòng nợ phải thu khách hàng. Để thực hiện thủ tục phân tích này, kiểm toán viên thu thập Bảng theo dõi tuổi nợ của khách hàng và tiên hàng so sánh số dư các khoản phải thu theo tuổi nợ tại thời điểm cuối năm so với đầu năm (Phụ lục 8).
Nhìn chung, không có biến động lớn trong cơ cấu nợ của các khoản phải thu khách hàng theo tuổi nợ. Những khoản phải thu khách hàng có thời gian dưới 30 ngày vẫn chiếm tỷ trọng lớn nhất (Năm 2007 là 97.93%) so với tổng các khoản phải thu khách hàng. Tuy nhiên, trong quá trình xem xét tuổi nợ của khách hàng, kiểm toán viên được phát hiện ra rằng, khoản phải thu khách hàng “Cửa hàng Minh Trung” vẫn còn số dư từ năm 2003, và cho đến thời điểm hiện tại, khách hàng vẫn chưa trả. Do vậy, kiểm toán viên đã đưa ra bút toán điều chỉnh đối với số dư của khoản phải thu khách hàng này:
Nợ TK Chi phí quản lý doanh nghiệp: 52,769,949 đồng
Có TK Phải thu khách hàng “Cửa hàng Minh Trung”: 52,769,949 đồng
Thủ tục phân tích đối với khoản mục phải trả người bán cũng giống như khoản mục phải thu khách hàng. Tuy nhiên, ngoài so sánh biến động với số dư đầu năm, kiểm toán viên còn thực hiện so sánh với số dư tại thời điểm 30/11/2007. Số dư tại thời điểm 30/11 đã được kiểm toán viên kiểm tra thông qua việc gửi thư xác nhận.
Dựa vào Bảng phân tích biến động khoản phải trả người bán, kiểm toán viên nhận thấy rằng:
- Số dư các khoản phải trả người bán tại thời điểm 31/12/2007 tăng 15% so với thời điểm 30/11/2007 và tăng hơn nhiều so với năm ngoái (tăng thêm 34%). Sự biến động này phù hợp với biến động tăng của doanh thu (doanh thu tăng 46% so với năm ngoái). Nguyên nhân: Trong năm 2007, Công ty B mua nguyên vật liệu dự trữ cho sản xuất sản phẩm bán cho các khách hàng truyền thống trong nước như Yamaha, Honda, Ghosi, VMEP (doanh thu từ những khách hàng này luôn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu hàng năm của Công ty B và doanh thu này trong năm 2007 đã tăng thêm 49% so với năm 2006).
Bảng 2.11: Bảng phân tích biến động khoản mục phải trả người bán Số TK Tên TK 31/12/2007 30/11/2007 31/12/2006 Chênh lệch so với 30/11/2007 Chênh lệch so với 31/12/2006
Số tuyệt đối % Số tuyệt đối %
331100 0 Phải trả người bán- Nhập khẩu 13,976,848,38 4 17,316,202,13 0 8,368,721,665 (3,339,353,746) -19% 5,608,126,719 67% 331200 0 Phải trả người bán- Trong nước 10,135,846,48 9 12,840,662,95 2 10,705,167,670 (2,704,816,463) -21% (569,321,181) -5% Tổng phải trả người bán 24,112,694,87 3 30,156,865,08 2 19,073,889,335 (6,044,170,209) -20% 5,038,805,538 26% 331900
0 Ứng trước cho người bán
591,926,85 4 9,792,533,85 6 1,573,896,240 (9,200,607,002) -94% (981,969,386) -62% Tổng ứng trước cho người bán 591,926,85 4 9,792,533,85 6 1,573,896,240 (9,200,607,002) -94% (981,969,386) -62% Tổng 24,704,621,72 7 39,949,398,93 8 20,647,785,575 (15,244,777,211) -38% 4,056,836,152 20%
- Đối với khoản phải trả từ việc nhập khẩu: số dư cuối năm thấp hơn nhiều so với tại thời điểm 30/11 vì thường thời hạn trả nợ là 1 tháng. Trong suốt tháng 12/2007, Công ty B đã thực hiện thanh toán nhiều các khoản nợ cho các công ty như BST, Bern Meyer…Ngoài ra, khoản phải trả đối với việc mua sắm một khối lượng hàng hóa khác được hạch toán ở TK 338- Phải trả khác do hàng chưa về. Tuy nhiên, khoản phải trả người bán này tăng so với năm trước cũng do sự biến động tăng của doanh thu.
- Đối với khoản phải trả người bán trong nước: Số dư cuối năm giảm 20% so với thời điểm 30/11 và tăng 6% so với năm trước. Nguyên nhân tăng là do vào cuối năm ngoái Công ty B đã trả Công ty TNHH Cao su Đà Nẵng số tiền lên tới 2.9 tỷ đồng cho việc mua nguyên liệu cao su.
- Đối với những khoản phải ứng trước cho người bán: cuối năm giảm 94% so với thời điểm 30/11 là do sang tháng 12, Công ty B mới thực hiện cấn trừ các khoản ứng trước này.
Nhìn chung, không có sự thay đổi trong chính sách mua hàng cũng như những nhà cung cấp chính của Công ty B. Kiểm toán viên đều đã tìm hiểu được nguyên nhân của những thay đổi lớn trong số dư tài khoản phải trả người bán tại thời điểm 31/12/2007 so với thời điểm 30/11/2007 và 31/12/2006. Kiểm toán viên cũng tiến hành tính toán và phân tích số vòng quay các khoản phải trả người bán.
Biểu 2.12: Phân tích biến động của số vòng quay các khoản phải trả người bán
Đơn vị: đồng Việt Nam
Chỉ tiêu 31/12/2007 31/12/2006 Biến động tuyệt đối
% biến động
Số dư các khoản phải trả
người bán 24,112,694,873 19,073,889,335 5,038,805,538 26% Giá vốn hàng bán 481,602,769,508 329,134,674,738 152,468,094,770 46% Vòng quay các khoản
Thông qua bảng trên kiểm toán viên nhận thấy, vòng quay các khoản phải thu thay đổi là do các khoản phải trả tăng thêm 26% (cùng với biến động tăng của doanh thu) và sự tăng lên của giá vốn hàng bán thêm 46%. Do giá vốn hàng bán tăng nhiều hơn so với các khoản phải trả người bán nên vòng quay các khoản phải trả giảm nhẹ từ 21 ngày trong năm 2006 xuống còn 18 ngày trong năm 2007. Thông qua việc phân tích này, kiểm toán nhận xét được việc thanh toán các khoản phải trả của Công ty B là khá ổn định.
Việc phân tích các chỉ tiêu liên quan đến khoản mục phải trả người bán đã giúp kiểm toán viên thu thập được các bằng chứng chứng minh cho tính hợp lý của tài khoản phải trả người bán, kiểm toán viên đưa ra kết luận là không có gian lận và sai sót trọng yếu nào liên quan đến việc trình bày khoản mục này trên báo cáo tài chính tại Công ty B.
d, Khoản mục hàng tồn kho
Như đã tìm hiểu trong phần thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua điều tra, phỏng vấn, kiểm toán viên biết được có một số điều chỉnh đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán trong năm 2007. Cụ thể:
Trong tháng 1: Nợ TK 6320711: 2,850,000,000 Có TK 1550011: 2,850,000,000 Trong tháng 2: Nợ TK 6320711: 800,000,000 Có TK 1550011: 800,000,000 Trong tháng 4: Nợ TK 1550011: 500,000,000 Có TK 6320711: 500,000,000 Trong tháng 6: Nợ TK 1550011: 500,000,000 Có TK 6320711: 500,000,000 Trong tháng 8: Nợ TK 1550011: 1,000,000,000 Có TK 6320711: 1,000,000,000 Trong tháng 11: Nợ TK 1550011: 1,650,000,000 Có TK 6320711: 1,650,000,000
Tên tài khoản 1550011 là thành phẩm- lốp xe máy các loại, còn tài khoản 6320711 là giá vốn hàng bán- lốp xe máy các loại. Những điều chỉnh đối với hai tài khoản này không ảnh hưởng tới tổng giá vốn hàng bán trong năm nhưng ảnh hưởng tới giá vốn hàng bán trong tháng điều chỉnh. Do vậy, khi thực hiện thủ tục phân tích đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên đã chú trọng đến sự biến động của TK 1550011.
Các bước công việc mà kiểm toán viên thực hiện khi phân tích hàng tồn kho:
Thứ nhất, thu thập bảng kê chi tiết hàng tồn kho tại thời điểm 31/12/2007, sau đó so sánh và giải thích những biến động bất thường tại thời điểm 31/12/2006 của từng tài khoản chi tiết hàng tồn kho. Sau đây là một số biến động đáng chú ý của hàng tồn kho trong quá trình kiểm toán viên tiến hành tính toán và phân tích.
Biểu 2.13: Bảng tóm tắt tình hình biến động của hàng tồn kho
Đơn vị: đồng Việt Nam Xét tổng quát thì tổng giá trị hàng tồn kho cuối năm cao hơn nhiều so với năm 2006, tăng thêm 58.8 tỷ đồng hay 112%, trong đó hàng đang chuyển là chủ yếu (tăng 20.5 tỷ đồng) và 30.4 tỷ đồng là giá trị tăng lên của nguyên vật liệu. Trong năm 2007 nhu cầu sản xuất của Công ty B tăng lên và do vậy mà nguyên vật liệu dự trữ cho sản xuất của Công ty tăng lên. Mặt khác, giá của những nguyên vật liệu đầu vào chủ yếu cũng tăng trung bình khoảng 20% so với năm ngoái.
Tổng giá trị nguyên vật liệu tăng lên rất nhiều 245% (hay 34 tỷ đồng) là do một vài lý do: Công ty B dữ trữ một lượng nguyên vật liệu gấp 3 lần tại thời điểm cuối năm, thông thường như năm 2006, Công ty B chỉ dự trữ nguyên vật liệu cho nhu cầu sản xuất trong hơn một tháng, nhưng năm nay, chỉ trong tháng 12, lượng cao su tổng hợp đã tăng lên 15 tỷ so với lượng dự trữ một tháng năm ngoái (trong tháng 11 và 12, Công ty B có một số hợp đồng lớn).
Những ghi chú cụ thể khác: