5. Kết cấu luận văn
2.2 Tổng quan về kiểm toán nội bộ
2.2.1 Sự phát triển của kiểm toán nội bộ
Kể từ khi Việt Nam áp dụng chính sách mở cửa, cùng với hoạt động Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nội bộ hình thành và phát triển từ rất sớm trên thế giới, nó ra đời, tồn tại và phát triển xuất phát từ tự thân đơn vị, từ yêu cầu của người quản lý. Lịch sử hình thành và phát triển của KTNB gắn với quá trình nhận thức của người quản lý đối với vấn đề kiểm soát và quản lý. Vì vậy, từ thế kỷ trước KTNB đã được hình thành như một công cụ quan trọng và hữu hiệu của nhà quản lý trong các đơn vị. Tuy nhiên, nó chỉ thực sự được công nhận như một nghề nghiệp hiện đại từ những
18
năm 40 (nhất là từ những năm 60) của thế kỷ XX. Viện Kiểm toán nội bộ (The Institute of Internal Auditors - IIA - Tổ chức này là thành viên của Liên đoàn kế
toán Quốc tế - IFAC và Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao - INTOSAI)
được thành lập năm 1941 tại New York và sự phát triển nhanh chóng của hoạt động KTNB ở các nước Châu Âu vào những năm 60 của thế kỷ XX đã chứng tỏ điều đó. Tuy nhiên, kiểm toán nội bộ vẫn chỉ là một khái niệm mới ở Việt Nam mặc dù vẫn tồn tại bộ phận kiểm toán nội bộ tại các doanh nghiệp nhà nước lớn. Thực tế rất nhiều nhà quản lý chưa quen thuộc với khái niệm kiểm toán nội bộ và chưa nhận thức được tầm quan trọng của bộ phận này (lookatvietnam, 2009). Rất nhiều bộ phận kiểm toán nội bộ ở các Tổng công ty, Tập đoàn nhà nước đóng vai trò như một chức năng kiểm tra của bộ phận kế toán. Ngạc nhiên hơn, các Tập đoàn, Tổng công ty nhà nước có xu hướng loại bỏ chức năng kiểm toán nội bộ và sử dụng kiểm toán độc lập như là một sự đảm bảo góp phần cải thiện hoạt động của họ (ktcvietnam n.d). Chính vì vậy, nhận thức về kiểm toán nội bộ đang trở nên cần thiết không chỉ cho ban giám đốc, nhà quản lý mà còn chính cho bộ phận kiểm toán nội bộ và các bộ phận khác có liên quan.
Kiểm toán nội bộ ra đời nhằm thoả mãn các yêu cầu quản lý của các doanh nghiệp, các tổ chức phi chính phủ và cả những tổ chức phi lợi nhuận, trước hết trong các đơn vị, các tổ chức thuộc thị trường chứng khoán, ngân hàng, khu vực công và ở các công ty đa quốc gia. Các công trình nghiên cứu cho rằng, trước tiên KTNB ra đời là do các nhà quản lý trong các Công ty cổ phần nhận thấy rằng việc kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm do kiểm toán viên độc lập thực hiện chưa đáp ứng đầy đủ các yêu cầu cho quá trình kiểm soát và quản lý cũng như ngăn chặn kịp thời những rủi ro, gian lận có thể phát sinh. Sau đó, Uỷ ban giao dịch chứng khoán các nước đòi hỏi các nhà quản lý ở Công ty cổ phần có niêm yết giá ở thị trường chứng khoán phải có trách nhiệm cao hơn về độ tin cậy báo cáo tài chính công bố, nên chính bản thân các nhà quản lý ở các Công ty này đã mở rộng và nâng cao vai trò, trách nhiệm của KTNB. Từ đó, công việc KTNB không chỉ đơn thuần là những vấn đề về tài chính và kế toán mà bao gồm cả việc phân tích và đánh giá hệ thống kiểm
19
soát nội bộ, kiểm tra các thông tin giữa kỳ và các thông tin khác mà chưa được xem xét bởi các kiểm toán viên độc lập khi thực hiện kiểm toán hàng năm. Vai trò KTNB lúc này được mở rộng hơn nhằm hoàn thiện các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ đối với toàn bộ hoạt động của đơn vị.
Sự phát triển của KTNB có thể nhận thấy ở các khía cạnh sau:
[1] Với phương diện là một tổ chức, sự phát triển KTNB trải qua 3 giai đoạn: ở giai đoạn đầu KTNB được công nhận ở một vài nơi tuy còn rải rác và việc kiểm tra do bản thân chủ sở hữu hoặc người quản lý thực hiện; Giai đoạn tiếp theo các hoạt động kiểm tra và đánh giá được công nhận chính thức trong các tổ chức, tuy vậy, kiểm toán nội bộ vẫn chưa được sử dụng rộng rãi; Giai đoạn thứ ba, KTNB được nâng lên thành một đơn vị độc lập dưới sự giám sát trực tiếp của người lãnh đạo cao nhất để bảo đảm sự vững mạnh và tính độc lập.
[2] Với phương diện chức năng của KTNB, trước đây kiểm toán nội bộ hướng nhiều vào kế toán, chủ yếu kiểm tra các hoạt động tài chính để đảm bảo năng lực cho kế toán. Ngày nay, KTNB không chỉ giới hạn như vậy mà còn kiểm tra, đánh giá các hoạt động điều hành, hệ thống kiểm soát nội bộ, các hoạt động phi tài chính khác.
[3]Với phương diện KTNB phát triển như một nghề nghiệp, nó đã được công nhận và chấp thuận ở nhiều tổ chức trong xã hội. Bộ máy kiểm toán nội bộ được thiết lập do nhu cầu tự thân của các tổ chức và đơn vị do sự tác động (tư vấn) của các kiểm toán viên độc lập. Đồng thời, hoạt động KTNB được điều tiết bởi các nguyên tắc nghề nghiệp do các Hiệp hội nghề nghiệp, Viện kiểm toán viên nội bộ - cơ quan chuyên môn có thẩm quyền soạn thảo và công bố. Mặt khác, hoạt động KTNB được chuẩn hoá về mặt chuyên môn qua các đợt thi tuyển và cấp chứng chỉ cho kiểm toán viên nội bộ hàng năm tại các phân viện của IIA ở nhiều quốc gia trên thế giới. Ngoài ra có một luật đạo đức đã được thông qua và sử dụng như chuẩn mực cư xử của kiểm toán viên nội bộ ở phạm vi toàn cầu.
Quy chế KTNB trong các DNNN tại Việt Nam được ban hành tại Quyết định số 832 -TC/QĐ-CĐKT của Bộ Tài chính ngày 28/10/1997 là văn bản pháp lý đầu tiên
20
đề cập đến các quy định về mục đích, chức năng, nguyên tắc, phạm vi, nhiệm vụ, nội dung cũng như các vấn đề về tổ chức và nhân sự của KTNB ở các DNNN. Tính đến nay có thêm 3 văn bản pháp lý liên quan đến KTNB do Bộ Tài chính ban hành, đó là: Thông tư số 52/1998-TT/BTC ngày 16/4/1998 hướng dẫn tổ chức bộ máy KTNB tại DNNN; Công văn số 287-TC/TCDN ngày 3/8/1998 về việc bổ nhiệm kiểm toán viên nội bộ và Thông tư 171/1998-TT/BTC ngày 22/12/1998 hướng dẫn thực hiện KTNB tại DNNN.
2.2.2 Các quan điểm liên quan đến hiệu quả và hiệu quả kiểm toán nội bộ
2.2.2.1 Quan điểm về hiệu quả
Đánh giá tính hiệu quả của hoạt động là việc xem xét mức độ tương quan hợp lý giữa mục đích cần đạt được của một hoạt động và lượng chi phí cho mục đích đó và những giải pháp tổ chức quản lý mà nhà quả lý đã thực hiện. Như vậy, tính hiệu quả bao hàm mối quan hệ giữa số lượng, khối lượng và chất lượng các công trình, sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ mà các hoạt động đã đưa lại cùng mức độ thực hiện các dự toán chi phí nguồn lực cho mục tiêu cuối cùng. Hiệu quả có thể được biểu hiện ở 3 góc độ: Với một lượng chi phí như nhau, có thể cho ra kết quả nhiều hơn mà chất lượng vẫn đảm bảo, hoặc để đạt kết quả mong muốn chỉ cần một lượng chi phải ít hơn và cuối cùng số lượng sản phẩm theo yêu cầu ban đầu, chi phí được sử dụng hết nhưng sản phẩm đầu ra có chất lượng và tính năng vượt trội (so với thiết kế dự kiến). Tính hiệu quả được xem xét ở các nội dung sau:
Số lượng sản phẩm đầu ra có đạt yêu cầu.
Tính năng, chất lượng (so với chuẩn kinh tế-kĩ thuật) có đạt không?
Định mức kinh tế, kỹ thuật, định mức chi tiêu có được thực hiện.
Mức độ tiết kiệm so với dự toán? Mức độ tiết kiệm nguồn tài nguyên?
Mức độ đảm bảo tính bền vững của môi trường.
Tình đúng hạn, kịp thời của việc kết thúc hoạt động.
Quá trình kiểm tra, soát xem chi phí, tiên độ, chất lượng được thực hiện như thế nào?
21
Xem xét và đánh giá hiệu quả của một dự án, một mục tiêu, một hoạt động có liên quan mật thiết đến đặc trưng kinh tế - kỹ thuật của hoạt động. Ngoài ra, nó phải được xem xét trong một môi trường pháp lý và kinh tế-kỹ thuật xác định.
Vì vậy, đã có rất nhiều nghiên cứu trong việc đưa ra các định nghĩa và đo lường hiệu quả. Hiệu quả là một khái niệm phức tạp, nó phụ thuộc vào trình độ của nền kinh tế và tùy vào góc độ người quan sát hay người sử dụng. Sau đây là một số định nghĩa vể hiệu quả theo quan điểm của các tổ chức và nhà nghiên cứu khác nhau: Theo từ điển bách khoa Việt Nam (2010) thì “Hiệu quả là kết quả mong muốn, cái
sinh ra kết quả mà con người chờ đợi và mong muốn”. Cũng với hàm ý này thì từ
điển Tiếng Việt (2010) của Viện Ngôn ngữ Việt Nam cũng đưa ra định nghĩa “Hiệu quả là kết quả thực của việc làm mang lại”
Theo Investopedia.com “Hiệu quả có nghĩa là mức độ thực hiện một quá trình mà sử dụng số lượng thấp nhất của các yếu tố đầu vào để tạo ra kết quả đầu ra lớn nhất. Hiệu quả liên quan đến việc sử dụng tất cả các yếu tố đầu vào trong sản xuất bất kỳ sản lượng nhất định, bao gồm cả thời gian cá nhân và năng lượng. Hiệu quả là một khái niệm đo lường có thể được xác định bằng cách xác định tỷ lệ đầu ra hữu dụng trên tổng đầu vào. Nó giảm thiểu sự lãng phí nguồn lực như nguyên vật liệu vật lý, năng lượng và thời gian, để đạt được thành công đầu ra mong muốn.”
Tính hiệu quả được biết đến như là trách nhiệm quản lý các nguồn lực theo cách hữu hiệu và hiệu quả khi họ được giao kiểm soát chúng (Yamamoto & Watanabe, 1989).
Từ những quan điểm về hiệu quả được nêu ở trên cho thấy hầu hết các định nghĩa đều gắn liền hiệu quả với sự đo lường chi phí đầu vào với kết quả đầu ra. Hiệu quả tỷ lệ thuận với kết quả và tỷ lệ nghịch với chi phí. Theo đó, để tăng hiệu quả có thể áp dụng các biện pháp:
- Giữ nguyên giá trị đầu ra, nhưng giảm chi phí đầu vào. - Giữ nguyên chi phí đầu vào, nhưng tăng giá trị đầu ra. - Vừa giảm chi phí đầu vào, vừa tăng giá trị đầu ra.
22
2.2.2.2 Quan điểm về hiệu quả KTNB
Kiểm toán nội bộ ở các nước trên thế giới ra đời khá sớm và phát triển khá mạnh mẽ, đặc biệt đối với các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, người ta coi đó là một trong những công cụ rất quan trọng và hữu hiệu của nhà quản lý để kiểm soát và quản lý tốt các hoạt động của đơn vị.
Hiệu quả KTNB, về bản chất, là một khái niệm phức tạp và đa dạng. Vì vậy, nhiều nghiên cứu trên thế giới đã nổ lực trong việc đưa ra một định nghĩa rõ ràng về hiệu quả KTNB. Tuy nhiên, tùy thuộc vào góc nhìn của từng đối tượng khác nhau, từng mục đích sử dụng kết quả kiểm toán khác nhau mà nhận thức về hiệu quả KTNB cũng khác nhau. Dưới đây là là một số quan điểm về hiệu quả KTNB dưới các góc nhìn khác nhau:
Hiệu quả KTNB dưới góc nhìn của các nhà quản lý cấp cao:
Thông qua những nội dung kiểm toán cụ thể, KTNB giúp nhà quản trị cấp cao đánh giá về chính khả năng quản lý các loại rủi ro, đánh giá các hoạt động kiểm soát nội bộ đang hoạt động, nhằm quản lý rủi ro ở mức có thể chấp nhận được, đồng thời góp phần đánh giá các yếu kém của hệ thống quản lý cả trong và ngoài đơn vị (Kiên, 2013).
KTNB liên kết với các hệ thống quản lý kiểm soát rủi ro nội bộ để nâng cao hiệu quả tổ chức thông qua việc phê bình xây dựng và kiến nghị về tình trạng các tổ chức từ đó giảm thông tin bất đối xứng trong quá trình ra quyết định; phục vụ như là một sự bảo đảm quan trọng trong quá trình kinh doanh và báo cáo tài chính của các tập đoàn (Soh và Bennie, 2011; Cohen và Sayag, 2010; Mihret và Yismaw, 2007). Theo Unegbu & Obi (2007) thì hiệu quả KTNB được phân tích và đánh giá như là một công cụ kiểm soát hữu hiệu được thiết lập bởi quản lý để đảm bảo quy trình quản lý một cách trơn tru, kiểm soát việc giảm thiểu chi phí, đảm bảo công suất sử dụng và lợi ích tối đa.
Như vậy, hiệu quả KTNB dưới góc nhìn của các nhà quản lý cấp cao là có thể kiểm soát và quản lý rủi ro trong tổ chức. Quản lý rủi ro được định nghĩa: “là một quy trình được thiết kế bởi các nhà quản lý, nhằm xác định các vấn đề tiềm tàng có thể
23
gây ảnh hưởng đến đơn vị và quản lý, kiểm soát các vấn đề rủi ro tiềm tàng đó về mức có thể chấp nhận được để đưa ra những đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các
mục tiêu của đơn vị’. (COSO, 2004, p.2)
Theo chuẩn mực kiểm toán nội bộ số 2120 “hoạt động kiểm toán nội bộ phải đánh giá được tính hiệu quả và góp phần cải thiện quy trình quản lý rủi ro của đơn vị”. Vai trò của kiểm toán nội bộ được Viện nghiên cứu kiểm toán nội bộ đề cập tới (IIA, 2009), gồm:
- Mang đến sự đảm bảo cho quy trình quản lý rủi ro của đơn vị
- Mang đến sự đảm bảo rằng các rủi ro đã được đánh giá một cách đúng đắn - Đánh giá quy trình quản lý rủi ro của đơn vị
- Đánh giá việc báo cáo và đánh giá các rủi ro chính - Kiểm soát việc quản lý các rủi ro chính của đơn vị.
Trong quy trình quản lý rủi ro, kiểm toán nội bộ như là một công cụ quyền năng giúp cải thiện hoạt động của đơn vị, tăng cường kiểm soát, quản lý rủi ro, và thúc đẩy quá trình quản lý của người lãnh đạo (Dana et al, 2008). Kiểm toán nội bộ không chịu trách nhiệm cho việc xác định và liệt kê các rủi ro (Dominic & Nona, 2011), mà cao hơn, vai trò của họ là mang đến một sự kiểm soát độc lập về quy trình quản lý rủi ro và đảm bảo rằng các rủi ro đã được loại bỏ, kiểm soát kịp thời (IIA, 2009). Cũng theo IIA (2009) kiểm toán nội bộ đóng vai trò hỗ trợ ban giám đốc và các nhà quản lý cung cấp sự đảm bảo rằng quy trình quản lý rủi ro hoạt động hiệu quả và các rủi ro chính được kiểm soát tại mức độ có thể chấp nhận được.
Hiệu quả KTNB theo mục đích sử dụng kết quả kiểm toán:
Hiệu quả kiểm toán nội bộ góp phần giúp tổ chức tuân thủ pháp luật và các quy định hiện hành, tạo điều kiện cho công việc của kiểm toán viên bên ngoài (Simunic, 1984; Wallace, 1984; Xiangdong, 1997), phát hiện những điểm yếu trong quy trình kinh doanh (Sawyer, 1995) và cung cấp các đánh giá độc lập để hoạt động kinh doanh và thủ tục (Kinney, 2000; 2001).
Hiệu quả kiểm toán nội bộ tăng cường cấu trúc quản trị tổ chức (Roth và Espersen, 2002; Hay et al, 2008), Giúp tổ chức trong việc lập kế hoạch quản lý chiến lược
24
(Melville, 2003), đánh giá rủi ro kinh doanh (Spiraand Trang, 2003; Sarens và De Beelde, 2006; Karagiorgos et al, 2009; Mohamud và Salad, 2013) và tăng giá trị cho tổ chức (Drogalas et al, 2014).
Hiệu quả KTNB yêu cầu kiểm toán viên nội bộ phải làm việc độc lập và khách quan để nâng cao chất lượng dịch vụ công cộng, đạt được hệ thống kiểm soát nội bộ tốt, tránh tham nhũng, đảm bảo hệ thống quản trị doanh nghiệp tốt, thúc đẩy trách nhiệm và minh bạch hơn (Coram et al, 2008; Van Peursem 2005; Belay, 2007). Như vậy, Kết quả kiểm toán sẽ không có giá trị khi những người sử dụng kết quả kiểm