Hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán do Công ty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện

Hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán do Công ty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện

KHÓA LUẬN TỐT NGHIỆP

§Ò tµi:

HOÀN THIỆN QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂMTOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN AN PHÚ THỰC HIỆN

GVHD : GS.TS NGUYỄN QUANG QUYNHHọ và tên sinh viên : VŨ THỊ PHƯƠNG LIÊN

Chuyên ngành : KIỂM TOÁN

1.1 Lý luận cơ bản về rủi ro kiểm toán 3

1.1.1 Kiểm toán với rủi ro 3

1.1.2 Các loại rủi ro kiểm toán 9

1.1.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro - Mô hình rủi ro kiểm toán 14

1.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 20

1.2.1 Đánh giá chấp nhận hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính 20

1.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 211.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toánbáo cáo tài chính 26

1.2.4 Đánh giá rủi ro phát hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toánbáo cáo tài chính 32

1.3 Các công ty kiểm toán đa quốc gia hoạt động tại Việt Nam với vấn đềđánh giá rủi ro kiểm toán 33

1.3.1 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch tại Công tyErnst and Young 33

1.3.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch tại Công tyTNHH KPMG Việt Nam 34

1.3.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch tại Công tyPWCs 35

Chương II: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG GIAI ĐOẠNLẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN DO CÔNG TY TNHH

KIỂM TOÁN AN PHÚ THỰC HIỆN 36

2.1 Đặc điểm của Công ty TNHH Kiểm toán An Phú ảnh hưởng đếnđánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 36

2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của Công ty TNHH An Phú 36

2.1.2 Lĩnh vực hoạt động của Công ty 37

2.1.3 Tổ chức bộ máy quản lý của Công ty An Phú 40

2.1.4 Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính với đánh giá rủi ro kiểm toán 44

2.2 Thực tế quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch doCông ty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện 49

2.2.1 Tìm hiểu thông tin chi tiết về đặc điểm hoạt động của khách hàng 49

2.2.2 Đánh giá rủi ro trên toàn bộ báo cáo tài chính 56

2.2.2.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng 56

2.2.2.2Đánh giá rủi ro kiểm soát trên toàn bộ báo cáo tài chính 64

2.2.2.3 Đánh giá rủi ro phát hiện 69

2.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán trên số dư các tài khoản nghiệp vụ 70

2.2.3.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản, nghiệp vụ 70

2.2.3.2 Đánh giá rủi ro kiểm soát trên số dư các tài khoản 72

2.2.3.3 Đánh giá rủi ro phát hiện đối với các khoản mục nghiệp vụ 76

2.2.3.4 Đánh giá rủi ro kiểm toán ảnh hưởng đến thủ tục kiểm toán được áp dụng 762.2.4 Nhận xét về quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạchdo Công ty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện 77

CHƯƠNG III: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆNQUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG GIAI ĐOẠN

LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN DO CÔNG TY TNHH

KIỂM TOÁN AN PHÚ THỰC HIỆN 80

3.1 Tính tất yếu khách quan phải hoàn thiện quy 80

3.1.1 Nhu cầu hội nhập với khu vực và quốc tế trong thời đại mới 80

3.1.2 Định hướng chiến lược phát triển của Công ty 87

3.2 Giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán tại Công ty 87

3.2.2 Hoàn thiện phương pháp xác định rủi ro cho các khoản mục 91

3.2.3 Xây dựng phần mềm đánh giá rủi ro kiểm toán 93

3.2.4 Nâng cao năng lực trình độ của kiểm toán viên 94

3.3 Điều kiện thực hiện các giải pháp hoàn thiện 95

KẾT LUẬN 97

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 99

PHỤ LỤC

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

Tiếng Việt:

9 KQHĐKD Kết quả hoạt động kinh doanh

10 TSCĐ Tài sản cố định11 TC-KT Tài chính – Kế toán12 TNHH Trách nhiệm hữu hạn

DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro 18

Bảng 1.2: Mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thập quá trình đánhgiá rủi ro kiểm soát 19

Bảng 2.1: Biên bản chấp nhận cung cấp dịch vụ 53

Bảng 2.2: Cam kết về tính độc lập của KTV 55

Bảng 2.3: Thông tin chi tiết về Công ty XYZ 57

Bảng 2.4: Thông tin chi tiết về Công ty cổ phần ABC 60

Bảng 2.5: Bảng câu hỏi đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ 66

Bảng 2.6: Bảng câu hỏi đánh giá về HTKSNB cho một số khoản mục chính73Bảng 2.7: Đánh giá rủi ro kiểm soát trên số dư các khoản mục 75

của Công ty ABC 75

Bảng 2.8: Đánh giá rủi ro kiểm soát trên số dư các khoản mục của Công tyXYZ 75

Bảng 2.9: Đánh giá rủi ro phát hiện trên số dư các khoản mục 76

Bảng số 2.10: Bảng câu hỏi về đánh giá rủi ro kiểm toán và môi trường kiểmsoát 89

Bảng số 2.11: Bảng câu hỏi xác định rủi ro chi tiết 92

DANH MỤC SƠ ĐỒSơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa chi phí kiểm toán và rủi ro kiểm toán 8

Sơ đồ 1.2: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán 15

Sơ đồ 1.3: Phương pháp đánh giá từ đỉnh đến đáy 22

Sơ đồ 1.4: Khái quát việc nghiên cứu HTKSNB và quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát 29

Sơ đồ 2.1: Tổ chức bộ máy quản lý của Công ty TNHH Kiểm toán An Phú 40Sơ đồ 2.2: Quy trình kiểm toán tại Công ty TNHH Kiểm toán An phú 44

LỜI MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của Đề tài

Từ khi nước ta thực hiện công cuộc đổi mới, phát triển nền kinh tế thịtrường định hướng xã hội chủ nghĩa đến nay, các doanh nghiệp lớn nhỏ ở ViệtNam ngày càng có vai trò quan trọng trong nền kinh tế quốc dân Cùng với sựđòi hỏi tính minh bạch của báo cáo tài chính thì nhu cầu sử dụng các dịch vụkiểm toán của các công ty và các doanh nghiệp càng cao Hiện nay, xã hội đãtừng bước nhận thức được tầm quan trọng của kiểm toán độc lập gắn liền vớisự phát triển của nền kinh tế thị trường Từ đó, đã tạo ra một môi trường rấtthuận lợi cho các Công ty kiểm toán phát triển, mở rộng tầm hoạt động Mặtkhác, nó cũng đặt ra một thách thức lớn đối với các Công ty kiểm toán Chấtlượng kiểm toán phải không ngừng được nâng cao Chất lượng cuộc kiểmtoán phải có được thông qua việc kiểm toán viên tuân thủ chuẩn mực kiểmtoán, hiểu biết đầy đủ về khách hàng, đánh giá rủi ro tổng thể và chi tiết Vìvậy để có được một cuộc kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả thì cần thiết phảitiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro Việc thực hiện đánh giá rủi ro được thựchiện xuyên suốt trong quá trình kiểm toán Trong đó quan trọng nhất là giaiđoạn lập kế hoạch kiểm toán Công ty TNHH Kiểm toán An Phú là một Côngty kiểm toán trong nước, mới được thành lập trong thời gian chưa lâu nên việcxây dựng một quy trình chuẩn để đánh giá rủi ro vẫn còn nhiều hạn chế

Chính vì nhận thấy tầm quan trọng của việc đánh giá rủi ro trong giaiđoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính nên Em đã chọn Đề tài Khóa

luận tốt nghiệp của mình là: "Hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro tronggiai đoạn lập kế hoạch kiểm toán do Công ty TNHH kiểm toán An Phúthực hiện"

2 Mục tiêu nghiên cứu của Đề tài

Thông qua việc hệ thống hóa những vấn đề lí luận và thực tiễn, đi sâuvào khía cạnh đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán do Công

ty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện, đề tài hướng tới đề xuất những giảipháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lậpkế hoạch kiểm toán do Công ty thực hiện.

3 Nội dung của Đề tài

Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, nội dung Khóa luận tốt nghiệp của Emgồm có ba nội dung chính sau:

Chương I: Lý luận chung về đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn

lập kế hoạch kiểm toán BCTC;

Chương II: Thực trạng đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch

kiểm toán do Công ty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện;

Chương III: Phương hướng và giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình

đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch trong kiểm toán BCTC do Côngty TNHH kiểm toán An Phú thực hiện.

4 Phương pháp nghiên cứu

Vận dụng phép biện chứng của chủ nghĩa duy vật lịch sử làm cơ sởphương pháp luận và sử dụng các phương pháp của các môn khoa học khác.Ngoài ra kết hợp với quan sát thực tế tại Công ty để thực hiện đề tài.

5 Hướng đóng góp của Khóa luận

Trong quá trình thực tập tại Công ty TNHH kiểm toán An Phú, thôngqua nghiên cứu về quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểmtoán, em hệ thống hóa lí luận và vận dụng phân tích thực trạng quy trình đánhgóa rủi ro kiểm toán Từ đó đưa ra phương hướng và giải pháp nhằm hoànthiện hơn nữa quy trình đánh giá rủi ro do Công ty thực hiện Do thời gian vàkiến thức còn nhiều hạn chế nên Khóa luận của Em không thể tránh đượcnhững sai sót nhất định Em rất mong các thầy cô giáo và các bạn đóng góp ýkiến để Khóa luận của em được hoàn thiện hơn Em xin chân thành cảm ơnThầy Nguyễn Quang Quynh, cùng các anh chị tại Công ty TNHH kiểm toánAn Phú đã nhiệt tình hướng dẫn em hoàn thành Khóa luận này.

Chương I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ ĐÁNH GIÁ RỦI ROKIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH

KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Lý luận cơ bản về rủi ro kiểm toán1.1.1 Kiểm toán với rủi ro

Kiểm toán là một quá trình một người độc lập có nghiệp vụ tập hợp vàđánh giá các bằng chứng về thông tin có thể lượng hóa được, có liên quan tớimột thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độphù hợp giữa thông tin có thể lượng hóa được và những tiêu chuẩn đã đượcthiết lập Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởinó chứa đựng đầy đủ các sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng như trongquá trình phát triển Kiểm toán tài chính là quá trình sử dụng các phươngpháp kĩ thuật nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằngchứng kiểm toán cần thiết làm cơ sở cho việc xác minh và bày tỏ ý kiến vềtính trung thực và hợp lí của các bảng khai tài chính đã lập so với nhữngchuẩn mực chung được chấp nhận Đối tượng trực tiếp của kiểm toán tàichính là bảng khai tài chính Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 700 đoạn

07: “Ý kiến của kiểm toán viên đưa ra trên báo cáo kiểm toán một sự đảm báo

chắc chắn rằng báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên cáckhía cạnh trọng yếu; Nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kìmột sai sót nào trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán Kiểm toán viên chỉquan tâm đến các yếu tố trọng yếu của các báo cáo tài chính”.(3)

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộckiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trịlàm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý củasố liệu trên báo cáo tài chính, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy

trình gồm ba giai đoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương phápkiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và côngbố báo cáo kiểm toán Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiênmà các kiểm toán viên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo racác điều kiện pháp lí cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán.Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệuquả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt

Nam Số 300: “Lập kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm

toán Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảobao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện gian lận,rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hànhđúng thời hạn”(3) Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc chotrợ lí kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểmtoán Như vậy trên mức độ trọng yếu được xác định cho toàn bộ BCTC vàphân bổ cho từng khoản mục, KTV cần đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọngyếu ở toàn bộ BCTC cũng như từng khoản mục để phục vụ cho việc thiết kếcác thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản mục Côngviệc này được gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán Đánh giá rủi ro là vấn đề hếtsức quan trọng và có ảnh hưởng lớn đến chất lượng của mọi cuộc kiểm toán.Để tìm hiểu về quy trình đánh giá rủi ro ta cần phải hiểu thế nào là rủi ro vàviệc nhận diện từng loại rủi ro.

Đã có rất nhiều các quan điểm khác nhau về rủi ro Có quan điểm chorằng rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại đã thực tế xảy ra (rủi ro không đốixứng) Có quan điểm lại cho rằng rủi ro không chỉ liên quan đến các thiệt hạiđã thực tế xảy ra mà còn liên quan đến may mắn (rủi ro đối xứng) Theo mộtcách chung nhất thì rủi ro chỉ những sự kiện có thể xảy ra nằm ngoài ý muốnvà khi xảy ra sẽ mang lại kết quả không có lợi Rủi ro còn được hiểu là sự sai

lệch giữa dự kiến và thực tế đã xảy ra Rủi ro không những chỉ sự ngờ vực sẽxảy ra những hậu quả xấu trong tương lai mà nó còn ám chỉ những hậu quả cóthể xảy ra ở hiện tại và dẫn đến những khó khăn hoặc sự bất lợi ở hiện tại.Trong cuốn sách “Bảo hiểm quốc tế về nguyên tắc và thực hành” do Học viện

Hoàng gia Anh xuất bản năm 1993 có định nghĩa cho rằng: “Rủi ro là khả

năng xảy ra một sự cố không may; Rủi ro là sự không đoán trước được mộttình huống, một khuynh hướng dẫn đến kết quả thực tế khác với kết quả dựđoán; rủi ro là sự kết hợp các nguy cơ; rủi ro là sự không chắc chắn vềnhững tổn thất; Rủi ro là khả năng xảy ra những tổn thất(4) Các quan điểmđều đề cập đến các sự việc không chắc chắn xảy ra trong tương lai Nhìnchung các quan điểm đều cho rằng hậu quả xảy ra do một hoặc nhiều nguyên

nhân gây nên Từ điển Tiếng việt cho rằng: ” Rủi ro là điều không lành,

không tốt bất ngờ xảy đến(9) Từ điển Bách khoa Việt Nam đưa ra định nghĩa

về rủi ro như sau: ”Rủi ro là hậu quả gây thiệt hại ít nhiều có thể dự kiến

được của một hành vi mà việc thực hiện không chỉ phụ thuộc vào ý chí củabên đương sự Người thực hiện hành vi phải chịu trách nhiệm về thiệt hại gâynên cho người kia”(10).

Rủi ro là điều không ai muốn, xảy ra ngoài tầm kiểm soát của chúng ta.Trong bất cứ một lĩnh vực nào cũng luôn luôn tiềm ẩn những rủi ro và có khảnăng xảy ra bất cứ lúc nào Do đó, vấn đề cần đặt ra là chúng ta phải kiểmsoát được các rủi ro có nguy cơ xảy ra Trong mỗi lĩnh vực đều có các rủi rokhác nhau như rủi ro đầu tư, rủi ro kinh doanh…Rủi ro đầu tư là loại rủi roxảy ra khi các nhà đầu tư tiến hành các hoạt động đầu tư Rủi ro đầu tư luôntiềm ẩn và có khả năng xảy ra nếu các nhà đầu tư không tính toán và lườnghết các khả năng có thể xảy ra và các nhân tố tác động đến hoạt động đầu tưcủa mình Rủi ro kinh doanh là loại rủi ro xảy ra khi tiến hành các hoạt độngsản xuất kinh doanh Bất kì hoạt động sản xuất kinh doanh nào cũng chứađựng rủi ro và có thể xảy ra bất cứ lúc nào

Có thể kết luận rằng rủi ro là một sự không thuận lợi, không may mắn.Rủi ro thường chỉ một điều không may mắn và khi rủi ro xảy ra thì sẽ đưa đếnnhững hậu quả nào đó Nhìn chung bất kì một hoạt động kinh tế nào cũngtiềm ẩn rủi ro và có khả năng xảy ra bất cứ lúc nào Lĩnh vực kiểm toán, vớitư cách là một môn khoa học cũng không phải ngoại lệ, tuy nhiên với nhữngđặc thù riêng của ngành nên rủi ro kiểm toán cũng có những đặc trưng riêng.

Các rủi ro thường gặp trong kiểm toán đó là rủi ro kiểm toán, rủi rokinh doanh, rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu kiểm toán…Rủi rokiểm toán là rủi ro xảy ra khi KTV và Công ty kiểm toán đưa ra kết luận vềBCTC của khách hàng được trình bày trung thực và hợp lí trên các khía cạnhtrọng yếu, qua đó KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với bảng khaitài chính của khách hàng Trên thực tế, BCTC của khách hàng vẫn luôn tiềmẩn những sai sót trọng yếu Rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu kiểmtoán là hai bộ phận quan trọng ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán Rủi ro kinhdoanh trong lĩnh vực kiểm toán là rủi ro xảy ra khi đó KTV và công ty kiểmtoán phải chịu thiệt hại trong mối quan hệ với khách hàng, do những sai phạmtrong việc cung cấp dịch vụ cho khách hàng Để kiểm soát được rủi ro kiểmtoán công việc của các KTV đó là đánh giá rủi ro kiểm toán Việc đánh giá rủiro kiểm toán cần được quan tâm và thực hiện ngay từ trước khi chấp nhậnkiểm toán và đặc biệt là trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.

Từ điển Thuật ngữ Kế toán - Kiểm toán do TS Thịnh Văn Vinh và Đỗ

Đức Quốc Trị biên soạn, đã định nghĩa như sau: “Rủi ro kiểm toán là một

phạm trù dùng để chỉ trường hợp kiểm toán viên đã đưa ra một ý kiến kiểmtoán không phù hợp với báo cáo tài chính Báo cáo tài chính đã kiểm toánvẫn chứa đựng những sai lầm nghiêm trọng ”(12).

Theo định nghĩa của Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25,

”Trọng yếu và rủi ro” : “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc

phải khi đưa ra nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và nó làsai sót nghiêm trọng”(6) Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hướngKTV sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp lí, do đó côngbố một ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi chúng bị sai sót trọng yếu.Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) giải thích về rủi ro kiểm

toán như sau: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra

ý kiến nhận xét không thích hợp trong khi BCTC đã được kiểm toán vẫn cònchứa đựng những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận:rủi ro tiềm tàng; rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(3) Nói tóm lại đã cónhiều định nghĩa khác nhau về rủi ro kiểm toán Các định nghĩa nhìn chungđều chỉ ra rằng rủi ro kiểm toán là những nhận xét không xác đáng chủ yếutheo hướng kiểm toán viên sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thựcvà hợp lí, do đó công bố một ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi chúng bịsai sót trọng yếu Sai sót trọng yếu ảnh hưởng nghiêm trọng đến những ngườisử dụng thông tin của BCTC Cũng như các loại rủi ro khác, rủi ro kiểm toáncũng luôn tiềm ẩn và có nguy cơ xảy ra ngay cả khi cuộc kiểm toán được lậpkế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng Rủi ro kiểm toán sẽ tănglên nếu việc lập kế hoạch kém và thực hiện thiếu thận trọng Trong các vănbản hướng dẫn chỉ đạo quốc tế, rủi ro kiểm toán được xét trong mối quan hệvới kế hoạch kiểm toán, lấy mẫu kiểm toán và lựa chọn phép thử nên rủi rokiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro được ước tínhtheo tỉ lệ từ 0% đến 100% KTV không thể chắc chắn rằng 100% các BCTCđã kiểm toán không còn chứa đựng các sai phạm trọng yếu Vì vậy, KTV chỉcó thể kì vọng một mức kiểm toán có thể chấp nhận được đảm bảo rằng ởmức rủi ro đó sai sót trọng yếu không có cơ hội xảy ra Trong lĩnh vực kiểmtoán không có một quy định chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thểchấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức cho phép Vấn đề xác

định rủi ro kiểm toán là hết sức cần thiết trong mọi cuộc kiểm toán Dựa trênmức rủi ro kiểm toán đã xác định, KTV có cơ sở để xác định mức trọng yếucó thể chấp nhận Trong Mục 08, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400

(VSA 400) “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có quy định: “Rủi ro kiểm

toán phải được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểmtoán”(3) Như vậy rủi ro kiểm toán luôn được KTV và Công ty kiểm toán xácđịnh trước khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán Xác định được rủi rokiểm toán góp phần giúp cho KTV và Công ty kiểm toán xác định đượcchương trình kiểm toán cụ thể Có nhiều nguyên nhân dẫn đến rủi ro kiểmtoán, có thể do giới hạn về mặt quản lý, mà trực tiếp là chi phí kiểm toán (sốlượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập) Thậm chí, ngay cả khi bằng chứngkiểm toán đã đủ thì rủi ro kiểm toán vẫn có khả năng xảy ra Chi phí kiểmtoán và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau Ví dụ số lượngbằng chứng kiểm toán càng nhiều thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại.Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán được minh họa qua sơđồ sau:

Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa chi phí kiểm toán và rủi ro kiểm toán

Rủi ro đạt tới

Rủi ro mong muốn

Bằng chứng kiểm toán (Chi phí)

1.1.2 Các loại rủi ro kiểm toán

Đối tượng của kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiềugiai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũngđược xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm tàng,rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) – IR là khả năng tồn tại các sai

phạm trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tácđộng của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ) Từngkhoản mục và nghiệp vụ trên BCTC luôn chứa đựng những sai sót trọng yếumặc dù có hay không có sự xuất hiện của hệ thống kiểm soát nội bộ Mức rủiro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của khách thể kiểm toán, loạihình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán Kiểm toánviên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thểđánh giá chúng Rủi ro tiềm tàng là một khái niệm quan trọng trong kiểmtoán Để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV phải dựa vào kinh nghiệm và óc xétđoán của mình để từ đó dự đoán nơi nào trong BCTC chứa đựng sai sót nhiềunhất Những sai sót riêng lẻ hoặc kết hợp sẽ làm sai lệch thông tin trên BCTCvà làm ảnh hưởng đến người sử dụng thông tin trên BCTC Sai sót đó có thểlà cố ý hoặc vô ý song vẫn ảnh hưởng đến số dư các tài khoản

Từ điển Thuật ngữ tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính

năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro tiềm tàng là những sai sót vượt quá giới hạn

cho phép tồn tại ngay trong chức năng hoạt động sản xuất kinh doanh và môitrường quản lí của doanh nghiệp cũng như trong các số dư tài khoản Rủi rotiềm tàng tồn tại độc lập với các thông tin tài chính bất kể doanh nghiệp cótiến hành kiểm toán hay không”(11)

Nguyên tắc Kiểm toán Quốc tế Số 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”

có nói: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của

một loại nghiệp vụ, đối với những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kếthợp với các sai sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác (ở đây giả định làkhông có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằmtrong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trườngkinh doanh cũng như nằm trong bản chất của số dư tài khoản hoặc cácnghiệp vụ”(6).

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) cho rằng: “ Rủi ro

tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoảnmục trong BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặctính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”(3)

Như vậy, theo một cách chung nhất rủi ro tiềm tàng là sự nghi ngờ vềmột số dư tài khoản nào đó trong một khoản mục hay nghiệp vụ nào đó màsai sót có thể xảy ra giả sử rằng không có một bước kiểm soát nội bộ liênquan nào Rủi ro tiềm tàng có quy mô lớn hay nhỏ phụ thuộc vào đặc điểmtình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh của kháchthể kiểm toán

Trong thực tế, để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV có thể dựa vào nhiềunguồn thông tin khác nhau Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả của cuộckiểm toán trước Ví dụ, nếu kết quả cuộc kiểm toán năm trước chỉ ra rằngkhông phát hiện bất kì một sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khảnăng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều Hoặc thông qua việcthu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, vềchính sách kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán, KTV có thểhiểu được bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp củacác nghiệp vụ… và từ đó có thể đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng.

Rủi ro kiểm soát (Control Risk) – CR là khả năng hệ thống kiểm soát

nội bộ của đơn vị được kiểm toán không phát hiện ngăn ngừa và sửa chữa kịpthời các sai phạm trọng yếu Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạmtrọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt độnghoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các saiphạm này Rủi ro kiểm soát có liên quan mật thiết đến sự yếu kém của hệ thốngkiểm soát nội bộ của khách hàng Cũng như rủi ro tiềm tàng, KTV không thể tạora và kiểm soát được rủi ro kiểm soát KTV chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểmsoát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến

Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính

năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro kiểm soát là những sai sót vượt quá giới hạn

cho phép mà hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng do yếu kém nênkhông ngăn chặn và phát hiện được Rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập với cácthông tin tài chính bất kể có kiểm toán hay không”(11

Văn bản chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế Số 25 Mục 14 cho rằng: “Rủi ro

kiểm soát là rủi ro do xác định sai, nó có thể xảy ra một số dư tài khoản hoặcnghiệp vụ và cũng có thể là sai sót nghiêm trọng Những sai sót này xảy rađơn lẻ hoặc được kết hợp với các sai sót của các số dư, hoặc các nghiệp vụkhác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiệnkịp thời Rủi ro kiểm soát luôn khó phát hiện và khó tránh khỏi vì những hạnchế có tính bản chất của bất kì một hệ thống kiểm soát nội bộ nào”(6

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) cho rằng: “Rủi ro

kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoảnmục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc gộp lại mà hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ không ngăn chặn hết hoặc không phát hiện và sửachữa kịp thời”(3)

Như vậy, một cách chung nhất rủi ro kiểm soát là sự đánh giá về cơ cấu

của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hiệu quả với việc ngănchặn, phát hiện các sai sót hay không Mục đích của KTV là đánh giá rủi rokiểm soát của khách hàng ở một mức nhỏ hơn mức tối đa trong khi lập kếhoạch kiểm toán Kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng hoạt động không hiệu quả trong việc ngăn ngừa và phát hiện cácsai phạm thì sẽ phân bổ 100% yếu tố rủi ro cho rủi ro kiểm soát Kiểm toánviên xét thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu quảthì yếu tố rủi ro được phân bổ cho rủi ro kiểm soát ở mức thấp

Rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứngkiểm toán cần thu thập và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện Thí dụ,nếu KTV kết luận là hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động cóhiệu quả, rủi ro phát hiện có thể tăng lên và do đó rủi ro kiểm soát giảmxuống Rủi ro kiểm soát giảm xuống thì số lượng bằng chứng kiểm toán cầnthu thập sẽ giảm xuống Kiểm toán viên có thể tăng mức rủi ro phát hiện (tứclà giảm rủi ro kiểm soát) khi xét thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng hoạt động tốt, bởi vì khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt thì sẽlàm giảm các sai sót trong BCTC

Do những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ nên rủi rokiểm soát luôn xuất hiện và khó tránh khỏi.

Rủi ro phát hiện (Detection Risk) – DR là khả năng mà các thủ tục

kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu Văn bản chỉ đạo

Kiểm toán Quốc tế Số 25 cho rằng: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà

kiểm tóan không phát hiện ra các sai sót hiện có trong các số dư tài khoản,các loại nghiệp vụ Các sai sót này có thể là các sai sót nghiêm trọng xảy rađơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong số dư các nghiệp vụ khác.Mức rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với những phương pháp củaKTV”(6)

Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính

năm 1996 có định nghĩa: “Rủi ro phát hiện là những sai sót nghiêm trọng

trong các thông tin tài chính của khách hàng mà KTV không phát hiện ra.Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp tới phương pháp kiểm toán củaKTV”(11

Chuẩn mực Kiểm toán Số 400 (VSA 400) cho rằng: “Rủi ro phát hiện

là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ và từng khoản mụctrong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán,KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được”(3)

Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có tráchnhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lývà kiểm soát rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện phụ thuộc vào: mức độ thíchhợp của các bước kiểm toán; tính hợp lí của việc thực hiện quy trình kiểmtoán cho mỗi phần hành; mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với nhậnthức hoặc nhận định và đưa ra kết luận về phần hành đó cũng như về báo cáotài chính; khả năng phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng nhất trí bên trongdoanh nghiệp để thực hiện không đúng các chế độ chính sách do Ban giámđốc đề ra Nói cách khác, mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ mật thiết vớinhững phương pháp kiểm toán và các bằng chứng mà KTV thu thập được.Trong thực tế rủi ro phát hiện vẫn có thể xuất hiện cho dù KTV đã thực hiệnkiểm tra 100% số dư các tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh Nguyên nhânchính xảy ra tình trạng này là do các phương pháp kiểm toán mà KTV ápdụng là không phù hợp, hoặc áp dụng sai phương pháp kiểm toán đã chọn,hoặc khi đã có kết quả thực tế của cuộc kiểm toán thì KTV lại đưa ra các đánhgiá và nhận xét sai lầm Các nguyên nhân xảy ra rủi ro phát hiện có thể kháiquát như sau:

Thứ nhất: Kiểm toán viên áp dụng các bước kiểm toán không phù hợp.

Điều này xảy ra với các KTV mới vào nghề, thiếu kinh nghiệm hoặc quá trìnhlập kế hoạch kiểm toán không được thực hiện một cách đúng đắn, khiến choviệc thực hiện các quy trình kiểm toán đối với mỗi phần hành trở nên khônghợp lí

Thứ hai: Kiểm toán viên đã tìm được bằng chứng, nhưng không tìm

được nguyên nhân gây sai sót dẫn đến kết luận sai về bản chất của khoảnmục hoặc nghiệp vụ đó cũng như BCTC

Thứ ba: Các BCTC bản thân cũng chứa đựng các sai sót, nhưng sự sai

sót đó là do bên trong doanh nghiệp đã có sự thông đồng để làm sai các chínhsách và chế độ của Ban quản trị đề ra nên KTV rất khó phát hiện ra gian lậnvà sai sót

Như vậy thông qua các định nghĩa trên có thể rút ra: rủi ro phát hiện làmức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận do không thể tìm ra các sai sót nghiêmtrọng trong các BCTC bằng các phương pháp kiểm toán, với giả định rằng hệthống kiểm soát nội bộ của khách hàng có hoạt động nhưng không thể pháthiện và sửa chữa các sai sót Thông qua mức rủi ro phát hiện xác định kiểmtoán viên có thể xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập Khirủi ro phát hiện là thấp, KTV không chấp nhận những rủi ro của những bằngchứng không phát hiện ra sai sót và cần phải thu thập một số lượng bằngchứng đáng kể Khi KTV chấp nhận rủi ro phát hiện tăng lên thì số lượngbằng chứng kiểm toán sẽ giảm đi.

1.1.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro - Mô hình rủi ro kiểm toán

Trong kiểm toán thường đề cập đến ba loại rủi ro chính là rủi ro tiềmtàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện Ba rủi ro này là những bộ phận cấuthành rủi ro kiểm toán và giữa chúng có mối liên hệ mật thiết với nhau Rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát là hai loại rủi ro tồn tại độc lập khách quan,

KTV không tạo ra và cũng không thể kiểm soát được chúng KTV chỉ có thểthông qua thu thập bằng chứng kiểm toán tại đơn vị khách hàng và bằng kinhnghiệm của mình để đánh giá mức độ của chúng Rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát có mức độ lớn hay nhỏ phụ thuộc rất lớn vào ngành nghề kinhdoang cũng như môi trường pháp lí mà khách hàng đang hoạt động Khôngnhững thế, hai loại rủi ro này còn phụ thuộc vào bản chất của các số dư tàikhoản và nghiệp vụ kinh tế đặc thù tương ứng với ngành nghề kinh doanh củakhách hàng Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ nghịchnên trong các cuộc kiểm toán, KTV thường kết hợp cùng một lúc đánh giámức độ của hai loại rủi ro này Trái với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát,rủi ro phát hiện là loại rủi ro mà KTV phải sử dụng những phương pháp kiểmtoán phù hợp để phát hiện, kiểm soát và quản lí

Sơ đồ 1.2: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toánRỦI RO KIỂM TOÁN

Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể phản ánh qua hai mô hình rủi ro sau:AR = IR * CR * DR (1)

DR = AR/(IR*CR) (2)Trong đó:

AR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốnIR: Mức rủi ro tiềm tàng do KTV đánh giáCR: Mức rủi ro kiểm soát do KTV đánh giáDR: Mức rủi ro phát hiện

Mô hình (1) biểu thị mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán Môhình này được kiểm toán viên sử dụng để điều chỉnh mức rủi ro phát hiện đểcó mức rủi ro kiểm toán mong muốn Hay nói cách khác, mô hình (1) dùng đểđánh giá tính hợp lí của kế hoạch kiểm toán đã được lập Thí dụ: KTV muốnthực hiện một cuộc kiểm toán cụ thể và muốn rủi ro kiểm toán đạt được ởmức tương đối thấp (ví dụ là 0.05 có nghĩa là bình quân có khoảng 5% cácquyết định kiểm toán là không chính xác) Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệpcủa kiểm toán viên và có minh chứng cụ thể Giả sử trong trường hợp này,KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rât lớn (KTVđánh giá mức rủi ro tiềm tàng là 0.9) Qua nghiên cứu, KTV cho rằng hệthống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động không hiệu quả lắm nênKTV đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát ở mức 0.7 Nếu như, KTV muốn đạtđược mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn (AR= 0.05) thì cácthủ tục kiểm toán cần phải được KTV thiết lập hợp lí sao cho rủi ro phát hiệnkhông được vượt quá 0.08

Theo mô hình rủi ro (1), với những dự kiến đã nêu ta có kết quả như sau:AR = IR * CR * DR

0.05 = 0.9 * 0.7 * DR  DR = 0.08

Nếu KTV nhận thấy mức rủi ro phát hiện là cao thì KTV có thể điềuchỉnh mức rủi ro kiểm toán mong muốn để giảm mức rủi ro phát hiện xuống.nhưng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép.

Trên thực tế, rủi ro kiểm toán mong muốn thường được xác định từ khilập kế hoạch kiểm toán Mức rủi ro kiểm toán thường khó thay đổi trong suốtcuộc kiểm toán

Mô hình (2) DR là đối tượng quan tâm của KTV Thông qua việc xácđịnh DR, KTV sẽ xác định các thủ tục kiểm toán và số lượng bằng chứng cầnthu thập Mặc dù đây là mô hình có tính chất giản đơn nhưng có ý nghĩa rấtlớn cho KTV trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán sao cho hợp lí và đủđể duy trì rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép Cũng với thí dụ trên, nếu IRvà CR được giữ nguyên và mức rủi ro kiểm toán mong muốn được kiểm toánviên xác định ở mức 0.03 thì mức rủi ro phát hiện sẽ là:

DR = 0.03 / (0.9*0.7) = 0.063

DR= 0.063 có nghĩa là để đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn là0.04 thì kiểm toán viên phải xây dựng thủ tục kiểm toán thích hợp và thu thậpsố lượng bằng chứng kiểm toán hợp lí để mức rủi ro phát hiện không vượt quálà 0,063

Hiện nay tại các Công ty kiểm toán, mức rủi ro kiểm toán mong muốnluôn được xác định trước khi tiến hành kiểm toán theo mô hình sau:

DR= DAR / (CR*IR)Trong đó:

DAR: Mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Mức rủi ro kiểm toán mong muốn phụ thuộc vào: mức độ quan tâm củangười sử dụng bên ngoài đến báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽgặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố Như vậy,qua các mô hình rủi ro KTV có thể xác định mức rủi ro phát hiện và qua đó

KTV sẽ xác định số lượng bằng chứng cần thiết để mức rủi ro phát hiệnkhông duy trì ở mức thấp cho phép Tuy nhiên, khi sử dụng mô hình rủi rokiểm toán, KTV cần chú ý một số điểm sau:

Thứ nhất, KTV không thể giả sử rằng rủi ro tiềm tàng là bằng 0 để

không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán.

AR = IR ( = 0) *CR*DR = 0

Thứ hai, KTV không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát

nội bộ để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán:

AR = IR*CR (=0)*DR =0

Thứ ba, KTV không thể được xem là đã thận trọng nghề nghiệp thích

đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm trọng yếu trongđối tượng kiểm toán ở mức quá cao

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro còn được minh họa bằng bảng sau:

Bảng 1.1: Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Rủi ro phát hiện được KTVtính toán

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Cao Trung bình Thấp

Đánh giá của kiểm toán viên về

rủi ro tiềm tàng

Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao

Thấp Trung bình Cao Cao nhất

Từ các mô hình rủi ro, các KTV có thể xác định được mối quan hệ giữacác loại rủi ro Nhưng việc sử dụng mô hình kiểm toán cũng gặp nhiều hạn chế:

Thứ nhất: Việc đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm

soát vẫn mang tính chủ quan Nếu KTV đánh giá quá trình kiểm soát nội bộvà các rủi ro thấp hơn so với thực tế, thì khi đó rủi ro phát hiện sẽ cao ở mứcthích hợp và số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ giảm Để giảiquyết vấn đề này KTV thường sử dụng các mức như thấp, trung bình và cao.Bảng 2 cho ta biết cách KTV sử dụng đánh giá ban đầu để quyết định sốlượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập.

Bảng 1.2: Mối quan hệ của rủi ro với bằng chứng phải thu thậpTrườn

g hợp

Rủi rokiểm toán

Rủi rotiềm tàng

Rủi rokiểm soát

Rủi rophát hiện

SL Bằngchứng cần

Trung bìnhTrung bìnhTrung bình

5 CaoThấpTrung bìnhTrung bìnhTrung bình

Thứ hai: Mô hình rủi ro kiểm toán vẫn chỉ mang tính kế hoạch Một khi

các loại rủi ro đã được đánh giá theo kế hoạch thì mức độ của chúng sẽ ít bịthay thế dựa trên các bằng chứng được thu thập khi tiến hành kiểm toán Giảsử KTV lập kế hoạch kiểm toán dựa trên mô hình rủi ro sau:

DAR =0.05

IR = 0.75  DR = 0.05 / (0.5 * 0.3) = 0.22CR = 0.3

Khi khảo sát quá trình kiểm toán nội bộ, KTV phát hiện hệ thống kiểmsoát nội bộ hoạt động không hiệu quả như KTV đã đánh giá ban đầu Như vậyKTV sẽ phải thay đổi mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên bằng chứng kiểm

toán và khi đó phải tính toán lại mức độ rủi ro phát hiện

Trong lập kế hoạch kiểm toán, cần sử dụng mô hình kiểm toán để đánhgiá các loại rủi ro từ đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản thích hợp để rủi rokiểm toán nằm trong giới hạn được phép

1.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

1.2.1 Đánh giá chấp nhận hợp đồng kiểm toán báo cáo tài chính

Trước khi chấp nhận cung cấp dịch vụ cho một khách hàng các công tykiểm toán đều phải tiến hành điều tra về khách hàng và đánh giá khả năngcung cấp dịch vụ Bên cạnh đó công ty kiểm toán còn đánh giá vị trí tương laicủa công ty khách hàng trong giới kinh doanh, trạng thái ổn định về mặt tàichính và các mối quan hệ của công ty khách hàng với công ty kiểm toán trướcđây (nếu có) KTV có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm để thu thập thông tinvề khách hàng Mục đích của việc liên lạc là giúp cho KTV có cơ sở chắcchắn để đưa ra quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không KTVphải là người chủ động liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm và phải được sựcho phép của khách hàng KTV phải xem xét một cách nghiêm túc khả năngthỏa đáng của việc chấp nhận hợp đồng kiểm toán.

Trong trường hợp khách hàng không đồng ý cho KTV liên lạc với KTVtiền nhiệm hoặc KTV tiền nhiệm không đáp ứng được nhu cầu của KTV thìKTV phải thu thập thông tin về khách hàng từ các nguồn thông tin khác đểđưa ra quyết định là có cung cấp dịch vụ hay không.

Nguồn thông tin về khách hàng KTV có thể thu thập từ các công ty luậtở địa phương nơi Công ty khách hàng đặt tru sở, từ ngân hàng, và từ các Côngty kiểm toán khác… KTV có thể thuê một số nhà điều tra chuyên nghiệp đểthu thập thông tin về khách hàng Thông qua việc điều tra sơ bộ về kháchhàng, KTV có thể thu thập được các thông tin về khách hàng như: tính chínhtrực của ban giám đốc; mức độ chính xác của các thông tin được trình bày

trên BCTC, sự phù hợp trong công tác tổ chức bộ máy quản lý…từ đó đưa rađánh giá ban đầu về tình hình tài chính của khách hàng

Công việc đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán là công việchết sức quan trọng và khó khăn, là điều kiện tiên quyết của cuộc kiểm toán.Thông thường công việc này thường được giao cho những người có trình độchuyên môn cao và giàu kinh nghiệm đảm nhận.

1.2.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Đánh giá rủi ro tiềm tàng là công việc hết sức quan trọng trong giaiđoạn lập kế hoạch kiểm toán Mức độ rủi ro tiềm tàng được xác định có ảnhhưởng đến các thủ tục kiểm toán, khối lượng công việc, thời gian và cácnguồn lực cần huy động để phục vụ cho cuộc kiểm toán.

Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính

năm 1996 có cho rằng: “Kiểm toán viên có thể nhận thức và áp dụng phương

pháp kiểm tra chi tiết để hạn chế rủi ro tiềm tàng đến mức có thể chấp nhậnđược nhưng không thể loại trừ hoàn toàn rủi ro tiềm tàng”(11)

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 (VSA 400) Mục 15 “ Đánhgiá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có quy định cụ thể về việc đánh giá rủi ro tiềm

tàng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán như sau: “Khi lập kế hoạch kiểm

toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng chotoàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán Khi lập chương trìnhkiểm toán, kiểm toán viên phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng chocác số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu trườnghợp không thể xác định cụ thể được thì kiểm toán viên phải giả định rằng rủiro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó”(3)

Các phương pháp mà KTV thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm tàngđó là “phương pháp từ đỉnh đến đáy” và “phương pháp từ đáy lên đỉnh’.Phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đỉnh xuống đáy đòi hỏi phải thực

hiện tuần tự từ trên xuống Đầu tiên mức rủi ro tiềm tàng tổng thể được đưara, tiếp đó mức rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục, từng nghiệp vụ sẽ đượcxác định Các bước đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đỉnh đến đáy được minh họa ởsơ đồ 1.3 dưới đây Phương pháp đánh giá rủi ro tiềm tàng từ đáy lên đỉnh đòihỏi đánh giá rủi ro tiềm tàng ngay từ đầu cho các khoản mục nghiệp vụ Khicó kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng từ các khoản mục nghiệp vụ, KTV tiếnhành lập bảng tổng hợp cho toàn bộ báo cáo Mức rủi ro tiềm tàng trên toànbộ BCTC là mức rủi ro tiềm tàng tổng hợp từ các khoản mục nghiệp vụ.

Sơ đồ 1.3: Phương pháp đánh giá từ đỉnh đến đáy

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố có thể ảnh hưởng sau:

Một là, Bản chất kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng thường bị

tăng lên bởi những đặc thù của nhành nghề kinh doanh Những ngành nghề cóđặc thù khác biệt có thể tạo nên khó khăn cho KTV hoặc những khoản không

Công ty A

Chi nhánh A1 Chi nhánh A2 Chi nhánh A3

Phải thu nội bộ Phải thu người mua Dự phòng nợ phải thu khó đòi

chắc chắn do đó có thể làm tăng những gian lận hoặc sai sót trên BCTC Vídụ: Khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăntrong hạch toán doanh thu, do đó việc kiểm toán doanh thu sẽ khó khăn hơnđối với các xí nghiệp sản xuất thông thường.

Hai là, Tính chính trực của Ban Giám đốc: BGĐ không thể xem là trung

thực trong mọi trường hợp Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một sốít cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêmtrọng sẽ tăng lên rất cao, khi đó rủi ro tiềm tàng đựoc đánh giá ở mức cao.

Ba là, Động cơ của khách hàng: Trong nhiều trường hợp, ban giám đốc

tin tưởng rằng họ sẽ có lợi nếu báo cáo sai lệch các thông tin tài chính Tức làban giám đốc có động cơ không tốt trong việc lập BCTC.

Bốn là, Kết quả các lần kiểm toán trước: Đối với tài khoản được phát

hiện có sai sót trong các lần kiểm toán năm trước, rủi ro tiềm tàng được xácđinh ở mức cao Bởi các sai sót này có nhiều khả năng xảy ra trong lần kiểmtoán lần này Lý do là vì nhiều sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vịthường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa chúng.

Năm là, Hợp đồng kiểm toán năm đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn:

Trong các hợp đồng kiểm toán năm đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinhnghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi rotiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán dài hạn.

Sáu là, Các bên liên quan: các nghiệp vụ giữa Công ty mẹ và Công ty

con, và các nghiệp vụ giữa ban quản trị với việc sát nhập là những ví dụ vềcác nghiệp vụ kinh tế giữa các bên liên quan Những nghiệp vụ này xảy ragiữa hai thành phần độc lập với nhau, do đó khả năng tồn tại các báo cáo saiphạm giữa họ tăng, rủi ro tiềm tàng sẽ tăng lên.

Bảy là, Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: các nghiệp vụ này

có khả năng bị vào số sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày dokhách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó Do đó, rủi rotiềm tàng đối với các tài khoản chứa các nghiệp vụ này được đánh giá cao.

Tám là, Các ước tính kế toán: Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản phản

ánh các ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phònggiảm giá hàng tồn kho,…) thường được đánh giá là cao Nguyên nhân là doviệc vào sổ các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chấtcác khoản mục, lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và sự phán đoánchủ quan của người thực hiện.

Chín là, Số lượng tiền của các số dư tài khoản: KTV thường đánh giá

các tài khoản có số dư bằng tiền lớn sẽ tồn tại rủi ro tiềm tàng cao hơn so vớitài khoản có số dư bằng tiền nhỏ

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 quy định: “Kiểm toán viên

phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro tiềmtàng trên phương diện báo cáo tài chính và trên phương diện số dư tài khoảnvà loại nghiệp vụ”(3)

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ báo cáo tài chính

Mục đích của việc đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC là KTVđi xem xét khả năng xảy ra các sai phạm trong quá trình khách hàng lập báocáo tài chính Các nhân tố có ảnh hưởng đến việc lập BCTC của đơn vị đó là:tính chính trực của ban giám đốc, kinh nghiệm, trình độ của bộ máy kế toán,những thay đổi trong niên độ kế toán, đặc điểm sản xuất kinh doanh củadoanh nghiệp,…đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC mang tính kháiquát cao, KTV không những phải thu thập thông tin bên trong doanh nghiệpmà còn phải thu thập thông tin bên ngoài doanh nghiệp để tìm hiểu các nhântố ảnh hưởng đến ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, ảnh hưởng đếnviệc lập BCTC của doanh nghiệp

Mục 16 Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 có quy định về việc

đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC trên những nhân tố ảnh hưởngchủ yếu sau:

“Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như

sự thay đổi thành phần Ban quản lí xảy ra trong niên độ kế toán;

Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhânviên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ;

Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toántrưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởngphải trình bày BCTC không trung thực;

Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn,các đơn vị phụ thuộc, phậm vi địa lí, hoạt động theo mùa vụ;

Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: cácbiến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, bán và sựthay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị”(3).

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV tiến hành đánh giá rủi rotiềm tàng trên lần lượt các yếu tố trên, sau đó tiến hành xác định mức rủi ro thíchhợp tương ứng với từng khoản mục trên BCTC của đơn vị được kiểm toán.

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ giúp choKTV tìm ra các khoản mục, nghiệp vụ có khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu.Kiểm toán viên thường quan tâm đến các vấn đề như: Bản chất của số dư cáctài khoản; các sai sót có thể xảy ra đối với từng nhóm tài khoản; quy mô củasố dư tài khoản, tỷ trọng của số dư tài khoản trong tổng tài sản; kết quả kiểmtoán lần trước đối với từng tài khoản; mức biến động số dư so với năm trước;tài khoản có chứa đựng nhiều ước tính kế toán; tài khoản có chứa đựng nhiềunghiệp vụ phức tạp Các nghiệp vụ kinh tế phức tạp, các nghiệp vụ kinh tếxảy ra bất thường ở năm trước nhưng vấn có số dư liên quan đến năm nay là

mối quan tâm hàng đầu của các KTV.

Trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 Mục 16 có quy địnhviệc đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư các tài khoản nghiệp vụ trên nhữngnhân tố chủ yếu sau:

“Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính

có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ướctính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán;

Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụkinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phíphát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyêngiá TSCĐ, ;

Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụthu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài, ;

Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏiphải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp, ;

Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thờiđiểm kết thúc niên độ; Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác”(3).

Nếu sổ sách của khách hàng không cung cấp đầy đủ thông tin hoặc cómột sự sai lệch đáng kể giữa sổ sách của đơn vị khách hàng với số liệu kiểmtoán viên thu được từ bên thứ ba độc lập, khi đó KTV đánh giá mức rủi rotiềm tàng là cao đối với các khoản mục có chứa thông tin chênh lệch đó.

1.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báocáo tài chính

Đánh giá rủi ro kiểm soát là một khâu trong quy trình tìm hiểu và đánhgiá về hệ thống kiểm soát nội bộ Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế vàvận hành có hiệu quả thì mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp.

Khi hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế không phù hợp, hay hoạt độngkhông có hiệu quả thì khi đó rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao Mứcrủi ro kiểm soát không bao giờ bằng “không” bởi hệ thống kiểm soát nội bộlúc nào cũng tồn tại những hạn chế nhất định Mục 18 Chuẩn mực Kiểm toán

Việt Nam Số 400 có ghi: “Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ

không thể đảm bảo hoàn toàn đạt được mục tiêu quản lý là do những hạn chếtiềm tàng của hệ thống đó, như: Yêu cầu thông thường là chi phí cho hệthống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệ thống đómang lại; Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập chocác nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ khôngthường xuyên; Sai sót bởi con người thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện chứcnăng, nhiệm vụ, hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc; Khả năng hệthống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của thành viêntrong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơnvị; Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạmdụng đặc quyền của mình; Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho cácthủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm”(3).

Từ điển Thuật ngữ Tài chính – Tín dụng, của Nhà Xuất bản Tài Chính

năm 1996 có viết : ” Để ngăn chặn và phát hiện rủi ro kiểm soát, kiểm toán

viên phải tìm hiểu và đánh giá đúng mực hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng Mặt khác phải khảo sát tính hiệu lực của hệ thống này Nếu không hiểukĩ và đánh giá đúng hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng thì kiểm toánviên phải giả định rằng rủi ro kiểm soát là có và ở mức độ cao”(11)

Để đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV phải hiểu biết về hệ thống kế toánvà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán Quy trình tìm hiểuvề hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán thể hiện ở sơ đồ sau

(trang bên) Qua chu trình ta thấy việc đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộgồm có bốn bước chính như sau:

ước thứ nhất : Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô

tả chi tiết hệ thống kiểm soát nội bộ trên giấy tờ làm việc.

KTV tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trên hai mặt chủyếu: thiết kế kiểm soát nội bộ (bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiếtkế về bộ máy kiểm soát); hoạt động liên tục và có hiệu lực của kiểm soát nộibộ Tìm hiểu về HTKSNB trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán giúp choKTV đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay không; và đưara mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát Kiểm toán viên phải thu thậpthông tin về tính chính trực của Ban giám đốc với bản chất và phạm vi của sổsách kế toán để được thỏa mãn là bằng chứng đủ thích hợp và có sẵn đểchứng minh cho các số dư trên BCTC Qua đó KTV có thể nhận diện và đánhgiá các sai phạm tiềm tàng; có mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát ảnhhưởng đến rủi ro phát hiện từ đó ảnh hưởng đến quyết định số lượng bằngchứng cần thu thập, và có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp

Có hai phương pháp tiếp cận để đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộđó là: Phương pháp tiếp cận theo khoản mục và phương pháp tiếp cận theochu trình nghiệp vụ

Sơ đồ 1.4: Khái quát việc nghiên cứu HTKSNB vàquá trình đánh giá rủi ro kiểm soát

Đạt được sự hiểu biết về HTKSNB của khách

hàng đủ để lập kế hoạch kiểm toán BCTC

Đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán được hay

Ý kiến từ chối hoặc rút ra khỏi

hợp đồngQuá trình đánh giá rủi ro

chứng minh bằng

sự hiểu biết đã cóMức thấp

hơn khả năng đã có

thể chứng minh đượcMức tối

Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiết

Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với mức đánh giá ban đầu hoặc ở mức tối đa Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập kế hoạch các trắc

nghiệm để thỏa mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn

Rủi ro kiểm soát giảm xuống, rủi ro phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các trắc nghiệm kiểm toán để thỏa mãn mức rủi ro phát

hiện tăng lên nàyKhông

thểkiểm toán

Có thể kiểm toán được

3 khảnăng

Có nhiều phương pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểmsoát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến đó

Theo phương pháp tiếp cận theo chu trình, nghiệp vụ: KTV sẽ xem xétcác chính sách, thủ tục kiểm soát được thiết lập tác động đến từng chu trình.Phương pháp này cho phép các KTV phân chia các nghiệp vụ và các số dư tàikhoản thành từng loại rõ ràng sau đó KTV có những hiểu biết về cách thứckiểm soát cho các cơ sở tiêu chí liên quan tới từng loại nghiệp vụ và số dư tàikhoản trong chu trình đó Các phương pháp KTV thường áp dụng khi tìmhiểu hệ thống kiểm soát nội bộ:

Một là, Dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với khách hàng; Hai là, Thẩm vấn nhân viên của Công ty khách hàng;

Ba là, Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng;Bốn là, Kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất của đơn vị;

Năm là, Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty

khách hàng;

Sau khi đã thu thập được thông tin, KTV sẽ mô tả hệ thống kiểm soátnội bộ trên giấy tờ làm việc Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong baphương pháp hoặc cả ba phương pháp sau tùy thuộc đặc điểm đơn vị đượckiểm toán và quy mô kiểm toán phương pháp: vẽ Lưu đồ, lập Bảng câu hỏi vềhệ thống kiểm soát nội bộ; hoặc lập Bảng tường thuật về kiểm soát nội bộ.Việc sử dụng kết hợp Bảng câu hỏi và Lưu đồ hoặc với Bảng tường thuật sẽgiúp KTV hiểu biết hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.

ước thứ hai : Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho

các khoản mục trên BCTC

Theo Chuẩn mực Kiểm Toán Việt Nam Số 400 cho rằng: Sau khi hiểu

được hệ thống kế toán và kiểm toán nội bộ, KTV phải thực hiện đánh giá banđầu về rủi ro kiếm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoảntrọng yếu”

“ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ củađơn vị trong việc ngăn ngừahoặc phát hiện và sửa chữa những sai sót trọng yếu ”(3).

Như vậy, sau khi thu thập được một sự hiểu biết về cách thiết kế và sựvận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ đưa ra đánh giá ban đầu vềrủi ro kiểm soát cho từng khoản mục, nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từngchu trình nghiệp vụ theo các bước sau:

Đầu tiên là nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánhgiá rủi ro kiểm soát được vận dụng Trong bước này KTV sẽ vận dụng cácmục tiêu kiểm soát nội nộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.Tiếp theo là việc nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù Bước này,KTV không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ phải nhậndiện và phân tích các quá trình kiểm soát dự kiến có ảnh hưởng lớn nhất đến việcthỏa mãn mục tiêu kiểm soát mà sẽ mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán.

Sau nữa, Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của HTKSNB Nhượcđiểm của HTKSNB được hiểu là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soátthích đáng Sự vắng mặt này sẽ làm tăng khả năng rủi ro tồn tại các sai phạmtrên BCTC của khách hàng.

Cuối cùng là việc đánh giá rủi ro kiểm soát Khi đã nhận diện được quátrình kiểm soát và các nhược điểm của HTKSNB, KTV tiến hành đánh giá rủiro kiểm soát cho từng loại nghiệp vụ kinh tế KTV có thể đánh giá rủi ro theoyếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỉ lệ phần trăm.

Trong kiểm toán BCTC, việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởngtrực tiếp đến việc xác định các phép thử nghiệm cần áp dụng Nếu rủi ro kiểmsoát được đánh giá ở mức tối đa (khi KSNB không hoạt động hoặc hoạt độngkhông có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọngyếu) thì KTV không thể dựa vào KSNB của đơn vị để giảm bớt các thử

nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ Trái lại, KTV phải tăng cường cácthử nghiệm cơ bản để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót Khi đóKTV không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát.

ước thứ ba : Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Mục đích của thử

nghiệm này là thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế và thủ tụckiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ.

Trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 400 Mục 37: “KTV phải

thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh cho việcđánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao Việc đánh giá mức độ rủi rokiểm soát càng thấp thì KTV càng phải chứng minh rõ là hệ thống kế toán vàHTKSNB đã được thiết kế phù hợp và hoạt động hiệu quả”(3).

Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện với những phương pháp khácnhau tùy thuộc vào từng trường hợp cụ thể Bao gồm: Kiểm tra tài liệu; thựchiện lại các thủ tục kiểm soát; phỏng vấn và quan sát thực tế.

ước thứ tư : Lập bảng đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ

Dựa vào kết quả ở các bước trên, KTV sẽ đưa ra đánh giá cuối cùng vềHTKSNB thông qua “Bảng đánh giá kiểm soát nội bộ” Trước khi rút ra kếtluận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bảnvà những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá củamình về rủi ro kiểm soát Mức rủi ro kiểm soát sẽ không thay đổi khi mà cácthử nghiệm chi tiết của KTV thực hiện chứng minh được HTKSNB của kháchhàng hoạt động như nhận định mà KTV đánh giá ban đầu.

1.2.4 Đánh giá rủi ro phát hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báocáo tài chính

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thì mức rủi ro phát hiện đượcđánh giá sau cùng khi việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát hiện đãthực hiên xong Mức độ rủi ro phát hiện được xác định dựa trên mô hình rủi

ro kiểm toán Khi mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn đã được ấn định, KTVsẽ đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng Kiểm toán viên phảidựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nộidung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện vàgiảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được Mức độ rủiro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Vídụ: khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao thì rủi ro pháthiện có thể được đánh giá ở mức độ thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấpđến mức có thể chấp nhận được Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểmsoát được đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức độ rủi ro phát hiện caohơn nhưng vẫn đảm bảo giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thểchấp nhận được.

1.3 Các công ty kiểm toán đa quốc gia hoạt động tại Việt Nam với vấn đềđánh giá rủi ro kiểm toán

1.3.1 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch tại Công tyErnst and Young

Trước khi chấp nhận cung cấp dịch vụ cho khách hàng, Công ty Ernst& Young tiến hành thu thập các thông tin ban đầu về khách hàng như: cơ cấutổ chức, tình hình sản xuất kinh doanh, đặc điểm thị trường tiêu thụ, tình hìnhtài chính

Sau đó, các KTV sẽ tiến hành đánh giá về mức độ rủi ro tiềm tàng vàrủi ro kiểm soát Việc đánh giá sẽ được áp dụng đối với từng cơ sở dẫn liệu(hiện hữu/phát sinh; Đầy đủ; Quyền và nghĩa vụ; Phân loại và trình bày) Khimức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát hiện đã được xác định thì KTV sẽ đưara mức rủi ro kết hợp Mỗi một cơ sở dẫn liệu sẽ có một mức rủi ro kết hợpriêng Kết quả của việc đánh giá rủi ro kết hợp sẽ ảnh hưởng tới trình tự và

thủ tục kiểm toán mà KTV áp dụng.

Đối với các khoản mục có số dư cuối kì lớn hơn 25% mức sai phạm tốiđa của tổng thể thì công ty sẽ xây dựng chương trình kiểm toán từ trước.Kiểm toán viên sẽ kết hợp chương trình kiểm toán này với kết quả đánh giárủi ro kết hợp của từng khoản mục ở trên để xác định một chương trình kiểmtoán BCTC phù hợp với đặc điểm khách hàng.

1.3.2 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch tại Công tyTNHH KPMG Việt Nam

Trong Công ty TNHH KPMG Việt Nam quy trình đánh giá rủi ro đượcthực hiện thông qua các bước sau:

Bước thứ nhất: Thu thập thông tin chung về khách hàng

Kiểm toán viên tiến hành thu thập những thông tin chung về doanhnghiệp như: ngành nghề kinh doanh; lĩnh vực hoạt động; cơ cấu tổ chức; môitrường kinh doanh doanh nghiệp đang đoạt động; quy mô thị trường Thôngqua các thông tin này KTV đánh giá được mức rủi ro kinh doanh của kháchhàng và xem xét khả năng xảy các sai phạm trọng yếu.

Bước thứ hai: Phân tích các nhân tố bên ngoài có ảnh hưởng đến quá trình

sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Các nhân tố mà KTV tập trung phân tíchđó là: các nhân tố chính trị; sự xuất hiện của các đối thủ cạnh tranh; sự xuất hiệncủa các sản phẩm thay thế; sức mua và thị hiếu của người tiêu dùng

Bước thứ ba: Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính của khách hàng Các thủ

tục mà KTV thường áp dụng như: phân tích xu hướng phát triển qua một sốnăm; phân tích các tỉ suất để tìm ra các biến động bất thường có khả năngtiềm ẩn các sai phạm.

Bước thứ tư: Xác định các rủi ro tiềm tàng

Bước thứ năm: Đánh giá rủi ro trên toàn bộ BCTC Bước này, KTV sẽ