TÌM HIỂU về VIỆC áp DỤNG các kỹ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN đối với KHOẢN mục HÀNG tồn KHO TRONG KIỂM TOÁN báo cáo tài CHÍNH DO các CÔNG TY KIỂM TOÁN độc lập tại VIỆT NAM THỰC HIỆN

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN  ĐỀ ÁN MÔN HỌC KIỂM TOÁN ĐỀ TÀI ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT…………………………………………… 1 LỜI MỞ ĐẦU………………………………………………………………………… 2 CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG ÁP DỤNG ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH. ………………………………………………………………………………… 4 1.1. Khái quát về các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính do kiểm toán độc lập thực hiện ……………………………………………......... 4 1.1.1 Khái quát về bằng chứng kiểm toán ……………………………………..……….. 4 1.1.1.1. Khái niệm về bằng chứng kiểm toán………………………..…………… 4 1.1.1.2. Ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán…………………………………….. 5 1.1.1.3. Phân loại bằng chứng kiểm toán……………………………………….. 5 1.1.1.4. Các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán……………………………... 9 1.1.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán…………………………………… 11 1.1.2.1. Kiểm tra vật chất (Kiểm kê)…...……………………………………… 11 1.1.2.2. Quan sát………………………………………………………………. .12 1.1.2.3. Phỏng vấn ……………………………………………………………. . 12 1.1.2.4. Lấy xác nhận…………………………………………………………. 13 1.1.2.5. Xác minh tài liệu………………………………………………………. .13 1.1.2.6. Tính toán lại…………………………………………………………… .14 1.1.2.7. Phân tích………………………...……………………….……………. 14 1.2. Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho có ảnh hưởng đến vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính………………………………..15 1.2.1. Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho trong báo cáo tài chính…………………… 15 1.2.2. Tổ chức kế toán khoản mục hàng tồn kho……………………………………… 17 1.2.3. Một số sai phạm thường gặp đối với khoản mục hàng tồn kho ảnh hưởng đến kiểm toán tài chính.………………………………………..…………………………... 18 1.2.4. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục hàng tồn kho.…………………………….. 19 1.2.5. Mục tiêu kiểm toán khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính……... 20 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM.…………………………………………………………………………………… 22 2.1 Thực trạng áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH Kiểm toán Kế toán AAC thực hiện.………………………………………………………………………............. 22 2.1.1. Kiểm tra vật chất (Kiểm kê)………………………………………………………. 23 2.1.2. Quan sát………………………………………………………………………… 25 2.1.3. Phỏng vấn ………………………………………………………………………. 29 2.1.4. Lấy xác nhận…………………………………………………………………….. 31 2.1.5. Xác minh tài liệu……………………………………………………….... …….. 32 2.1.6. Tính toán lại…………………………………………………………..………… 33 2.1.7. Phân tích………………………...……………………….……………................ 34 2.2. Thực trạng áp dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do Công ty TNHH Ernst Young thực hiện…………………………………………………………………………………… 35 2.2.1. Kiểm tra vật chất (Kiểm kê)……………………………………………………. 35 2.2.2. Quan sát……………………………………………………………………….. 35 2.2.3. Phỏng vấn ……………………………………………………………………… 40 2.2.4. Lấy xác nhận…………………………………………………………………... 40 2.2.5. Xác minh tài liệu………………………………………………………............. 41 2.2.6. Tính toán lại…………………………………………………………..……….. 42 2.2.7. Phân tích………………………...……………………….…………….............. 42 CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT VÀ ĐỀ XUẤT KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN VIỆC VẬN DỤNG KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN…………………………………………………………………………………… 43 3.1. Nhận xét về thực trạng vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện ……………………………………………………… 43 3.1.1. Ưu điểm .………………………………………………………………………… 45 3.1.2. Hạn chế và nguyên nhân .……………………………………………………… 46 3.2. Kiến nghị hoàn thiện vận dụng kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện ……………………………………………………… 48 KẾT LUẬN.…………………………………… …………………………...……........ 49 DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT KTV Kiểm toán viên BCKT Bằng chứng kiểm toán BCTC Báo cáo tài chính VSA Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam KSNB Kiểm soát nội bộ LỜI MỞ ĐẦU Lý do lựa chọn đề tài Trong những năm gần đây, Việt Nam đang tiến dần những bước dài trên con đường hội nhập vào nền kinh tế thế giới. Trong xu thế toàn cầu hoá đó, môi trường kinh doanh ở nước ta ngày càng rộng mở, đã thu hút nhiều nhà đầu tư ở cả trong và ngoài nước, tạo cơ hội cho sự ra đời và phát triển của rất nhiều các doanh nghiệp. Đi đôi với sự phát triển của doanh nghiệp chính là sự gia tăng nhu cầu sử dụng các thông tin tài chính. Vì vậy, vấn đề trung thực, hợp lý, hợp pháp của thông tin trên các bảng khai tài chính càng trở nên cấp thiết, nhu cầu về kiểm toán càng trở thành tất yếu, đặc biệt là kiểm toán tài chính. Kiểm toán tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế, do các KTV chuyên nghiệp tiến hành, trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. Và để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến này, kiểm toán viên cần thu thập các bằng chứng kiểm toán, rồi trên cơ sở đó mới thực hiện những chức năng của kiểm toán. Mặt khác, mỗi loại bằng chứng kiểm toán khác nhau sẽ ảnh hưởng khác nhau đến kết luận trên báo cáo kiểm toán. Vì vậy, KTV và công ty kiểm toan cần nhận thức rõ vai trò của mỗi loại bằng chứng kiểm toán để có thể thu thập và đánh giá một cách đầy đủ và hợp lý nhất, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp. Có thể nói, để một cuộc kiểm toán thành công, trước hết phụ thuộc vào việc thu thập và sau đó là đánh giá BCKT của kiểm toán viên. Vì vậy, KTV cần phải sử dụng các phương pháp kỹ thuật để thu thập được các bằng chứng kiểm toán thuyết phục nhất trong suốt quá trình kiểm toán của mình. Mặt khác, để có thể đưa ra được ý kiến phù hợp trong một cuộc kiểm toán tài chính, ngoài việc áp dụng những phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán một cách thích hợp, kiểm toán viên cần phải kiểm tra, xem xét từng bộ phận cấu thành nên các bảng khai tài chính, trong đó có khoản mục hàng tồn kho. Trên các bảng khai tài chính này sẽ gồm rất nhiều khoản mục và hàng tồn kho luôn là khoản mục nhận được sự quan tâm đặc biệt của các kế toán viên và kiểm toán viên bởi tính trọng yếu và sự liên quan mật thiết của nó với các chỉ tiêu tài chính quan trọng khác. Hơn nữa, hàng tồn kho còn là khoản mục có giá trị lớn, các nghiệp vụ xoay quanh nó rất đa dạng và phức tạp, sự phức tạp này được thể hiện rõ ở công tác tổ chức hạch toán và ghi chép hàng ngày, khiến cho khả năng xảy ra sai phạm đối với khoản mục hàng tồn kho là rất lớn. Thêm vào đó, các chỉ tiêu HTK trên báo cáo tài chính lại là một trong những tiêu thức để đánh giá tình hình sản xuất kinh doanh và tình hình tài chính của doanh nghiệp… Vì vậy, việc áp dụng những phương pháp kỹ thuật nào để thu thập được đầy đủ những bằng chứng kiểm toán phù hợp đối với khoản mục hàng tồn kho luôn là một vấn đề đáng lưu tâm đối với mỗi cuộc kiểm toán. Chính vì những lý do trên, là một sinh viên chuyên ngành Kiểm toán trường Đại học Kinh tế quốc dân, em đã nhận thức được tầm quan trọng của công tác áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán nói chung và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho nói riêng, nên trong quá trình học tập và nghiên cứu, em đã chọn đề tài “Áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện” làm đề tài nghiên cứu cho đề án môn học Kiểm toán của mình. Mục tiêu nghiên cứu đề tài Đề tài nghiên cứu nhằm các mục tiêu sau : Thứ nhất: Hệ thống hoá về mặt lý luận về các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán áp dụng đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính Thứ hai: Tìm hiểu về thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính của công ty TNHH Kiểm toán Kế toán AAC và công ty TNHH Ernst Young Việt Nam Thứ ba: Nhận xét và đề xuất, kiến nghị về việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện Phạm vi và giới hạn của đề án: Do giới hạn về kinh nghiệm thực tế và kiến thức nên đề án chỉ nghiên cứu về việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho của công ty TNHH Kiểm toán Kế toán AAC đang áp dụng với khách hàng là công ty cổ phần đường XYZ và công Ty TNHH Ernst Young Việt Nam áp dụng với khách hàng là công ty TNHH A Ý nghĩa của đề án Về mặt lý luận: Đề án được thực hiện trên việc nghiên cứu một cách toàn diện về các cơ sở lý luận liên quan đến: bằng chứng kiểm toán, vai trò của BCKT, các kỹ thuật thu thập BCKT trong báo cáo tài chính; hàng tồn kho, mục tiêu kiểm toán khoản mục hàng tồn kho,... Những vấn đề này sẽ giúp người đọc hiểu về bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán một cách chung nhất, tổng quát nhất. Đây cũng là cơ sở giúp người đọc tiếp cận thực tế về việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho tại các công ty kiểm toán ở Việt Nam Về mặt thực tiễn: Đề án nghiên cứu đến việc áp dụng “các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho” tại hai công ty kiểm toán là công ty TNHH Ernst Young Việt Nam và công ty TNHH Kiểm toán Kế toán AAC. Hai công ty này có loại hình doanh nghiệp khác nhau, trong đó EY Việt Nam là công ty có 100% vốn đầu tư trực tiếp nước ngoài được cấp phép hoạt động ở Việt Nam, là một trong Big 4 (bốn công ty kiểm toán lớn nhất thế giới) và công ty TNHH Kiểm toán Kế toán AAC là một doanh nghiệp trong nước. Vì vậy, khi nghiên cứu đề án ở hai công ty này không chỉ giúp người đọc nắm được thực trạng áp dụng “các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho” tại Việt Nam mà còn so sánh được sự khác biệt giữa thực trạng áp dụng của doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và doanh nghiệp có vốn đầu tư trong nước ở Việt Nam Giới thiệu kết cấu đề tài Ngoài phần Mở đầu và Kết luận, Danh mục các ký hiệu viết tắt và Danh mục các tài liệu tham khảo, Đề án có 3 chương : Chương 1: Cơ sở lý luận về các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán áp dụng đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính Chương 2: Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính tại các doanh nghiệp kiểm toán ở Việt Nam Chương 3: Nhận xét và đề xuất, kiến nghị hoàn thiện vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán đối với khoản mục hàng tồn kho trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG ÁP DỤNG ĐỐI VỚI KHOẢN MỤC HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH. 1.1. Khái quát về các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính do kiểm toán độc lập thực hiện 1.1.1. Khái quát về bằng chứng kiểm toán 1.1.1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 (VSA 500) ban hành kèm theo Thông tư số 2142012TTBTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính, “Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán” Cũng theo Chuẩn mực này “Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác”. Như vậy, bằng chứng kiểm toán vô cùng đa dạng, bao gồm cả những thông tin nhân chứng và những thông tin vật chứng. Tuy nhiên, cần phải lưu ý rằng, không phải bất cứ thông tin, tài liệu nào KTV thu thập được trong khi kiểm toán tại đơn vị đều là bằng chứng kiểm toán. Chỉ những “ thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán” về các bảng khai tài chính của đơn vị được kiểm toán mới được coi là bằng chứng kiểm toán. 1.1.1.2. Ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có ý nghĩa vô cùng qua trọng, là cơ sở hình thành nên ý kiến kết luận kiểm toán. Do đó, để có một cuộc kiểm toán thành công, trước hết phụ thuộc vào việc thu thập và sau đó là đánh giá BCKT của kiểm toán viên. Một khi KTV không thu thập được đầy đủ các BCKT thích hợp và đánh giá chúng một cách đúng đắn thì sẽ rất khó để có thể đưa ra được ý kiến kiểm toán đúng đắn, rõ ràng, phù hợp. Bằng chứng kiểm toán còn có ý nghĩa quan trọng đối với các công ty Kiểm toán độc lập, cơ quan Kiểm toán Nhà nước và các cơ quan pháp lý khác. BCKT là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng của KTV trong quá trình tiến hành kiểm toán. Việc giám sát, đánh giá này có thể do những nhà quản lý của công ty Kiểm toán, nhà quản lý của cơ quan Kiểm toán Nhà nước tiến hành đối với các KTV của cơ quan mình đang thực hiện kiểm toán, hoặc có thể do các cơ quan tư pháp tiến hành đối với những chủ thể kiểm toán nói chung khi có xảy ra trường hợp kiện tụng đối với KTV và công ty kiểm toán. Do những vai trò, ý nghĩa quan trọng của bằng chứng kiểm toán nêu trên mà “ Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán ”. 1.1.1.3. Phân loại bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán vô cùng phong phú và đa dạng. Vì vậy, để phục vụ cho quá trình nghiên cứu, xét đoán, thu thập, đánh giá các bằng chứng kiểm toán, người ta thường phân loại bằng chứng kiểm toán theo các tiêu thức sau: Phân loại theo nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán Căn cứ vào nguồn gốc hình thành của bằng chứng kiểm toán, BCKT được chia thành các loại sau : BCKT do Kiểm toán viên tự khai thác khai thác Kiểm toán viên sẽ khai thác và phát hiện loại BCKT này bằng cách: Kiểm kê tài sản thực tế (như biên bản kiểm kê quỹ, kiểm kê tài sản cố định,…) Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp. Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ,… Đây là loại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao nhất trong các loại BCKT phân theo nguồn gốc vì nó được thực hiện bởi chính kiểm toán viên. BCKT do bên thứ ba độc lập cung cấp Các bằng chứng này do cá nhân, tổ chức bên ngoài doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán viên và thường được thu thập bằng cách gửi thư xác nhận bao gồm các bản xác nhận nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu, xác nhận của ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản công nợ, hoá đơn mua, bán hàng,… Đây là loại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy tương đối cao vì nó được thu thập trực tiếp bởi KTV. Tuy nhiên, nó cần phải đảm bảo được tính độc lập của bên thứ ba cung cấp với doanh nghiệp, nếu bên thứ ba cung cấp không độc lập, bằng chứng này sẽ vô hiệu. BCKT do đơn vị được kiểm toán cung cấp: Loại bằng chứng này là nguồn tài liệu được lưu giữ sẵn ở đơn vị khách thể kiểm toán bao gồm bằng chứng do đơn vị được kiểm toán phát hành và luân chuyển nội bộ như: sổ tổng hợp, sổ chi tiết, sổ số dư, bảng chấm công, sổ thanh toán tiền lương,…và bằng chứng do các đơn vị bên ngoài phát hành nhưng lại được lưu giữ ở doanh nghiệp như: hoá đơn mua hàng, biên bản bàn giao tài sản cố định,… Đây là loại bằng chứng chiếm một số lượng lớn, khá phổ biến, lại dễ thu thập vì được lưu giữ sẵn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, chúng chỉ thực sự có độ tin cậy khi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp tồn tại và có hiệu lực và chúng vẫn có khả năng thêm bớt, tẩy xoá do được lưu trữ tại doanh nghiệp. Phân loại theo dạng của bằng chứng kiểm toán Căn cứ vào dạng hay loại hình của bằng chứng kiểm toán thì BCKT được chia thành hai loại sau : BCKT dạng vật chất Là các bằng chứng kiểm toán có bản chất là hữu hình, có hình thái vật chất cụ thể và thường được kiểm toán viên thu thập được bằng cách kiểm tra vật chất, kiểm tra tài liệu. Các bằng chứng này gồm: biên bản kiểm kê tài sản cố định, biên bản kiểm kê hàng tồn kho, sổ sách, chứng từ kế toán, tài liệu tính toán của kiểm toán viên,… BCKT dạng bằng miệng Là các bằng chứng kiểm toán thu được từ lời nói, thường được thu thập qua phương pháp phỏng vấn, nó mang tính thuyết phục không cao vì phụ thuộc vào tính độc lập của người được phỏng vấn với doanh nghiệp và phụ thuộc vào trình độ và độ am hiểu của người được phỏng vấn với vấn đề cần phỏng vấn Các bằng chứng kiểm toán đặc biệt Ngoài các loại bằng chứng kiểm toán nêu trên, còn có những bằng chứng kiểm toán đặc biệt khác kiểm toán viên phải thu thập trong một số trường hợp đặc biệt. Đó là các bằng chứng như: Ý kiến của chuyên gia: Do kiểm toán viên không thể am hiểu tất cả các lĩnh vực trong đời sống, xã hội một cách tường tận. Vì vậy, ở một số cuộc kiểm toán có liên quan đến những vấn đề cụ thể mà KTV không am hiểu sâu sắc như định giá giá trị của công trình nghệ thuật, khoáng sản,… KTV có thể tham khảo ý kiến của chuyên gia về lĩnh vực đó. Theo VSA 500 “ Việc lập và trình bày báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán có thể cần đến chuyên môn trong một lĩnh vực khác ngoài kế toán, kiểm toán, ví dụ như việc tính toán thống kê bảo hiểm, định giá, hoặc dữ liệu kỹ thuật. Đơn vị được kiểm toán có thể tuyển dụng hoặc thuê chuyên gia trong các lĩnh vực này để có đủ chuyên môn cần thiết cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính, nếu không sẽ làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu.” Tuy nhiên, dù KTV sử dụng ý kiến của chuyên gia làm BCKT thì kiểm toán viên vẫn sẽ là người chịu trách nhiệm sau cùng đối với toàn bộ ý kiến kiểm toán mà mình đưa ra. Việc sử dụng ý kiến của chuyên gia không làm giảm trách nhiệm của KTV và doanh nghiệp kiểm toán về ý kiến kiểm toán Giải trình của nhà quản lý Theo VSA 580 “Giải trình bằng văn bản là các giải thích của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán được thể hiện dưới hình thức văn bản, cung cấp cho kiểm toán viên để giải trình và xác nhận một số vấn đề nhất định hoặc hỗ trợ cho các bằng chứng kiểm toán khác. Giải trình bằng văn bản trong trường hợp này không bao gồm báo cáo tài chính, các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính hoặc sổ, chứng từ kế toán. Giải trình bằng văn bản trong một số trường hợp gọi là “Thư giải trình” hoặc “Bản giải trình””. Cũng theo chuẩn mực này, giải trình bằng văn bản của ban giám đốc liên quan đến trách nhiệm trong việc “lập và trình bày báo cáo tài chính”, “ thông tin được cung cấp và tính đầy đủ của các giao dịch” và các vấn đề khác. Tư liệu của kiểm toán viên nội bộ và kiểm toán viên khác Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán có bộ phận kiểm toán viên nội bộ, nếu xét thấy những tư liệu của kiểm toán viên nội bộ cung cấp có đủ độ tin cậy thì KTV có thể sử dụng những tư liệu này như là các bằng chứng kiểm toán. Điều này giúp KTV giảm bớt được các thủ tục kiểm toán và chi phí của cuộc kiểm toán. Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán đã được các công ty kiểm toán độc lập kiểm toán trong những năm trước, KTV mới có thể sử dụng tư liệu của KTV độc lập khác. Ngoài ra, nếu đơn vị được kiểm toán có nhiều bộ phận (chi nhánh, công ty con, công ty liên doanh, thành viên của tập đoàn,…) đã được kiểm toán bởi những KTV độc lập khác thì KTV cũng có thể sử dụng những tư liệu mà các kiểm toán viên khác cung cấp để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, dù sử dụng tư liệu của KTV nội bộ hay tư liệu của KTV khác làm bằng chứng kiểm toán thì kiểm toán viên đều phải chịu trách nhiệm về toàn bộ ý kiến kiểm toán của mình đối với các bảng khai tài chính của đơn vị được kiểm toán Tư liệu của các bên liên quan Theo VSA 550, Các bên liên quan được hiểu là “ a. Một người hoặc đơn vị khác có quyền kiểm soát đối với đơn vị báo cáo hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với đơn vị báo cáo, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua một hoặc nhiều bên trung gian; b. Một đơn vị khác mà đơn vị báo cáo có quyền kiểm soát hoặc ảnh hưởng đáng kể, trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua một hoặc nhiều bên trung gian; hoặc c. Một đơn vị khác chịu sự kiểm soát chung với đơn vị báo cáo thông qua việc có: Sở hữu kiểm soát chung; Chủ sở hữu là các thành viên gia đình mật thiết; hoặc Có chung nhà quản lý chủ chốt.” Như vậy, có thể thấy việc thu thập BCKT từ các bên liên quan là rất quan trọng “Nếu kiểm toán viên không thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp với các bên liên quan và các nghiệp vụ với các bên này, KTV cần mô tả trong báo cáo của mình những giới hạn về phạm vi công việc và ghi ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận nếu thấy phù hợp”. 1.1.1.4. Các yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán Thực chất, hoạt động kiểm toán tài chính chính là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán của KTV từ đó làm cơ sở để họ hình thành nên ý kiến kiểm toán của mình về những bảng khai tài chính của đơn vị. Như vậy, BCKT có ảnh hưởng trực tiếp đến ý kiến và kết luận kiểm toán. Tuy nhiên, vấn đề đặt ra ở đây là KTV phải thu thập được những BCKT thật thuyết phục để chứng minh rằng ý kiến kiểm toán của mình là đúng. Tính thuyết phục ở đây được quyết định bởi hai yếu tố quan trọng đó là tính đầy đủ và tính hiệu lực (thích hợp). Và đây cũng chính là hai yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán. Tính thích hợp (tính hiệu lực) Theo VSA 500 “Tính thích hợp (của bằng chứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng của các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ cho kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán” Như vậy, tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán là khái niệm để chỉ chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Và chất lượng của bằng chứng kiểm toán lại chịu ảnh hưởng của tính phù hợp và độ tin cậy của tài liệu, thông tin làm cơ sở cho bằng chứng kiểm toán. Tính phù hợp Tính phù hợp của tài liệu, thông tin làm cơ sở cho bằng chứng kiểm toán có nghĩa là những thông tin đó phải liên quan đến mục tiêu kiểm toán nói chung và mục đích của thủ tục kiểm toán nói riêng. Theo VSA 500 “Tính phù hợp đề cập đến mối quan hệ logic với, hoặc liên quan tới mục đích của thủ tục kiểm toán và trong một số trường hợp là cơ sở dẫn liệu được xem xét. Tính phù hợp của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán có thể chịu ảnh hưởng của định hướng kiểm tra” Như vậy, ta có thể thấy BCKT cần thu thập sẽ là khác nhau đối với mỗi mục tiêu kiểm toán khác nhau. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, một loại BCKT vẫn có thể sử dụng cho nhiều mục tiêu kiểm toán cụ thể. Độ tin cậy Độ tin cậy là tính chất tất yếu của bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng phải đáng tin cậy thì từ đó mới đưa ra được ý kiến kiểm toán hợp lý. Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố như dạng BCKT, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán, nguồn gốc thu thập BCKT, … Theo VSA 500, để đánh giá về độ tin cậy của một bằng chứng kiểm toán, ta có thể dựa trên các nguyên tắc sau đây: “(1) Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán tăng lên khi bằng chứng kiểm toán được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị; (2) Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được tạo ra trong nội bộ đơn vị tăng lên khi các kiểm soát liên quan, kể cả các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ các bằng chứng đó, được thực hiện hiệu quả; (3) Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp thu thập đáng tin cậy hơn so với bằng chứng kiểm toán được thu thập gián tiếp hoặc do suy luận (4) Bằng chứng kiểm toán dạng văn bản, có thể là trên giấy tờ, phương tiện điện tử, hoặc các dạng khác, đáng tin cậy hơn bằng chứng được thu thập bằng lời (5) Bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng kiểm toán là bản copy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim, số hóa hoặc được chuyển thành bản điện tử mà độ tin cậy của các tài liệu này có thể phụ thuộc vào các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ tài liệu, thông tin.” Tính đầy đủ Nếu như tính thích hợp là biểu hiện về mặt chất lượng của bằng chứng kiểm toán thì tính đầy đủ chính là biểu hiện về mặt số lượng hay quy mô cần thiết của BCKT. Theo VSA 500 “Tính đầy đủ (của bằng chứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng bằng chứng kiểm toán. Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán.” Tính đầy đủ của BCKT là một khái niệm không có thước đo chung, không có một nghiên cứu hay chuẩn mực nào có thể xác định rằng một cuộc kiểm toán cần bao nhiều bằng chứng kiểm toán là đủ mà tính đầy đủ này phụ thuộc vào sự xét đoán nghề nghiệp và phán quyết chủ quan của kiểm toán viên. Theo như khái niệm nêu trên, thì tính đầy đủ của BCKT phụ thuộc vào hai yếu tố, đó là “rủi ro có sai sót trọng yếu” và “chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán” Thứ nhất là rủi ro có sai sót trọng yếu: Nhìn chung những đối tượng cụ thể (khoản mục, nghiệp vụ, bộ phận,..) được kiểm toán càng trọng yếu thì càng cần thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán và ngược lại, những đối tượng được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán và ngược lại. Thứ hai là chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy thấp thì số lượng BCKT cần thu thập càng nhiều hơn vì nếu chỉ có một số ít bằng chứng kiểm toán lại có độ tin cậy thấp thì chưa đủ thuyết phục và chưa thể lấy đó làm cơ sở để đưa ra ý kiến kiểm toán một cách xác đáng được. 1.1.2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng kiểm toán theo nhiều cách khác nhau, mỗi phương pháp, kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán lại có những ưu và nhược điểm riêng. Vì vậy, trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải áp dụng những kỹ thuật thu thập BCKT một cách hợp lý, linh hoạt để có thể thu thập được đầy đủ những bằng chứng kiểm toán thích hợp. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán được nghiên cứu trong đề án này là : kiểm tra vật chất, quan sát, phỏng vấn, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tính toán lại, phân tích và thực hiện lại. 1.1.2.1. Kiểm tra vật chất (kiểm kê) “Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp. Thường được áp dụng đối với các tài sản có dạng vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt và các giấy tờ thanh toán có giá trị” (theo giáo trình Kế toán tài chính đại học Kinh tế quốc dân) Trình tự tiến hành kỹ thuật kiểm tra vật chất bao gồm 3 bước: Chuẩn bị kiểm kê: chuẩn bị các tiền đề vật chất và nhân sự cho cuộc kiểm kê Thực hiện kiểm kê: Thực hiện các kỹ thuật trong kiểm kê như: cân, đong, đo, đếm, ghi chép vào các bảng kê, sổ mã cân, sổ mã đo. Kết thúc kiểm kê: đưa ra kết luận kiểm kê, lập biên bản kiểm kê, trong biên bản kiểm kê đưa ra kiến nghị xử lý chênh lệch. Phương pháp, kỹ thuật thu thập BCKT này có ưu điểm là cách thực hiện đơn giản và bằng chứng có độ tin cậy cao vì kiểm kê mang tính khách quan. Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê còn có những hạn chế như: Bằng chứng chỉ mang tính thời điểm và Bằng chứng chỉ chứng minh được sự tồn tại mà không chứng minh được quyền sở hữu hay tình trạng kỹ thuật của tài sản. Vì vậy khi thực hiện kỹ thuật kiểm tra vật chất, KTV cần chú ý đến thời điểm thực hiện kỹ thuật, kiểm kê phải “đột xuất” thì mới có tính tin cậy cao. Ngoài ra, khi kiểm tra vật chất đối với một loại tài sản, KTV cần phải thu thập thêm các bằng chứng khác để chứng minh giá trị của tài sản và quyền sở hữu của doanh nghiệp đối với tài sản đó. 1.1.2.2. Quan sát Theo VSA 500 “Quan sát là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác thực hiện, ví dụ như kiểm toán viên quan sát nhân viên của đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm kê, hoặc quan sát việc thực hiện các hoạt động kiểm soát”. Như vậy, kỹ thuật quan sát thưởng chỉ được áp dụng với những đối tượng có quy trình cụ thể như hoạt động kiểm soát hay quy trình công nghệ. Kỹ thuật này có ưu điểm về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán vì nó do chính kiểm toán viên thu thập được. Tuy nhiên, bằng chứng kiểm toán được thu thập từ kỹ thuật quan sát lại chưa thực sự thể hiện tính đầy đủ và cần phải kết hợp với các kỹ thuật khác. Hơn nữa, kỹ thuật này lại mang tính thời điểm và phụ thuộc rất lớn vào các điều kiện bên ngoài khác vì trên thực tế việc quan sát của KTV hoàn toàn có thể ảnh hưởng đến cách thức thực hiện của quy trình đó. 1.1.2.3. Phỏng vấn Kỹ thuật phỏng vấn “là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc phỏng vấn những người hiểu biết về vấn đề mà kiểm toán viên quan tâm. Vú dụ thẩm vấn khách hàng về các chính sách kiểm soát nội bộ hoặc hỏi nhân viên về sự hoạt động của các quy chế này” (giáo trình Kiểm toán tài chính trường Đại học kinh tế quốc dân) Quy trình phỏng vấn gồm có 3 giai đoạn Giai đoạn 1: Lập kế hoạch phỏng vấn (KTV phải xác định mục đích phỏng vấn, nội dung, đối tượng cần phỏng vấn, thời gian và địa điểm phỏng vấn) Giai đoạn 2: Thực hiện phỏng vấn (KTV có thể sử dụng 2 loại câu hỏi để phỏng vấn, đó là câu hỏi đóng và câu hỏi mở: Câu hỏi “đóng” được sử dụng khi KTV đã biết về một vấn đề nhưng cần sự khẳng định thêm, người trả lời chỉ cần trả lời CóKhông, ĐúngSai. Câu hỏi “mở” được sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin ) Giai đoạn 3: Kết thúc phỏng vấn (KTV đưa ra kết luận trên cơ sở các thông tin đã thu thập đồng thời cũng phải đánh giá tính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn) Kỹ thuật phỏng vấn có ưu điểm là nó giúp kiểm toán viên có thể thu thập được nhiều loại thông tin khác nhau. Tuy nhiên, kỹ thuật này lại có những hạn chế như là thông tin thu được bằng lời qua phỏng vấn các nhân viên trong đơn vị, tính khách quan không cao, vì thế bằng chứng kiểm toán thu được có độ tin cậy không cao và phụ thuộc rất lớn vào trình độ của người được phỏng vấn. 1.1.2.4. Lấy xác nhận (xác nhận từ bên ngoài) Theo VSA 500 “Xác nhận từ bên ngoài là bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu thập được dưới hình thức thư phúc đáp trực tiếp của bên thứ ba (bên xác nhận) ở dạng thư giấy, thư điện tử hoặc một dạng khác. Thủ tục xác nhận từ bên ngoài thường được sử dụng để xác minh các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư tài khoản nhất định và các yếu tố của các số dư tài khoản đó. Tuy nhiên, việc xác nhận từ bên ngoài không chỉ giới hạn cho các số dư tài khoản. Ví dụ, kiểm toán viên có thể đề nghị xác nhận về các điều khoản của hợp đồng hoặc các giao dịch của đơn vị với bên thứ ba; đề nghị xác nhận có thể được thiết kế để tìm hiểu liệu đã có thay đổi nào đối với hợp đồng hay chưa và nội dung của các thay đổi đó, nếu có. Các thủ tục xác nhận từ bên ngoài cũng được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự không hiện hữu của những điều kiện nhất định” Phân theo hình thức của thư xác nhận, có hai loại hình thức gửi thư xác nhận đó là xác nhận khẳng định và xác nhận phủ định. Xác nhận khẳng định tức là kiểm toán viên sẽ yêu cầu người xác nhận phải gửi thư phản hồi cho tất cả các trường hợp (dù đúng hay sai). Còn xác nhận phủ định là hình thức KTV chỉ yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sự sai khác về thông tin. Nếu vấn đề cần xác nhận được đánh giá là trọng yếu thì KTV phải chọn hình thức gửi thư xác nhận khẳng định. Tuy nhiên, dù gửi thư xác nhận theo hình thức nào thì bằng chứng kiểm toán thu được chỉ có độ tin cậy cao khi KTV thực hiện kỹ thuật lấy xác nhận đúng quy trình và đản bảo 4 yêu cầu là : “Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên; Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản; Sự độc lập của Bên thứ ba; Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình gửi thư và nhận thư xác nhận”. Ngoài ra, kỹ thuật này cũng có một số điểm hạn chế là chi phí lớn, đặc biệt là với xác nhận khẳng định. Hạn chế thứ hai chính là thông tin thu thập được từ kỹ thuật này sẽ bị vô hiệu nếu bên thứ ba không độc lập. 1.1.2.5. Xác minh tài liệu “Xác minh tài liệu là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị được kiểm toán. Phương pháp này được áp dụng đối với các chứng từ, tài liệu như hoá đơn bán hàng, hoá đơn mua hàng, phiếu nhập kho, phiếu xuất kho, sổ sách kế toán,…” (giáo trình Kiểm toán tài chính Đại học Kinh tế quốc dân) Kỹ thuật này được thực hiện theo hai phương thức: Thứ nhất: Từ một kết luận có trước, KTV thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận cần được khẳng định. Thứ hai: Kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này thường được tiến hành theo 2 hướng: Từ chứng từ gốc lên sổ sách (nhằm khẳng định tính đầy đủ của nghiệp vụ) và Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc (nhằm khẳng định tính tồn tại, có thật của nghiệp vụ) Ưu điểm của kỹ thuật xác minh tài liệu này là thuận tiện cho kiểm toán viên vì các tài liệu đều sẵn có trong đơn vị nên Chi phí kiểm toán thấp. Tuy nhiên, kỹ thuật này có một số nhược điểm như: Độ tin cậy của bằng chứng phụ thuộc rất lớn vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và nguồn gốc của bằng chứng. Hơn nữa, các tài liệu cũng có thể bị sửa chữa hoặc giả mạo do được lưu trữ ở đơn vị. Vì vậy, phương pháp này cần phải kết hợp với các kỹ thuật khác trong quá trình thực hiện kiểm toán. 1.1.2.6. Tính toán lại Theo VSA 500, “Tính toán lại là việc kiểm tra độ chính xác về mặt toán học của các số liệu. Tính toán lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động”. Như vậy, kỹ thuật này chỉ quan tâm đến sự chính xác về mặt số học một cách thuần tuý mà không chú ý đến nội dung tính toán hay sự phù hợp của phương pháp tính toán. Việc sử dụng kỹ thuật tính toán lại có ưu điểm là độ tin cậy cao vì do chính KTV thực hiện, tuy nhiên nó lại rất phức tạp và tốn thời gian đặc biệt trong trường hợp đơn vị kiểm toán có quy mô lớn. Chính vì thế mà trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV phải sử dụng phương pháp kỹ thuật tính toán với các phương pháp kỹ thuật khác như kiểm tra vật chất, phân tích,… 1.1.2.7. Phân tích “Thủ tục phân tích bao gồm đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc kiểm tra, khi cần thiết, các biến động và các mối quan hệ xác định không nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến” (Theo VSA 500). Do đó, kỹ thuật phân tích bao gồm 3 nội dung đó là: dự đoán (ước đoán số dư, giá trị các chỉ tiêu,..); so sánh (đối chiếu giá trị dự đoán với gí trị trên báo cáo) và đánh giá (phân tích và kết luận về các chênh lệch ở phần so sánh). Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán phân tích gồm có 3 loại: Thứ nhất là kiểm tra tính hợp lý : Thường bao gồm những so sánh cơ bản nhằm rút ra những biến động lớn trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp để đánh giá tính hợp lý của các số liệu như: so sánh giữa số liệu thực tế với kế hoạch; so sánh giữa chỉ tiêu của đơn vị với chỉ tiêu bình quân ngành hay so sánh giữa số liệu thực tế với số dự kiến của kiểm toán viên Thứ hai là Phân tích xu hướng: Là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản, nghiệp vụ như so sánh thông tin tài chính, số dư tài khoản giữa kỳ này với kỳ trước hay giữa các tháng trong kỳ,.. để có thể phát hiện ra những biến động bất thường, qua đó tiến đến kiểm tra chi tiết. Thứ ba là Phân tích tỷ suất: Là cách thức so sánh các số dư tài khoản hoặc các loại hình nghiệp vụ thông qua các tỷ suất tài chính. Kỹ thuật phân tích có ưu điểm là kỹ thuật này mang tính tổng quan và cung cấp bằng chứng kiểm toán tương đối đồng bộ (không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể) nên có thể tiết kiểm được chi phí kiểm toán. Tuy nhiên nó còn tồn tại nhiều nhược điểm như phân tích có thể chệch hướng do những giả định không phù hợp, có thể không hiểu bản chất mối quan hệ phân tích; kỹ thuật này chỉ có thể áp dụng với các chỉ tiêu đồng nhất, cùng điều kiện và phương pháp tính và thủ tục phân tích chịu ảnh hưởng bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp vì những số liệu, thông tin mà KTV lấy ra để phân tích hầu như đều do đơn vị được kiểm toán cung cấp. Vì vậy khi tiến hành thủ tục phân tích, kiểm toán viên phải lưu ý một số vấn đề như: Chọn mô hình phân tích phù hợp, đưa ra mô hình để đự đoán những số liệu tài chính hoặc những xu hướng hay những tỷ số về số liệu tài chính và số liệu hoạt động, dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm toán, sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán. Và hơn hết, KTV cần phải thận trọng trong quá trình phân tích và phải kết hợp với các kỹ thuật khác. 1.2. Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho có ảnh hưởng đến vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính 1.2.1. Đặc điểm khoản mục hàng tồn kho trong báo cáo tài chính 1.2.1.1. Khái niệm hàng tồn kho Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp, được biểu hiện bởi hình thái vật chất. Cụ thể, có nhiều hình thái khác nhau của hàng tồn kho tuỳ thuộc vào bản chất của từng loại hình doanh nghiệp: Đối với doanh nghiệp thương mại thì hàng tồn kho chủ yếu là hàng hoá mua về để chờ bán; còn đối với các doanh nghiệp sản xuất, hàng tồn kho lại có thể bao gồm nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ để đưa vào sản xuất, sản phẩm dở dang, thành phẩm hoàn thành chờ bán. Ngoài ra, hàng tồn kho còn bao gồm một số tài sản khác của doanh nghiệp nhưng không nằm trong kho như: hàng gửi bán, hàng mua đang đi đường,… Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 02 (VAS 02) quy định : “ Hàng tồn kho: Là những tài sản: (a) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; (b) Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; (c) Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ. Hàng tồn kho bao gồm: Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến; Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm; Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; Chi phí dịch vụ dở dang.” 1.2.1.2. Những đặc điểm cơ bản của khoản mục hàng tồn kho Thứ nhất, hàng tồn kho thường có giá trị lớn và chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng số tài sản lưu động của đơn vị. Vì vậy, những sai sót liên quan đến hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí và hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Thứ hai, hàng tồn kho là loại tài sản tham gia toàn bộ vào hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, do đó các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho xảy ra thường xuyên với tần suất lớn, vì vậy hàng tồn kho luôn biến đổi về mặt hình thái hiện vật và chuyển hoá thành những tài sản ngắn hạn khác như tiền tệ, hoặc chuyển hóa từ loại hàng tồn kho này sang loại hàng tồn kho khác như từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ chuyển hóa thành sản phẩm dở dang hay thành phẩm, hàng gửi bán,… Thứ ba, hàng tồn kho bao gồm nhiều loại khác nhau với những đặc điểm, tính chất và điều kiện bảo quản khác nhau. Do đó, hàng tồn kho thường được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm, với nhiều người quản lý. Vì thế, dễ xảy ra mất mát hàng tồn kho cũng như công việc kiểm kê, quản lý, bảo quản và sử dụng hàng tồn kho thường gặp nhiều khó khăn, chi phí lớn. Thứ tư, có nhiều phương pháp định giá hàng tồn kho như phương pháp nhập trước xuất trước, bình quân gia quyền… đối với mỗi loại hàng tồn kho, doanh nghiệp áp dụng các phương pháp khác nhau. Mỗi phương pháp định giá đều cho ra mỗi kết quả khác nhau, vì thế doanh nghiệp phải đảm bảo sử dụng phương pháp định giá hàng tồn kho một cách thống nhất giữa các kỳ. Thứ năm, hàng tồn kho có thể bị giảm giá trị so với giá trị ghi trên sổ kế toán do hao mòn ,vì thế việc đánh giá giá trị hàng tồn kho thường phức tạp, giá trị hàng tồn kho có thể bị trình bày sai lệch nếu ước tính các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho không đúng. Hơn nữa, còn có rất nhiều loại hàng tồn kho rất khó phân loại và xác định giá trị như các tác phẩm nghệ thuật, các loại linh kiện điện tử, đồ cổ, kim khí quý,... 1.2.1.3. Vai trò của khoản mục hàng tồn kho Hàng tồn kho đóng vai trò rất quan trọng đối với hoạt động sản xuất kinh doanh và dịch vụ của doanh nghiệp. Hàng tồn kho chính là bước đệm giữa quá trình sản xuất và hoàn thành đơn đặt hàng của khách hàng. Trước hết, hàng tồn kho phục vụ nhu cầu cho nguyên vật liệu thô và thành phẩm của quá trình sản xuất và tiêu thụ. Thứ hai, hàng tồn kho góp phần làm giảm những tác động của sự thay đổi cung cầu đối với doanh nghiệp, luôn đảm bảo rằng số lượng hàng tồn kho dự trữ có sẵn ở đúng nơi và đúng thời điểm, là một phương án dự phòng có sự biến động cung cầu. Cuối cùng, hàng tồn kho đóng vai trò là câu trả lời cho bài toán về giảm giá vốn hàng bán hoặc chi phí phân phối của doanh nghiệp trong trường hợp được hưởng lợi thế chiết khấu số lượng nhiều. 1.2.2. Tổ chức kế toán khoản mục hàng tồn kho Nhóm Tài khoản Hàng tồn kho có 8 tài khoản: Tài khoản 151 Hàng mua đang đi đường; Tài khoản 152 Nguyên liệu, vật liệu; Tài khoản 153 Công cụ, dụng cụ; Tài khoản 154 Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang; Tài khoản 155 Thành phẩm; Tài khoản 156 Hàng hóa; Tài khoản 157 Hàng gửi đi bán; Tài khoản 158 Hàng hoá kho bảo thuế Về mặt sổ sách, kế toán thường theo dõi hàng tồn kho qua hai loại sổ sách, đó lả sổ cái và sổ chi tiết: Sổ cái được dùng để theo dõi mặt giá trị của từng loại hàng tồn kho (gồm sổ cái 151,152,153,154,155,156,157,158). Tương ứng với từng sổ cái của từng loại hàng tồn kho, kế toán sẽ mở sổ chi tiết để theo dõi chi tiết từng loại hàng tồn kho (nguyên vật liệu, hàng hoá, thành phẩm, hàng gửi đi bán,…để theo dõi cả về mặt số lượng và mặt giá trị). Nguyên tắc: tổng giá trị của sổ chi tiết phải bằng tổng giá trị của sổ cái của từng loại hàng tồn kho. Để nhìn thấy tất cả những mặt hàng chi tiết gồm hàng tồn kho tồn đầu kỳ (số lượng, đơn giá, thành tiền), nhập, xuất trong kỳ, tồn cuối kỳ của từng loại NVL, thành phẩm,… một cách tổng quát, kế toán sẽ lập Bảng tổng hợp nhập xuất tồn của từng loại hàng tồn kho. Về mặt chứng từ, theo thông tư 133 2016TTBTC, chứng từ kế toán hàng tồn kho bao gồm: Phiếu nhập kho; phiếu xuất kho; biên bản kiểm nghiệm vật tư, công cụ, sản phẩm, hàng hóa; phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ; biên bản kiểm kê vật tư, công cụ, sản phẩm, hàng hóa; bảng kê mua hàng; bảng phân bổ nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ. 1.2.3. Một số sai phạm thường gặp đối với khoản mục hàng tồn kho ảnh hưởng đến kiểm toán tài chính Chênh lệch giữa kiểm kê thực tế và sổ kế toán, thẻ kho, chênh lệch giữa sổ chi tiết, sổ cái, bảng cân đối kế toán,… do doanh nghiệp không tiến hành đối chiếu thường xuyên giữa thủ kho với kế toán hoặc do không thực hiện nhập kho cho mỗi lần nhập mà gộp chung phiếu nhập kho cho một thời gian dài. Các khoản hàng tồn kho tuy có hiện hữu, nhưng tình trạng kỹ thuật kém, hư hỏng do công tác quản lý hao hụt, bảo quản hàng tồn kho không tốt. Cuối năm, đơn vị không xem xét và kiểm soát tuổi thọ, đặc điểm lý hóa của từng loại hàng tồn kho, không xem xét các điều kiện lưu kho, bảo quản tại kho để bảo đảm phù hợp với tiêu chuẩn kĩ thuật. Doanh nghiệp không ghi giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, không còn sử dụng được hay không lập đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho hoặc trích lập không dựa trên cơ sở giá thị trường, lập dự phòng cho hàng hóa giữ hộ không thuộc quyền sở hữu của đơn vị. Trích lập dự phòng không đủ hồ sơ hợp lệ. Phương pháp tính giá xuất kho, xác định giá trị sản phẩm dở dang chưa phù hợp hoặc không nhất quán theo hướng có lợi cho doanh nghiệp. Phân loại sai tài sản cố định là hàng tồn kho (công cụ, dụng cụ), không phân loại nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, thành phẩm, hàng hóa khiến các công tác xác định chi phí, trích lập dự phòng, tính giá thành không hợp lý. Không theo dõi hàng gửi bán trên tài khoản hàng tồn kho hoặc giao hàng gửi bán nhưng không kí hợp đồng mà chỉ viết phiếu xuất kho thông thường. Số liệu xuất kho không đúng với số liệu thực xuất. Xuất nhập kho nhưng không thực xuất, thực nhập mà ghi số liệu khống. 1.1.4. Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục hàng tồn kho Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế 315 (ISA 315 ) “kiểm soát nội bộ là quá trình do Ban quản trị, Ban giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế và thực hiện nhằm cung cấp sự đảm bảo hợp lý trong việc đạt được các mục tiêu sau: Độ tin cậy của báo cáo tài chính; Tính hiệu quả và hiệu năng trong hoạt động của đơn vị; Tuân thủ các luật lệ và quy định” Một số hoạt động kiểm soát hàng tồn kho chủ yếu được thiết kế để ngăn ngừa các sai phạm có thể xảy ra đối với khoản mục hàng tồn kho được các doanh nghiệp áp dụng như sau: a) Để thực hiện mục tiêu kiểm soát về “Tính hiện hữu” : Các khoản mua hàng hóa, dịch vụ, phải trả nhà cung cấp là có thật. Doanh nghiệp thường thực hiện các hoạt động như: Đối với mỗi giao dịch, đề nghị mua hàng phải được các cấp có thẩm quyền phê duyệt trước khi thực hiện. Thực hiện đánh giá năng lực, uy tín của nhà cung cấp trước khi đặt hàng hay trước ngày ký kết hợp đồng mua hàng. Đối với mỗi giao dịch, kế toán hàng tồn kho chỉ ghi nhận hàng tồn kho khi có đơn đặt hàng, phiếu nhập kho, phiếu yêu cầu nhập kho, hóa đơn hợp lệ. Định kỳ hàng thángquý và đột xuất, doanh nghiệp tổ chức kiểm kê, đối chiếu số lượng thực tế với sổ kế toán và đối chiếu giữa sổ cái với sổ chi tiết hàng tồn kho, giữa sổ chi tiết với các chứng từ gốc có liên quan Định kỳ tiến hành phân tích các loại chi phí thực tế so với định mức như chi phí nguyên vật liệu, chi phí sản xuất chung. b) Để thực hiện mục tiêu kiểm soát về “Tính đầy đủ”: Các khoản mua hàng hóa, dịch vụ, phải trả nhà cung cấp được ghi nhận đầy đủ, doanh nghiệp thực hiện các hoạt động kiểm soát như: Sử dụng các chứng từ gốc có đánh số thứ tự trước. Số thứ tự bị bỏ qua, phải giải trình. Hóa đơn mua hàng, phiếu nhập kho phải được chuyển về phòng kế toán để ghi sổ ngay trong ngày Hàng tháng, kế toán hàng tồn kho phải có trách nhiệm đối chiếu báo cáo mua hàng của bộ phận mua hàng (bộ phận kế toán và bộ phận mua hàng phải độc lập) c) Để thực hiện mục tiêu kiểm soát về “Tính chính xác”: Các khoản mua hàng hóa, dịch vụ và phải trả nhà cung cấp được ghi nhận chính xác, đúng đối tượng, doanh nghiệp thực hiện các hoạt động kiểm soát như: Mỗi giao dịch đều phải kiểm tra hóa đơn (loại dịch vụ, hàng hóa, đơn giá, số lượng,..), đối chiếu với hợp đồng, đơn đặt hàng, phiếu nhập kho,… Bất kỳ sai lệch nào về số lượng hoặc chất lượng so với đơn đặt hàng cần phải được ghi chú rõ. Hàng tháng, thực hiện đối chiếu số liệu nợ phải trả giữa phòng kế toán với phòng mua hàng. Hàng quý, thực hiện đối chiếu nợ phải trả với từng nhà cung cấp Việc chuyển tiền thanh toán phải căn cứ vào đề nghị thanh toán của nhà cung cấp, đối chiếu với hóa đơn mua hàng hóa, dịch vụ. d) Một số hoạt động kiểm soát khác mà các doanh nghiệp thường sử dụng: Thiết lập hệ thống định mức hao hụt trong bảo quản, trong vận chuyển. Kiểm tra và đối chiếu nội bộ về tính giá hàng tồn kho. (mục tiêu tính giá và định giá) Có hệ thống kiểm soát bằng phần mềm để kiểm tra việc xác định giá thành hàng tồn kho (mục tiêu tính giá và định giá) Doanh nghiệp đánh dấu riêng các loại hàng tồn kho và đánh dấu riêng đối với hàng tồn kho của đơn vị khác nhằm tránh tình trạng nhầm lẫn giữa hàng tồn kho của doanh nghiệp với đơn vị khác. (mục tiêu quyền và nghĩa vụ và mục tiêu phân bổ) Định kỳ hàng tháng quý tiến hành kiểm kê hàng tồn kho và tiến hành kiểm tra, đánh g

TÌM HIỂU về VIỆC áp DỤNG các kỹ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN đối với KHOẢN mục HÀNG tồn KHO TRONG KIỂM TOÁN báo cáo tài CHÍNH DO các CÔNG TY KIỂM TOÁN độc lập tại VIỆT NAM THỰC HIỆN

Thông tin tài liệu

Từ khóa liên quan

Tài liệu cùng người dùng

Tài liệu liên quan