MỤC LỤC LỜI NÓI ĐẦU DANH MỤC VIẾT TẮT CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN VÀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN 1.1. Khái quát chung về gian lận 1.1.1. Định nghĩa về gian lận 1.1.2. Các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận 1.1.3 Các hình thức gian lận phổ biến trong doanh nghiệp 1.1.4. Các biện pháp phòng chống gian lận báo cáo tài chính 1.2. Kiểm toán gian lận do kiểm toán viên độc lập thực hiện 1.2.1. Nhận diện rủi ro gian lận 1.2.2. Thiết kế các thủ tục kiểm toán tương ứng với các rủi ro gian lận nhận diện được CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1. Tổng quan về kiểm toán độc lập tại Việt Nam 2.2. Thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ở Việt Nam 2.2.1. Thực trạng gian lận trên BCTC ở Việt Nam 2.2.2. Thực trạng kiểm toán gian lận của kiểm toán BCTC ở Việt Nam CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT CHUNG VÀ GIẢI PHÁP ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN GIAN LẬN TẠI VIỆT NAM 3.1. Nhận xét chung 3.1.1. Ưu điểm 3.1.2. Tồn tại và nguyên nhân 3.2. Giải pháp đề xuất KẾT LUẬN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO DANH MỤC VIẾT TẮT Từ viết tắt Từ giải thích ACFE Hiệp hội phòng chống gian lận Mỹ BCTC Báo cáo tài chính KTV Kiểm toán viên BCKQKD Báo cáo kết quả kinh doanh CSDL Cơ sở dẫn liệu ISA Chuẩn mực kiểm toán quốc tế PwC Công ty PricewaterhouseCooper BGĐ Ban giám đốc BQT Ban quản trị KSNB Kiểm soát nội bộ ACCA Hiệp hội Kế toán Công chứng Anh Quốc BCĐKT Bảng cân đối kế toán GVHB Giá vốn hàng bán CCDV Cung cấp dịch vụ DTBH Doanh thu bán hàng HTK Hàng tồn kho KPT Khoản phải thu LỜI NÓI ĐẦU Khi nói đến kinh tế, người ta thường nhắc đến việc sở hữu và lợi ích, mỗi người kinh doanh luôn muốn được sở hữu nhiều thứ và càng nhiều lợi ích càng tốt. Chính vì điều đó, những vấn đề tiêu cực xuất hiện ngày một nhiều trong nền kinh tế. Gian lận trong hoạt động kinh tế là một vấn đề tương đối phổ biến trong xã hội hiện nay, đặc biệt trong những năm gần đây, các vụ gian lận diễn ra dày đặc, mức độ tinh vi và quy mô cũng tăng dần. Gian lận xảy ra hầu hết trên tất cả mọi quốc gia trên thế giới, vấn đề gian lận đang là một trong những đề tài thường xuyên được đề cập đến trong các cuộc hội thảo, diễn đàn và talkshow như Hội thảo khoa học Quốc tế (Đà Nẵng 2019), Hội thảo Quốc tế về vấn đề Chuyển giá do ACCA kết hợp tổ chức (2018),...hay các nghiên cứu khoa học nổi tiếng như Mackevicius, Bartaska (2003), Lakis (20072011),... Thậm chí, tại nhiều quốc gia trên thế giới, gian lận trong tài chính còn được đào tạo như một chuyên ngành học thuật có bằng cấp chứng chỉ hay người ta còn gọi là Forensic Accounting. Theo Gottschalk, Peter (2001) định nghĩa Forensic Accounting là một hình thức kế toán đặc biệt có nhiệm vụ xác định, ghi nhận, nghiên cứu và báo cáo các thông tin tài chính trong quá khứ có nguy cơ xảy ra gian lận. Năm 2017, sau khi nghiên cứu hơn 1300 doanh nghiệp trên 100 quốc gia, ACFE đã thống kê được rằng, với một doanh nghiệp thông thường trung bình sẽ mất 5% của tổng doanh thu đạt được hằng năm bởi gian lận. Bên cạnh đó, hãng kiểm toán PwC cũng từng khảo sát với 3887 người vào năm 2011 để xem bao nhiêu phần trăm trong số đó đã từng nhận ra hoặc bị ảnh hưởng bởi gian lận trong vòng 12 tháng, kết quả của cuộc khảo sát là 34%. Mặc dù đã có nhiều thông tin được đưa ra nhằm cảnh báo về vấn đề gian lận nhưng chủ đề này vẫn chưa được các doanh nghiệp chú ý, ngay cả Ban giám đốc là những người trực tiếp chịu trách nhiệm về những phát hiện gian lận của doanh nghiệp. Kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp được các nhà quản lý rất tin tưởng, cho đến khi các vấn đề được phơi bày bởi chính những người trong cuộc thì doanh nghiệp mới nhận ra rằng kiểm soát nội bộ cũng chỉ là một phần của công cuộc đấu tranh với gian lận. Với tư cách là một sinh viên thuộc chuyên ngành kiểm toán, việc tìm hiểu Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính là một nhiệm vụ cũng như là một môn khoa học bổ ích. Chính vì thế, em chọn đề tài này với mục đích được tự mình tìm tòi các định nghĩa và hình thức phổ biến của gian lận trong doanh nghiệp, từ đó đánh giá được các thực trạng gian lận tại Việt Nam và đưa ra được một số phương án giải quyết vấn đề gian lận đó. Cụ thể bài Đề án được trình bày thông qua 3 chương như sau: Chương 1: Lý luận chung về gian lận và kiểm toán gian lận Chương 2: Thực trạng kiểm toán gian lận trong BCTC ở Việt Nam Chương 3: Nhận xét chung và giải pháp đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toán gian lận tại Việt Nam Trong quá trình tìm hiểu và nghiên cứu, bản thân em còn nhiều thiếu sót, được định hướng và hỗ trợ nhiệt tình từ cô Đoàn Thanh Nga đã giúp em hoàn thành đề án này. Em xin chân thành cảm ơn cô. CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ GIAN LẬN VÀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN 1.1. Khái quát chung về gian lận 1.1.1. Định nghĩa về gian lận Theo từ điển Wikipedia, gian lận được tạo ra bởi con người, là những hành vi dối trá, thiếu trung thực, mánh khoé nhằm lừa đảo người khác. Theo nghĩa rộng. gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Gian lận có thể mang lại lợi ích cho cá nhân hoặc cho tổ chức nào đó. Việc gian lận có thể là trực tiếp hoặc gián tiếp như nhận tiền mặt, tài sản có giá trị cao hay tăng quyền lực, tăng sức ảnh hướng đến một vấn đề nào đó,... Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 thì: “Trách nhiệm của Kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính, các sai sót trong báo cáo tài chính có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính là cố ý hay không cố ý.” Đồng thời cũng trong Chuẩn mực này đã ghi rõ “ Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích của các chuẩn mực kiểm toán, kiểm toán viên chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính.” Như vậy, chúng ta có thể hiểu khái quát về gian lận trong báo cáo tài chính là một loại hình gian lận. Còn gian lận là một khái niệm có tầm bao quát rất rộng. Nhìn chung, gian lận và sai sót đều được coi là sai phạm. Tuy nhiên, về mặt bản chất, gian lận và sai sót lại có khá nhiều điểm khác nhau. Trong Chuẩn mực kiểm toán số 240 có viết: “ Gian lận: là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp.” đã nhấn mạnh một số điểm khác biệt chính giữa gian lận và sai sót: Thứ nhất, gian lận là hành vi cố ý (intentional), mang tính chủ động của người thực hiện hành vi đó. Ngược lại, sai sót là hành vi không cố ý, có thể là do lơ là hoặc do sự yếu kém về chuyên môn gây ra. Khi đọc Chuẩn mực Kiểm toán số 240 có thể thấy người viết không sử dụng từ “sai sót” mà thay vào đó là khái niệm “nhầm lẫn” nhưng trong bài nghiên cứu này sẽ chỉ sử dụng đến “sai sót” khi đề cập đến một hành vi không cố ý của đối tượng nào đó. Thứ hai, gian lận là hành vi gian dối bất chính, hay được hiểu là hành vi không đúng đắn về mặt đạo đức cho dù có dùng bất cứ cách nào để bảo chữa về hành vi đó. Đồng nghĩa việc những cá nhân hay tổ chức thực hiện hành vi này luôn được coi là đối tượng có đạo đức, nhân phẩm kém và không được ủng hộ của toàn bộ xã hội. Cuối cùng, gian lận là hành vi bất hợp pháp. Có thể hiểu rằng, những đối tượng thực hiện hành vi gian lận đang vi phạm vào các quy định của hệ thống luật pháp hiện hành, là tội phạm bị xử lý theo các chế tài khác nhau tuỳ vào mức độ nghiêm trọng và quy mô của gian lận cụ thể. Ví dụ, theo Điều 7 tại nghị định của chính phủ số 412018NĐCP ngày 12 tháng 03 năm 2018 về xử phạt hành vi vi phạm quy định về chứng từ kế toán như sau: “ Phạt tiền từ 20.000.000 đồng đến 30.000.000 đồng đối với một trong các hành vi sau: Giả mạo, khai man chứng từ kế toán nhưng chưa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự; Thoả thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo, khai man chứng từ kế toán nhưng chưa đến mức truy cứu trách nhiệm hình sư; Lập chứng từ kế toán có nội dung các liên không giống nhau trong trường hợp phải lập chứng từ kế toán có nhiều liên cho một nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh; Không lập chứng từ kế toán khi nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh; Lập nhiều lần chứng từ kế toán cho một nghiệp vụ, tài chính phát sinh; Thực hiện chi tiền khi chứng từ chi tiền chưa có đầy đủ chữ ký của người có thẩm quyền theo quy định của luật pháp về kế toán.” Mức phạt này hiện đang là mức phạt cao nhất đối với vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, tuy nhiên, mức phạt trên được đánh giá là chưa tính răn đe và chưa thực sự mang lại hiệu quả, nhiều đề xuất cần truy tố trước pháp luật những hành vi gian lận nhằm trục lợi, gây thiệt hại nghiêm trọng đến nhà đầu tư vì lợi ích đạt được từ hành vi gian lận đó thường lớn hơn rất nhiều so với số tiền nộp phạt quy định. 1.1.2. Các yếu tố ảnh hưởng đến gian lận 1.1.2.1. Tam giác gian lận Vào những năm 40 của thế kỷ 20, một nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) Donald R. Cressey đã công bố công trình nghiên cứu mang tên Tam giác gian lận (Fraud Triangle). Thông qua việc sử dụng nguồn thông tin của khoảng 200 trường hợp tội phạm về kinh tế, Cressey tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên, đồng thời, ông cũng đưa ra mô hình Tam giác gian lận để trình bày về các nhân tố ảnh hưởng dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng trong nhiều ngành nghề khác nhau, trong đó có ngành nghề kiểm toán. Gian lận dù ở trong bất cứ trường hợp nào đều có liên quan đến ba yếu tố: nguỵ biện, áp lực phải thực hiện gian lận và cơ hội để thực hiện gian lận. Ví dụ, công ty A đang thực hiện tung ra thị trường một sản phẩm mới, dự kiến doanh thu của năm nay sẽ tăng 40%60% so với năm ngoái. Tuy nhiên, do một số lỗi kỹ thuật mà việc sản xuất bị chậm trễ, sản phẩm lỗi bị huỷ bỏ nhiều, ảnh hưởng rất lớn đến việc tăng trưởng của công ty. Lúc này, Ban Giám đốc đang phải chịu áp lực từ cả bên ngoài lẫn bên trong của đơn vị, đây cũng có thể là động cơ và áp lực thực hiện hành vi gian lận. Tương tự như vậy, một nhân viên vì hoàn cảnh khó khăn hoặc đơn giản là do lòng tham của chính mình có động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản của công ty. Rõ ràng, hành vi gian lận hoàn toàn có thể xảy ra khi một hoặc nhiều cá nhân cho rằng họ có thể khống chế kiểm soát nội bộ, từ đó che giấu những hành vi gian lận của họ. Nhất là khi họ có đang được giữ một vị trí đáng tin cậy hoặc họ nắm rõ các nhược điểm của kiểm soát nội bộ. Bản thân một số cá nhân có tính cách hoặc hệ thống đạo đức cho phép họ thực hiện hành vi gian lận cố ý, nhưng cũng có một số người không có các tính cách hay hệ thống đạo đức sai lệch cũng có thể thực hiện hành vi gian lận nếu cá nhân đó bị để trong môi trường có áp lực lớn như hoàn cảnh khó khăn hay yêu cầu quá cao từ cấp trên,... Có thể nhận thấy rằng, ba yếu tố được đề cập từ mô hình Tam giác gian lận đóng vai trò rất quan trọng để những hành vi gian lận tồn tại. Cụ thể: • Nguỵ biện (Rationalization) là yếu tố đầu tiên được đề cập đến trong mô hình Tam giác gian lận. Mỗi con người đều có những suy nghĩ riêng, những lý lẽ sống riêng và khi có một gian lận xuất hiện, mỗi người có thể đưa ra rất nhiều lý do khác nhau nhưng ẩn sau đó là lý do nguỵ biện cho những gì xảy ra. Có thể coi lý do nguỵ biện là một quyết định từ lý trí khi người thực hiện gian lận đặt lợi ích cá nhân lên trên lợi ích của tập thể. Tuy nhiên, khi kiểm toán, việc xác định lý do nguỵ biện của một cá nhân trong quá trình đánh giá rủi ro là rất khó, nên chúng ta có thể cân nhắc đánh giá ở mức độ tổng quát hơn như Phòng, Ban, hay thậm chí là toàn doanh nghiệp. Biểu hiện của sự nguỵ biện cho hành vi gian lận có thể là việc phàn nàn về mức lương hiện tại không xứng đáng với những gì mình đã bỏ ra; hay tôi chỉ mượn tiền trong thời gian ngắn rồi sau đó sẽ trả lại ngay khi có thể; hay đơn giản là công ty lớn như vậy, tôi chỉ lấy một ít thôi cũng đâu có nhằm nhò gì,... • Áp lực (Pressure) là một yếu tố có tầm ảnh hưởng rất lớn đến việc cá nhân hay tổ chức đó có thực hiện hành vi gian lận hay không. Áp lực có thể là những tác động bên trong doanh nghiệp hay bên ngoài doanh nghiệp, có thể trực tiếp hoặc gián tiếp đến các cá nhân thực hiện hành vi gian lận và đối tượng chịu áp lực là tất cả những thành viên trong doanh nghiệp từ nhân viên, người quản lý hay toàn bộ tổ chức. Thông thường, áp lực về tài chính xuất hiện nhiều nhất trong các trường hợp gian lận bao gồm: gia đình cá nhân gặp vấn đề khó khăn cần khoản tiền lớn; cá nhân đang mắc nợ bên ngoài xã hội; kỳ vọng về doanh thu, lợi nhuận đạt được khi đầu tư kinh doanh; các yêu cầu về niêm yết, các khoản công nợ đến hạn thanh toán; các khoản khen thưởng theo tỷ suất lợi nhuận;... hoặc những áp lực do sự bất đồng trong mối quan hệ giữa người chủ và người làm thuê. Những sự kiện trên đã làm cho đạo đức của bản thân hay lợi ích của tập thể xếp sau nhu cầu cá nhân và hành vi gian lận được sinh ra từ đó. • Yếu tố cuối cùng nhưng không kém phần quan trọng chính là Cơ hội (Opportunity). Cơ hội ở đây được hiểu là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận, đồng thời cũng là cơ hội để che giấu hành vi gian lận. Cơ hội này liên quan rất mật thiết đến vị trí của cá nhân trong doanh nghiệp, đặc biệt là với những người có trách nhiệm và thẩm quyền càng cao thì cơ hội thực hiện gian lận càng nhiều và càng nghiêm trọng. 1.1.2.2. Lý thuyết kim cương Năm 2004, hai chuyên gia kế toán của Mỹ là Wolf và Hermanson đã nói rằng, mô hình Tam giác gian lận vẫn chưa hoàn toàn đầy đủ khi đánh giá các yếu tố ảnh hưởng đến hành vi gian lận. Họ chỉ ra thêm một yếu tố thứ tư và gọi nó là Khả năng. Yếu tố này đề cập đến người thực hiện hành vi gian lận cần có một vị trí quan trọng và có khả năng thực hiện một số bước nhất định thì mời thực hiện được hành vi gian lận. Theo hai chuyên gia nhận định các gian lận càng tinh vi, càng đặc biệt thì yếu tố khả năng là một yếu tố vô cùng quan trọng vì người thực hiện phải có vị trí nổi bật và khả năng vượt trội hơn mới thực hiện được. Qua đó, có thể khẳng định cơ hội sẽ là cánh cửa đi đến gian lận, sức ép hay nguỵ biện là con đường bước qua cánh cửa đó. Tuy nhiên, con người phải có khả năng nhận định các sự việc để mở được cánh cửa và đi qua nó, thậm chí là không chỉ đi qua một lần. Sau khi kết hợp cả mô hình Tam giác gian lận và Lý thuyết kim cương, hành vi gian lận được cấu thành từ bốn yếu tố: động cơ, cơ hội, nguỵ biện và khả năng. Tuy nhiên, thực tế mọi người vẫn sử dụng Tam giác gian lận nhiều hơn so với Lý thuyết kim cương do một số nhận định rằng yếu tố khả năng được bao hàm trong yếu tố cơ hội. 1.1.3. Các hình thức gian lận phổ biến trong doanh nghiệp Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 có đề cập: “ Có hai loại sai sót do cố ý mà kiểm toán viên cần quan tâm là sai sót xuất phát từ việc lập báo cáo tài chính gian lận và sai sót do biển thủ tài sản.” 1.1.3.1. Biển thủ tài sản Biển thủ là hành vi sử dụng tài sản công thành tài sản cá nhân, không có mục đích có lợi cho doanh nghiệp do người chịu trách nhiệm quản lý tài sản đó thực hiện. Hành vi này thường đường thực hiện bởi những cá nhân có quyền hạn trong công ty, tài sản bị biển thủ có thể là tiền mặt, chi phiếu hoặc tài sản sở hữu trí tuệ,... Các hành vi này bị cấm vì xâm hại đến tài sản công, lợi ích công. Hiện nay, biển thủ tài sản được chia thành 3 dạng gồm: biển thủ doanh thu, biển thủ các khoản chi phí và biển thủ hàng tồn kho. Mỗi dạng biển thủ nêu trên đều có các cách thức thực hiện khác nhau nhưng đều đòi hỏi người thực hiện hành vi gian lận này có một số kiến thức nhất định về tài sản biển thụ cũng như khuyết điểm của doanh nghiệp bị biển thủ. Một số cách thức biển thủ từ ba dạng trên được phát hiện trong doanh nghiệp: • Nhân viên bán hàng không ghi nhận hoặc ghi nhận thiếu doanh thu, phải thu khách hàng. Trong quá trình bán hàng, khâu thu tiền khách hàng rất dễ xảy ra gian lận, người bán hàng sau khi nhận tiền của khách không ghi nhận lại hoặc chỉ ghi một phần, đến hết thời hạn thanh toán, nhân viên bán hàng có thể xoá sổ khoản nợ của khách hàng. Chính vì vậy, kiểm soát chặt chẽ khâu này rất cần thiết và đặc biệt lưu ý đến nguyên tắc bất kiêm nhiệm, cụ thể là thu ngân và kế toán không nên cùng một người làm hoặc những người có mối quan hệ đặc biệt. • Lợi dụng sự chênh lệch về thời gian thanh toán của các khách hàng mà một cá nhân có thể chiếm dụng tài sản công trong thời gian ngắn qua việc bù trừ các khoản ghi nhận với nhau. Tuy nhiên, xét về lâu dài, cách thức này rất dễ bị phát hiện do không kịp bù lại những khoản thiếu hụt trước đó. • Trái với việc ghi nhận doanh thu, cá nhân có thể làm giải ngân giả mạo bằng một số loại giấy tờ. • Khi công ty có cá nhân nắm giữ nhiều chức năng thì cách thức thường thấy để gian lận biển thủ tài sản là tạo lập những nhà cung ứng giả hay các công ty ma; đánh cắp tiền của công ty bằng việc ký séc khống hoặc gian lận lương bằng cách tạo nhân viên ảo, ghi nhận sai giờ làm, ghi nhận không chính xác các khoản khấu trừ lương,... • Đối với hàng tồn kho, nhân viên sẽ rất dễ trộm cắp để đưa ra sử dụng với mục đích riêng, đặc biệt với nhân viên có khả năng ghi khống đơn hàng hoặc xoá sổ hàng tồn kho lỗi. Nhìn chung, biển thủ tài sản rất đa dạng về cách thức thực hiện, dễ che giấu hành vi sai phạm và có ảnh hưởng nghiệm trọng đến tình hình tài chính của doanh nghiệp. Đối với loại hình gian lận này, mức phạt sẽ dựa vào giá trị tài sản mà cá nhân biển thủ, nếu tài sản lớn, hành vi sẽ bị truy tố hình sự về Tội tham ô tài sản cùng mức án tương ứng. Để ngăn ngừa việc biển thủ tài sản, doanh nghiệp cần có hệ thống giám sát thật chặt chẽ từ nhân viên đến các nhà quản lý cấp cao, tránh tối đa việc kiêm nhiệm nhiều chức năng, quản lý nhiều tài sản của mọi thành viên trong doanh nghiệp. 1.1.3.2. Lập báo cáo tài chính gian lận Lập báo cáo tài chính gian lận là một hình thức gian lận có hậu quả cực kỳ nghiêm trọng, có thể gây ra việc phá sản đối với các doanh nghiệp khi gian lận này bị phát hiện. Có thể hiểu lập BCTC gian lận là hành vi cố tình làm sai hay cố tình thay đổi số liệu hoặc thông tin trên BCTC nhằm mục đích lừa dối những người sử dụng BCTC. Tại sao lại muốn lừa dối người sử dụng BCTC? Đối tượng sử dụng BCTC có thể chia làm thành phần sau: Nhà quản trị sử dụng để kiểm soát tình hình công ty và đưa ra các quyết định kinh doanh; các nhà đầu tư, cổ đông sử dụng để phân tích tiềm năng phát triển của công ty và đưa ra quyết định đầu tư; các chủ nợ đưa ra quyết định về các khoản vay của công ty; và có thể là để nhà nước theo dõi kiểm soát các hoạt động của công ty;...Từ việc tìm hiểu ai là người sử dụng BCTC và họ sử dụng với mục đích gì, chúng ta có thể thấy được việc làm người sử dụng hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của doanh nghiệp gây trở ngại cho việc xét đoán của họ là do áp lực và động lực từ các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hoá tiền lương và thưởng dựa trên kết quả hoạt động; một số doanh nghiệp còn tìm cách giảm lợi nhuận nhằm giảm thuế phải nộp hoặc tăng lợi nhuận để có thể vay vốn ngân hàng dễ dàng hơn. Hình thức lập BCTC gian lận được biểu hiện qua một số hành vi sau: • Một trong những kỹ thuật phổ biến nhất là che giấu công nợ và chi phí nhằm khai khống lợi nhuận. Khi các khoản công nợ hay chi phí bị giấu đi thì lợi nhuận của doanh nghiệp sẽ tăng lên bằng với khoản bị giấu đi. Thường kỹ thuật này rất dễ làm nhưng lại khó phát hiện do các thông tin còn hạn chế. Doanh nghiệp có thể thực hiện gian lận này bằng cách không ghi nhận công nợ hay chi phí, không lập đầy đủ các khoản dự phòng, vốn hoá chi phí hoặc không ghi nhận hàng bán trả lại và không trích trước chi phí bảo hành,... • Ghi nhận vào sổ sách bán hàng một nghiệp vụ bán hàng không có thật. Nhân viên sẽ tạo khách hàng ảo bằng cách lập các chứng tờ giả mạo, trên thực tế hàng hoá không được chuyển đi và hàng hoá sẽ được ghi điều chỉnh qua bút toán hàng trả lại vào đầu niên độ sau. • Định giá sai tài sản cũng là một cách thức gian lận rất khó để kiểm tra. Doanh nghiệp có thể cố tình không ghi các hàng tồn kho bị lỗi, không sử dụng được nữa hoặc các khoản nợ khó đòi,... • Ghi nhận sai niên độ hay có thể hiểu là doanh thu hoặc chi phí không được ghi nhận đúng thời kỳ mà nó phát sinh. Việc cố ý ghi sai niên độ giúp doanh nghiệp dễ dàng điều chỉnh tăng hay giảm doanh thu tuỳ mong muốn của mình. • Không khai báo đầy đủ thông tin là kỹ thuật che giấu các khoản không mong muốn của doanh nghiệp nhằm hạn chế khả năng phán đoán và phân tích của người sử dụng thông tin. Đương nhiên việc này sẽ dễ dẫn đến những quyết định sai lầm. Khi việc lập BCTC gian lận có liên quan và là chủ định bởi nhà quản lý doanh nghiệp thì khả năng phát hiện sai phạm sẽ khó khăn hơn rất nhiều. Đồng nghĩa với việc các gian lận sẽ tinh vi hơn và có nhiều trọng yếu hơn. 1.1.4. Các biện pháp phòng chống gian lận báo cáo tài chính 1.1.4.1. Biện pháp tại cấp điều hành Việc lập và trình bày báo cáo tài chính của doanh nghiệp là trách nhiệm của Ban điều hành của chính doanh nghiệp đó, nên việc phòng chống gian lận BCTC trước hết là thuộc về trách nhiệm của ban điều hành. Giảm lý do để nguỵ biện cho hành vi gian lận: nâng cao tính chính trực của cá nhân. Các cấp quản lý phải làm gương trong việc xây dựng một môi trường trung thực, đặc biệt là các bộ phận liên quan đến tài chính kế toán. Các cấp quản lý cần thể hiện sự trung thực mọi lúc mọi nơi, trong cả lời nói và hành động. Việc môi trường tồn tại sự không trung thực có thể gây ra hậu quả lan toả tới nhiều bộ phận, nhiều cấp và tới cả các bên ngoài đơn vị. Các hành động trung thực và không trung thực cần định nghĩa rõ ràng trong chính sách của doanh nghiệp và được phổ biến cẩn thận đến toàn bộ doanh nghiệp. Tạo thành một nét văn hoá đẹp cho chính doanh nghiệp. Các chính sách thủ tục liên quan đến kế toán cần rõ ràng, tránh sự mập mờ, nên có văn bản cụ thể. Các chế tài liên quan đến hành vi không trung thực cần có quy định và thực hiện nghiêm túc. 1.1.4.2. Giảm áp lực thực hiện gian lận báo cáo tài chính Tránh việc đặt ra các kế hoạch tài chính không có cơ sở thực tế. Các kế hoạch cần có áp lực vừa đủ để đạt hiệu quả như kỳ vọng. Giảm áp lực từ bên ngoài đối với phòng kế toán: ban điều hành phải bảo vệ các kỳ vòng liên quan đến hệ số tài chính dựa trên các bằng chứng phù hợp hoặc cân bằng giữa lợi ích và điều kiện của chủ nợ. Giảm áp lực bên trong đối với phòng kế toán: phòng kế toán chỉ thực hiện đúng chứng năng kế toán thay vì thực hiện nhiệm của của các phòng ban khác như cân đối tài chính (thường thuộc trách nhiệm phòng tài chính), dư thừa sản lượng (thường thuộc trách nhiệm phòng sản xuất, kế hoạch, kinh doanh) hay tồn đọng hàng tồn kho (thường thuộc bộ phần kế hoạch, kinh doanh). Thiết lập các thủ tục kế toán, tuân thủ đúng quy định liên quan đến nghiệp vụ. Các điểm mơ hồ của kế toán cần giải quyết ngay và xin ý kiến thực hiện. 1.1.4.3. Giảm cơ hội để thực hiện báo cáo tài chính Duy trì dữ liệu kế toán nội bộ một cách đầy đủ và chính xác. Giám sát chặt chẽ các giao dịch kinh doanh và mối quan hệ cá nhân có thể ảnh hưởng tới giao dịch. Đặc biệt là các mối quan hệ liên quan đến giao dịch với nhà cung cấp, đại lý, khách hàng,... Thiết lập hệ thống bảo vệ và giám sát tài sản của doanh nghiệp một cách thật chặt chẽ, bao gồm tiền, hàng tồn kho, công cụ dụng cụ, tài sản cố định và các tài sản có giá trị khác. Tổ chức phân công phân nhiệm đảm bảo không có cá nhân một mình quản lý một khu vực riêng. Duy trì dữ liệu đến nhân sự đầy đủ chính xác. Dung hoà các mối quan hệ giữa các nhóm trong doanh nghiệp để đạt hiệu quả làm việc cao nhất, đặc biệt là công tác kế toán. 1.2. Kiểm toán gian lận do kiểm toán viên độc lập thực hiện 1.2.1. Nhận diện rủi ro gian lận Kiểm toán gian lận là một phần tất yếu trong quy trình kiểm toán BCTC. Loại kiểm toán này xuất hiện khá muộn và chưa có định nghĩa cụ thể nào cho thuật ngữ “kiểm toán gian lận”. Thay vào đó, khi nhắc đến kiểm toán gian lận, người ta sẽ liên tưởng đến các hình thức gian lận trong BCTC, đánh giá rủi ro gian lận, các biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro có sai phạm trọng yếu từ gian lận, các thủ tục kiểm toán phát hiện gian lận đối với từng cách thức gian lận trong các khoản mục quan trọng trên BCTC. Như vậy, có thể hiểu kiểm toán gian lận là quá trình tập trung phát hiện gian lận có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC của doanh nghiệp được kiểm toán thông qua các nghiệp vụ của KTV. Quy trình thực hiện của kiểm toán gian lận cũng có các bước tương ứng với kiểm toán BCTC gồm 3 bước: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Nhận diện rủi ro gian lận thuộc bước đầu tiên trong quy trình kiểm toán gian lận. Cụ thể KTV thực hiện việc đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, sau đó đánh giá rủi ro đó có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC và ở cấp độ CSDL. a. KTV có thể sử dụng mô hình Tam giác gian lận để áp dụng cho việc đánh giá các yếu tố rủi ro gian lận tác động đến BCTC. Cụ thể được biểu hiện như sau: • Xét yếu tố áp lực tác động đến việc gian lận trong BCTC thông qua tìm hiểu thị trường của ngành nghề kinh doanh, môi trường đang hoạt động của doanh nghiệp, tình hình tài chính của doanh nghiệp hay các chỉ số mục tiêu về tài chính,... Hiện tại thị trường ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp có rất nhiều đối thủ, các đối thủ mới gia nhập thị trường với những sản phẩm mới đe doạ sự với các sản phẩm của doanh nghiệp và cầu trên thị trường không mấy khả quan, tạo áp lực vì lợi nhuận suy giảm, mất thị phần trên thị trường, rủi ro về việc điều chỉnh bút toán lợi nhuận nhằm che giấu tình hình khó khăn của doanh nghiệp. Trong thời đại phát triển khoa học công nghệ, những thay đổi nhanh chóng từ công nghệ 4.0, trí tuệ nhân tạo kéo theo những thay đổi của hệ thống luật pháp, chính sách kinh tế mới hay mô hình kinh doanh mới tạo áp lực về việc thay đổi theo môi trường bên ngoài, gian lận có thể được thực hiện trong lập BCTC để đối phó với kết quả kinh doanh không khả quan. Trong trường hợp thị trường đang nhiều biến động, các công ty cùng ngành nghề báo cáo tình hình tài chính không khả quan nhưng doanh nghiệp lại có kết quả kinh doanh tăng trưởng tốt thì KTV cần nghi ngờ ngay có dấu hiệu của gian lận trong lập BCTC. Hoặc khi điều tra KTV phát hiện luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh hoặc hoạt động kinh doanh không có khả năng tạo ra luồng tiền nhưng doanh nghiệp vẫn ghi lợi nhuận cao, rủi ro về gian lận BCTC rất lớn. Trong trường hợp doanh nghiệp được kiểm toán là một doanh nghiệp đa quốc gia (hoạt động kinh doanh trên nhiều quốc gia trên thế giới) sẽ gặp khó khăn trong vấn đề sử dụng các chuẩn mực, quy định về kế toán và các luật pháp đi kèm. Thông thường, các doanh nghiệp như vậy sẽ áp dụng một hệ thống chuẩn mực riêng ở mỗi quốc gia tuỳ vào luật pháp quy định của nước sở tại. Điều này dẫn tới khi kết quả kinh doanh trên BCTC được chuyển đổi sang nước khác có thể bị thay đổi từ đang lãi thành lỗ do sự khác biệt trong việc áp dụng hệ thống chuẩn mực cũng như chế độ kế toán. Vậy, sức ép lên BGĐ của doanh nghiệp phải điều chỉnh số liệu trên BCTC là rất dễ xảy ra. Doanh nghiệp ngoài việc tìm hiểu và cung cấp sản phẩm hay dịch vụ tốt nhất cho khách hàng thì họ còn phải quan tâm đến những bên thứ 3 như cổ đông, các tổ chức hay chủ nợ liên quan mà giá cổ phiếu, lợi nhuận của doanh nghiệp, cơ cấu tài chính của doanh nghiệp, tăng trưởng doanh nghiệp là những yếu tố giúp họ đánh giá lợi ích của mình và đem ra quyết định. Doanh nghiệp bị áp lực của việc đáp ứng kỳ vọng của bên thứ ba đã được nêu trên. Cuối cùng, BGĐ hoặc ban điều hành để đạt được mục đích đặt ra đã gây áp lực đến nhân viên doanh nghiệp hoàn thành các mục tiêu doanh số, mục tiêu lợi nhuận,... KTV chú ý đến hành vi gian lận BCTC đặc biệt từ bộ phận bán hàng. • Xét yếu tố cơ hội dẫn đến rủi ro có gian lận trong BCTC thông qua tìm hiểu về đặc điểm ngành nghề, hoạt động của doanh nghiệp, các hệ thống quản lý nội bộ, kế toán,... Khi kiểm toán các doanh nghiệp có nhiều chi nhánh hoạt động phụ thuộc hoặc không phụ thuộc, các công ty con, các công ty liên doanh liên kết với tổng công ty, các hành vi gian lận thông qua giao dịch khống của các đơn vị thành viên, đặc biệt trong việc chuyển lỗ thành lãi, hoặc các hoạt động huy động vốn, gian lận trong BCTC để giúp cho BCTC hợp nhất tại công ty mẹ đạt mục đích kinh doanh. Doanh nghiệp có thể sử dụng các đơn vị trung gian không thuộc doanh nghiệp nhưng là các đơn vị mới thành lập, đơn vị không rõ lý lịch hoặc lý lịch có điểm đáng nghi ngờ nhằm chuyển lãi, chuyển lỗ, chuyển nợ khi công ty mẹ gặp khó khăn hoàn thành các chỉ tiêu tài chính. Doanh nghiệp có BQT năng lực yếu kém, chức năng giám sát không hiệu quả đối với các hoạt động của phòng ban, nhân viên trong doanh nghiệp. Đây cũng là nguyên nhân cơ bản được các nhà quản lý đánh giá lỗ hổng kiểm soát trong các tập đoàn lớn của trên thế giới. Kiểm soát nội bộ được cấu thành bởi môi trường kiểm toán, quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin, hoạt động kiểm soát và giám sát với chức năng ngăn ngừa những gian lận rủi ro xảy ra trong doanh nghiệp nên việc một hệ thống KSNB hoạt động kém hiệu lực thì trong doanh nghiệp sẽ có nhiều cơ hội để gian lận hơn như khai khống số liệu, điều chỉnh số liệu thông qua bút toán ghi sổ,... chính vì vậy, việc tạo lập KSNB của doanh nghiệp rất quan trọng trong việc phát hiện và hạn chế gian lận. • Nhóm yếu tố Nguỵ biện hay còn gọi là yếu tố biện minh cho hành vi gian lận thường xảy ra một số trường hợp như sau: BGĐ có tiền sử về vi phạm pháp luật, đặc biệt là bị cáo buộc gian lận. Việc đánh giá này cho thấy BGĐ của doanh nghiệp có ý thức tuân thủ pháp luật hay không? với người từng vi phạm pháp luật thì sự tin tưởng của KTV sẽ ít hơn so với những doanh nghiệp có BGĐ với lý lịch trong sạch. Mục tiêu về tài chính và kế hoạch kinh doanh giúp một phần không nhỏ cho việc phát triển nhanh doanh nghiệp. Nhưng khi tham vọng thể hiện qua các chi tiêu đó ngày càng lên cao mà tài chính, năng lực và nguồn thực con người bị giới hạn thì việc xảy ra gian lận là rất cao. Bất đồng giữa BGĐ và KTV tiền nhiệm hoặc KTV hiện tại khi tiến hành cuộc kiểm toán sẽ gặp vấn đề không được hỗ trợ từ doanh nghiệp như hạn chế tiếp cận thông tin và trao đổi với BQT, BGĐ, hạn chế phạm vi kiểm toán,... b. KTV có kết hợp sử dụng các nghiệp vụ khác để xác định loại rủi ro có thể tồn tại và tính trọng yếu của từng rủi ro. • Phỏng vấn các đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận trong lập BCTC ví dụ như phỏng vấn BGĐ về việc nhận diện và đánh giá rủi ro sai phạm, việc xây dựng KSNB hay việc giám sát của họ đến các nhân viên trong doanh nghiệp; phỏng vấn bộ phận KSNB để tìm những lỗ hổng giám sát trong công ty; phỏng vấn các nhân viên các thành viên khác trong doanh nghiệp để phát hiện được các bất thường, những vấn đề bất hợp lý ở doanh nghiệp. • Thực hiện thủ tục phân tích để xác định các giao dịch và sự kiện bất thường, từ đó có thể khoanh vùng rủi ro có gian lận và xác định các dấu hiệu rủi ro có gian lận trọng yếu ở các cấp độ khác nhau. Một số kỹ thuật phân tích BCTC có thể kể đến như phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất hay phân tích hồi quy. • Thảo luận nhóm kiểm toán nhằm giúp KTV có thêm nhiều kinh nghiệm trao đổi về cách gian lận và cách thức doanh nghiệp có thể thực hiện che giấu gian lận. Nội dung cho cuộc thảo luận thông thường về các yếu tố bên ngoài, bên trong doanh nghiệp có tác động như thế nào đến doanh nghiệp, các kiến thức, thông tin về doanh nghiệp cũng như hoạt động kinh doanh của họ; thảo luận mức độ rủi ro trong gian lận xảy ra ở những cấp độ khác nhau, cách thực hiện che giấu gian lận trên các khoản mục, nghiệp vụ và công bố thông tin; thảo luận các nội dung bổ sung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán; thảo luận lựa chọn các thủ tục kiểm toán hiệu lực để xử lý khả năng tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận trong BCTC;... c. KTV sẽ thực hiện đánh giá rủi ro gian lận đó có sai phạm trọng yếu ở cấp độ BCTC hay ở cấp độ CSDL. • Cấp độ BCTC: đánh giá những rủi ro có ảnh hưởng lan toả đến nhiều khoản mục trên BCTC và có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều CSDL. Các hình thức đánh giá sai phạm ở cấp độ BCTC như khai khống lợi nhuận tài sản hay khai giảm lợi nhuận tài sản hoặc chỉnh sửa các số liệu trong lập BCTC. • Cấp độ CSDL: với những đánh giá hình thức gian lận trong BCTC, KTV và công ty kiểm toán độc lập chỉ ra sai phạm trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến cấp độ CSDL đối với các giao dịch phát sinh, số dư sổ tiết kiệm, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh. Cụ thể, với rủi ro gian lận khai khống lợi nhuận tài sản, các CDSL đối với nghiệp vụ., khoản mục và thông tin tuyết minh là khai khống doanh thu, chi phí khai giảm, tăng tài sản, khai giảm công nợ, không công bố hết thông tin doanh nghiệp. Tương tự với gian lận là khai giảm lợi nhuận thông qua khai giảm doanh thu, khai tăng chi phí, khai giam tài sản,... Xác định rủi ro gian lận trọng yếu ở hai cấp độ này giúp KTV kết luận rủi ro có gian lận có ảnh hưởng lan toả đến tổng thể BCTC và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều CSDL. Từ đây, ta có thể lần lượt đưa ra các biện pháp xử lý với rủi ro và thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với những rủi ro gian lận đó. 1.2.2. Thiết kế các thủ tục kiểm toán tương ứng với các rủi ro gian lận nhận diện được Trong quá trình kiểm toán gian lận, thiết kế thủ tục kiểm toán với các rủi ro gian lận nhận diện được là bước cuối cùng trước khi đi vào thực hiện kiểm toán hay còn được hiểu là biện pháp xử lý cấp độ CSDL. Các thủ tục kiểm toán được nên chú trọng yếu tố không thể đoán trước như thay đổi về thời gian kiểm toán một số thủ tục kiểm toán, sử dụng các mẫu khác nhau hoặc bộ phận không được báo trước,... Tuỳ thuộc vào từng gian lận khác nhau có thể xảy ra đối với từng khoản mục cụ thể để thay đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp. Cụ thể về thiết kế thủ tục kiểm toán đối với các rủi ro có sai phạm trọng yếu có liên quan đến BGĐ có thể như sau: a. Kiểm tra các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh tác động lập BCTC. • Đánh giá rủi ro có sai phạm trong yếu do gian lận: KTV đánh giá sự hiện diện của các yếu tố rủi ro gian lận tác động đến bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh khác. • KTV kiểm tra các kiểm soát hiệu lực đối với lập và thực hiện các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh khác. • Đặc điểm của các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh có gian lận bao gồm các bút toán được hạch toán vào các tài khoản bất thường hoặc ít khi sử dụng; các bút toán được lập bởi các nhân viên không có thẩm quyền; được hạch toán vào cuối kỳ hoặc sau khi khoá sổ nhưng không có lời giải thích hoặc giải thích không cụ thể; các bút toán được lập trước hoặc trong quá trình lập BCTC mà không hạch toán vào tài khoản kế toán; các bút toán có tiền được làm tròn số hoặc có số đuôi đồng nhất. • Các bút toán ghi sổ và các bút toán điều chỉnh khác không thích hợp có thể được ghi vào các tài khoản có nội dung như nghiệp vụ phức tạp và bất thường, các bút toán điều chỉnh quan trọng vào cuối kỳ, các bút toán xảy ra sai phạm trong quá khứ, các giao dịch nội bộ. b. Kiểm tra các ước tính kế toán tác động lập BCTC. Ước tính kế toán là một giá trị gần đúng của một tiêu chí liên quan đến BCTC được ước tính trong trường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa có phương pháp tính chính xác hơn hoặc một chi tiểu thực tế phát sinh nhưng đã được ước tính để lập BCTC. KTV phải xem xét lại các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toán quan trọng của BGĐ trong BCTC năm trước. Việc xem xét này được thực hiện như một thủ tục đánh giá rủi ro nhằm thu thập thông tin về tính hiện hữu của của quy trình thực hiện ước tính, thu thập bằng chứng kiểm toán về kết quả thực hiện giao dịch liên quan đến các ước tính của kỳ trước có liên quan đến kỳ hiện tại và thu thập bằng chứng kiểm toán về các vấn đề như khả năng không chắc chắn của các ước tính phải thuyết minh trong BCTC. c. Đánh giá các lý do kinh tế của các nghiệp vụ quan trọng tác động lập BCTC. Các dấu hiệu cho thấy các nghiệp vụ quan trọng không thuộc quá trình hoạt động thông thường của đơn vị hoặc các nghiệp vụ bất thường có thể được thực hiện để lập BCTC gian lận bao gồm: • Hình thức của các giao dịch hoặc nghiệp vụ phát sinh phức tạp. • BGĐ không thảo luận với BQT của đơn vị về nội dung, phương pháp kế toán các nghiệp vụ đó không có đầy đủ chứng từ, sổ sách liên quan. • BGĐ tập trung ghi nhận nghiệp vụ phát sinh dựa vào hình thức phát sinh nghiệp vụ hơn bản chất của nghiệp vụ. • Doanh nghiệp không thực hiện các bút toán hợp nhất đối với các giao dịch với các bên liên quan nhằm mục đích chuyển lãi, chuyển lỗ với các công ty con và BQT không rà soát và phê duyệt thích hợp. • Doanh nghiệp thực hiện các giao dịch với các bên liên quan không đủ tiềm lực tài chính hoặc chưa từng thực hiện giao dịch trước đây. CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1. Tổng quan về kiểm toán độc lập tại Việt Nam Năm 1991, ngành Kiểm toán độc lập ở Việt Nam chính thức được thành lập. Theo Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA), tính đến năm 2019, ở Việt Nam có 160 công ty đủ điều kiện cung cấp dịch vụ kiểm toán độc lập với trên 6.000 nhân sự có Chứng chỉ Kiểm toán viên Việt Nam, cung cấp dịch vụ cho khoảng 36.000 doanh nghiệp, tổ chức thuộc các loại hình cũng như các thành phần kinh tế khác nhau Theo quy định tại Điều 37 của Luật Kiểm toán độc lập năm 2011 và Điều 15 của Nghị định số 172012NĐCP ngày 13022012 hướng dẫn Luật Kiểm toán độc lập, thì hầu hết các đối tượng là DN hoạt động trên lãnh thổ Việt Nam đều phải thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. Chính vì vậy, hiện nay, hoạt động kiểm toán độc lập đã xác định được vị trí trong nền kinh tế thị trường, góp phần ngăn ngừa và phát hiện lãng phí, thu hút vốn đầu tư nước ngoài, thực hiện công khai minh bạch báo cáo tài chính, phục vụ đắc lực cho công tác quản lý, điều hành kinh tế, tài chính của Nhà nước và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên, trong mấy năm trở lại đây, không ít những vụ bê bối của các doanh nghiệp lớn trong vấn đề gian lận BCTC như Công ty cổ phần Gỗ Trường Thành có 1.000 tỷ đồng hàng tồn kho biến mất trên BCTC đã làm thị trường đặt dấu hỏi vào các BCTC do công ty kiểm toán đưa ra. Mới đây, trong một buổi nói chuyện đề cập về vấn đề gian lận trên BCTC mà KTV không phát hiện ra, ông Trần Đình Cường CEO của công ty kiểm toán EY Việt Nam đã chia sẻ: “Việc kiểm toán dựa trên chứng từ và tài liệu. Nếu chúng được làm giả tinh vi và đúng chỗ thì chúng tôi cũng không thể đưa ra là tin cậy hay không đáng tin cậy.” có thể thấy sự khó khăn của KTV khi kiểm toán gian lận cho các doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tại Việt Nam hiện nay. 2.2. Thực trạng của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam do kiểm toán viên độc lập thực hiện 2.2.1. Thực trạng gian lận trong lập báo cáo tài chính tại Việt Nam Trong những năm gần đây tại VN, hàng loạt các vụ gian lận về kinh tế, thương mại và gian lận trên BCTC được phát hiện cho thấy gian lận xuất hiện trong mọi loại hình doanh nghiệp: doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần, doanh nghiệp tư nhân và ở mọi lĩnh vực: thương mại, sản xuất, xây dựng… Dù các gian lận này chưa nghiêm trọng như các quốc gia trên thế giới, nhưng nó tác động không nhỏ đến nền kinh tế và niềm tin của công chúng vào báo cáo tài chính của các công ty đặc biệt là các công ty cổ phần niêm yết. Điển hình cho các sai phạm trên BCTC đối với công ty niêm yết là Công ty cổ phần bánh kẹo Biên Hoà – Bibica, Công ty bông Bạch Tuyết (BBT), Công ty đồ hộp Hạ Long…Theo thống kê của Vietstock, tính đến 02042019 có 733 doanh nghiệp niêm yết trên sàn và trong đó 451 doanh nghiệp đã công bố BCTC kiểm toán ghi nhận sự chênh lệch BCTC tự lập và sau kiểm toán. Từ các sai phạm trên BCTC của các công ty nêu trên trong thời gian qua, có thể rút ra một số phương pháp thực hiện như sau: Các công ty đã khai cao doanh thu và thu nhập, ghi giảm chi phí. Việc ghi giảm chi phí thường thực hiện thông qua vốn hóa chi phí, không trích lập đầy đủ dự phòng, đặc biệt là dự phòng giảm giá đầu tư tài chính, dự phòng nợ phải thu khó đòi. Doanh nghiệp cũng có thể chuyển một số chi phí sang năm sau hay thay đổi cách hạch toán giá vốn, thay đổi phương pháp tính khấu hao…Chẳng hạn như đối với công ty Bibica, việc che dấu khoản lỗ trên báo cáo tài chính năm 2002 được thực hiện bằng cách ghi nhận vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang phần chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ là 5,565 tỷ đồng và ghi nhận sai doanh thu 1,337 tỷ đồng. Hay đối với BCTC năm 2005 của công ty BBT, công ty đã không trình lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thay đổi chính sách khấu hao làm giảm chi phí khấu hao so với năm 2004 khoảng 1,253 tỷ đồng; không hạch toán chi phí quảng cáo sản phẩm đã chi ra trong niên độ. Động cơ dẫn đến sai phạm là do nhà quản lý chịu một áp lực phải đạt được các mục tiêu, kế hoạch về doanh thu, lợi nhuận hay muốn duy trì thị giá cổ phiếu trong khi công ty đang gặp khó khăn về kinh doanh, về tình hình tài chính. Gian lận nói chung và gian lận trên báo cáo tài chính nói riêng phát triển cùng với sự phát triển của xã hội và ngày càng biểu hiện tinh vi, là hành vi không thể triệt tiêu. Gian lận có ảnh hưởng tiêu cực đến sự phát triển của xã hội. Tại VN cũng như các quốc gia trên thế giới, nguy cơ xuất hiện gian lận trên báo cáo tài chính doanh nghiệp ở rất cao. 2.2.2. Thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ở Việt Nam Ở Việt Nam, cùng với sự phát triển ngày càng tinh vi và nghiêm trọng của các gian lận trong doanh nghiệp, đặc biệt là rất nhiều mô hình mới xuất hiện do ảnh hưởng từ cuộc cách mạng 4.0, đòi hỏi việc nâng cao kiểm toán gian lận của các công ty kiểm toán nội bộ khi thực hiện kiểm toán BCTC. Bản thân các công ty kiểm toán độc lập, nổi bật là các công ty Big4 đã đi đầu trong việc áp dụng công nghệ vào quy trình kiểm toán để hạn chế rủi ro, hỗ trợ cuộc kiểm toán tăng sự chính xác và nhanh chóng, đồng thời công ty cũng luôn khuyến khích, hỗ trợ các KTV học tập, nâng cao kiến thức từ những chứng chỉ nước ngoài để cùng hội nhập với các chuẩn mực quốc tế. Tuy nhiên, việc thay đổi và nâng cao còn nhỏ lẻ và chưa đảm bảo được tính thống nhất, nên kiểm toán độc lập đang còn nhiều bất cập trong việc kiểm toán gian lận ở các doanh nghiệp kinh doanh tại Việt Nam. Trong thực tiễn, việc kiểm toán gian lận các doanh nghiệp thường gặp rất nhiều khó khăn, một trong những vấn đề gặp phải đó là nhận diện rủi ro và xây dựng thủ tục kiểm toán đánh giá rủi ro đó. Nhận diện và đánh giá rủi ro là một bước vô cùng quan trọng giúp các công ty kiểm toán xây dựng kế hoạch và thực hiện kiểm toán một cách hợp lý và hiệu quả. Tuy nhiên, việc đánh giá rủi ro ở các công ty kiểm toán độc lập vẫn chưa hoàn thiện do đây là một công việc khó và đòi hỏi trình độ phán xét của kiểm toán viên cần đạt ở mức độ khá cao, trong khi KTV tại Việt Nam lại còn bị hạn chế về mặt kiến thức cũng như kinh nghiệm đối với việc nhận diện các rủi ro gian lận của doanh nghiệp. Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán giúp kiểm toán viên khai thác bằng chứng kiểm toán nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. Tuy nhiên, hiện nay cho thấy KTV áp dụng thủ tục này mang tính chất rập khuôn, cứng nhắc, không phát huy hết tác dụng của chúng trong việc tìm kiếm gian lận sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Chính vì vậy, việc xuất hiện các vụ gian lận lớn ngày một tăng cao ở Việt Nam là không thể tránh khỏi, điều này gây hoang mang cho thị trường khi khó tin tưởng vào BCTC. Có thể kể đến một số vụ bê bối về gian lận kiểm toán trong những năm gần đây tại Việt Nam như: Vào 052019, đình chỉ tư cách kiểm tra kiểm toán viên được chấp nhận kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán đối với KTV Văn Nam Hải và KTV Phạm Thị Ánh Dung của Công ty TNHH Kiểm toán Tư vấn Đất Việt do đã có vi phạm trong việc kiểm toán BCTC cho kỳ kết thúc tại 30092018 của Địa ốc First Real (FIR). Cụ thể, KTV không đưa ra ý kiến ngoại trừ, tuy nhiên nhiên số liệu trước và sau kiểm toán trên BCTC của FIR có sự chênh lệch đáng kể trên BCĐKT, kết quả hoạt động kinh doanh riêng lẻ và hợp nhất. Trong năm 2018, FIR cũng đã vấp phải nhiều scandal từ giao dịch cổ phiếu đến kinh doanh và xảy ra bất đồng với hai chủ đầu tư đối tác. Hay vào 102018, sau hơn 2 năm ồn ào đã được cơ quan điều tra đưa ra xét xử, cụ thể Công ty CP mỏ và xuất nhập khẩu khoáng sản Miền Trung không có vốn và không có hoạt động sản xuất kinh doanh nào nhưng CEO Nguyễn Văn Dĩnh vẫn chỉ đạo nhân viên là những thành viên trong gia đình đang nắm giữ các vị trí quan trọng trong công ty làm giả giấy tờ hồ sơ, hợp động mua bán, góp vốn liên kết, phiếu thu chi và chứng từ của ngân hàng,... để tạo doanh thu. Sau đó, Công ty MTM thuê 2 công ty kiểm toán gồm là Công ty TNHH kiểm toán và định giá Thăng Long T.D.K và Công ty TNHH Kiểm toán và tư vấn tài chính quốc tế IFC Chi nhánh Thanh hoá để kiểm toán BCTC. Khi kiểm toán, các KTV chỉ căn cứ vào hồ sơ, chứng từ ngân hàng do bên doanh nghiệp được kiểm toán cung cấp, không soát xét kỹ hồ sơ, nhưng vẫn đưa ra ý kiến chấp thuận toàn phần. Kết quả, hai công ty kiểm toán trên bị tước quyền ký báo cáo kiểm toán các doanh nghiệp có lợi ích công chúng trong lĩnh vực chứng khoán. Thực tế trên đòi hỏi phải có các chế tài xử lý vi phạm đủ tính răn đe đối với các kiểm toán viên, công ty kiểm toán thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính công ty có lợi ích công chúng. Đây là lý do tại dự thảo Nghị định quy định xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập mà Bộ Tài chính đang lấy ý kiến rộng rãi đưa ra nhiều chế tài mới mang tính tăng nặng so với quy định hiện hành tại Nghị định 1052013 về xử phạt vi phạm hành chính trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập. Cụ thể, theo quy định hiện hành, đình chỉ công ty kiểm toán, kiểm toán viên hành nghề trong thời gian từ 6 12 tháng kể từ ngày ký quyết định xử phạt đối với kiểm toán viên hành nghề thực hiện kiểm toán, ký báo cáo kiểm toán hoặc báo cáo kết quả công tác soát xét cho đơn vị có lợi ích công chúng, cung cấp dịch vụ kiểm toán hoặc dịch vụ soát xét cho đơn vị có lợi ích công chúng khi chưa được chấp thuận của Bộ Tài chính hoặc khi bị đình chỉ hoặc hủy bỏ tư cách được chấp thuận. Gian lận là một vấn đề luôn tồn tại trong từng doanh nghiệp, ngoài việc chính bản thân doanh nghiệp tự ngăn chặn nó như xây dựng các KSNB thì bên thứ ba đáng tin cậy nhất chính là kiểm toán độc lập. Việc giải quyết vấn đề kiểm toán gian lận còn nhiều hạn chế nhưng không phải là không thể làm được. Việc nâng cao kiến thức, đạo đức và học hỏi kinh nghiệm của KTV là rất quan trọng cho những thay đổi đang diễn ra ở thời đại mới, KTV cần chú trọng hơn để có thể phát triển và hoàn thiện bản thân một cách tốt nhất. Đương nhiên, bên cạnh đó cần sự hỗ trợ và tạo sức ép từ các cơ quan nhà nước cũng như về phía doanh nghiệp cần chủ động phòng tránh rủi ro. CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT CHUNG VÀ GIẢI PHÁP ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN GIAN LẬN TẠI VIỆT NAM 3.1. Nhận xét chung 3.1.1. Ưu điểm • Kiểm toán gian lận giúp nâng cao niềm tin và sự tin tưởng của công chúng đối với nghề nghiệp kiểm toán nói chung, giảm bớt sự nghi ngờ về chất lượng của dịch vụ kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán BCTC nói riêng. Nếu có những sai phạm hay gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và những gian lận đó không được đơn vị được kiểm toán sửa chữa hoặc không phản ánh đầy đủ trong BCTC thì KTV hoặc công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến không chấp nhận, hoặc đối với một số doanh nghiệp được kiểm toán gian lận mức độ quan trọng phải báo cáo với cơ quan có thẩm quyền để tránh việc những nhà đầu tư bị lừa đảo như một số công ty tạo dự án ma như công ty Nabla Land, công ty Nhật Nam, công ty Tiến Thêm,... và đem bán cho người dân gây nhức nhối trong năm vừa qua. • Kiểm toán gian lận hạn chế và giảm thiểu các doanh nghiệp kiểm toán vướng vào các vụ kiện tụng và phá sản vì liên quan đến gian lận BCTC không được phát hiện. Từ một số ví dụ ở chương 2, có thể nhận thấy được hậu quả rất lớn đối với công ty kiểm toán và các KTV dính líu đến các vụ gian lận, sai phạm tại các doanh nghiệp được kiểm toán, từ việc bị ngừng cung cấp dịch vụ sẽ ảnh hướng đến toàn bộ doanh thu của công ty và các nhân viên khác của công ty kiểm toán. Tuy nhiên, không phải bất cứ sai phạm hay gian lận nào cũng phải trình báo mà còn tuỳ vào hoàn cảnh cùng điều kiện cụ thể được quy định, vì vậy, việc kiểm toán gian lận của công ty kiểm toán sẽ giúp KTV thu thập được nhiều bằng chứng kiểm toán, tạo hồ sơ kiểm toán doanh nghiệp, chính những thông tin bằng chứng thu thập đó sẽ là công cụ hỗ trợ cho KTV khi có bất cứ vấn đề gì xảy ra. Trong những năm gần đây, các công ty kiểm toán Việt Nam đối mặt với các vấn đề liên quan đến luật pháp, thậm chí cả những công ty kiểm toán lớn quốc tế hoạt động tại Việt Nam, họ có thể phải chi trả hàng tỷ đồng cho phiếu phạt hành nghề từ các cơ quan thẩm quyền và cao hơn nữa là chịu trách nhiệm đối với những đối tượng sử dụng BCTC gian lận, nên việc kiểm toán gian lận sẽ giúp các công ty kiểm toán tránh được những vụ việc trên cũng như nâng cao thương hiệu, vị thế, chứng minh năng lực cao của công ty kiểm toán, được sự tin tưởng của các đối tượng sử dụng,... Từ đó, doanh thu của công ty kiểm toán cũng ngày càng tăng do nhận được tín nhiệm từ các doanh nghiệp khác. 3.1.2. Tồn tại và nguyên nhân Ở Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán độc lập BCTC đã được đổi mới, có áp dụng thêm công nghệ, những phần mềm máy tính hỗ trợ KTV thực hiện các giai đoạn kiểm toán nhanh hơn và chính xác hơn nhưng vẫn còn chưa đảm bảo tính thống nhất. Do vậy, kết quả kiểm toán còn nhiều hạn chế, độ tin cậy không cao. Nhiều rủi ro lớn thực tế đã xảy ra ở các doanh nghiệp mặc dù BCTC đã được kiểm toán như hiện tượng thông đồng rút tiền từ ngân hàng, cho vay không có tài sản đảm bảo, không có khả năng thu hồi vốn ... Điều đó làm mất lòng tin của các đối tượng sử dụng thông tin trên thị trường. Những hiện