TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN □□ ĐỀ ÁN MÔN HỌC KIỂM TOÁN ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU VIỆC VẬN DỤNG CÁC PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM Sinh viên thực hiện : Chế Đình Nguyên Chương Chuyên ngành : Kiểm toán Lớp : Kiểm toán 59E Mã số SV : 11170707 Giáo viên hướng dẫn : TS. Bùi Thị Minh Hải Tháng 042020 MỤC LỤC DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT i DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU, HÌNH VẼ ii LỜI MỞ ĐẦU iii CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ CHỌN MẪU KIỂM TOÁN 1 1.1. Khái quát chung về chọn mẫu kiểm toán 1 1.1.1. Khái niệm về chọn mẫu trong kiểm toán 1 1.1.2. Các khái niệm liên quan đến chọn mẫu kiểm toán 1 1.1.2.1. Tổng thể 1 1.1.2.2. Đơn vị lấy mẫu 1 1.1.2.3. Cỡ mẫu 2 1.1.2.4. Mẫu đại diện 2 1.1.2.5. Rủi ro chọn mẫu 2 1.1.2.6. Rủi ro không do chọn mẫu 3 1.1.2.7. Yêu cầu đối với chọn mẫu kiểm toán 3 1.2. Các phương pháp chọn mẫu kiểm toán 3 1.2.1. Chọn mẫu thống kê 3 1.2.2. Chọn mẫu phi thống kê 4 1.2.3. So sánh chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê 5 1.3. Các phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu 5 1.3.1.Chọn mẫu xác suất 5 1.3.1.1. Chọn mẫu ngẫu nhiên: 5 1.3.1.2. Chọn mẫu hệ thống 9 1.3.2. Chọn mẫu phi xác suất 10 1.3.2.1. Chọn mẫu theo khối (theo lô) 10 1.3.2.2. Chọn mẫu theo nhận nhận định 11 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG CÁC PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU KIỂM TOÁN DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM 12 2.1. Quy định về chọn mẫu kiểm toán tại Việt Nam 12 2.2. Thực trạng các phương pháp chọn mẫu kiểm toán do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 12 2.2.1. Phương pháp chọn mẫu kiểm toán do công ty Kiểm toán Việt Nam TNHH (VACO) 12 2.2.1.1. Chọn mẫu thuộc tính trong kiểm tra kiểm soát 15 2.2.1.2. Các kỹ thuật chọn mẫu sử dụng trong kiểm tra chi tiết 15 2.2.2. Phương pháp chọn mẫu do công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện 25 2.2.2.1. Quy trình chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát do công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện 26 CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT CHUNG VÀ GIẢI PHÁP VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU KIỂM TOÁN DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 31 3.1. Nhận xét chung 31 3.1.1. Ưu điểm 31 3.1.2. Nhược điểm 31 3.2. Giải pháp đề xuất 33 KẾT LUẬN 34 DANH MỤC THAM KHẢO 35 DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT KTV Kiểm toán viên VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VACO Công ty Kiểm toán Việt Nam DTT Deloitte Touch Tohmatsu KSNB Kiểm soát nội bộ BCTC Báo cáo tài chính DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU, HÌNH VẼ Bảng 1. 1. Sự khác nhau giữa chọn mẫu thống kê và phi thống kê 5 Bảng 1. 2. Bảng số ngẫu nhiên () 8 Sơ đồ 2. 1. Quy trình kiểm toán tại VACO 14 Bảng 2. 2. Ví dụ minh hoạ về việc tính cỡ mẫu với một giá trị của R 20 Bảng 2. 3. Phương pháp 1 21 Bảng 2. 4. Phương pháp 2 22 Bảng 2. 5. Yếu tố điều chỉnh trong đánh giá kết quả chọn mẫu 25 LỜI MỞ ĐẦU Trong kiểm toán, đối tượng cơ bản của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính kế toán bao gồm những nghiệp vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thường được biểu hiện bằng số tiền xác định. Trong khi đó, số lượng các nghiệp vụ, tài sản hay chứng từ đó lại thường rất lớn các phần tử cụ thể. Đối với những đối tượng có phạm vi địa lý và quy mô hoạt động rộng (như hoạt động của một cấp ngân sách, một tổng công ty có nhiều thành viên, mỗi công ty thành viên lại có nhiều xí nghiệp…) thì không thể kiểm toán tất cả mọi nội dung và mọi đơn vị có liên quan. Do đó, trong nhiều trường hợp (nhất là trong kiểm toán BCTC hay kiểm toán định kỳ) không thể kiểm soát tất cả các đối tượng, các tài sản, cũng không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dư của các tài khoản được. Trong khi đó, chuẩn mực thận trọng thích đáng lại không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua những sai phạm trọng yếu để loại trừ những rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm thiểu tối đa rủi ro phát hiện. Trên giác độ khác nhau, niềm tin của những người quan tâm đến tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đưa ra được những đánh giá chính xác nhất trong những điều kiện cho phép về chất lượng của bảng công bố tài chính. Như vậy, giữa yêu cầu về chất lượng kiểm toán và khả năng xác minh toàn diện các đối tượng kiểm toán đã phát sinh mâu thuẫn. Chìa khóa để mở ra bí quyết mâu thuẫn trên chính là phương pháp kiểm toán chọn mẫu theo tinh thần: với số lượng xác định, với tính đại diện cao của mẫu chọn sẽ giúp cho kiểm toán viên vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán với thời lượng có hạn và chi phí kiểm toán ở mức phù hợp. Tính đại diện của mẫu càng cao thì số lượng mẫu kiểm toán sẽ càng ít, chi phí kiểm toán càng giảm trong khi vẫn đảm bảo yêu cầu chất lượng kiểm toán Nhận thấy đây là một vấn đề cần phải đi sâu tìm hiểu nên em đã chọn đề tài: “Nghiên cứu việc vận dụng các phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán thực hiện tại Việt Nam”. Bài viết gồm có các phần chính sau: Phần 1: Lý luận chung về chọn mẫu kiểm toán Phần 2: Thực trạng các phương pháp chọn mẫu kiểm toán do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện tại Việt Nam. Phần 3: Nhận xét chung và giải pháp đề xuất về các phương pháp chọn mẫu kiểm toán do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ CHỌN MẪU KIỂM TOÁN 1.1. Khái quát chung về chọn mẫu kiểm toán 1.1.1. Khái niệm về chọn mẫu trong kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán: là quá trình chọn một nhóm các phần tử hoặc đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp lớn các phần tử hoặc đơn vị (gọi là tổng thể) và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng ra đặc trưng của tổng thể. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA), Chuẩn mực số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục phân tích khác” thì chọn mẫu kiểm toán hay còn gọi là lấy mẫu kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một tổng thể kiểm toán sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn nhằm cung cấp cho kiểm toán viên (KTV) cơ sở hợp lý để đưa ra kết luận về dtoàn bộ tổng thể. Như vậy, chọn mẫu kiểm toán là việc xác định các phần tử của một tổng thể để từ đó đánh giá mẫu được lựa chọn nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán về Báo cáo tài chính. 1.1.2. Các khái niệm liên quan đến chọn mẫu kiểm toán 1.1.2.1. Tổng thể Tổng thể là một tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối tượng nghiên cứu. Mỗi phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tổng thể. Trong kiểm toán, tổng thể được hiểu là toàn bộ dữ liệu mà từ đó KTV chọn mẫu để có thể đi đến một kết luận. Ví dụ, tất cả các phần tử trong một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành một tổng thể. Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con và mỗi nhóm được kiểm tra riêng. Theo mục 36 của VSA 530, KTV phải đảm bảo tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể Phù hợp: Tổng thể phải phù hợp với mục đích của thủ tục lấy mẫu Đầy đủ: Tổng thể phải luôn đầy đủ 1.1.2.2. Đơn vị lấy mẫu Đơn vị lấy mẫu là các phần tử riêng biệt cấu thành tổng thể. Ví dụ, các séc trong bảng kê nộp tiền, các nghiệp vụ ghi Có trên sổ phụ ngân hang, Hóa đơn bán hàng hoặc số dư Nợ các khoản phải thu khách hàng. Đơn vị lấy mẫu có thể là một đơn vị tiền tệ hoặc số lượng. 1.1.2.3. Cỡ mẫu Tập hợp các phần tử được chọn ra làm đại diện trong quá trình khảo sát một đặc điểm hay một dấu hiệu nào đó của tổng thể thường gọi là một mẫu. Số phần tử trong mẫu thường được gọi là kích thước mẫu hoặc cỡ mẫu, thông thường là khá nhỏ so với tổng thể. 1.1.2.4. Mẫu đại diện Mẫu đại diện là mẫu mang những đặc trưng của tổng thể. Chẳng hạn, qua kiểm soát nội bộ xác định 3% phiếu chi không có chứng từ gốc đi kèm. Nếu trong hàng ngàn phiếu chi chọn ra 100 phiếu và kiểm tra ba lần thiếu chứng từ gốc thì mẫu được gọi là mẫu đại diện. 1.1.2.5. Rủi ro chọn mẫu Rủi ro chọn mẫu là khả năng mà kiểm toán viên dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà KTV có được khi dùng thử nghiệm tương tự đối với toàn bộ tổng thể. Nói cách khác, rủi ro chọn mẫu là sự sai khác giữa kết quả chọn mẫu với kết quả có được từ tổng thể. Có hai loại rủi ro chọn mẫu: Rủi ro khi KTV kết luận rủi ro kiểm soát thấp hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sót trọng yếu trong khi thực tế là có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kết luận ban đầu là không đúng. Rủi ro kiểm toán khi KTV kết luận rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc có sai sót trọng yếu trong khi thực tế không có (đối với thử nghiệm cơ bản). Loại rủi ro này ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh bằng các kết luận ban đầu là không đúng. Rủi ro chọn mẫu sẽ giảm khi kích cỡ mẫu của mẫu chọn tăng. Nếu tăng kích cỡ mẫu chọn cho tới khi bằng toàn bộ tổng thể thì rủi ro chọn mẫu bằng không. Tuy nhiên, kích cỡ mẫu tăng lên cũng đồng nghĩa với việc chi phí kiểm toán tăng lên vì phải kiểm tra mẫu có kích thước lớn. Do đó, yếu tố cơ bản trong việc chọn mẫu kiểm toán một cách hiệu quả là cần phải cân đối giữa rủi ro chọn mẫu với chi phí do chọn mẫu có kích cỡ lớn. 1.1.2.6. Rủi ro không do chọn mẫu Bên cạnh rủi ro chọn mẫu, KTV cũng có thể đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu. Rủi ro này được gọi là rủi ro không do chọn mẫu. Nguyên nhân của rủi ro này thường là khả năng (trí lực và thể lực) của KTV dẫn đến việc đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng, đánh giá không đúng về rủi ro kiểm soát, lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công việc kiểm toán không hợp lý. KTV và công ty kiểm toán có thể kiểm soát được rủi ro không do chọn mẫu và có khả năng làm giảm rủi ro không do chọn mẫu tới mức có thể chấp nhận được thông qua việc thực hiện kế hoạch một cách chu đáo, đồng thời phải thực hiện các thủ tục kiểm soát chất lượng chặt chẽ và thích hợp với công việc kiểm toán. 1.1.2.7. Yêu cầu đối với chọn mẫu kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán trên cơ sở sử dụng các đặc trưng mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Như vậy, yêu cầu cơ bản của chọn mẫu là phải chọn được mẫu đại diện. Một mẫu đại diện là mẫu mà các đặc điểm của mẫu cũng giống như đặc điểm của tổng thể. Trên thực tế, KTV không biết mẫu có tính đại diện hay không dù sau đó tất cả các thử nghiệm đều được thực hiện. Tuy nhiên, KTV có thể tăng khả năng đại diện của mẫu bằng các thận trọng khi thiết kế, lựa chọn và đánh giá mẫu. 1.2. Các phương pháp chọn mẫu kiểm toán Phương pháp chọn mẫu kiểm toán là các quy tắc, cách thức, các bước mà KTV thực hiện trong quá trình chọn mẫu nhằm chọn ra được mẫu có tính đại diện cao, thu thập được bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Có nhiều phương pháp chọn mẫu kiểm toán nhưng nhìn chung người ra phân loại ra chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê. 1.2.1. Chọn mẫu thống kê Là việc sử dụng kỹ thuật tính toán toán học để tính các kết quả thống kê có hệ thống. Phương pháp này lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên và sủ dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro chọn mẫu. Phương pháp chọn mẫu thống kê được sử dụng khi: Các phần tử của tổng thể có thể thể hiện dưới dạng số ngẫu nhiên. Các kết quả đưa ra được đòi hỏi ở dưới dạng những con số chính xác. KTV chưa có đủ những hiểu biết về tổng thể để áp dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê. Chọn mẫu thống kê được khuyến khích sử dụng do có một số ưu điểm sau: Đòi hỏi sự tiếp cận chính xác và rõ ràng đối với đối tượng kiểm toán Kết hợp chặt chẽ việc đánh giá mối quan hệ trực tiếp giữa kết quả của mẫu chọn với tổng thể trong cuộc kiểm toán KTV phải chỉ rõ các đánh giá cụ thể hay mức rủi ro và mức trọng yếu. 1.2.2. Chọn mẫu phi thống kê Chọn mẫu phi thống kê là phương pháp chọn mẫu không có một hoặc hai đặc điểm của chọn mẫu thống thống kê. Việc lựa chọn mẫu sẽ dựa vào phán xét nghề nghiệp của KTV chứ không dựa vào lý thuyết xác suất. Do đó, các kết luận được tiếp cận với các tổng thể trên một căn cứ phán đoán nhiều hơn. Phương pháp chọn mẫu phi thống kê được sử dụng khi: Việc kết hợp các phần tử mẫu với các số ngẫu nhiên là rất khó khăn và tốn kém. Các kết luận không nhất thiết phải dựa trên sự chính xác toán học. KTV có đầy đủ hiểu biết về tổng thể làm căn cứ áp dụng chọn mẫu phi thống kê để có thể đưa ra kết luận hợp lý về tổng thể. Việc lựa chọn mẫu đại diện là không cần thiết, chẳng hạn, mẫu phi thống kê hiệu quả vì bỏ qua một số lớn các phần tử không cần kiểm tra. Phương pháp chọn mẫu phi thống kê hiện nay cũng được sử dụng rộng rãi bởi có những ưu điểm sau: Cho phép tiếp cận với các vấn đề mà có thể không thích hợp với phương pháp thống kê. Cho phép KTV rà soát lại các ước lượng suy diễn dựa trên các yếu tố bổ sung cho những bằng chứng thu thập được từ mẫu. Cho phép KTV có thể phỏng đoán và bỏ qua một số trường hợp cá biệt đòi hỏi đánh giá bằng định lượng về mức độ rủi ro và mức trọng yếu. 1.2.3. So sánh chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê Chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê là hai cách tiếp cận chọn mẫu trong kiểm toán. Hai cách này nếu được áp dụng hợp lý đều có thể cung cấp đủ bằng chứng có hiệu lực Giống nhau: chọn mẫu thống kê và chọn mẫu phi thống kê đều bao gồm 3 bước Bước 1: Lập kế hoạch chọn mẫu Bước 2: Thực hiện chọn mẫu và thực hiện kiểm tra mẫu Bước 3: Đánh giá kết quả Khác nhau: Bảng 1. 1. Sự khác nhau giữa chọn mẫu thống kê và phi thống kê Chọn mẫu thống kê Chọn mẫu phi thống kê Chọn mẫu thống kê có thể xác định được rủi ro chọn mẫu trong giai đoạn lập kế hoạch về mẫu (Giai đoạn 1) và đánh giá kết quả (Giai đoạn 3) thông qua việc vận dụng các quy tắc toán học. Trong chọn mẫu phi thống kê, KTV không xác định được rủi ro chọn mẫu. Các phần tử được chọn vào mẫu là những phần tử mà KTV cho rằng sẽ cung cấp thông tin tốt nhất cho tình huống nghiên cứu. Kết luận về tổng thể sẽ được đưa ra trên cơ sở cân nhắc và phán xét của KTV. 1.3. Các phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu 1.3.1.Chọn mẫu xác suất 1.3.1.1. Chọn mẫu ngẫu nhiên: Chọn mẫu ngẫu nhiên là một phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu theo nguyên tắc mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Trong chọn mẫu ngẫu nhiên không có sự phân biệt, đối xử giữa các phần tử tổng thể nên chọn mẫu ngẫu nhiên được vận dụng khi các phần tử trong tổng thể được đánh giá là tương đối đồng đều (về khả năng sai phạm, về quy mô…). Tuy nhiên, mẫu được chọn không nhất thiết là mẫu đại diện vì có khả năng mẫu được chọn không chứa đựng những đặc tính giống như đặc tính của tổng thể. Chọn mẫu ngẫu nhiên có thể được thực hiện với việc sử dụng bảng số ngẫu nhiên hay theo chương trình máy vi tính. a. Chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên Là bảng kê các con số độc lập được xếp ngẫu nhiên phục vụ cho chọn mẫu. Bảng này thường bao gồm nhiều dòng, nhiều cột, con số được xếp theo kiểu ma trận. Bảng số ngẫu nhiên được xây dựng bởi Hiệp hội Thương mại Liên hiệp quốc gia Hoa Kỳ. Quá trình chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên được thực hiện qua 4 bước. Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất Thông thường, đối tượng kiểm toán (các chứng từ, tài sản...) đã được mã hóa (đánh số) trước bằng con số duy nhất. Chẳng hạn, có 1.000 các khoản phải thu khách hàng và được đánh số thứ tự từ 0001 đến 1.000. Khi đó, bản thân các con số thứ tự trên là các đối tượng chọn mẫu. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, kiểm toán viên có thể cần thiết phải đánh số lại cho tổng thể để có được hệ thống các con số duy nhất tương thích với Bảng số ngẫu nhiên. Chẳng hạn, nếu các nghiệp vụ đã được đánh số A001, B001,... thì kiểm toán viên có thể dùng các con số để thay thế các ký tự chữ cái và khi đó có thể dãy số mới là 1001, 2001... Nói chung, trong trường hợp phải đánh số lại cho đối tượng kiểm toán thì nên tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn giản hóa việc đánh số. Ví dụ, trong một quyển sổ chứa các khoản mục tài sản kiểm toán gồm 50 trang, mỗi trang gồm 30 dòng. Để có con số duy nhất, có thể kết hợp số thứ tự của trang với số thứ tự của dòng trên mỗi trang để có số thứ tự từ 0101 đến 5030. Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng Do đối tượng kiểm toán đã được định lượng bằng các con số cụ thể nên vấn đề đặt ra là cần phải xây dựng được mối quan hệ giữa các số cụ thể đã xác định với các số ngẫu nhiên trong Bảng số ngẫu nhiên. Có thể xảy ra một trong 3 trường hợp: Thứ nhất các con số định lượng của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng. Khi đó quan hệ tương quan 11 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong Bảng tự nó đã được xác lập. Thứ hai các con số định lượng của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5 chữ số. Chẳng hạn, trong ví dụ nêu ở bước 1, kiểm toán viên cần chọn ra 100 khoản phải thu trong số 1.000 khoản phải thu từ các khách hàng có đánh số từ 0001 đến 1.000. Các số này là số gồm 4 chữ số. Do vậy, kiểm toán viên có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ số đầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng. Nếu trường hợp số định lượng còn ít chữ số hơn nữa thì có thể lấy chữ số giữa trong số ngẫu nhiên. Thứ ba các số định lượng của đối tượng kiểm toán có số các chữ số lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi kiểm toán viên phải xác định lấy cột nào trong Bảng làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của Bảng. Chẳng hạn, với số có 8 chữ số ta có thể ghép một cột chính với 3 chữ số của một cột phụ nào đó để được số có 8 chữ số. Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên. Hướng đó có thể dọc (theo cột) hoặc ngang (theo hàng), có thể xuôi (từ trên xuống dưới) hoặc ngược (từ dưới lên trên). Việc xác định này thuộc quyền phán quyết của kiểm toán viên xong cần được đặt ra từ trước và thống nhất trong toàn bộ quá trình chọn mẫu. Một vấn đề cần phải được đặc biệt quan tâm ở đây là lộ trình chọn mẫu phải được ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán để khi một kiểm toán viên khác có kiểm tra lại việc chọn mẫu thì họ cũng chọn được mẫu tương tự. Bước 4: Chọn điểm xuất phát Bảng số ngẫu nhiên bao gồm rất nhiều trang. Để chọn điểm xuất phát, Bảng số ngẫu nhiên nên được mở ra một cách ngẫu nhiên và ngẫu nhiên chọn ra một số trong Bảng để làm điểm xuất phát. Khi sử dụng Bảng số ngẫu nhiên để chọn mẫu, có thể có những phần tử xuất hiện nhiều hơn một lần. Nếu KTV không chấp nhận lần xuất hiện thứ hai trở đi thì cách chọn đó được gọi là chọn mẫu không lặp lại (chọn mẫu không thay thế). Ngược lại, chọn mẫu lặp lại (chọn mẫu thay thế) là cách chọn mà một phần tử trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần. Trong hầu hết các trường hợp KTV thường loại bỏ các số (phần tử) trùng lắp, hay nói cách khác là thường sử dụng chọn mẫu không thay thế. Mặc dù chọn mẫu thay thế vẫn đảm bảo tính ngẫu nhiên nhưng số lượng phần tử mẫu thực tế khảo sát sẽ giảm đi và lúc đó độ tin cậy của mẫu chọn cũng giảm theo. Do vậy chọn mẫu thay thế thường ít được sử dụng. Bảng 1. 2. Bảng số ngẫu nhiên () (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) 1 10480 15011 01536 02011 81647 91646 69179 2 22368 46573 25595 85393 30995 89198 27982 3 24130 48360 22527 97265 76393 64809 15179 4 42167 93093 06243 61680 07856 16376 39440 5 37570 39975 81837 16656 06121 91782 60468 6 77921 06907 11008 42751 27756 53498 18602 7 99562 72905 56420 69994 98872 31016 71194 8 96301 91977 05463 07972 18876 20922 94595 9 89579 14342 63661 10281 17453 18103 57740 10 85475 36857 53342 53988 53060 59533 38867 11 28918 69578 88231 33276 70997 79936 56865 12 63553 40961 48235 03427 49626 69445 18663 13 09429 93969 52636 92737 88974 33488 36320 14 10365 61129 87529 85689 48237 52267 67689 15 07119 97336 71048 08178 77233 13916 47564 16 51085 12765 51821 51259 77452 16308 60756 17 02368 21382 52404 60268 89368 19885 55322 18 01011 54092 33362 94904 31273 04146 18594 19 52162 53916 46369 58586 23216 14513 83149 20 07056 97628 33787 09998 42698 06691 76988 21 48663 91245 85828 14346 09172 30168 90229 Ghi chú:() Do Hiệp hội Thương mại quốc gia Hoa Kỳ xây dựng. b. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê hoặc tự xây dựng các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong mẫu. Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung vẫn tôn trọng hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên là lượng hóa đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên. Tuy nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra. Thông thường, ở đầu vào của chương trình cần có: số nhỏ nhất và số lớn nhất trong dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, quy mô mẫu cần chọn và có thể cần có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát. Ở đầu ra thường là bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai. Chọn mẫu bằng chương trình máy vi tính có thể loại bỏ được những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lặp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là làm giảm sai sót chủ quan của con người (rủi ro không do chọn mẫu) trong quá trình chọn mẫu. 1.3.1.2. Chọn mẫu hệ thống Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu). Khoảng cách mẫu này được tính bằng cách lấy tổng số đơn vị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu. Ví dụ, nếu tổng thể có kích thước (N) là 1.000 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn (n) là 20 thì khoảng cách mẫu (k) sẽ được tính như sau: k = Nn = 1.00020 = 50 Từ đó, chọn một đơn vị mẫu đầu tiên (m1) trong khoảng phần tử nhỏ nhất (x1) đến phần tử đó cộng với khoảng cách mẫu k (x1 + k). x1 ≤ m1 ≤ x1 + k (1≤ m1 ≤ 1 + 50) Sau đó xác định các đơn vị mẫu kế tiếp theo công thức: mi = mi – 1 + k Giả sử trong ví dụ trên chúng ta chọn mẫu ngẫu nhiên được điểm xuất phát m1 = 3 thì các đơn vị mẫu kế tiếp theo sẽ là m2 = 53, m3 = 103,... cho đến khi chọn đủ 20 đơn vị mẫu và m20 = 953. Đơn vị mẫu đầu tiên được chọn ngẫu nhiên nên mỗi đơn vị tổng thể ban đầu có cơ hội được chọn ngang nhau. Tuy nhiên, sau khi đơn vị mẫu đầu tiên được chọn, mỗi đơn vị về sau lại không có cơ hội như nhau để chọn vào mẫu. Ưu điểm chủ yếu của chọn mẫu hệ thống là đơn giản, dễ làm và đảm bảo phân bố đều đặn các mẫu chọn vào các đối tượng cụ thể, tuy nhiên tính đại diện của mẫu phụ thuộc hoàn toàn vào việc ấn định điểm xuất phát và chỉ phù hợp khi sai sót trọng yếu cũng phân bổ đều. Để tăng tính đại diện của mẫu, KTV sắp xếp tổng thể theo một thứ tự ngẫu nhiên. Dùng nhiều điểm xuất phát cũng là một cách tốt để hạn chế nhược điểm của cách chọn này. Kinh nghiệm chỉ ra rằng khi ứng dụng phương pháp chọn mẫu hệ thống thì cần sử dụng ít nhất 5 điểm xuất phát. Khi sử dụng nhiều điểm xuất phát thì khoảng cách mẫu phải được điều chỉnh bằng cách lấy khoảng cách mẫu hiện tại nhân với số điểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết. Ví dụ, nếu ở ví dụ trên khoảng cách mẫu hiện tại là 50 và với số điểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết là 5 thì ta có khoảng cách mẫu điều chỉnh là 250 (5 x 50). Năm điểm xuất phát được lựa chọn ngẫu nhiên trong khoảng từ 1 đến 251. Sau đó tất cả các khoản mục cách nhau một khoảng cách k = 250 sẽ được chọn ra kể từ điểm xuất phát ban đầu. 1.3.2. Chọn mẫu phi xác suất Trong chọn mẫu phi xác suất, các phần tử không có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. KTV dựa vào nhận định nghề nghiệp để phán xét và quyết địng chọn phần tử nào vào mẫu Chọn mẫu phi xác suất bao gồm chọn mẫu theo khối (theo lô) và chọn mẫu trực tiếp. 1.3.2.1. Chọn mẫu theo khối (theo lô) Chọn mẫu theo khối (lô) là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Trong trường hợp này, phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tất yếu. Mẫu chọn có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại. Chẳng hạn, chọn ra một mẫu bao gồm tất cả các phiếu nhập kho trong tháng 7 và tháng 9 để kiểm tra nghiệp vụ nhập kho hàng hóa vật tư trong năm. Hoặc KTV cũng có thể lấy tất cả các nghiệp vụ trong quý 3 để kiểm tra sau đó suy rộng kết quả cho cả năm. Việc chọn mẫu theo lô đối với các cuộc khảo sát nghiệp vụ chỉ được chấp nhận nếu số lượng lô là hợp lý. Nếu quá ít lô thì khả năng có một mẫu không có tính đại diện là rất lớn, có xét đến khả năng của những điều như những thay đổi của hệ thống kế toán, và bản chất thời vụ của rất nhiều ngành nghề kinh doanh. Số lượng lô chính xác không được cụ thể theo nghề nghiệp nhưng con số hợp lý của hầu hết tình huống có lẽ ít nhất là 9 lô lấy từ 9 tháng khác nhau. 1.3.2.2. Chọn mẫu theo nhận nhận định Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề là việc KTV dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp của mình để lựa chọn các phần tử của mẫu trong các trường hợp kích cỡ mẫu nhỏ hoặc có các tình huống không bình thường thì chọn mẫu theo nhận định sẽ tạo cơ hội tốt cho sự xuất hiện của những mẫu đại diện. Khi đó, KTV thường tập trung vào các hướng sau: Các phần tử có khả năng sai phạm nhất: khi KTV nhận định một số phần tử tổng thể có khả năng sai phạm rõ ràng (ví dụ: khoản phải thu quá hạn thanh toán đã lâu, các giao dịch có giá trị lớn bất thường hay có tính phức tạp cao) thì các KTV sẽ chọn ngay các phần tử đó để kiểm tra chi tiết. Cụ thể, nếu các phần tử được chọn để kiểm tra không có sai phạm thì hầu như không có khả năng tổng thể có sai phạm trọng yếu. Các phần tử có đặc trưng của tổng thể: khi các KTV muốn có mẫu đại diện cho tổng thể sẽ sử dụng tiêu thức này. Ví dụ: mẫu các khoản chi tiền mặt bao gồm một số khoản chi tiền mặt từng tháng, một số khoản chi tiền cho từng loại giao dịch. Các phần tử có quy mô tiền tệ lớn: khi mẫu bao gồm các phần tử có quy mô tiền tệ lớn thì rủi ro của kết luận sai lầm do bỏ qua không kiểm tra các phần tử nhỏ sẽ trở thành không đáng kể. CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG CÁC PHƯƠNG PHÁP CHỌN MẪU KIỂM TOÁN DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM 2.1. Quy định về chọn mẫu kiểm toán tại Việt Nam Tại Việt Nam, quy định về việc lấy mẫu và sử dụng các phương pháp chọn mẫu kiểm toán được trình bày một cách rõ ràng dựa trên chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Cụ thể, trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 – Lấy mẫu kiểm toán đã quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV và doanh nghiệp kiểm toán trong việc lấy mẫu theo phương pháp thống kê và phi thống kê khi thiết kế và lựa chọn mẫu kiểm toán, thực hiện thử nghiệm kiểm soát và kiểm tra chi tiết, và đánh giá kết quả thu được từ kiểm tra mẫu. 2.2. Thực trạng các phương pháp chọn mẫu kiểm toán do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 2.2.1. Phương pháp chọn mẫu kiểm toán do công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) là công ty kiểm toán đầu tiên và lớn nhất của Việt Nam đạt trình độ quốc tế về cung cấp dịch vụ chuyên ngành cho nhiều khách hàng lớn thuộc mọi thành phần kinh tế như doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài, doanh nghiệp Nhà nước và các dự án quốc tế. Với số lượng khách hàng lớn nhất trong các công ty kiểm toán hiện có mặt tại Việt Nam. Ngày 04041995, theo Quyết định số 1187GP của Uỷ ban Nhà nước về Hợp tác Đầu tư cho phép một bộ phận của VACO liên doanh với Công ty Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) thành lập công ty liên doanh VACODTT đã đánh dấu một bước ngoặt đối với sự phát triển của Công ty. VACO đã trở thành công ty kiểm toán Việt Nam đầu tiên liên doanh với nước ngoài. Hiện nay, Công ty đang sử dụng hệ thống kiểm toán AS2 do DTT chuyển giao, có điều chỉnh cho phù hợp với điều kiện của kiểm toán tại Việt Nam. Hệ thống kiểm toán AS2 bao gồm 3 bộ phận cơ bản: phương pháp kiểm toán, hồ sơ kiểm toán và phần mềm kiểm toán AS2. Phương pháp kiểm toán được hiểu là hệ thống các bước tiến hành trong quá trình thực hiện một cuộc kiểm toán nói chung. Theo đó, hệ thống phương pháp kiểm toán AS2 được khái quát với 6 bước: Bước 1: Những công việc thực hiện trước khi kiểm toán. Bước 2: Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Bước 3: Lập kế hoạch kiểm toán cụ thể. Bước 4: Thực hiện kế hoạch kiểm toán. Bước 5: Kết thúc công việc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán. Bước 6: Công việc thực hiện sau khi kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán được xây dựng nhằm mục đích trợ giúp trong việc tổ chức một cuộc kiểm toán từ việc lập kế hoạch kiểm toán, lập giấy tờ làm việc, lưu trữ thông tin để giao dịch, phục vụ khách hàng, soát xét cuộc kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán. Hệ thống hồ sơ kiểm toán của VACO được xây dựng trên cơ sở hệ thống các chỉ mục chuẩn. Phần mềm kiểm toán AS2: là phần mềm được DTT chuyển giao và đã được điều chỉnh cho phù hợp với môi trường kiểm toán ở Việt Nam. Phần mềm này là công cụ hữu hiệu để thực hiện Phương pháp kiểm toán AS2 trong đó bao gồm việc thực hiện chọn mẫu kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán cũng được lưu trữ trong phần mềm này. Quy trình kiểm toán của VACO được khái quát thông qua mô hình dưới đây: Sơ đồ 2.1: Quy trình kiểm toán tại VACO Chú thích: Để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán Ban Giám đốc Công ty luôn coi trọng công tác kiểm soát chất lượng. Công ty luôn tuân thủ chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng như chuẩn mực kiểm toán Việt Nam để đảm bảo chất lượng của cuộc kiểm toán. 2.2.1.1. Chọn mẫu thuộc tính trong kiểm tra kiểm soát Trong hệ thống kiểm toán AS2 thì phần kiểm tra kiểm soát là một phần rất quan trọng, và chọn mẫu thuộc tính cũng được quy định trong phương pháp tiếp cận kiểm toán. Cụ thể, chọn mẫu thuộc tính trong kiểm tra kiểm soát cũng tuân theo các bước nói chung của chọn mẫu, bao gồm thiết kế mẫu, chọn mẫu, kiểm tra mẫu và đánh giá mẫu. Ngoài ra, quy mô mẫu cần chọn, cách chọn, trình tự đánh giá kết quả cũng như trình bày trên giấy tờ làm việc được hướng dẫn đầy đủ. Trên thực tế tiến hành kiểm toán, VACO hầu như không thực hiện chọn mẫu thuộc tính khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Sở dĩ như vậy là vì việc chọn mẫu để tiến hành đánh giá thường mất rất nhiều thời gian, đòi hỏi khách hàng phải có đầy đủ các chính sách thủ tục kiểm soát tốt cũng như KTV phải rất tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Việc đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng do VACO thực hiện chủ yếu chỉ để hiểu về hệ thống kiểm soát, cách thức hạch toán để phục vụ cho kiểm tra chi tiết. Vì vậy chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát đã không được vận dụng. Kỹ thuật chọn mẫu trên thực tế chỉ được áp dụng cho kiểm tra chi tiết. 2.2.1.2. Các kỹ thuật chọn mẫu sử dụng trong kiểm tra chi tiết Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xác định số dư đó có chứa đựng sai sót không? Ba phương pháp để tiến hành kiểm tra chi tiết là kiểm tra mẫu đại diện, kiểm tra mẫu phi đại diện và kiểm tra toàn bộ. Như vậy chọn mẫu đại diện và phi đại diện cũng chính là hai phương pháp của kiểm tra chi tiết. Quá trình chọn mẫu về cơ bản cũng bao gồm bốn bước chính: Thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, kiểm tra mẫu và đánh giá kết quả chọn mẫu. Bước 1: Thiết kế mẫu Thiết kế mẫu là công việc đầu tiên phải thực hiện, bao gồm việc xác định tổng thể, xác định rủi ro tiềm tàng, các yếu tố cấu thành sai sót và hướng kiểm tra. Xác định tổng thể: tổng thể có thể là một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ phát sinh. Việc xác định tổng thể sẽ ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương pháp kiểm tra. Đồng thời với việc xác định tổng thể, KTV xác định đơn vị chọn mẫu là đơn vị tiền tệ hay đơn vị hiện vật. Xác định rủi ro tiềm tàng: KTV xác định rủi ro tiềm tàng cho 6 loại sai sót về: tính đầy đủ, tính có thực, ghi chép, đúng kỳ, tính giá và trình bày. Đối với mỗi loại tài khoản, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra một số sai sót tiềm tàng trong 6 loại sai sót trên. Xác định yếu tố cấu thành sai sót: các sai sót có thể ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính, như sai lệch về giá trị nhưng cũng có thể không ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như việc phân loại các khoản phải thu. Xác định hướng kiểm tra: khi thiết kế mẫu cần đặc biệt chú ý đến hướng kiểm tra vì hướng kiểm tra ảnh hưởng đến việc xác định đối tượng kiểm tra và rủi ro tiềm tàng và do đó ảnh hưởng đến mục tiêu kiểm toán và xác định tổng thể. Trường hợp kiểm tra theo hướng nghi ngờ giá trị sổ sách bị khai tăng so với thực tế: Sai sót tiềm tàng là tính có thực, ghi chép và đúng kỳ. Việc chọn mẫu sẽ được tiến hành từ sổ sách xuống chứng từ. Trường hợp kiểm tra theo hướng nghi ngờ giá trị sổ sách bị khai giảm so với thực tế: Sai sót tiềm tàng là tính đầy đủ, ghi chép và đúng kỳ. Việc kiểm tra sẽ được tiến hành từ các chứng từ đối chiếu lên sổ sách. Trong bước thiết kế mẫu, KTV phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu bởi điều này sẽ ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu và phương pháp lựa chọn phần từ mẫu. Giống như chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết nói chung, đơn vị chọn mẫu được chọn là đơn vị tiền tệ. KTV có thể lựa chọn hai phương pháp chọn mẫu đại diện hay chọn mẫu phi đại diện. Chọn mẫu phi đại diện là kỹ thuật kiểm tra phi thống kê được sử dụng để chọn mẫu các nghiệp vụ có tính chất tương tự nhau trong một số dư tài khoản. (Ví dụ, các tài khoản phải thu từ bên thứ ba nằm trong số dư các khoản phải thu). Khi sử dụng phương pháp này, KTV chỉ đạt được độ tin cậy trên các mẫu đã chọn, mà không đạt được độ tin cậy cho toàn bộ số dư tài khoản được kiểm tra. Thông thường, phương pháp này chỉ áp dụng khi kiểm tra các nghiệp vụ theo một tiêu thức đặc biệt để đạt được mục đích kiểm tra cụ thể (Ví dụ, kiểm tra giá nhập kho của một loại nguyên vật liệu liên tục tăng nhưng giá thị trường của chúng đang giảm). Chọn mẫu đại diện là phương pháp chọn mẫu một số nghiệp vụ nhất định trong một số dư tài khoản, kiểm tra các bằng chứng có liên quan để, từ đó có thể đưa ra kết luận cho toàn bộ số dư tài khoản đó. Chọn mẫu đại diện có thể sử dụng phương pháp thống kê và phương pháp phi thống kê. Phương pháp thống kê sẽ giúp KTV định lượng chính xác độ tin cậy của kiểm tra chi tiết. Cách thức chọn mẫu đại diện theo phương pháp thống kê bao gồm: Chọn mẫu phát hiện (Discovery sampling) Chọn mẫu ước tính (Estimation Sampling) Chọn mẫu theo giá trị gộp (Mini Max sampling) Chọn mẫu phát hiện là phương pháp thường được sử dụng để đảm bảo rằng sai sót trọng yếu thường không tồn tại. Nếu như sai sót trọng yếu dự kiến là cao thì chọn mẫu phát hiện thường không hiệu quả. Chọn mẫu phát hiện được thực hiện thông qua kỹ thuật chọn mẫu CMA (Cumulative Monetary Amount), kỹ thuật phân tầng TS (Two Strata) và kỹ thuật chọn số lớn (Cell sampling). Chọn mẫu ước tính sử dụng trong trường hợp cần ước lượng đặc biệt tính biến đổi. Các trường hợp đó là: Xác định giá trị một tổng thể, ví dụ giá trị hàng tồn kho. Tính toán một chỉ số, ví dụ chỉ số để chuyển giá trị hàng tồn kho xác định theo phương pháp FIFO sang phương pháp LIFO. Ước lượng dự phòng, ví dụ ước lượng hàng bán có thể sẽ bị trả lại. Chọn mẫu theo giá trị gộp thường áp dụng đối với những trường hợp KTV có thể biết được giá trị lớn nhất hoặc giá trị nhỏ nhất của các đối tượng trong tổng thể. Phương pháp này tương tự như phương pháp chọn mẫu ước tính, được sử dụng để ước tính giá trị lớn nhất hoặc giá trị nhỏ nhất có thể có của số dư được kiểm tra, sau đó sẽ chỉ chọn mẫu kiểm tra trên phần chênh lệch giữa số ước tính và số đã ghi sổ. Lấy ví dụ trong trường hợp kiểm tra doanh thu, các bước thực hiện kỹ thuật này là: Xác định doanh thu lớn nhất có thể đạt được đối với mỗi nghiệp vụ. Tính toán chênh lệch giữa doanh thu cao nhất với giá trị ghi sổ. Sử dụng kỹ thuật chọn mẫu để lựa chọn kiểm tra các chênh lệch đó. Tiến hành thu thập bằng chứng về các chênh lệch. Đánh giá kết quả kiểm tra. Nếu áp dụng đúng mức phương pháp này, KTV sẽ giảm được số lượng mẫu kiểm tra cần chọn, đồng thời có thể phần nào đánh giá được bản chất của sự biến động của tài khoản được kiểm tra. Bên cạnh phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê nêu trên, KTV còn áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê. Đây là phương pháp chọn mẫu đại diện nhưng không giúp KTV định lượng chính xác được mức độ tin cậy chi tiết của tài khoản. Khi chọn mẫu đại diện phi thống kê, KTV cần có sự tính toán hợp lý trước, nhằm đảm bảo rằng các mẫu được chọn không có khuynh hướng nằm trong nhóm nghiệp vụ không mang đặc tính đại diện cho số dư tài khoản đó. Phương pháp này được sử dụng đối với tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau hoặc bản chất số dư tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau, hoặc bản chất số dư tài khoản là phi tiền tệ ví dụ : kiểm tra các chứng từ xuất hàng sau ngày lập báo cáo tài chính để kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu. Xét trên tổng thể, phương pháp này là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên. Trong bước thiết kế mẫu, KTV ngoài việc phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu phù hợp với mục tiêu kiểm toán và tổng thể đã xây dựng còn đồng thời lựa chọn các kỹ thuật sử dụng để chọn mẫu. Các kỹ thuật chọn mẫu được giới thiệu trong AS2 gồm : Kỹ thuật chọn mẫu CMA, kỹ thuật chọn mẫu TS và kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật chọn mẫu đại diện thống kê, thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng được chọn như nhau. Phương pháp này có thể làm thủ công bằng tay hoặc bằng máy ví dụ phần mềm ACL Phần mềm chọn mẫu nằm trong phần mềm kiểm toán AS2 thì sẽ đạt hiệu quả hơn. CMA là phương pháp chọn mẫu thống kê hệ thống nên CMA đảm bảo được: Tính ngẫu nhiên của điểm xuất phát. Tính hệ thống của các điểm chọn, đó là khoảng cách giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J. Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng TS (Two Strata) là phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê, kỹ thuật phân bổ các mẫu sẽ chọn theo từng phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh dựa trên số lượng mẫu sẽ chọn. Khi sử dụng kỹ thuật này, số dư chọn mẫu (tổng thể chọn mẫu) của mỗi tầng sẽ được xác định trên tổng của một nhóm các nghiệp vụ được phân tầng (tách ra khỏi số dư chung toàn bộ). Tổng số mẫu chọn của tầng nghiệp vụ sẽ bằng tổng số mẫu được chọn của số dư tài khoản đó, được xác định theo công thức: N=PopJ Trong đó: N là quy mô mẫu Pop là quy mô của tổng thể J là bước nhảy. Phương pháp phân tầng thông dụng nhất khi áp dụng kỹ thuật này là chọn toàn bộ các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bước chọn mẫu J. Nếu số mẫu đã chọn vẫn ít hơn số mẫu cần phải chọn thì số nghiệp vụ còn lại sẽ được phân làm hai tầng. Ngoài hai kỹ thuật trên, chương trình kiểm toán AS2 còn giới thiệu kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật này được sử dụng để kiểm tra các tài khoản có số dư nợ và có số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn. Sử dụng kỹ thuật này, tất cả các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn hai lần bước nhảy (J) sẽ được chọn để kiểm tra. Theo đó KTV sẽ đảm bảo được rằng giá trị phần kiểm tra trên số dư sẽ được kiểm tra ở mức độ tối đa, tránh được các sai sót do khai quá lên. Thông thường kỹ thuật này được sử dụng đi đôi với việc áp dụng phần mềm ACL. Thực tế thì hai kỹ thuật phổ biến nhất được áp dụng khi chọn mẫu tại VACO là phương pháp CMA và phương pháp TS. Đây là hai kỹ thuật chọn mẫu của phương pháp chọn mẫu phát hiện. Sau khi lựa chọn được các phương pháp, kỹ thuật chọn mẫu thích hợp KTV tiến hành xác định cỡ mẫu. Việc xác định cỡ mẫu thường được áp dụng theo phương pháp CMA hoặc kết hợp giữa CMA và TS. Để xác định được cỡ mẫu N, ta phải tính được bước nhảy J. Ta có : J = MPR R có thể bằng 0,7 ; 2 hoặc tối đa là 3. Sau khi xác định được J, ta xác định N = PopJ, với Pop là giá trị của tổng thể. Bảng 2. 2. Ví dụ minh hoạ về việc tính cỡ mẫu với một giá trị của R Khoản mục Ký hiệu Ví dụ A Ví dụ B Ví dụ C Giá trị của tổng thể Pop 10.000.000 10.000.000 10.000.000 Mức trọng yếu chi tiết MP 600.000 600.000 600.000 Chỉ số tin cậy ( Mức đảm bảo ) R 0,7 (50%) 2,0 (86%) 3,0 (95%) Bước nhảy (J=MPR) J 857.142,8(857143) 300.000 200.000 Cỡ mẫu (N=PopJ) N 12 33 50 Bước 2: Lựa chọn các phần tử mẫu Tại VACO, phương pháp lựa chọn các phần tử mẫu tương đối đa dạng, KTV có thể lựa chọn theo phán đoán, lựa chọn bất kỳ, lựa chọn theo kỹ thuật CMA hoặc TS. Dưới đây em xin giới thiệu hai phương pháp lựa chọn CMA và TS. Cách lựa chọn thứ nhất: Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật chọn mẫu CMA. Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên. Do vậy KTV cần phải xác định điểm khởi đầu ngẫu nhiên. Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được lựa chọn từ bảng số ngẫu nhiên, và cần phải có giá trị nhỏ hơn bước nhảy J. Chọn mẫu CMA có thể làm trên máy hoặc làm thủ công bằng tay. Cách chọn được thực hiện sau: Phương pháp 1: Chọn mẫu CMA bằng tayTHỦ CÔNG. Đầu tiên ta chọn một phần tử mà có tổng số tiền luỹ kế tương ứng bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu ngẫu nhiên. Tiếp đó, chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc hơn điểm đầu cộng với bước nhảy J. Sau đó, ta chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu cộng với 2J. Ta cứ tiếp tục như vậy cho đến khi chọn đủ phần tử cho mẫu. Phương pháp 2: Chọn mẫu sử dụng máy tính, ta sẽ thực hiện như sau: Nhập điểm khởi đầu ngẫu nhiên vào máy với giá trị âm. Cộng thêm vào giá trị các phần tử của tổng thể và chọn các phần tử mà số tiền luỹ kế tương ứng bằng 0 hoặc lớn hơn 0. Nhập bước nhảy J với giá trị âm cho đến khi tổng số tiền luỹ kế bị âm. Lặp lại các bước trên cho đến khi tất cả các phần tử được nhập vào máy. Dưới đây là một ví dụ minh hoạ cho cả hai phương pháp chọn mẫu CMA sử dụng bằng tay và bằng máy đều cho kết quả mẫu chọn như sau: Giả sử ta có một tổng thể có giá trị 750.000, R = 2, MP =20. Bước nhảy J = 10.000, suy ra cỡ mẫu cần chọn là 75. Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được xác định là 6.500 Bảng 2. 3. Phương pháp 1 STT phần tử Giá trị phần tử Giá trị luỹ kế Điểm chọn Phần tử lựa chọn 1 3.000 3.000 6.500 2 21000 24000 6.500 Chọn. Phần tử có giá trị >J 16.500 đã chọn 3 6000 30.000 26.500 Chọn 4 4000 34.000 5 2.500 36.500 36.500 Chọn 6 5.000 41.500 7 12.000 53.500 46.500 Chọn phần tử có giá trị >J .......... Ở phần tử số 2, có hai điểm chọn vì phần tử được chọn thuộc tầng trên tức là nó có giá trị > J rồi, nên điểm chọn số 2 cũng vẫn là phần tử đó . Bảng 2. 4. Phương pháp 2 STT Phần tử Giá trị phần tử Giá trị luỹ kế Phần tử lựa chọn 6.500 1 3.000 3.500 2 21.000 17.500 Chọn. Phần tử có giá trị >J 7.500 Đã chọn 2.500 3 6.000 3.500 Chọn 6.500 4 4.000 2.500 5 2.500 0 Chọn 10.000 6 5.000 5.000 Chọn 7 12.000 7.000 Chọn. Phần tử có giá trị >J Ngoài ra trong chọn mẫu CMA, KTV có thể thực hiện chọn mẫu chia nhỏ đây là một hình thức mở rộng của CMA. Cách thức chọn mẫu của phương pháp này như sau: Chọn mẫu ban đầu, sử dụng phương pháp CMA Mẫu chia nhỏ được chọn ra từ các phần tử được chọn vào mẫu trước đó, bao gồm cả những phần tử lớn hơn J, sử dụng phương pháp CMA với cùng bước nhảy J và sử dụng một điểm khởi đầu ngẫu nhiên nhỏ hơn J, và dựa vào giá trị lũy kế khi phần tử ngẫu nhiên được chọn (Khi lựa chọn phần tử nhỏ hơn J, thì chỉ có duy nhất một phần tử được chọn với giá trị lũy kế điểm khởi đầu ngẫu nhiên). Cách lựa chọn thứ hai: Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật phân tầng TS. Việc lựa chọn các phần tử được thực hiện bằng việc sử dụng số ngẫu nhiên và khoảng cách chọn J. Lựa chọn tất cả các phần tử có giá trị lớn hơn J. Gọi là phần tử Top – Stratum. Quy mô mẫu sẽ được giảm bằng cách lựa chọn các phân tử ở tầng trên. Do vậy, ta sẽ có quy mô mẫu mới gọi là quy mô mẫu điều chỉnh. Nếu biết giá trị của tầng trên trước khi chọn thì người ta thường lấy giá trị của tổng thể. Giới hạn của tầng trên: Giá trị phân tầng = 2 x Giá trị của tổng thể Số phần tử của tổng thể Các phần tử của tầng dưới là các phần tử có giá trị giữa 1 và giới hạn của tầng trên. Các phần tử có giá trị âm hoặc bằng 0 không được xét đến trong quá trình lựa chọn và được chọn kiểm tra riêng. Các phần tử sẽ được lựa chọn ngẫu nhiên sao cho cứ 3 phần tử được chọn thì có 2 phần tử thuộc tầng trên và 1 thuộc tầng dưới. Bước 3: Kiểm tra mẫu chọn Sau khi thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán hay còn gọi là bước kiểm tra chọn mẫu. KTV thông qua quan sát, xác định, tính toán lại, kiểm tra chứng từ gốc và tìm câu giải thích hợp lý để kiểm tra các phần tử mẫu nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Bước 4: Đánh giá mẫu chọn Việc đánh giá mẫu chọn được thực hiện dựa trên kết quả của bước kiểm tra mẫu, có trong cả hai trường hợp phát hiện thấy sai sót và không phát hiện thấy sai sót. Sai sót được phân làm hai loại: Sai sót đã biết (KM) và sai sót có thể có (LM). KM là sai sót được phát hiện trực tiếp thông qua những bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm tra mẫu chọn. LM không được xác định chính xác dựa trên cơ sở các bằng hiện có mà chỉ là những sai sót của tổng thể suy ra từ mẫu chọn. Trường hợp không phát hiện thấy sai sót trong mẫu khi áp dụng kỹ thuật chọn mẫu CMA và TS thì sai sót ước lượng lớn nhất có khả năng xảy ra bằng MP và sai sót dự tính bằng 0. Khi phát hiện thấy sai sót, KTV cần xác định nguyên nhân dẫn đến sai sót (cố ý hay vô tình), xem xét tính trọng yếu của sai sót, để từ đó có biện pháp xử lý sai sót thích hợp (điều chỉnh hoặc không điều chỉnh). Khi điều chỉnh các sai sót, KTV cần thông báo kịp thời cho kế toán hoặc nhà quản lý doanh nghiệp để họ giải thích hợp lý cho sai sót đó, dẫn đến việc không cần thiết phải điều chỉnh sai sót đó nữa. KTV sử dụng giá trị sai sót ước lượng lớn nhất và giá trị sai sót dự tính để đánh giá mẫu chọn. Sai sót ước lượng lớn nhất (EMM): là giá trị sai sót trên toàn bộ tổng thể dựa trên cả các yếu tố ngoài mẫu chọn. Giá trị này được so sánh với giá trị trọng yếu (PM) để xác định phạm vi công việc thực hiện đã đầy đủ chưa, mục đích kiểm tra có đạt được hay không. Nếu EMM > PM thì KTV cần mở rộng quy mô mẫu EMM = MP + J x ( (OPi x Ai) UPi) + S – CA (1) Sai sót dự tính (PPM): cho biết ước tính của KTV về việc sai sót trên tổng thể trên kết quả kiểm tra mẫu đại diện, bao gồm KM và LM. Công thức dưới đây cho phép tính toán sai sót ước lượng lớn nhất và sai sót dự tính: PPM = J x (OPi UPi) + S – CA (2) Trong đó: EMM là giá trị sai sót ước lượng lớn nhất PPM là giá trị sai sót dự tính MP là giá trị trọng yếu chi tiết J là bước nhảy OP là tỷ lệ giá trị sai sót theo hướng bị khai tăng so với giá trị ghi sổ của các phần tử mẫu (trừ các phần tử có giá trị lớn hơn J và các phân tử kiểm tra 100%) UP là tỷ lệ giá trị sai sót theo hướng khai giảm so với giá trị ghi sổ của các phần tử mẫu (trừ các phần tử có giá trị lớn hơn J và các phần tử kiểm tra 100%). S là tổng sai sót của các phần tử có giá trị lớn hơn J. CA là điều chỉnh của khách hàng. Ai là yếu tố điều chỉnh, dựa trên độ tin cậy yêu cầu đối với cuộc kiểm tra. A1 ứng với tỷ lệ chênh lệch lớn nhất, A2 ứng với tỷ lệ chênh lệch tiếp theo ... Nếu có nhiều hơn 5 sai sót thì được dùng cho tất cả các sai sót từ thứ 5 trở đi. VACO xác định các yếu tố điều chỉnh theo bản dưới đây. Bảng 2. 5. Yếu tố điều chỉnh trong đánh giá kết quả chọn mẫu R Độ tin cậy Yếu tố điều chỉnh A1 A2 A3 A4 A5 3,0 95% 1,75 1,55 1,46 1,40 1,36 2,0 86% 1,51 1,37 1,31 1,27 1,24 0,7 50% 1,01 1,01 1,00 1,00 1,00 2.2.2. Phương pháp chọn mẫu do công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC, trước đây là Công ty Kiểm toán và Kế toán trực thuộc Bộ Tài chính, thành lập từ năm 1993 và tái cơ cấu vào năm 1995, là một trong số rất ít các công ty kiểm toán đầu tiên ra đời và hoạt động tại Việt Nam. AAC là thành viên tổ chức kiểm toán quốc tế PrimeGlobal có trụ sở chính tại Hoa Kỳ và hơn 300 thành viên hoạt động tại 90 quốc gia trên toàn thế giới. Thực tế, các phương pháp chọn mẫu kiểm toán được thực hiện tại AAC như sau 2.2.2.1. Quy trình chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát do công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC thực hiện Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có KSNB hoạt động có hiệu lực. Thực tế, tại công ty AAC, các thử nghiệm kiểm soát rất ít được thực hiện. Thông thường, với các khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, KTV của công ty sẽ thực hiện kiểm tra hệ thống kiểm soát nhằm đánh giá KSNB có được thiết kế và vận hành có hiệu quả hay không từ đó làm cơ sở cho cuộc kiểm toán năm sau. Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm kiểm soát do công ty AAC thực hiện là kỹ thuật chọn mẫu phi thống kê. Quy trình chọn mẫu khái quát có ba bước cơ bản đó là: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá kết quả chọn mẫu. a. Lập kế hoạch chọn mẫu Lập kế hoạch chọn mẫu giúp kiểm toán viên có cái nhìn tổng quát để tiến hành chọn mẫu. Tại AAC quá trình lập kế hoạch bao gồm các công việc là xác định mục tiêu kiểm toán, xác định các sai phạm, xác định tổng thể, xác định cỡ mẫu. Xác định mục tiêu thử nghiệm kiểm soát Tại công ty AAC, khi bắt đầu một cuộc kiểm toán, KTV sẽ tiến hành tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát mà công ty khách hàng thực hiện, từ đó đánh giá về KSNB của đơn vị. Nếu KSNB được xem là thiết kế và vận hành có hiệu quả th