Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập tại VN thực hiện

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN  ĐỀ ÁN MÔN HỌC KIỂM TOÁN ĐỀ TÀI: KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN Sinh viên thực hiện : Bùi Lan Anh Mã sinh viên : 11160040 Lớp tín chỉ : Đề án môn học – Kiểm toán (219)_5 Giảng viên hướng dẫn : TS. Bùi Thị Minh Hải Hà Nội 2020 MỤC LỤC DANH MỤC VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG DANH MỤC HÌNH LỜI MỞ ĐẦU 1 CHƯƠNG 1. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 3 1.1. Bằng chứng kiểm toán 3 1.1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán 3 1.1.2. Phân loại bằng chứng kiểm toán 4 1.1.2.1. Theo nguồn gốc thu thập bằng chứng 4 1.1.2.2. Theo loại hình của bằng chứng 5 1.1.2.3. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt 6 1.1.3. Vai trò của bằng chứng kiểm toán 7 1.1.4. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán 9 1.1.4.1. Yêu cầu về tính đầy đủ 9 1.1.4.2. Yêu cầu về tính thích hợp 10 1.2. Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 11 1.2.1. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 12 1.2.2. Quy trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 12 1.2.2.1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán 12 1.2.2.2. Thu thập thông tin cơ sở 15 1.2.2.3. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng 16 1.2.2.4. Thực hiện thủ tục phân tích 17 1.2.2.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro 18 1.2.2.6. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát 20 1.3. Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thường sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 21 1.3.1. Kiểm tra tài liệu 21 1.3.2. Quan sát 21 1.3.3. Phỏng vấn 21 1.3.4. Phân tích 22 CHƯƠNG 2. THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 23 2.1. Công ty TNHH Deloitte Việt Nam 23 2.1.1. Giới thiệu chung về công ty TNHH Deloitte Việt Nam 23 2.1.1.1. Lịch sử hình thành và cơ cấu tổ chức 23 2.1.1.2. Đặc điểm hoạt động kinh doanh 23 2.1.2. Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Deloitte Việt Nam 24 2.1.2.1. Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán 24 2.1.2.2. Thu thập thông tin cơ sở 26 2.1.2.3. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng 27 2.1.2.4. Thực hiện thủ tục phân tích 28 2.1.2.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro 28 2.1.2.6. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát 29 2.2. Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 30 2.2.1. Giới thiệu chung về công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 30 2.2.1.1. Lịch sử hình thành và cơ cấu tổ chức 30 2.2.1.2. Đặc điểm hoạt động kinh doanh 30 2.2.2. Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 31 2.2.2.1. Thu thập thông tin cơ sở, thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng 31 2.2.2.2. Thực hiện thủ tục phân tích 33 2.2.2.3. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát 35 CHƯƠNG 3. ĐÁNH GIÁ VÀ MỘT SỐ ĐỀ XUẤT HOÀN THIỆN VIỆC ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM 38 3.1. Đánh giá 38 3.1.1. Ưu điểm 38 3.1.2. Hạn chế 38 3.1.3. Nguyên nhân của hạn chế 39 3.2. Một số đề xuất nhằm hoàn thiện việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện 40 3.2.1. Đối với kỹ thuật phân tích 40 3.2.2. Đối với kỹ thuật phỏng vấn 41 3.2.3. Đối với kỹ thuật quan sát 41 3.2.4. Đối với kỹ thuật kiểm tra tài liệu 42 KẾT LUẬN 43 TÀI LIỆU THAM KHẢO 45 DANH MỤC VIẾT TẮT BCTC: Báo cáo tài chính KSNB: Kiểm soát nội bộ KTV: Kiểm toán viên TNHH: Trách nhiệm hữu hạn VNĐ: Việt Nam Đồng VSA: Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam   DANH MỤC BẢNG Bảng 2.1. Khái quát các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại công ty TNHH Deloitte Việt Nam 24 Bảng 2.2. Quan điểm về tính chính trực của Ban quản trị Công ty X 25 Bảng 2.3. Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên thu thập trong quá trình quan sát 27 Bảng 2.4. Phân tích tình hình kinh doanh của Công ty Y 28 Bảng 2.5. Một số câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ 29 Bảng 2.6. Một vài thông tin tài chính của công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 30 Bảng 2.7. Biểu mẫu quan sát của kiểm toán viên AAC 32 Bảng 2.8. Biên bản đối chiếu số liệu trên tờ khai và số sách khoản mục doanh thu từ hoạt động kinh doanh 34 Bảng 2.9. Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB của công ty cổ phần X 35   DANH MỤC HÌNH Hình 2.1. Quy trình phỏng vấn chung của AAC 33 LỜI MỞ ĐẦU Hiện nay, Việt Nam đang bước trên con đường hội nhập kinh tế thế giới. Trong xu thế toàn cầu hóa đó, nền kinh tế thị trường nhiều thành phần của Việt Nam ngày càng phát triển phức tạp với sự ra đời và trưởng thành không ngừng của các doanh nghiệp cả về số lượng và quy mô. Trước mục tiêu phát triển của bản thân doanh nghiệp và yêu cầu về tính tin cậy, trung thực, chính xác đối với thông tin tài chính doanh nghiệp của các đối tượng quan tâm, hoạt động kiểm toán độc lập, đặc biệt là kiểm toán báo cáo tài chính, ngày càng thể hiện rõ tầm quan trọng trong quá trình vận hành nền kinh tế. Biểu hiện cho nhận định này là sự tăng lên đáng kể về số lượng các công ty kiểm toán và loại hình công ty cũng đa dạng hơn, trong đó có sự tham gia của các công ty xuyên quốc gia nắm giữ thế mạnh trong cạnh tranh tại thị trường kiểm toán độc lập Việt Nam, đặc biệt phải kể đến 4 công ty hàng đầu thế giới (Big4) bao gồm Ernst Young, Price Waterhouse Coopers, Deloitte Touche Tohmatsu Limited và KPMG đều đã có văn phòng và những công ty con hoạt động ở Việt Nam từ rất sớm. Bên cạnh đó, các công ty kiểm toán Việt Nam cũng đang từng bước nâng cao chất lượng hoạt động, phấn đấu hội nhập với trình độ kiểm toán thế giới. Nhắc đến hoạt động kiểm toán tài chính, theo giáo trình Kiểm toán tài chính (Nhà xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân, 2014), thực chất đó là “quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về các Báo cáo tài chính của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các Báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiết lập”. Do đó, việc thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán đóng một vai trò quyết định trong sự thành công của cuộc kiểm toán. Để thực hiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán có giá trị, từ đó phục vụ cho công tác đánh giá, kiểm toán viên cần có những hiểu biết về các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Nhận thức được tầm quan trọng của các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán, trong khuôn khổ của Đề án môn học Kiểm toán, em xin lựa chọn đề tài “Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện” để nghiên cứu. Các kỹ thuật được tập trung phân tích trong bài viết bao gồm: (i) kiểm tra tài liệu, (ii) quan sát, (iii) phỏng vấn và (iv) phân tích. Việc nghiên cứu và phân tích đề tài hướng tới làm rõ việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tài chính, so sánh giữa lý thuyết và thực tế áp dụng, từ đó đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các kỹ thuật này trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam. Ngoài lời mở đầu, kết luận và danh mục tài liệu tham khảo, Đề án môn học Kiểm toán có kết cấu gồm 3 chương: Chương 1: Lý luận chung về kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính Chương 2: Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện Chương 3: Đánh giá và một số đề xuất hoàn thiện việc áp dụng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm báo cáo tài chính tại Việt Nam   CHƯƠNG 1. LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Bằng chứng kiểm toán 1.1.1. Khái niệm bằng chứng kiểm toán Theo Robert Kuhn Mautz và Hussein A Sharaf (1961), “Toàn bộ việc kiểm toán gồm hai chức năng, cả hai đều liên quan chặt chẽ với bằng chứng. Thứ nhất là chức năng thu thập bằng chứng và thứ hai là đánh giá các bằng chứng”. Kế thừa quan điểm trên, cùng với sự phát triển không ngừng về lý luận và thực tiễn trong ngành kiểm toán trên thế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng, năm 2012, Bộ Tài chính ban hành Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán, trình bày khái niệm bằng chứng kiểm toán một cách rõ ràng, cụ thể như sau: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác” (trích đoạn 05). Theo khái niệm này, bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng và phong phú về hình thức, bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng. Bên cạnh đó, khái niệm này cũng khẳng định bằng chứng kiểm toán đóng vai trò quan trọng trong việc hình thành các ý kiến kiểm toán và là minh chứng cụ thể cho mọi kết luận của kiểm toán viên. Trong kiểm toán, cùng với các kết luận kiểm toán được kiểm toán viên trình bày trong báo cáo kiểm toán, bằng chứng kiểm toán cũng là những sản phẩm của hoạt động kiểm toán: “Bằng chứng không chỉ là cơ sở pháp lý cho kết luận kiểm toán mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho những người quan tâm”. Chính bởi ý nghĩa quan trọng của bằng chứng kiểm toán trong mỗi cuộc kiểm toán, Chuẩn mực Kiểm toán số 500 cũng chỉ ra mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là “thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra các kết luận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán”. 1.1.2. Phân loại bằng chứng kiểm toán Trên thực tế, bằng chứng kiểm toán được phân thành nhiều loại khác nhau theo những tiêu thức nhất định. Mỗi cách phân loại giúp KTV hiểu sâu sắc mọi khía cạnh của các loại bằng chứng, từ đó, giúp ích cho quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng kiếm toán một cách hữu hiệu. Sau đây là những tiêu thức phân loại bằng chứng kiểm toán phổ biến nhất: 1.1.2.1. Theo nguồn gốc thu thập bằng chứng Theo tiêu thức phân loại này, bằng chứng kiểm toán có thể phân thành: a. Bằng chứng do KTV trực tiếp khai thác và phát hiện Loại bằng chứng này chủ yếu được thu thập thông qua hoạt động kiểm kê tài sản thực tế, tính toán lại các biểu số liệu của đơn vị được kiểm toán, hay thông qua quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ… Những bằng chứng này có độ tin cậy cao nhất do được KTV trực tiếp khai thác và phát hiện thông qua kiểm kê, tính toán lại, quan sát… b. Bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cấp Bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cấp có thể là các chứng từ, tài liệu được lưu hành trong nội bộ doanh nghiệp, các báo cáo tài chính, ghi chép kế toán do doanh nghiệp tự tạo lập, những giải trình từ cán bộ trong doanh nghiệp do KTV yêu cầu… Đây là loại bằng chứng có độ tin cậy thấp nhất do được cung cấp bởi khách thể kiểm toán, dẫn tới tính thuyết phục không cao. Chúng chỉ mang tính tin cậy khi hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tồn tại và có hiệu lực. c. Bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung cấp Bên thứ ba là các đơn vị, tổ chức bên ngoài khách thể kiểm toán, có liên quan tới các thông tin tài chính, hoạt động của doanh nghiệp. Đó là khách hàng, nhà cung cấp, các tổ chức tín dụng, cơ quan thuế, hải quan… Tương ứng, các bằng chứng thuộc loại này có thể là hóa đơn, xác nhận công nợ, giấy tờ làm việc với cơ quan thuế, biên bản làm việc của hải quan… Loại bằng chứng này có độ tin cậy cao do được cung cấp bởi bên thứ ba độc lập với đơn vị được kiểm toán. 1.1.2.2. Theo loại hình của bằng chứng a. Bằng chứng vật chất Là những bằng chứng được KTV thu thập được thông qua quá trình thanh tra hoặc kiểm kê loại tài sản có hình thái vật chất cụ thể như tiền, hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình. Bằng chứng vật chất có thể là biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt, chứng khoán, biên bản kiểm kê hàng tồn kho… Hạn chế của hầu hết bằng chứng loại này là mang tính thời điểm, cụ thể là nó có thể chỉ chính xác tại thời điểm được kiểm kê mà không chắc chắn tại các thời điểm khác có tồn tại hay không. Ví dụ, khi kiểm kê hàng hóa, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ trong kho thì chỉ biết được số lượng và chất lượng tại thời điểm kiểm kê do tính chất vật lý của từng loại hàng tồn kho: nếu hàng tồn kho là rau củ quả tươi mà thời gian lưu kho dài thì dễ bị hỏng hay đối với hàng tồn kho là xăng dầu thì dễ bay hơi… nên hàng tồn kho có thể bị khai tăng sau thời điểm kiểm kê. b. Bằng chứng tài liệu Là các bằng chứng dưới dạng tài liệu được các bên liên quan cung cấp khi được KTV yêu cầu, bao gồm: Các chứng từ, sổ ghi chép kế toán, ghi chép nghiệp vụ, các dự toán đã được phê duyệt, các giải trình được cung cấp bởi đơn vị được kiểm toán. Thư xác nhận công nợ của khách hàng, nhà cung cấp, văn bản làm việc với cơ quan thuế, với ngân hàng… Các tài liệu tính toán lại, phân tích do KTV tự thực hiện. c. Bằng chứng bằng miệng Bằng chứng bằng miệng là những bằng chứng được KTV điều tra, thu thập được thông qua phỏng vấn những người liên quan tới thông tin tài chính, tình hình hoạt động của doanh nghiệp. KTV có thể phỏng vấn những người có liên quan trực tiếp tới thông tin đang cần xác thực hoặc những đối tượng có khả năng đưa ra những thông tin mới hữu ích cho KTV. Bằng chứng loại này tồn tại dưới dạng các ghi chép của KTV hoặc các bản ghi âm buổi phỏng vấn. Để thu thập được các bằng chứng bằng miệng đòi hỏi KTV phải có khả năng giao tiếp, phỏng vấn và phải am hiểu đối tượng được phỏng vấn để khai thác được những thông tin hữu ích. 1.1.2.3. Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là những bằng chứng không phát sinh thường xuyên, được sử dụng trong những trường hợp đặc thù. Bằng chứng thường gặp loại này bao gồm những loại sau: a. Ý kiến của chuyên gia Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620: Sử dụng công việc của chuyên gia, “Chuyên gia của doanh nghiệp kiểm toán là cá nhân hoặc tổ chức có kinh nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán, kiểm toán, mà công việc của chuyên gia trong lĩnh vực đó được kiểm toán viên sử dụng nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Chuyên gia có thể là người của doanh nghiệp kiểm toán hoặc Công ty mạng lưới (là lãnh đạo hoặc nhân viên, bao gồm cả cộng tác viên), hoặc người bên ngoài” (trích đoạn 06). KTV cần tham khảo ý kiến của chuyên gia trong những vấn đề ngoài ngành kiểm toán mà KTV không am hiểu như đánh giá giá trị của một tác phẩm nghệ thuật, giá trị của các loại đá quý, các thông tin liên quan đến luật pháp… Khi lựa chọn chuyên gia, KTV phải đảm bảo được trình độ của chuyên gia và đặc biệt, phải xác thực được tính độc lập của chuyên gia với đơn vị được kiểm toán để đảm bảo tính khách quan của thông tin mà chuyên gia đưa ra. Dù KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia đưa ra làm bằng chứng kiểm toán thì KTV vẫn là người chịu mọi trách nhiệm sau cùng về ý kiến mà mình đưa ra đối với Báo cáo tài chính được kiểm toán theo quy định của VSA số 620: “Kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán chịu trách nhiệm toàn bộ về ý kiến kiểm toán đưa ra, việc sử dụng công việc của chuyên gia không làm giảm trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán về ý kiến kiểm toán” (trích đoạn 03). b. Giải trình của nhà quản lý (giải trình của giám đốc) Bộ Tài chính (2012) ban hành VSA số 580: Giải trình bằng văn bản, quy định “Kiểm toán viên phải yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán cung cấp giải trình bằng văn bản về việc Ban Giám đốc đã hoàn thành trách nhiệm đối với việc lập và trình bày báo cáo tài chính theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, kể cả việc trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính đó”. KTV cũng có thể yêu cầu nhà quản lý giải trình bổ sung bằng văn bản các vấn đề khác có liên quan như các biên bản họp Đại hội cổ đông hay Hội đồng quản trị vì các quyết định quan trọng liên quan tới hoạt động của doanh nghiệp thường được đưa ra trong các cuộc họp này. Các giải trình này được xem là tương tự với các ghi chép phỏng vấn của KTV nên cũng được coi là bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, bằng chứng này không có giá trị cao và không thể thay thế các thủ tục kiểm toán cần thiết khác. c. Tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, của kiểm toán viên khác Khi hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tồn tại và có hiệu lực, các tư liệu của kiểm toán nội bộ là tin cậy thì KTV có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ. Bên cạnh đó, KTV có thể sử dụng tư liệu của KTV độc lập khác nếu khách hàng đã được kiểm toán bởi các công ty kiểm toán khác trong thời gian trước đó. Việc KTV sử dụng những tư liệu này có thể giúp giảm bớt những thủ tục kiểm toán, từ đó giảm chi phí kiểm toán, mặc dù không thể hoàn toàn thay thế. d. Bằng chứng về các bên liên quan Được quy định tại VSA số 550 (2012): Các bên liên quan, các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm toán hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định tài chính hoặc hoạt động hay những đối tượng có khả năng điều hành, kiểm soát. Việc thu thập bằng chứng về các bên liên quan của khách hàng là rất quan trọng vì gian lận rất dễ dàng thực hiện thông qua các bên liên quan, ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính. Ví dụ khi kiểm toán tài chính cho một công ty trực thuộc một tập đoàn lớn, hiện tượng chuyển giá với các công ty khác hoạt động trong cùng hệ thống có thể được phát hiện thông qua loại bằng chứng này. 1.1.3. Vai trò của bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán đóng vai trò rất quan trọng trong mỗi cuộc kiểm toán. Trước tiên và trên hết, bằng chứng kiểm toán giúp KTV phát hiện các thông tin bất thường liên quan tới báo cáo tài chính hoặc xác nhận một vấn đề đang nghi vấn, từ đó hình thành các kết luận kiểm toán. Nói cách khác, bằng chứng kiểm toán là cơ sở chứng minh cho những nhận định của KTV. Thứ hai, bằng chứng kiểm toán là công cụ để đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán. Trong nền kinh tế phát triển, với sự hình thành và phát triển không ngừng của các công ty kiểm toán, việc cạnh tranh giữa các công ty là điều tất yếu, thì chất lượng các cuộc kiểm toán được coi là thước đo độ uy tín của các công ty kiểm toán độc lập trên thị trường nhằm nâng cao tính cạnh tranh. Việc đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán được đánh giá thông qua các bằng chứng kiểm toán thu thập được. Tức là, một cuộc kiểm toán thành công phụ thuộc vào việc thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao, phù hợp với mục tiêu kiểm toán thì cuộc kiểm toán được đánh giá là thành công. Ngược lại, nếu các bằng chứng thu thập được không thích hợp hoặc chưa đầy đủ thì kết luận kiểm toán của KTV đưa ra sẽ thiếu tính thuyết phục, cuộc kiểm toán chưa đạt được chất lượng mong muốn. Thứ ba, bằng chứng kiểm toán là căn cứ để công ty kiểm toán có thể kiểm soát, đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, từ đó thắt chặt hơn mối quan hệ giữa công ty kiểm toán với khách hàng. Thứ tư, bằng chứng kiểm toán đóng vai trò tạo lập niềm tin cho những đối tượng quan tâm. Thực tế hiện nay có rất nhiều tổ chức, cá nhân như ngân hàng, nhà đầu tư… quan tâm tới các báo cáo tài chính của doanh nghiệp để đưa ra các quyết định cho vay vốn hay đầu tư. Bởi vậy, một báo cáo kiểm toán có tính thuyết phục được minh chứng bởi các bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ sẽ tạo ra niềm tin cho những đối tượng này vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp họ quan tâm. Cuối cùng, trong trường hợp xảy ra tranh chấp giữa công ty kiểm toán và các bên sử dụng kết luận kiểm toán, bằng chứng kiểm toán là cơ sở để các cơ quan tư pháp tiến hành đánh giá và đưa ra kết luận. Do đó, nếu các bằng chứng kiểm toán thiếu đầy đủ và chính xác sẽ dẫn đến rủi ro kiểm toán tăng lên và KTV có thể phải chịu trách nhiệm pháp lý cho những tổn thất của các bên quan tâm đến kết luận kiểm toán đến từ việc đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp, làm giảm uy tín nghề nghiệp của KTV và doanh nghiệp kiểm toán. 1.1.4. Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán Từ việc phân tích các vai trò của bằng chứng kiểm toán có thể nhận thấy, yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán về mặt số lượng và chất lượng được thể hiện tương ứng qua tính đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán. Điều này đã được quy định cụ thể tại Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán (2012). 1.1.4.1. Yêu cầu về tính đầy đủ Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán chỉ số lượng hay quy mô bằng chứng kiểm toán mà KTV cần thu thập để đưa ra kết luận kiểm toán. Yêu cầu này không quy định một số lượng cụ thể bằng chứng kiểm toán cần thiết bởi quy mô, tính chất của mỗi cuộc kiểm toán là khác nhau. Nó đòi hỏi rất lớn ở tính xét đoán nghề nghiệp hay kinh nghiệm của KTV. Khi thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán, tính đầy đủ yêu cầu kiểm toán viên phải cân nhắc tới các nhân tố ảnh hưởng sau: a. Tính trọng yếu của đối tượng kiểm toán cụ thể Những đối tượng kiểm toán cụ thể, có thể là các khoản mục trong báo cáo tài chính, các nghiệp vụ của khách thể kiểm toán, có tính trọng yếu khi những đối tượng này có quy mô lớn và tính hệ trọng, tùy thuộc vào quy mô, mục tiêu của từng cuộc kiểm toán. Nếu tồn tại sai sót hoặc gian lận trong những đối tượng kiểm toán trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra để xử lý thì ý kiến kiểm toán đưa ra sẽ không phù hợp và ảnh hưởng lớn tới quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Bởi vậy, đối tượng kiểm toán càng trọng yếu càng đòi hỏi một số lượng lớn bằng chứng kiểm toán để phát hiện ra những sai phạm có thể tồn tại. b. Mức độ rủi ro của đối tượng kiểm toán Tương tự như tính trọng yếu, mức độ rủi ro càng lớn, tức là khả năng sai phạm xảy ra càng lớn thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng tăng và ngược lại nếu rủi ro thấp thì nên giảm lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và đánh giá để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán. c. Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán Tính thuyết phục và số lượng của bằng chứng kiểm toán có quan hệ ngược chiều. Tức là bằng chứng càng có tính thuyết phục cao thì số lượng cần thu thập càng giảm. d. Tính kinh tế Nguồn lực để thực hiện cuộc kiểm toán bao giờ cũng có giới hạn, bao gồm: nhân sự, tài chính. Kiểm toán viên luôn phải cân nhắc giữa lợi ích thu được và chi phí bỏ ra trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán. Ngoài ra, KTV cũng cần phải cân nhắc tới thời gian thu thập bằng chứng kiểm toán vì thời gian càng kéo dài, nguồn lực bỏ ra càng lớn. 1.1.4.2. Yêu cầu về tính thích hợp Theo VSA số 500: Bằng chứng kiểm toán (2012), “Tính thích hợp (của bằng chứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng của các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ cho kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán”. a. Tính phù hợp VSA số 500 (2012) đề cập rằng: “Tính phù hợp đề cập đến mối quan hệ logic với, hoặc liên quan tới mục đích của thủ tục kiểm toán và trong một số trường hợp là cơ sở dẫn liệu được xem xét”. Mỗi cuộc kiểm toán đều có các mục tiêu kiểm toán khác nhau. Thông thường, nhiều bằng chứng kiểm toán có thể chỉ phục vụ một mục tiêu cụ thể nào đó và một bằng chứng kiểm toán cũng có thể cùng lúc phục vụ nhiều mục tiêu. Bởi vậy, KTV cần nắm bắt được khía cạnh này để tránh tính trùng lặp trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán. b. Tính đáng tin cậy Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào các yếu tố sau: Nguồn và bản chất của thông tin được thu thập: Dù có những ngoại lệ nhất định, song VSA số 500 (2012) đã chỉ ra các nguyên tắc khi đánh giá độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán như sau: + “Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán tăng lên khi bằng chứng kiểm toán được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị”; + “Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được tạo ra trong nội bộ đơn vị tăng lên khi các kiểm soát liên quan, kể cả các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ các bằng chứng đó, được thực hiện hiệu quả”; + “Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp thu thập (ví dụ bằng chứng thu thập được nhờ quan sát việc áp dụng một kiểm soát) đáng tin cậy hơn so với bằng chứng kiểm toán được thu thập gián tiếp hoặc do suy luận (ví dụ phỏng vấn về việc áp dụng một kiểm soát)”; + “Bằng chứng kiểm toán dạng văn bản, có thể là trên giấy tờ, phương tiện điện tử, hoặc các dạng khác, đáng tin cậy hơn bằng chứng được thu thập bằng lời (ví dụ, biên bản họp được ghi đồng thời trong quá trình diễn ra cuộc họp đáng tin cậy hơn việc trình bày bằng lời sau đó về các vấn đề đã được thảo luận trong cuộc họp)”; + “Bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng kiểm toán là bản copy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim, số hóa hoặc được chuyển thành bản điện tử mà độ tin cậy của các tài liệu này có thể phụ thuộc vào các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ tài liệu, thông tin”. (trích đoạn A31) Thời điểm thu thập bằng chứng kiểm toán: Tính thời điểm cũng ảnh hưởng tới độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán. Ví dụ khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ hoạt động kiểm kê hàng tồn kho thì biên bản kiểm kê tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán sẽ có độ tin cậy cao hơn các thời điểm khác vì kết quả kiểm kê có thể bị thay đổi do tính chất vật lý của hàng tồn kho, do sai phạm… Tính khách quan của bằng chứng kiểm toán: Về bản chất, tính khách quan của bằng chứng kiểm toán có quan hệ thuận chiều với độ tin cậy: độ tin cậy của bằng chứng càng cao khi tính khách quan càng cao. 1.2. Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà KTV cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán xuất phát từ yêu cầu của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong cuộc kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 300: Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính (2009), “Lập kế hoạch kiểm toán là thiết lập một chiến lược kiểm toán tổng thể, bao gồm việc đặt ra phạm vi, thời gian và phương hướng của cuộc kiểm toán và từ đó hướng dẫn cho sự phát triển của kế hoạch kiểm toán” (trích đoạn 07) và “Mục tiêu của lập kế hoạch kiểm toán là để có thể thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả” (trích đoạn 04). Bên cạnh đó, Chuẩn mực kiểm toán thứ tư trong 10 chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn”. Như vậy, yêu cầu lập kế hoạch kiểm toán còn là nguyên tắc cơ bản được quy định thành chuẩn mực cụ thể, đòi hỏi KTV phải tuân thủ nhằm đảm bảo công tác kiểm toán được thực hiện hiệu quả. 1.2.1. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính Thứ nhất, lập kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp nhằm đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp về các báo cáo tài chính. Việc này giúp KTV hạn chế những sai sót có thể mắc phải, từ đó nâng cao hiệu quả công việc, giảm thiểu các trách nhiệm pháp lý, tạo dựng uy tín nghề nghiệp. Thứ hai, kế hoạch kiểm toán giúp các KTV tham gia cuộc kiểm toán và các đối tượng liên quan như các nhà quản lý, nhân viên trong đơn vị được kiểm toán, kiểm toán nội bộ… có thể phối hợp với nhau trong quá trình kiểm toán để KTV có thể thực hiện công tác kiểm toán theo đúng chương trình kiểm toán đã lập với thời gian và chi phí hợp lý. Thứ ba, kế hoạch kiểm toán là căn cứ để công ty kiểm toán và khách hàng thống nhất với nhau về việc thực hiện kiểm toán, bao gồm nội dung, thời gian, chi phí cuộc kiểm toán, trách nhiệm mỗi bên… nhằm tránh sự bất đồng và thắt chặt mối quan hệ giữa hai bên. Cuối cùng, kế hoạch kiểm toán giống như một khuôn thước để kiểm soát và đánh giá hoạt động kiểm toán trong quá trình thực hiện, góp phần nâng cao hiệu quả kiểm toán. 1.2.2. Quy trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 1.2.2.1. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán a. Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán tiếp nhận một khách hàng. Có thể chia khách hàng của công ty kiểm toán thành hai loại: Thứ nhất, khách hàng hiện tại, tức là khách hàng đã được công ty kiểm toán thực hiện kiểm toán cho các năm trước đó. Đối với nhóm khách hàng này, KTV phải đánh giá và đưa ra quyết định có tiếp tục kiểm toán hay không. Thứ hai, khách hàng mới. Đây là những khách hàng tiềm năng và bắt đầu liên hệ, yêu cầu kiểm toán. KTV cần xem xét, đánh giá có nên chấp nhận yêu cầu này không. Việc đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng là thực sự cần thiết để giảm rủi ro kiểm toán, tránh ảnh hưởng tới uy tín của công ty kiểm toán. Điều này cũng được quy định rõ ràng trong Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1: Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát xét báo cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ liên quan khác (VSQC1) (2012), “Doanh nghiệp kiểm toán thu thập các thông tin cần thiết trong từng hoàn cảnh cụ thể trước khi chấp nhận một khách hàng mới hoặc khi quyết định việc tiếp tục duy trì quan hệ khách hàng hiện tại và khi cân nhắc việc chấp nhận cung cấp dịch vụ mới cho khách hàng hiện tại” (đoạn 27a). Những công việc KTV và công ty kiểm toán cần xem xét trước khi quyết định chấp nhận, duy trì quan hệ với khách hàng bao gồm: Đánh giá tính liêm chính của Ban Giám đốc: Khi có những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty khách hàng, tức là Ban Giám đốc có khả năng cao đã phản ánh sai hoặc giấu giếm các thông tin dẫn tới sai sót trọng yếu trên BCTC. Trong khi đó, tính liêm chính của Ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, là nền tảng cho các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Bởi vậy, trong trường hợp tính liêm chính của Ban Giám đốc thấp có thể làm tăng rủi ro kiểm toán, kết luận kiểm toán có khả năng sai cao. Đánh giá khả năng kiểm toán (năng lực, thời gian…) b. Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng KTV cần xác định được các đối tượng sẽ sử dụng kết quả kiểm toán và mục đích của họ. Điều này ảnh hưởng trực tiếp tới phạm vi kiểm toán và từ đó ảnh hưởng tới số lượng, loại hình và mức độ chính xác của bằng chứng kiểm toán mà KTV phải thu thập để đưa ra Báo cáo kiểm toán. Ví dụ, nếu người sử dụng kết quả kiểm toán là cơ quan thuế, KTV có thể nhận biết được cơ quan thuế sẽ quan tâm tới các khoản mục doanh thu, chi phí, lợi nhuận, do đó có thể khoanh vùng được phạm vi cần kiểm toán là Báo cáo kết quả kinh doanh. Hoặc trong trường hợp, công ty khách hàng muốn thực hiện kiểm toán nhằm mục đích niêm yết chứng khoán thì những người sẽ sử dụng kết quả kiểm toán được xác định là các nhà đầu tư và họ thường quan tâm tới lợi nhuận, tài sản, dòng tiền… Khi đó, phạm vi kiểm toán cần mở rộng hơn, bao gồm các loại BCTC nhằm cung cấp đầy đủ thông tin đến người sử dụng Báo cáo kiểm toán. Tức là cần thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn. c. Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán VSA số 220 (2012) định nghĩa “Nhóm kiểm toán: Bao gồm thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán, kiểm toán viên hành nghề phụ trách cuộc kiểm toán và các cán bộ, nhân viên thực hiện cuộc kiểm toán, và bất kỳ cá nhân nào được doanh nghiệp kiểm toán hoặc công ty mạng lưới sử dụng để thực hiện các thủ tục kiểm toán cho cuộc kiểm toán” (trích đoạn 07). Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán, công ty kiểm toán cần lưu ý những vấn đề sau: Nhóm kiểm toán bao gồm những KTV có khả năng giám sát các KTV chưa có kinh nghiệm. Đối với khách hàng là khách hàng lâu năm, cần tránh hoặc hạn chế thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán. Nhận biết ngành nghề kinh doanh của khách hàng để lựa chọn những KTV có kiến thức và kinh nghiệm phù hợp . d. Hợp đồng kiểm toán Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận, cam kết chính thức bằng văn bản giữa công ty kiểm toán và đơn vị khách hàng về việc thực hiện cuộc kiểm toán. Hợp đồng kiểm toán thường bao gồm các nội dung chủ yếu sau: Mục đích và phạm vi kiểm toán: mục tiêu của cuộc kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện thường là việc xác định tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC. Phạm vi là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểm toán. Trách nhiệm Ban giám đốc công ty khách hàng và trách nhiệm KTV: Ban giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC. KTV có trách nhiệm đưa ra ý kiến về tính trung thực của các thông tin trên BCTC. Hình thức của Báo cáo kiểm toán: thường là văn bản Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán: bao gồm thời gian thực hiện và thời điểm kết thúc cuộc kiểm toán. Giá phí cuộc kiểm toán: căn cứ vào thời gian kiểm toán dự kiến. 1.2.2.2. Thu thập thông tin cơ sở a. Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng Những hiểu biết về ngành nghề và hoạt động kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của công ty khách hàng, môi trường vi mô trong công ty… Những thông tin này có thể giúp KTV có những nhận biết đầu tiên về khả năng sai sót trên BCTC. Ví dụ, khi kiểm toán một đơn vị vận tải, những thông tin có khả năng sai sót cao được nhận định bao gồm: chi phí sửa chữa có thể bị khai khống, doanh thu bị khai thiếu do không lấy hóa đơn, các khoản chi phí khấu hao, bồi thường khó kiểm soát… Đối với một công ty kinh doanh xăng dầu, khả năng số dư hàng tồn kho có thể bị khai tăng do tính chất bay hơi của xăng dầu. Hay khi tìm hiểu những thông tin về ngành, KTV nhận thấy thị trường đang gặp khó khăn nhưng doanh nghiệp lại báo cáo tăng trưởng mạnh, việc kết quả phát triển ngược xu hướng như vậy có khả năng cao tồn tại sai phạm. b. Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung Việc xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước giúp KTV nhận diện những sai sót đã tồn tại trong quá khứ, để giảm rủi ro kiểm toán trong cuộc kiểm toán tiếp theo. Bên cạnh đó, hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng nhiều thông tin về khách hàng, giúp KTV tiết kiệm thời gian và chi phí tìm hiểu những thông tin cơ bản về công ty khách hàng. Đặc biệt, hồ sơ kiểm toán giúp KTV nhận biết bản chất các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các BCTC được kiểm toán. c. Tham quan nhà xưởng Việc tham quan nhà xưởng giúp KTV có cái nhìn trực tiếp và tổng thể hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, gặp gỡ các nhân vật chủ chốt… từ đó dự đoán những khoản mục trọng yếu trên BCTC. d. Nhận diện các bên liên quan KTV cần xác định các bên liên quan tới đơn vị được kiểm toán, tìm hiểu tất cả các nghiệp vụ giao dịch quan trọng với bên liên quan đã được công bố, đánh giá tính hợp lý của giá trị giao dịch… để bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên liên quan để có thể hoạch định kế hoạch kiểm toán phù hợp. e. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài Ngay từ giai đoạn lập kế hoạch, KTV cần xác định các vấn đề cần sự tư vấn của chuyên gia. Nhờ đó, KTV có thể chắc chắn rằng sẽ nhận được sự tư vấn của chuyên gia trong quá trình thực hiện kiểm toán khi cần thiết. 1.2.2.3. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng a. Giấy phép thành lập và điều lệ công ty KTV nghiên cứu những tài liệu này để nắm bắt quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động cũng như lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị. Bên cạnh đó, giấy phép thành lập và điều lệ công ty cũng cung cấp những thông tin mang tính nội bộ của đơn vị, thể hiện nghĩa vụ của đơn vị với người lao động, với xã hội. b. Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước Các BCTC là tài liệu quan trọng nhất trong mỗi cuộc kiểm toán, cung cấp cho KTV tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị bao gồm nghĩa vụ trả nợ, nộp thuế, nợ lương… Cùng với các báo cáo khác như báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và vài năm trước, KTV sẽ nhận thức tổng quát về thực trạng hoạt động của đơn vị, từ đó dự kiến phương hướng kiểm toán. c. Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và ban giám đốc Các biên bản này thường ghi lại các quyết định quan trọng trong cuộc họp như phân bổ lợi nhuận, chuyển nhượng, mua bán… có ảnh hưởng lớn tới các thông tin trên BCTC. Bởi vậy, KTV cũng cần tìm hiểu và nghiên cứu về những tài liệu này. d. Các hợp đồng và cam kết quan trọng Các hợp đồng và cam kết quan trọng thường có giá trị lớn, thời gian kéo dài nên ảnh hưởng rất lớn tới tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. Qua nghiên cứu các tài liệu này, KTV sẽ tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng tới tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng, nhận định những sai phạm trọng yếu có thể tồn tại, từ đó thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh. 1.2.2.4. Thực hiện thủ tục phân tích Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520: Thủ tục phân tích (2012), “là việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính”. Việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch giúp KTV thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC, những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh trong năm kiểm toán. Từ đó, KTV khoanh vùng, định vị các nghi vấn về sai số trong BCTC. Chẳng hạn, hàng tồn kho cuối kỳ tăng gấp ba lần đầu kỳ, KTV có thể đặt ra nghi vấn sai số về giá vốn hàng bán, do nhầm niên độ hay do dự phòng. Thủ tục phân tích cũng cung cấp cho KTV nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị thông qua việc phân tích dòng tiền từ hoạt động sản xuất kinh doanh. Có hai loại thủ tục phân tích cơ bản được sử dụng: Thứ nhất, phân tích ngang, là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu BCTC. Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng bao gồm: So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước giữa các kỳ với nhau; So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của KTV; So sánh dữ kiện của đơn vị được kiểm toán với dữ kiện của ngành. Thứ hai, phân tích dọc, là việc so sánh trị số của các chỉ tiêu có quan hệ với nhau. Các tỷ số thường sử dụng như các tỷ suất về khả năng thanh toán, tỷ suất về khả năng sinh lời… 1.2.2.5. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro a. Đánh giá tính trọng yếu Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC, KTV ước tính ban đầu về tính trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được. Từ đó xác định phạm vi của cuộc kiểm toán, xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm kiểm toán. Ngưỡng trọng yếu mà KTV đưa ra là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các BCTC có thể sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC. Việc ước tính ngưỡng trọng yếu giúp KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán hiệu quả. Cụ thể, khi ngưỡng trọng yếu càng thấp, tức là yêu cầu độ chính xác của BCTC càng cao, khi đó KTV cần thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn và ngược lại. Tuy nhiên, ước tính ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV nên không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán. Chẳng hạn, KTV ước tính ngưỡng trọng yếu là 3% doanh thu, với thông tin doanh thu là 60 tỷ trên BCTC, ngưỡng trọng yếu lúc này là 1,8 tỷ. Nhưng trong quá trình kiểm toán, KTV phát hiện doanh thu bị khai khống và thực tế chỉ là 50 tỷ, khi đó ngưỡng trọng yếu giảm xuống còn 1,5 tỷ. Khi ước tính ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần lưu ý các vấn đề sau: Thứ nhất, tính trọng yếu là khái niệm tương đối chứ không phải tuyệt đối, thường gắn liền với quy mô của đơn vị được kiểm toán. Cùng một mức sai sót đưa ra có thể là sai trọng yếu đối với đơn vị có quy mô nhỏ nhưng không phải trọng yếu đối với đơn vị có quy mô lớn. Thứ hai, yếu tố định lượng của trọng yếu: quy mô sai số càng lớn càng mang tính trọng yếu. Thứ ba, yếu tố định tính của trọng yếu: xem xét, đánh giá bản chất của sai phạm. Chẳng hạn, gian lận luôn được coi là trọng yếu mà không cần biết quy mô là bao nhiêu. Cần thực hiện phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục. Đó là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục giúp KTV xác định số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu thập đối với từng khoản mục. Khi tổng mức sai sót trong thực tế của các khoản mục được chấp nhận nhưng trong đó có khoản mục có sai phạm vượt mức trọng yếu của khoản mục thì KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận BCTC nhưng không chấp nhận khoản mục đó (chấp nhận có yếu tố ngoại trừ). Trong trường hợp có nhiều khoản mục cùng không được chấp nhận thì KTV có thể đưa ra ý kiến bác bỏ đối với BCTC được kiểm toán. Cơ sở phân bổ trọng yếu bao gồm bản chất của khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của khoản mục, chi phí kiểm toán đối với khoản mục. Khi khoản mục càng hệ trọng (tức là có mối quan tâm lớn của người sử dụng kết quả kiểm toán) hay khoản mục có rủi ro càng cao thì trọng yếu phân bổ càng thấp. Khi chi phí kiểm toán càng lớn thì trọng yếu phân bổ càng lớn. b. Đánh giá rủi ro Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25 , Trọng yếu và rủi ro kiểm toán, “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”. Rủi ro kiểm toán gắn với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà KTV sẽ chịu thiệt hại. Do vậy, để giới hạn rủi ro kinh doanh, KTV phải kiểm soát rủi ro kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn. Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định phụ thuộc vào hai nhân tố sau: Thứ nhất, mức độ người sử dụng bên ngoài tin vào BCTC: càng cao, KTV càng cần phải cận thận do thiệt hai do đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp càng lớn. Khi đó, cần tăng số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập. Thứ hai, khả năng khách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Nếu khả năng này càng cao, mức rủi ro kiểm toán mong muốn cần thiết lập càng thấp. Điều này cũng yêu cầu tăng số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Mô hình rủi ro kiểm toán được đưa ra như sau: DAR = IR x CR x DR Trong đó: DAR: rủi ro kiểm toán IR: rủi ro tiềm tàng: phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh, loại hình kinh doanh và năng lực nhân viên của công ty khách hàng. KTV không tạo ra và không thể kiểm soát, chỉ có thể đánh giá rủi ro này. CR: rủi ro kiểm soát: tồn tại do những hạn chế cố hữu của kiểm soát nội bộ. Tương tự rủi ro tiềm tàng, KTV chỉ có thể đánh giá mà không thể kiểm soát rủi ro kiểm soát. DR: rủi ro phát hiện: theo Alvin Arens và cộng sự (2016), “rủi ro phát hiện là khả năng KTV không phát hiện được sai phạm trọng yếu trong quá trình kiểm toán”, bởi vậy liên quan tới trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với loại rủi ro này. KTV thực hiện đánh giá rủi ro tức là đánh giá các loại rủi ro trên. Trong giai đoạn lập kế hoạch, rủi ro phát hiện được ước lượng dựa trên mô hình rủi ro kiểm toán. 1.2.2.6. Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán, trước tiên KTV cần thu thập hiểu biết về kiểm soát nội bộ, bao gồm hiểu biết về môi trường kiểm soát, đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin, hoạt động kiểm soát và giám sát. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trên cơ sở những hiểu biết ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, KTV đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Nếu đánh giá ban đầu của rủi ro kiểm soát ở mức rất cao (mức tối đa) tức là kiểm soát nội bộ rất kém thì KTV xác định triển khai ngay các thử nghiệm cơ bản. Trên thực tế, trường hợp này rất ít xảy ra. Nếu đánh giá ban đầu của rủi ro kiểm soát ở mức tương đối (dưới mức tối đa) thì KTV sẽ thực hiện triển khai thử nghiệm kiểm soát để đánh giá lại về rủi ro kiểm soát. 1.3. Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán thường sử dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 1.3.1. Kiểm tra tài liệu Kiểm tra tài liệu là quá trình xem xét, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong công ty khách hàng, đó có thể là hóa đơn mua hàng, hóa đơn bán hàng, phiếu nhập kho… Ưu điểm của kỹ thuật này là thuận tiện, chi phí thu thập bằng chứng thấp do dựa trên các tài liệu sẵn có. Nhược điểm là độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào nguồn gốc của tài liệu được kiểm tra, xem xét và thường không cao. 1.3.2. Quan sát Quan sát là kỹ thuật đánh giá một thực trạng hay một hoạt động đang diễn ra của đơn vị được kiểm toán. Ưu điểm của kỹ thuật quan sát là cung cấp những bằng chứng có độ tin cậy cao vì bằng chứng do chính KTV tạo lập. Nhược điểm của kỹ thuật này là bằng chứng kiểm toán thu được chưa có tính đầy đủ, chắc chắn do kết quả quan sát chỉ chắc chắn tại thời điểm quan sát mà không chắc có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không. Bởi vậy, kỹ thuật này thường cần đi kèm các kỹ thuật khác. 1.3.3. Phỏng vấn Phỏng vấn là kỹ thuật thu thập thông tin thông qua phỏng vấn những người có hiểu biết về vấn đề KTV quan tâm. Khi thực hiện phỏng vấn, các câu hỏi được chia thành hai loại, bao gồm câu hỏi “đóng” và câu hỏi “mở”. Câu hỏi “đóng” giới hạn phạm vi trả lời của người được phỏng vấn, thường được sử dụng khi KTV muốn xác nhận một vấn đề đang nghi vấn. Ngược lại, câu hỏi “mở” giúp KTV thu thập được các câu trả lời đầy đủ, chi tiết, thường được sử dụng khi KTV muốn thu thập thêm thông tin để vạch ra hướng đi mới. Bằng chứng thu thập từ kỹ thuật phỏng vấn thường được lưu lại dưới dạng phiếu phỏng vấn, tài liệu ghi chép, bản ghi âm… Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp KTV thu thập thông tin một cách linh hoạt, có được các chứng cứ chưa có để hình thành hoặc củng cố các luận cứ, định hướng. Nhược điểm của kỹ thuật phỏng vấn là bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy không cao do là bằng chứng bằng lời nói, người được phỏng vấn chủ yếu là nhân viên công ty khách hàng nên thiếu tính khách quan. KTV cũng cần phải quan tâm tới trình độ, hiểu biết của người được phỏng vấn. Bên cạnh đó, kỹ thuật này tốn thời gian để thực hiện. 1.3.4. Phân tích Phân tích là kỹ thuật so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệ bao gồm: mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Kỹ thuật phân tích sử dụng trong kiểm toán tài chính gồm có: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất. Ưu điểm của kỹ thuật phân tích là tính hiệu quả cao do ít tốn thời gian và chi phí cho kiểm toán thấp. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là đòi hỏi kinh nghiệm của KTV thực hiện phân tích.   CHƯƠNG 2. THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1. Công ty TNHH Deloitte Việt Nam 2.1.1. Giới thiệu chung về công ty TNHH Deloitte Việt Nam 2.1.1.1. Lịch sử hình thành và cơ cấu tổ chức Deloitte Việt Nam có tiền thân là công ty kiểm toán Việt Nam VACO, được thành lập năm 1991. Năm 1992, với mục tiêu nâng cao chất lượng hoạt động, học tập chuyên môn từ các hãng kiểm toán nước ngoài, VACO tiến hành kết hợp cùng với Deloitte Touche mở rộng về mặt chuyên môn tại Việt Nam. Sau 3 năm hợp tác, năm 1995, hai công ty thực hiện sáp nhập, tạo thành VACO Deloitte. Tháng 052007, VACO Deloitte thành công chuyển đổi quyền sở hữu, trở thành công ty TNHH hai thành viên trở lên. Công ty TNHH Deloitte Việt Nam chính thức ra đời, là thành viên thứ 7 của Deloitte Southeast Asia. Hiện nay, Deloitte Việt Nam đặt trụ sở chính ở Tòa nhà Vinaconex, 34 Láng Hạ, Đống Đa, Hà Nội và có 1 chi nhánh đặt tại Tòa nhà Times Square, quận I, thành phố Hồ Chí Minh. Các công ty thành viên trực thuộc Deloitte Việt Nam bao gồm: Công ty TNHH Tư vấn thuế Deloitte Việt Nam, Công ty TNHH Tư vấn tài chính và Quản trị kinh doanh Deloitte Việt Nam, Công ty TNHH Phát triển nguồn nhân lực Deloitte Việt Nam. 2.1.1.2. Đặc điểm hoạt động kinh doanh Các dịch vụ được Deloitte Việt Nam tập trung phát triển và cung cấp cho khách hàng bao gồm: kiểm toán, tư vấn doanh nghiệp, tư vấn thuế, tư vấn tài chính, tư vấn rủi ro và tư vấn pháp lý. Trong đó, tư vấn doanh nghiệp thường chiếm tỷ trọng lớn nhất trong doanh thu mà Deloitte Việt Nam thu được. Khách hàng của Deloitte Việt Nam trải dài trên tất cả lĩnh vực kinh tế bao gồm thương mại, bảo hiểm, dầu khí, xây dựng, chứng khoán… hầu hết là các công ty có vốn huy động lớn, phát triển mạnh và có nhiều tiềm năng trong tương lai. Gần đây, theo số liệu thống kê của Bộ Tài chính và Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA), tổng doanh thu của Deloitte Việt Nam năm 2018 đạt 1.137.208 triệu đồng, tăng 29,26% so với doanh thu năm 2017, chiếm 14,61% tổng doanh thu toàn ngành tại thị trường Việt Nam. Với mức doanh thu này, Deloitte Việt Nam đã vượt qua PwC Việt Nam để đạt vị trí thứ hai trong bảng xếp hạng các công ty kiểm toán Việt Nam năm 2018 theo doanh thu và tỷ trọng doanh thu, chỉ đứng sau EY Việt Nam với khoảng cách 1,54% tỷ trọng doanh thu. Về chỉ tiêu doanh thu trên 1 khách hàng, Deloitte Việt Nam vẫn giữ vững vị trí đầu bảng với con số 524 triệu đồngkhách hàng năm 2018. 2.1.2. Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chín

ĐỀ ÁN MÔN HỌC KIỂM TOÁN

ĐỀ TÀI:

KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN

Sinh viên thực hiện : Bùi Lan Anh

Lớp tín chỉ : Đề án môn học – Kiểm toán (219)_5 Giảng viên hướng dẫn : TS Bùi Thị Minh Hải

Hà Nội - 2020

DANH MỤC BẢNG

DANH MỤC HÌNH

LỜI MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 3

1.1 Bằng chứng kiểm toán 3

1.1.1 Khái niệm bằng chứng kiểm toán 3

1.1.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán 4

1.1.2.1 Theo nguồn gốc thu thập bằng chứng 4

1.1.2.2 Theo loại hình của bằng chứng 5

1.1.2.3 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt 6

1.1.3 Vai trò của bằng chứng kiểm toán 7

1.1.4 Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán 9

1.1.4.1 Yêu cầu về tính đầy đủ 9

1.1.4.2 Yêu cầu về tính thích hợp 10

1.2 Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 11

1.2.1 Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 12

1.2.2 Quy trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 12

1.2.2.1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán 12

1.2.2.2 Thu thập thông tin cơ sở 15

1.2.2.3 Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng 16

1.2.2.4 Thực hiện thủ tục phân tích 17

1.2.2.5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro 18

lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính 21

1.3.1 Kiểm tra tài liệu 21

1.3.2 Quan sát 21

1.3.3 Phỏng vấn 21

1.3.4 Phân tích 22

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 23

2.1 Công ty TNHH Deloitte Việt Nam 23

2.1.1 Giới thiệu chung về công ty TNHH Deloitte Việt Nam 23

2.1.1.1 Lịch sử hình thành và cơ cấu tổ chức 23

2.1.1.2 Đặc điểm hoạt động kinh doanh 23

2.1.2 Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Deloitte Việt Nam 24

2.1.2.1 Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán 24

2.1.2.2 Thu thập thông tin cơ sở 26

2.1.2.3 Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng 27

2.1.2.4 Thực hiện thủ tục phân tích 28

2.1.2.5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro 28

2.1.2.6 Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

29 2.2 Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC 30

2.2.2 Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán và

Kế toán AAC 31

2.2.2.1 Thu thập thông tin cơ sở, thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

31 2.2.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích 33

2.2.2.3 Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

35 CHƯƠNG 3 ĐÁNH GIÁ VÀ MỘT SỐ ĐỀ XUẤT HOÀN THIỆN VIỆC ÁP DỤNG CÁC KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI VIỆT NAM 38

3.1 Đánh giá 38

3.1.1 Ưu điểm 38

3.1.2 Hạn chế 38

3.1.3 Nguyên nhân của hạn chế 39

3.2 Một số đề xuất nhằm hoàn thiện việc áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam thực hiện 40

3.2.1 Đối với kỹ thuật phân tích 40

3.2.2 Đối với kỹ thuật phỏng vấn 41

3.2.3 Đối với kỹ thuật quan sát 41

3.2.4 Đối với kỹ thuật kiểm tra tài liệu 42

KTV: Kiểm toán viên

TNHH: Trách nhiệm hữu hạn

VNĐ: Việt Nam Đồng

VSA: Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

Bảng 2.2 Quan điểm về tính chính trực của Ban quản trị Công ty X 25Bảng 2.3 Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên thu thập trong quá trình quansát 27Bảng 2.4 Phân tích tình hình kinh doanh của Công ty Y 28Bảng 2.5 Một số câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ 29Bảng 2.6 Một vài thông tin tài chính của công ty TNHH Kiểm toán và Kế toánAAC 30Bảng 2.7 Biểu mẫu quan sát của kiểm toán viên AAC 32Bảng 2.8 Biên bản đối chiếu số liệu trên tờ khai và số sách khoản mục doanh thu từhoạt động kinh doanh 34Bảng 2.9 Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống KSNB của công ty cổ phần X 35

LỜI MỞ ĐẦU

Hiện nay, Việt Nam đang bước trên con đường hội nhập kinh tế thế giới.Trong xu thế toàn cầu hóa đó, nền kinh tế thị trường nhiều thành phần của ViệtNam ngày càng phát triển phức tạp với sự ra đời và trưởng thành không ngừng củacác doanh nghiệp cả về số lượng và quy mô Trước mục tiêu phát triển của bản thândoanh nghiệp và yêu cầu về tính tin cậy, trung thực, chính xác đối với thông tin tàichính doanh nghiệp của các đối tượng quan tâm, hoạt động kiểm toán độc lập, đặcbiệt là kiểm toán báo cáo tài chính, ngày càng thể hiện rõ tầm quan trọng trong quátrình vận hành nền kinh tế Biểu hiện cho nhận định này là sự tăng lên đáng kể về sốlượng các công ty kiểm toán và loại hình công ty cũng đa dạng hơn, trong đó có sựtham gia của các công ty xuyên quốc gia nắm giữ thế mạnh trong cạnh tranh tại thịtrường kiểm toán độc lập Việt Nam, đặc biệt phải kể đến 4 công ty hàng đầu thếgiới (Big4) bao gồm Ernst & Young, Price Waterhouse Coopers, Deloitte ToucheTohmatsu Limited và KPMG đều đã có văn phòng và những công ty con hoạt động

ở Việt Nam từ rất sớm Bên cạnh đó, các công ty kiểm toán Việt Nam cũng đangtừng bước nâng cao chất lượng hoạt động, phấn đấu hội nhập với trình độ kiểm toánthế giới

Nhắc đến hoạt động kiểm toán tài chính, theo giáo trình Kiểm toán tài chính(Nhà xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân, 2014), thực chất đó là “quá trình thu thập

và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về các Báo cáo tài chính của một tổ chứckinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp của các Báocáo này với các chuẩn mực đã được thiết lập” Do đó, việc thu thập và đánh giá cácbằng chứng kiểm toán đóng một vai trò quyết định trong sự thành công của cuộckiểm toán Để thực hiện việc thu thập bằng chứng kiểm toán có giá trị, từ đó phục

vụ cho công tác đánh giá, kiểm toán viên cần có những hiểu biết về các kỹ thuật thuthập bằng chứng kiểm toán

Nhận thức được tầm quan trọng của các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm

toán, trong khuôn khổ của Đề án môn học Kiểm toán, em xin lựa chọn đề tài “Kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện” để nghiên

cứu Các kỹ thuật được tập trung phân tích trong bài viết bao gồm: (i) kiểm tra tàiliệu, (ii) quan sát, (iii) phỏng vấn và (iv) phân tích Việc nghiên cứu và phân tích đề

tài hướng tới làm rõ việc vận dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toántrong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán tài chính, so sánh giữa lý thuyết và thực tế

áp dụng, từ đó đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các kỹ thuật này trong giaiđoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Ngoài lời mở đầu, kết luận và danh mục tài liệu tham khảo, Đề án môn họcKiểm toán có kết cấu gồm 3 chương:

Chương 1: Lý luận chung về kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán tronggiai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Chương 2: Thực trạng áp dụng các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toántrong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toánđộc lập tại Việt Nam thực hiện

Chương 3: Đánh giá và một số đề xuất hoàn thiện việc áp dụng áp dụng các

kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm báo cáotài chính tại Việt Nam

CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Bằng chứng kiểm toán

1.1.1 Khái niệm bằng chứng kiểm toán

Theo Robert Kuhn Mautz và Hussein A Sharaf (1961), “Toàn bộ việc kiểmtoán gồm hai chức năng, cả hai đều liên quan chặt chẽ với bằng chứng Thứ nhất làchức năng thu thập bằng chứng và thứ hai là đánh giá các bằng chứng”

Kế thừa quan điểm trên, cùng với sự phát triển không ngừng về lý luận vàthực tiễn trong ngành kiểm toán trên thế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng,năm 2012, Bộ Tài chính ban hành Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500: Bằngchứng kiểm toán, trình bày khái niệm bằng chứng kiểm toán một cách rõ ràng, cụ

thể như sau: “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán

viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toán viên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán Bằng chứng kiểm toán bao gồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ

kế toán, kể cả báo cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác” (trích đoạn 05).

Theo khái niệm này, bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng và phong phú về hìnhthức, bao gồm cả thông tin nhân chứng và vật chứng Bên cạnh đó, khái niệm nàycũng khẳng định bằng chứng kiểm toán đóng vai trò quan trọng trong việc hìnhthành các ý kiến kiểm toán và là minh chứng cụ thể cho mọi kết luận của kiểm toánviên Trong kiểm toán, cùng với các kết luận kiểm toán được kiểm toán viên trìnhbày trong báo cáo kiểm toán, bằng chứng kiểm toán cũng là những sản phẩm củahoạt động kiểm toán: “Bằng chứng không chỉ là cơ sở pháp lý cho kết luận kiểmtoán mà còn là cơ sở tạo niềm tin cho những người quan tâm”

Chính bởi ý nghĩa quan trọng của bằng chứng kiểm toán trong mỗi cuộckiểm toán, Chuẩn mực Kiểm toán số 500 cũng chỉ ra mục tiêu của kiểm toán viên

và doanh nghiệp kiểm toán là “thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để giúpkiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để đưa ra các kếtluận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán”

1.1.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán

Trên thực tế, bằng chứng kiểm toán được phân thành nhiều loại khác nhautheo những tiêu thức nhất định Mỗi cách phân loại giúp KTV hiểu sâu sắc mọi khíacạnh của các loại bằng chứng, từ đó, giúp ích cho quá trình thu thập và đánh giábằng chứng kiếm toán một cách hữu hiệu Sau đây là những tiêu thức phân loạibằng chứng kiểm toán phổ biến nhất:

1.1.2.1 Theo nguồn gốc thu thập bằng chứng

Theo tiêu thức phân loại này, bằng chứng kiểm toán có thể phân thành:

a Bằng chứng do KTV trực tiếp khai thác và phát hiện

Loại bằng chứng này chủ yếu được thu thập thông qua hoạt động kiểm kê tàisản thực tế, tính toán lại các biểu số liệu của đơn vị được kiểm toán, hay thông quaquan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ…

Những bằng chứng này có độ tin cậy cao nhất do được KTV trực tiếp khaithác và phát hiện thông qua kiểm kê, tính toán lại, quan sát…

b Bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cấp

Bằng chứng do đơn vị được kiểm toán cấp có thể là các chứng từ, tài liệuđược lưu hành trong nội bộ doanh nghiệp, các báo cáo tài chính, ghi chép kế toán dodoanh nghiệp tự tạo lập, những giải trình từ cán bộ trong doanh nghiệp do KTV yêucầu…

Đây là loại bằng chứng có độ tin cậy thấp nhất do được cung cấp bởi kháchthể kiểm toán, dẫn tới tính thuyết phục không cao Chúng chỉ mang tính tin cậy khi

hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tồn tại và có hiệu lực

c Bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung cấp

Bên thứ ba là các đơn vị, tổ chức bên ngoài khách thể kiểm toán, có liênquan tới các thông tin tài chính, hoạt động của doanh nghiệp Đó là khách hàng, nhàcung cấp, các tổ chức tín dụng, cơ quan thuế, hải quan… Tương ứng, các bằngchứng thuộc loại này có thể là hóa đơn, xác nhận công nợ, giấy tờ làm việc với cơquan thuế, biên bản làm việc của hải quan…

Loại bằng chứng này có độ tin cậy cao do được cung cấp bởi bên thứ ba độclập với đơn vị được kiểm toán

1.1.2.2 Theo loại hình của bằng chứng

Hạn chế của hầu hết bằng chứng loại này là mang tính thời điểm, cụ thể là nó

có thể chỉ chính xác tại thời điểm được kiểm kê mà không chắc chắn tại các thờiđiểm khác có tồn tại hay không Ví dụ, khi kiểm kê hàng hóa, nguyên vật liệu, công

cụ dụng cụ trong kho thì chỉ biết được số lượng và chất lượng tại thời điểm kiểm kê

do tính chất vật lý của từng loại hàng tồn kho: nếu hàng tồn kho là rau củ quả tươi

mà thời gian lưu kho dài thì dễ bị hỏng hay đối với hàng tồn kho là xăng dầu thì dễbay hơi… nên hàng tồn kho có thể bị khai tăng sau thời điểm kiểm kê

- Thư xác nhận công nợ của khách hàng, nhà cung cấp, văn bản làm việc với

cơ quan thuế, với ngân hàng…

- Các tài liệu tính toán lại, phân tích do KTV tự thực hiện

c Bằng chứng bằng miệng

Bằng chứng bằng miệng là những bằng chứng được KTV điều tra, thu thậpđược thông qua phỏng vấn những người liên quan tới thông tin tài chính, tình hìnhhoạt động của doanh nghiệp KTV có thể phỏng vấn những người có liên quan trựctiếp tới thông tin đang cần xác thực hoặc những đối tượng có khả năng đưa ranhững thông tin mới hữu ích cho KTV

Bằng chứng loại này tồn tại dưới dạng các ghi chép của KTV hoặc các bảnghi âm buổi phỏng vấn

Để thu thập được các bằng chứng bằng miệng đòi hỏi KTV phải có khả nănggiao tiếp, phỏng vấn và phải am hiểu đối tượng được phỏng vấn để khai thác đượcnhững thông tin hữu ích.

1.1.2.3 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt

Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là những bằng chứng không phát sinh thườngxuyên, được sử dụng trong những trường hợp đặc thù Bằng chứng thường gặp loạinày bao gồm những loại sau:

a Ý kiến của chuyên gia

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620: Sử dụng công việc củachuyên gia, “Chuyên gia của doanh nghiệp kiểm toán là cá nhân hoặc tổ chức cókinh nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực riêng biệt ngoài lĩnh vực kế toán, kiểmtoán, mà công việc của chuyên gia trong lĩnh vực đó được kiểm toán viên sử dụngnhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp Chuyên gia có thể là ngườicủa doanh nghiệp kiểm toán hoặc Công ty mạng lưới (là lãnh đạo hoặc nhân viên,bao gồm cả cộng tác viên), hoặc người bên ngoài” (trích đoạn 06)

KTV cần tham khảo ý kiến của chuyên gia trong những vấn đề ngoài ngànhkiểm toán mà KTV không am hiểu như đánh giá giá trị của một tác phẩm nghệthuật, giá trị của các loại đá quý, các thông tin liên quan đến luật pháp… Khi lựachọn chuyên gia, KTV phải đảm bảo được trình độ của chuyên gia và đặc biệt, phảixác thực được tính độc lập của chuyên gia với đơn vị được kiểm toán để đảm bảotính khách quan của thông tin mà chuyên gia đưa ra

Dù KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia đưa ra làm bằng chứng kiểm toán thìKTV vẫn là người chịu mọi trách nhiệm sau cùng về ý kiến mà mình đưa ra đối vớiBáo cáo tài chính được kiểm toán theo quy định của VSA số 620: “Kiểm toán viên

và doanh nghiệp kiểm toán chịu trách nhiệm toàn bộ về ý kiến kiểm toán đưa ra,việc sử dụng công việc của chuyên gia không làm giảm trách nhiệm của kiểm toánviên và doanh nghiệp kiểm toán về ý kiến kiểm toán” (trích đoạn 03)

b Giải trình của nhà quản lý (giải trình của giám đốc)

Bộ Tài chính (2012) ban hành VSA số 580: Giải trình bằng văn bản, quyđịnh “Kiểm toán viên phải yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán cung cấpgiải trình bằng văn bản về việc Ban Giám đốc đã hoàn thành trách nhiệm đối với

việc lập và trình bày báo cáo tài chính theo khuôn khổ về lập và trình bày báo cáotài chính được áp dụng, kể cả việc trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chínhđó”

KTV cũng có thể yêu cầu nhà quản lý giải trình bổ sung bằng văn bản cácvấn đề khác có liên quan như các biên bản họp Đại hội cổ đông hay Hội đồng quảntrị vì các quyết định quan trọng liên quan tới hoạt động của doanh nghiệp thườngđược đưa ra trong các cuộc họp này

Các giải trình này được xem là tương tự với các ghi chép phỏng vấn củaKTV nên cũng được coi là bằng chứng kiểm toán Tuy nhiên, bằng chứng nàykhông có giá trị cao và không thể thay thế các thủ tục kiểm toán cần thiết khác

c Tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, của kiểm toán viên khác

Khi hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tồn tại và có hiệu lực, các tưliệu của kiểm toán nội bộ là tin cậy thì KTV có thể sử dụng tư liệu của kiểm toánnội bộ Bên cạnh đó, KTV có thể sử dụng tư liệu của KTV độc lập khác nếu kháchhàng đã được kiểm toán bởi các công ty kiểm toán khác trong thời gian trước đó.Việc KTV sử dụng những tư liệu này có thể giúp giảm bớt những thủ tục kiểm toán,

từ đó giảm chi phí kiểm toán, mặc dù không thể hoàn toàn thay thế

d Bằng chứng về các bên liên quan

Được quy định tại VSA số 550 (2012): Các bên liên quan, các bên được coi

là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm toán hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối vớibên kia trong việc ra quyết định tài chính hoặc hoạt động hay những đối tượng cókhả năng điều hành, kiểm soát

Việc thu thập bằng chứng về các bên liên quan của khách hàng là rất quantrọng vì gian lận rất dễ dàng thực hiện thông qua các bên liên quan, ảnh hưởngtrọng yếu tới báo cáo tài chính Ví dụ khi kiểm toán tài chính cho một công ty trựcthuộc một tập đoàn lớn, hiện tượng chuyển giá với các công ty khác hoạt động trongcùng hệ thống có thể được phát hiện thông qua loại bằng chứng này

1.1.3 Vai trò của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán đóng vai trò rất quan trọng trong mỗi cuộc kiểm toán.Trước tiên và trên hết, bằng chứng kiểm toán giúp KTV phát hiện các thông tin bấtthường liên quan tới báo cáo tài chính hoặc xác nhận một vấn đề đang nghi vấn, từ

đó hình thành các kết luận kiểm toán Nói cách khác, bằng chứng kiểm toán là cơ sởchứng minh cho những nhận định của KTV.

Thứ hai, bằng chứng kiểm toán là công cụ để đánh giá chất lượng cuộc kiểmtoán Trong nền kinh tế phát triển, với sự hình thành và phát triển không ngừng củacác công ty kiểm toán, việc cạnh tranh giữa các công ty là điều tất yếu, thì chấtlượng các cuộc kiểm toán được coi là thước đo độ uy tín của các công ty kiểm toánđộc lập trên thị trường nhằm nâng cao tính cạnh tranh Việc đánh giá chất lượngcuộc kiểm toán được đánh giá thông qua các bằng chứng kiểm toán thu thập được.Tức là, một cuộc kiểm toán thành công phụ thuộc vào việc thu thập và đánh giá cácbằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao, phù hợp vớimục tiêu kiểm toán thì cuộc kiểm toán được đánh giá là thành công Ngược lại, nếucác bằng chứng thu thập được không thích hợp hoặc chưa đầy đủ thì kết luận kiểmtoán của KTV đưa ra sẽ thiếu tính thuyết phục, cuộc kiểm toán chưa đạt được chấtlượng mong muốn

Thứ ba, bằng chứng kiểm toán là căn cứ để công ty kiểm toán có thể kiểmsoát, đánh giá chất lượng hoạt động kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nângcao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, từ đó thắt chặt hơn mối quan hệgiữa công ty kiểm toán với khách hàng

Thứ tư, bằng chứng kiểm toán đóng vai trò tạo lập niềm tin cho những đốitượng quan tâm Thực tế hiện nay có rất nhiều tổ chức, cá nhân như ngân hàng, nhàđầu tư… quan tâm tới các báo cáo tài chính của doanh nghiệp để đưa ra các quyếtđịnh cho vay vốn hay đầu tư Bởi vậy, một báo cáo kiểm toán có tính thuyết phụcđược minh chứng bởi các bằng chứng kiểm toán thích hợp, đầy đủ sẽ tạo ra niềm tincho những đối tượng này vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp họ quan tâm

Cuối cùng, trong trường hợp xảy ra tranh chấp giữa công ty kiểm toán và cácbên sử dụng kết luận kiểm toán, bằng chứng kiểm toán là cơ sở để các cơ quan tưpháp tiến hành đánh giá và đưa ra kết luận Do đó, nếu các bằng chứng kiểm toánthiếu đầy đủ và chính xác sẽ dẫn đến rủi ro kiểm toán tăng lên và KTV có thể phảichịu trách nhiệm pháp lý cho những tổn thất của các bên quan tâm đến kết luậnkiểm toán đến từ việc đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp, làm giảm uy tín nghềnghiệp của KTV và doanh nghiệp kiểm toán

1.1.4 Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

Từ việc phân tích các vai trò của bằng chứng kiểm toán có thể nhận thấy, yêucầu đối với bằng chứng kiểm toán về mặt số lượng và chất lượng được thể hiệntương ứng qua tính đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán Điều này đãđược quy định cụ thể tại Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểmtoán (2012)

1.1.4.1 Yêu cầu về tính đầy đủ

Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán chỉ số lượng hay quy mô bằng chứngkiểm toán mà KTV cần thu thập để đưa ra kết luận kiểm toán Yêu cầu này khôngquy định một số lượng cụ thể bằng chứng kiểm toán cần thiết bởi quy mô, tính chấtcủa mỗi cuộc kiểm toán là khác nhau Nó đòi hỏi rất lớn ở tính xét đoán nghềnghiệp hay kinh nghiệm của KTV Khi thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán,tính đầy đủ yêu cầu kiểm toán viên phải cân nhắc tới các nhân tố ảnh hưởng sau:

a Tính trọng yếu của đối tượng kiểm toán cụ thể

Những đối tượng kiểm toán cụ thể, có thể là các khoản mục trong báo cáo tàichính, các nghiệp vụ của khách thể kiểm toán, có tính trọng yếu khi những đốitượng này có quy mô lớn và tính hệ trọng, tùy thuộc vào quy mô, mục tiêu của từngcuộc kiểm toán Nếu tồn tại sai sót hoặc gian lận trong những đối tượng kiểm toántrọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra để xử lý thì ý kiến kiểm toán đưa ra

sẽ không phù hợp và ảnh hưởng lớn tới quyết định kinh tế của người sử dụng báocáo tài chính Bởi vậy, đối tượng kiểm toán càng trọng yếu càng đòi hỏi một sốlượng lớn bằng chứng kiểm toán để phát hiện ra những sai phạm có thể tồn tại

b Mức độ rủi ro của đối tượng kiểm toán

Tương tự như tính trọng yếu, mức độ rủi ro càng lớn, tức là khả năng saiphạm xảy ra càng lớn thì số lượng bằng chứng kiểm toán càng tăng và ngược lạinếu rủi ro thấp thì nên giảm lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập và đánh giá

để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán

c Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán

Tính thuyết phục và số lượng của bằng chứng kiểm toán có quan hệ ngượcchiều Tức là bằng chứng càng có tính thuyết phục cao thì số lượng cần thu thậpcàng giảm

d Tính kinh tế

Nguồn lực để thực hiện cuộc kiểm toán bao giờ cũng có giới hạn, bao gồm:nhân sự, tài chính Kiểm toán viên luôn phải cân nhắc giữa lợi ích thu được và chiphí bỏ ra trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán Ngoài ra, KTV cũng cầnphải cân nhắc tới thời gian thu thập bằng chứng kiểm toán vì thời gian càng kéo dài,nguồn lực bỏ ra càng lớn

1.1.4.2 Yêu cầu về tính thích hợp

Theo VSA số 500: Bằng chứng kiểm toán (2012), “Tính thích hợp (của bằngchứng kiểm toán): Là tiêu chuẩn đánh giá về chất lượng của các bằng chứng kiểm

toán Bằng chứng kiểm toán phải đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ cho

kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán”

b Tính đáng tin cậy

Tính đáng tin cậy của bằng chứng kiểm toán phụ thuộc vào các yếu tố sau:

- Nguồn và bản chất của thông tin được thu thập:

Dù có những ngoại lệ nhất định, song VSA số 500 (2012) đã chỉ ra cácnguyên tắc khi đánh giá độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán như sau:

+ “Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán tăng lên khi bằng chứng kiểm toánđược thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị”;

+ “Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được tạo ra trong nội bộ đơn vị tănglên khi các kiểm soát liên quan, kể cả các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữcác bằng chứng đó, được thực hiện hiệu quả”;

+ “Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp thu thập (ví dụ bằngchứng thu thập được nhờ quan sát việc áp dụng một kiểm soát) đáng tin cậy hơn sovới bằng chứng kiểm toán được thu thập gián tiếp hoặc do suy luận (ví dụ phỏngvấn về việc áp dụng một kiểm soát)”;

+ “Bằng chứng kiểm toán dạng văn bản, có thể là trên giấy tờ, phương tiệnđiện tử, hoặc các dạng khác, đáng tin cậy hơn bằng chứng được thu thập bằng lời(ví dụ, biên bản họp được ghi đồng thời trong quá trình diễn ra cuộc họp đáng tincậy hơn việc trình bày bằng lời sau đó về các vấn đề đã được thảo luận trong cuộchọp)”;

+ “Bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằngchứng kiểm toán là bản copy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim, số hóa hoặcđược chuyển thành bản điện tử mà độ tin cậy của các tài liệu này có thể phụ thuộcvào các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ tài liệu, thông tin”

(trích đoạn A31)

- Thời điểm thu thập bằng chứng kiểm toán:

Tính thời điểm cũng ảnh hưởng tới độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán Ví

dụ khi thu thập bằng chứng kiểm toán từ hoạt động kiểm kê hàng tồn kho thì biênbản kiểm kê tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán sẽ có độ tin cậy cao hơn các thờiđiểm khác vì kết quả kiểm kê có thể bị thay đổi do tính chất vật lý của hàng tồn kho,

do sai phạm…

- Tính khách quan của bằng chứng kiểm toán:

Về bản chất, tính khách quan của bằng chứng kiểm toán có quan hệ thuậnchiều với độ tin cậy: độ tin cậy của bằng chứng càng cao khi tính khách quan càngcao

1.2 Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà KTV cần thực hiện trongmỗi cuộc kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán xuất phát từ yêu cầu của cuộckiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong cuộc kiểm toán TheoChuẩn mực Kiểm toán quốc tế số 300: Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính(2009), “Lập kế hoạch kiểm toán là thiết lập một chiến lược kiểm toán tổng thể, baogồm việc đặt ra phạm vi, thời gian và phương hướng của cuộc kiểm toán và từ đó

hướng dẫn cho sự phát triển của kế hoạch kiểm toán” (trích đoạn 07) và “Mục tiêucủa lập kế hoạch kiểm toán là để có thể thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệuquả” (trích đoạn 04).

Bên cạnh đó, Chuẩn mực kiểm toán thứ tư trong 10 chuẩn mực kiểm toánđược thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải được lập kếhoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn” Như vậy, yêu cầulập kế hoạch kiểm toán còn là nguyên tắc cơ bản được quy định thành chuẩn mực

cụ thể, đòi hỏi KTV phải tuân thủ nhằm đảm bảo công tác kiểm toán được thực hiệnhiệu quả

1.2.1 Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Thứ nhất, lập kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập bằng chứng kiểm toánmột cách đầy đủ và thích hợp nhằm đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp về các báo cáotài chính Việc này giúp KTV hạn chế những sai sót có thể mắc phải, từ đó nâng caohiệu quả công việc, giảm thiểu các trách nhiệm pháp lý, tạo dựng uy tín nghềnghiệp

Thứ hai, kế hoạch kiểm toán giúp các KTV tham gia cuộc kiểm toán và cácđối tượng liên quan như các nhà quản lý, nhân viên trong đơn vị được kiểm toán,kiểm toán nội bộ… có thể phối hợp với nhau trong quá trình kiểm toán để KTV cóthể thực hiện công tác kiểm toán theo đúng chương trình kiểm toán đã lập với thờigian và chi phí hợp lý

Thứ ba, kế hoạch kiểm toán là căn cứ để công ty kiểm toán và khách hàngthống nhất với nhau về việc thực hiện kiểm toán, bao gồm nội dung, thời gian, chiphí cuộc kiểm toán, trách nhiệm mỗi bên… nhằm tránh sự bất đồng và thắt chặt mốiquan hệ giữa hai bên

Cuối cùng, kế hoạch kiểm toán giống như một khuôn thước để kiểm soát vàđánh giá hoạt động kiểm toán trong quá trình thực hiện, góp phần nâng cao hiệu quảkiểm toán

1.2.2 Quy trình lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.2.1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

a Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán tiếp nhận mộtkhách hàng Có thể chia khách hàng của công ty kiểm toán thành hai loại:

Thứ nhất, khách hàng hiện tại, tức là khách hàng đã được công ty kiểm toánthực hiện kiểm toán cho các năm trước đó Đối với nhóm khách hàng này, KTVphải đánh giá và đưa ra quyết định có tiếp tục kiểm toán hay không

Thứ hai, khách hàng mới Đây là những khách hàng tiềm năng và bắt đầuliên hệ, yêu cầu kiểm toán KTV cần xem xét, đánh giá có nên chấp nhận yêu cầunày không

Việc đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng là thực sự cần thiết để giảmrủi ro kiểm toán, tránh ảnh hưởng tới uy tín của công ty kiểm toán Điều này cũngđược quy định rõ ràng trong Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1: Kiểm soát chấtlượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát xét báo cáo tài chính, dịch vụ đảmbảo và các dịch vụ liên quan khác (VSQC1) (2012), “Doanh nghiệp kiểm toán thuthập các thông tin cần thiết trong từng hoàn cảnh cụ thể trước khi chấp nhận mộtkhách hàng mới hoặc khi quyết định việc tiếp tục duy trì quan hệ khách hàng hiệntại và khi cân nhắc việc chấp nhận cung cấp dịch vụ mới cho khách hàng hiện tại”(đoạn 27a)

Những công việc KTV và công ty kiểm toán cần xem xét trước khi quyếtđịnh chấp nhận, duy trì quan hệ với khách hàng bao gồm:

- Đánh giá tính liêm chính của Ban Giám đốc:

Khi có những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc Công ty kháchhàng, tức là Ban Giám đốc có khả năng cao đã phản ánh sai hoặc giấu giếm cácthông tin dẫn tới sai sót trọng yếu trên BCTC Trong khi đó, tính liêm chính củaBan giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, là nền tảngcho các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ Bởi vậy, trong trường hợp tínhliêm chính của Ban Giám đốc thấp có thể làm tăng rủi ro kiểm toán, kết luận kiểmtoán có khả năng sai cao

- Đánh giá khả năng kiểm toán (năng lực, thời gian…)

b Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng

KTV cần xác định được các đối tượng sẽ sử dụng kết quả kiểm toán và mụcđích của họ Điều này ảnh hưởng trực tiếp tới phạm vi kiểm toán và từ đó ảnh

hưởng tới số lượng, loại hình và mức độ chính xác của bằng chứng kiểm toán màKTV phải thu thập để đưa ra Báo cáo kiểm toán.

Ví dụ, nếu người sử dụng kết quả kiểm toán là cơ quan thuế, KTV có thểnhận biết được cơ quan thuế sẽ quan tâm tới các khoản mục doanh thu, chi phí, lợinhuận, do đó có thể khoanh vùng được phạm vi cần kiểm toán là Báo cáo kết quảkinh doanh Hoặc trong trường hợp, công ty khách hàng muốn thực hiện kiểm toánnhằm mục đích niêm yết chứng khoán thì những người sẽ sử dụng kết quả kiểmtoán được xác định là các nhà đầu tư và họ thường quan tâm tới lợi nhuận, tài sản,dòng tiền… Khi đó, phạm vi kiểm toán cần mở rộng hơn, bao gồm các loại BCTCnhằm cung cấp đầy đủ thông tin đến người sử dụng Báo cáo kiểm toán Tức là cầnthu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn

c Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán

VSA số 220 (2012) định nghĩa “Nhóm kiểm toán: Bao gồm thành viên BanGiám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán, kiểm toán viên hành nghề phụ tráchcuộc kiểm toán và các cán bộ, nhân viên thực hiện cuộc kiểm toán, và bất kỳ cánhân nào được doanh nghiệp kiểm toán hoặc công ty mạng lưới sử dụng để thựchiện các thủ tục kiểm toán cho cuộc kiểm toán” (trích đoạn 07)

Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán, công ty kiểm toán cầnlưu ý những vấn đề sau:

- Nhóm kiểm toán bao gồm những KTV có khả năng giám sát các KTV chưa

có kinh nghiệm

- Đối với khách hàng là khách hàng lâu năm, cần tránh hoặc hạn chế thay đổiKTV trong các cuộc kiểm toán

- Nhận biết ngành nghề kinh doanh của khách hàng để lựa chọn những KTV

có kiến thức và kinh nghiệm phù hợp

d Hợp đồng kiểm toán

Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận, cam kết chính thức bằng văn bản giữacông ty kiểm toán và đơn vị khách hàng về việc thực hiện cuộc kiểm toán

Hợp đồng kiểm toán thường bao gồm các nội dung chủ yếu sau:

- Mục đích và phạm vi kiểm toán: mục tiêu của cuộc kiểm toán BCTC dokiểm toán độc lập thực hiện thường là việc xác định tính trung thực và hợp lý của

các thông tin trên BCTC Phạm vi là sự giới hạn về không gian, thời gian của đốitượng kiểm toán.

- Trách nhiệm Ban giám đốc công ty khách hàng và trách nhiệm KTV: Bangiám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trênBCTC KTV có trách nhiệm đưa ra ý kiến về tính trung thực của các thông tin trênBCTC

- Hình thức của Báo cáo kiểm toán: thường là văn bản

- Thời gian thực hiện cuộc kiểm toán: bao gồm thời gian thực hiện và thờiđiểm kết thúc cuộc kiểm toán

- Giá phí cuộc kiểm toán: căn cứ vào thời gian kiểm toán dự kiến

1.2.2.2 Thu thập thông tin cơ sở

a Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Những hiểu biết về ngành nghề và hoạt động kinh doanh bao gồm nhữnghiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của công ty khách hàng, môitrường vi mô trong công ty… Những thông tin này có thể giúp KTV có những nhậnbiết đầu tiên về khả năng sai sót trên BCTC

Ví dụ, khi kiểm toán một đơn vị vận tải, những thông tin có khả năng sai sótcao được nhận định bao gồm: chi phí sửa chữa có thể bị khai khống, doanh thu bịkhai thiếu do không lấy hóa đơn, các khoản chi phí khấu hao, bồi thường khó kiểmsoát… Đối với một công ty kinh doanh xăng dầu, khả năng số dư hàng tồn kho cóthể bị khai tăng do tính chất bay hơi của xăng dầu Hay khi tìm hiểu những thôngtin về ngành, KTV nhận thấy thị trường đang gặp khó khăn nhưng doanh nghiệp lạibáo cáo tăng trưởng mạnh, việc kết quả phát triển ngược xu hướng như vậy có khảnăng cao tồn tại sai phạm

b Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung

Việc xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước giúp KTV nhận diệnnhững sai sót đã tồn tại trong quá khứ, để giảm rủi ro kiểm toán trong cuộc kiểmtoán tiếp theo Bên cạnh đó, hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng nhiềuthông tin về khách hàng, giúp KTV tiết kiệm thời gian và chi phí tìm hiểu nhữngthông tin cơ bản về công ty khách hàng Đặc biệt, hồ sơ kiểm toán giúp KTV nhận

biết bản chất các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các BCTC đượckiểm toán.

c Tham quan nhà xưởng

Việc tham quan nhà xưởng giúp KTV có cái nhìn trực tiếp và tổng thể hoạtđộng sản xuất kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, gặp gỡ các nhân vật chủchốt… từ đó dự đoán những khoản mục trọng yếu trên BCTC

d Nhận diện các bên liên quan

KTV cần xác định các bên liên quan tới đơn vị được kiểm toán, tìm hiểu tất

cả các nghiệp vụ giao dịch quan trọng với bên liên quan đã được công bố, đánh giátính hợp lý của giá trị giao dịch… để bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinhgiữa các bên liên quan để có thể hoạch định kế hoạch kiểm toán phù hợp

e Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài

Ngay từ giai đoạn lập kế hoạch, KTV cần xác định các vấn đề cần sự tư vấncủa chuyên gia Nhờ đó, KTV có thể chắc chắn rằng sẽ nhận được sự tư vấn củachuyên gia trong quá trình thực hiện kiểm toán khi cần thiết

1.2.2.3 Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

a Giấy phép thành lập và điều lệ công ty

KTV nghiên cứu những tài liệu này để nắm bắt quá trình hình thành, mụctiêu hoạt động cũng như lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị Bên cạnh đó,giấy phép thành lập và điều lệ công ty cũng cung cấp những thông tin mang tính nội

bộ của đơn vị, thể hiện nghĩa vụ của đơn vị với người lao động, với xã hội

b Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước

Các BCTC là tài liệu quan trọng nhất trong mỗi cuộc kiểm toán, cung cấpcho KTV tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị bao gồm nghĩa vụ trả

nợ, nộp thuế, nợ lương… Cùng với các báo cáo khác như báo cáo kiểm toán, thanhtra hay kiểm tra của năm hiện hành và vài năm trước, KTV sẽ nhận thức tổng quát

về thực trạng hoạt động của đơn vị, từ đó dự kiến phương hướng kiểm toán

c Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và ban giám đốc

Các biên bản này thường ghi lại các quyết định quan trọng trong cuộc họpnhư phân bổ lợi nhuận, chuyển nhượng, mua bán… có ảnh hưởng lớn tới các thôngtin trên BCTC Bởi vậy, KTV cũng cần tìm hiểu và nghiên cứu về những tài liệunày.

d Các hợp đồng và cam kết quan trọng

Các hợp đồng và cam kết quan trọng thường có giá trị lớn, thời gian kéo dàinên ảnh hưởng rất lớn tới tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểmtoán Qua nghiên cứu các tài liệu này, KTV sẽ tiếp cận với các hoạt động chính củakhách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng tới tình hình tàichính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng, nhận định những sai phạm trọngyếu có thể tồn tại, từ đó thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh

1.2.2.4 Thực hiện thủ tục phân tích

Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số520: Thủ tục phân tích (2012), “là việc đánh giá thông tin tài chính qua việc phântích các mối quan hệ hợp lý giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính Thủ tục phântích cũng bao gồm việc điều tra, khi cần thiết, về các biến động hoặc các mối quan

hệ được xác định là không nhất quán với các thông tin liên quan khác hoặc có sựchênh lệch đáng kể so với các giá trị dự tính”

Việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch giúp KTVthu thập hiểu biết về nội dung các BCTC, những biến đổi quan trọng về kế toán vàhoạt động kinh doanh trong năm kiểm toán Từ đó, KTV khoanh vùng, định vị cácnghi vấn về sai số trong BCTC Chẳng hạn, hàng tồn kho cuối kỳ tăng gấp ba lầnđầu kỳ, KTV có thể đặt ra nghi vấn sai số về giá vốn hàng bán, do nhầm niên độhay do dự phòng Thủ tục phân tích cũng cung cấp cho KTV nghi vấn về khả nănghoạt động liên tục của đơn vị thông qua việc phân tích dòng tiền từ hoạt động sảnxuất kinh doanh

Có hai loại thủ tục phân tích cơ bản được sử dụng:

Thứ nhất, phân tích ngang, là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị sốcủa cùng một chỉ tiêu BCTC Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng bao gồm:

- So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước giữa các kỳ với nhau;

- So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của KTV;

- So sánh dữ kiện của đơn vị được kiểm toán với dữ kiện của ngành.

Thứ hai, phân tích dọc, là việc so sánh trị số của các chỉ tiêu có quan hệ vớinhau Các tỷ số thường sử dụng như các tỷ suất về khả năng thanh toán, tỷ suất vềkhả năng sinh lời…

1.2.2.5 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

a Đánh giá tính trọng yếu

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC, KTV ước tính ban đầu vềtính trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được Từ đóxác định phạm vi của cuộc kiểm toán, xác định bản chất, thời gian và phạm vi củacác thử nghiệm kiểm toán

Ngưỡng trọng yếu mà KTV đưa ra là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức

đó các BCTC có thể sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người

sử dụng BCTC Việc ước tính ngưỡng trọng yếu giúp KTV lập kế hoạch thu thậpbằng chứng kiểm toán hiệu quả Cụ thể, khi ngưỡng trọng yếu càng thấp, tức là yêucầu độ chính xác của BCTC càng cao, khi đó KTV cần thu thập nhiều bằng chứngkiểm toán hơn và ngược lại

Tuy nhiên, ước tính ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính chất xétđoán nghề nghiệp của KTV nên không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộckiểm toán Chẳng hạn, KTV ước tính ngưỡng trọng yếu là 3% doanh thu, với thôngtin doanh thu là 60 tỷ trên BCTC, ngưỡng trọng yếu lúc này là 1,8 tỷ Nhưng trongquá trình kiểm toán, KTV phát hiện doanh thu bị khai khống và thực tế chỉ là 50 tỷ,khi đó ngưỡng trọng yếu giảm xuống còn 1,5 tỷ

Khi ước tính ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần lưu ý các vấn đề sau:

Thứ nhất, tính trọng yếu là khái niệm tương đối chứ không phải tuyệt đối,thường gắn liền với quy mô của đơn vị được kiểm toán Cùng một mức sai sót đưa

ra có thể là sai trọng yếu đối với đơn vị có quy mô nhỏ nhưng không phải trọng yếuđối với đơn vị có quy mô lớn

Thứ hai, yếu tố định lượng của trọng yếu: quy mô sai số càng lớn càng mangtính trọng yếu