MỤC LỤC MỤC LỤC II DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT IV DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG, BIỂU MẪU V LỜI MỞ ĐẦU VI CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1 1.1. KHÁI QUÁT CHUNG VỀ TÍNH TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN CỦA KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1 1.1.1. Khái quát về rủi ro trong kiểm toán 1 1.1.2. Khái quát về tính trọng yếu trong kiểm toán tài chính 9 1.1.3. Mối quan hệ giữa tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính 11 1.2. QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TÍNH TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 12 1.2.1. Quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán tài chính 12 1.2.2. Quy trình đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán tài chính 17 CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY 21 2.1. THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY DỊCH VỤ TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN AASC. 21 2.1.1. Đánh giá rủi ro kiểm toán tổng thể 21 2.1.2. Đánh giá tính trọng yếu 24 2.1.3. Đánh giá rủi ro kiểm toán 26 2.2. THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN COM.PT 30 2.2.1. Đánh giá rủi ro kiểm toán tổng thể 30 2.2.2. Đánh giá rủi ro trên cơ sở đã hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng 32 2.2.3. Đánh giá rủi ro trong quá trình tìm hiểu các chu kì kinh doanh của khách hàng. 33 2.2.4. Xác định mức trọng yếu 35 2.2.5. Đánh giá rủi ro chi tiết cho từng tài khoản trên báo cáo tài chính 36 2.2.6. Tổng hợp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong toàn giai đoạn 38 CHƯƠNG 3: NHẬN XÉT VÀ ĐỀ XUẤT KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN VIỆC VẬN DỤNG QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 39 3.1. NHẬN XÉT VỀ THỰC TRẠNG VẬN DỤNG QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN. 39 3.1.1. Ưu điểm 39 3.1.2. Hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế 40 3.2. KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN VẬN DỤNG QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 42 3.2.1. Tăng cường sử dụng phương pháp tiếp cận mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán theo rủi ro kinh doanh của khách hàng. 42 3.2.2. Hoàn thiện đánh giá rủi ro kiểm toán trên số dư tài khoản và loại nghiệp vụ chi tiết cho từng cơ sở dẫn liệu. 42 3.2.3. Hoàn thiện đánh giá rủi ro kiểm soát. 42 3.2.4. Tăng cường sử dụng lưu đồ trong đánh giá rủi ro kiểm soát. 43 KẾT LUẬN 44 TÀI LIỆU THAM KHẢO 45 DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ChữNội dung Viết tắt Kiểm toán tài chính KTTC Báo cáo tài chính BCTC Lập kế hoạch LKH Kiểm toán viên KTV Ban giám đốc BGĐ Chuẩn mực kiểm toán CMKT Kiểm soát nội bộ KSNB Bảng Cân đối kế toán BCĐKT Báo cáo kết quả kinh doanh BCKQKD Kiểm toán độc lập KTĐL Hàng tồn kho HTK Kiểm toán nhà nước KTNN Kiểm toán nội bộ KTNB Lợi nhuận trước thuế LNTT Hệ thống kiểm soát nội bộ HTKSNB Cơ sở dẫn liệu CSDL Bằng chứng kiểm toán BCKT DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG, BIỂU MẪU Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các thành phần của rủi ro kiểm toán Bảng 1.1: Đánh giá rủi ro kiểm soát theo quy mô và các bước công việc Bảng 1.2: Đánh giá rủi ro phát hiện theo quy mô và các bước công việc Bảng 1.3: Đánh giá mức rủi ro của sai phạm trọng yếu Bảng 1.4: Đánh giá mức rủi ro phát hiện Sơ đồ 1.2. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán Bảng 1.5. Mô hình đánh giá rủi ro phát hiện Bảng 1.6: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể Bảng 2.1. Bảng câu hỏi đánh giá sơ lược rủi ro kiểm toán Bảng 2.2. Bảng ước tính mức trọng yếu của công ty D Bảng 2.3. Đánh giá tính trọng yếu công ty liên doanh D Biểu mẫu 2.1. Xem xét các cơ sở dẫn liệu Biểu mẫu 2.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát Biểu mẫu 2.3. Đánh giá tổng quát rủi ro khách hàng ABC Bảng 2.4. Xác định mức trọng yếu Bảng 2.5. Xác định mức trọng yếu của công ty D Biểu mẫu 2.4. Đánh giá rủi ro chi tiết cho khoản mục LỜI MỞ ĐẦU Kiểm toán là lĩnh vực đang dần được khẳng định và chiếm vị trí quan trọng trong nền kinh tế Việt Nam. Qua hang chục năm hình thành và phát triển, số lượng các công ty kiểm toán đã ngày càng gia tăng, chứng tỏ nhu cầu đối với lĩnh vực này ngày càng cao. Kiểm toán Báo cáo tài chính luôn là dịch vụ truyền thống và chiếm tỷ trọng lớn trong doanh thu của các công ty kiểm toán hiện nay. Trước xu thế hội nhập như ngày nay các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam luôn phải đặt ra yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình để có thể đáp ứng được nhu cầu của khách hàng và cạnh tranh với các công ty kiểm toán nước ngoài. Trong đó, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC là một bước vô cùng quan trọng để giúp cho các công ty kiểm toán xây dựng một kế hoạch kiểm toán hợp lý góp phần nâng cao chất lượng cũng như hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chính vì vậy, em đã chọn đề tài: “Quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện” Nội dung đề án môn học kiểm toán gồm 3 phần chính: Chương 1: Cơ sở lý luận về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính. Chương 2: Thực trạng áp dụng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam. Chương 3: Nhận xét và đề xuất kiến nghị hoàn thiện việc vận dụng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện. Do thời gian, kiến thức cùng với kinh nghiệm thực tế về kiểm toán của bản thân còn hạn chế, nên Đề án sẽ không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự giúp đỡ, góp ý của các cô để hoàn thiện hơn bản đề án này. CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Khái quát chung về tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán của kiểm toán báo cáo tài chính 1.1.1. Khái quát về rủi ro trong kiểm toán 1.1.1.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán là khái niệm cơ bản, quan trọng trong kiểm toán nói chung, kiểm toán tài chính nói riêng. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315 về Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai phạm trọng yếu” và “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để có thể lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán thấp xuống tới mức có thể chấp nhận được”. Như vậy, công việc đánh giá rủi ro kiểm toán không chỉ là việc cần thiết trong kiểm toán tài chính nói riêng và kiểm toán nói chung mà đây còn là quy định, công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế hoạch kiểm toán. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến một cách xác đáng về các thông tin trên các báo cáo tài chính. Sở dĩ rủi ro kiểm toán là vấn đề mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đều phải đối mặt là do một số nguyên nhân sau: Thứ nhất, do phạm vi của đối tượng kiểm toán tài chính rất rộng. Đó là toàn bộ các yếu tố liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của khách thể kiểm toán. Chính vì thế, phương pháp mà kiểm toán viên sử dụng chủ yếu để thu thập bằng chứng trong kiểm toán tài chính là phương pháp chọn mẫu. Quá trình này thông qua việc lựa chọn một số mẫu và dựa trên kết quả đánh giá những mẫu được chọn đó để đưa ra kết luận cho toàn bộ tổng thể. Do vậy mà luôn có khả năng đưa ra kết luận sai do mẫu được chọn không phải là mẫu đại diện. Thứ hai, bất kỳ cuộc kiểm toán tài chính nào cũng bị giới hạn bởi các yếu tố như thời gian, chi phí, giới hạn về nguồn lực, quản lý hay giới hạn từ phía khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán không thể kiểm tra toàn diện trên tất cả các khoản mục, nghiệp vụ và chu trình liên quan đến đối tượng kiểm toán. Thứ ba, rủi ro kiểm toán liên quan đến rủi ro kinh doanh. Các doanh nghiệp đều phải đối mặt với rủi ro kinh doanh. Rủi ro kiểm toán là một rủi ro kinh doanh mà các công ty kiểm toán phải xem xét đến trong khi thực hiện cung cấp dịch vụ kiểm toán. Như vậy, xuất phát từ những nguyên nhân trên, chúng ta có thể thấy được tầm quan trọng của công tác đánh giá rủi ro kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm toán tốt sẽ giúp cho kiểm toán viên xây dựng được các thủ tục kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán phù hợp, đảm bảo thu thập được đầy đủ các bằng chứng đáng tin cậy để đưa ra ý kiến về các bảng khai tài chính. 1.1.1.2. Phân loại rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR) có giá trị từ 0 đến 1. Rủi ro kiểm toán bằng 0 nếu các báo cáo tài chính không tồn tại bất kỳ một sai phạm trọng yếu nào. Ngược lại, nếu các sai phạm trên các báo cáo tài chính đều là sai phạm trọng yếu, rủi ro kiểm toán sẽ bằng 1. Nhưng trên thực tế, rủi ro kiểm toán thường lớn hơn 0 và nhỏ hơn 1. Điều này có nghĩa là: rủi ro kiểm toán xuất phát từ cả giới hạn về phía kế toán và kiểm toán. Hay nói một cách khác, ta có thể chia rủi ro kiểm toán thành hai phần: Rủi ro kiểm toán do tồn tại các sai phạm trọng yếu trên các báo cáo tài chính chưa được kiểm toán, và rủi ro kiểm toán do tồn tại các sai phạm trọng yếu không được phát hiện bởi kiểm toán viên. Rủi ro kiểm toán liên quan tới các sai phạm trọng yếu trên các báo cáo tài chính chưa được kiểm toán lại được phân chia thành: rủi ro tiềm tàng và rủi ro phát hiện. Rủi ro kiểm toán được cấu thành từ ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát tồn tại độc lập với kiểm toán viên, nó phụ thuộc vào môi trường kinh doanh, điều kiện của đơn vị, kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá để đưa ra kế hoạch kiểm toán hợp lý. Rủi ro phát hiện là rủi ro liên quan tới năng lực, công việc của kiểm toán viên. Kiểm toán viên có thể kiểm soát, thực hiện các thủ tục phù hợp để giảm rủi ro phát hiện. Ta có thể hình dung mối quan hệ của rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán theo sơ đồ như sau: Sơ đồ 1.1: Mối quan hệ giữa các thành phần của rủi ro kiểm toán a) Rủi ro tiềm tàng Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân đối tượng kiểm toán khi chưa tính đến tác động của bất kỳ hoạt động kiểm toán nào, kể cả kiểm soát nội bộ. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315, rủi ro tiềm tàng là “Rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng những sai phạm trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ”. Rủi ro tiềm tàng được ước lượng cho toàn bộ báo cáo tài chính khi lập kế hoạch kiểm toán, đồng thời được xác định cho từng khoản mục, nghiệp vụ quan trọng khi lập chương trình kiểm toán. Thứ nhất báo cáo tài chính: Kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng dựa vào các yếu tố: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán. Trình độ và chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ. Những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo không trung thực. Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ. Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh…(theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 315). Thứ hai số dư tài khoản và các nghiệp vụ: Kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng dựa vào các yếu tố: Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai phạm, như: báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước, báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có nhiều sự thay đổi chính sách kế toán. Việc xác định số dư và số phát sinh các tài khoản và nghiệp cụ kinh tế. Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản. Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến chuyên gia. Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp. Các nghiệp vụ kinh tế tài chính bất thường khác (theo VSA 315). b) Rủi ro kiểm soát Rủi ro kiểm soát là khả năng mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sai phạm trọng yếu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do phát hiện sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể có sai phạm nghiêm trọng. Những sai phạm này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp sai phạm của các số dư, các nghiệp vụ khác mà Hệ thống Kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện kịp thời”. Rủi ro kiểm soát cũng được đánh giá tại các quy mô khác nhau, các bước công việc khác nhau như sau: Bảng 1.1: Đánh giá rủi ro kiểm soát theo quy mô và các bước công việc Quy mô Bước công việc Chấp nhận khách hàng Lập kế hoạch kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản Đưa ra ý kiến Báo cáo tài chính CR1 Không áp dụng Không áp dụng Không áp dụng CR5 Số dư khoản mục Không áp dụng CR2 CR3 CR4 Không áp dụng Bản chất rủi ro kiểm soát liên quan tới sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên căn cứ vào sự hiểu biết, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ theo các bước: Bước 1: Thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả chi tiết trên các giấy tờ làm việc. Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch cho từng khoản mục. Bước 3: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Bước 4: Lập bảng đánh giá kiểm soát nội bộ và đánh giá lại rủi ro kiểm soát c) Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện là khả năng các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 315: “rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai phạm, trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán không phát hiện được”. Rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp tới các thủ tục mà kiểm toán viên tiến hành, ví dụ sử dụng mô hình phân tích không phù hợp, phân tích sai… Rủi ro phát hiện được chia thành rủi ro lấy mẫu và rủi ro không do lấy mẫu. Rủi ro lấy mẫu: xuất phát từ hạn chế về thời gian và chi phí, kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra 100% tất cả các chứng từ, sổ sách liên quan tới mỗi khoản mục, nghiệp vụ. Kiểm toán viên tiến hành chọn mẫu để kiểm tra, xác minh.Nếu mẫu chọn không đại diện cho tổng thể, kết luận của kiểm toán viên về mẫu chọn áp dụng cho tổng thể sẽ bị sai lệch. Rủi ro không do lấy mẫu: là rủi ro khi kiểm toán viên không phát hiện được các sai phạm trọng yếu do áp dụng các thủ tục không phù hợp hoặc phân tích, đánh giá sai. Rủi ro này vẫn có thể xuất hiện khi kiểm toán viên kiểm tra toàn bộ tổng thể. Rủi ro không do lấy mẫu có thể giảm bớt thông qua đào tạo chuyên môn, nghiệp vụ cho kiểm toán viên; lập kế hoạch phù hợp; giám sát chặt chẽ… Rủi ro phát hiện được đánh giá trong các bước công việc khác nhau, ở quy mô khác nhau: Bảng 1.2: Đánh giá rủi ro phát hiện theo quy mô và các bước công việc Quy mô Bước công việc Chấp nhận khách hàng Lập kế hoạch kiểm toán Thử nghiệm kiểm soát Thử nghiệm cơ bản Đưa ra ý kiến Báo cáo tài chính DR1 Không áp dụng Không áp dụng Không áp dụng DR5 Số dư khoản mục Không áp dụng DR2 DR3 DR4 Không áp dụng Rủi ro phát hiện được xác định dựa trên ba yếu tố: rủi ro kiểm toán, rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm soát theo công thức: DR=AR(CRIR) Coi (CRIR) là rủi ro của sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính, khi đánh giá rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng theo các mức: thấp, trung bình, cao thì rủi ro của sai phạm trọng yếu được xác định theo bảng sau đây: Bảng 1.3: Đánh giá mức rủi ro của sai phạm trọng yếu Rủi ro tiềm tàng (IR) Rủi ro kiểm soát (CR) Thấp Trung bình cao Thấp Thấp Thấp trung bình Cao trung bình Trung bình Thấp trung bình Trung bình Khá cao cao Trung bình Cao trung bình Cao Cùng với mức rủi ro kiểm toán rất thấp, thấp, trung bình, ta xác định mức rủi ro phát hiện theo bảng sau: Bảng 1.4: Đánh giá mức rủi ro phát hiện Rủi ro kiểm toán Rủi ro của sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính Cao Trung bình cao Trung bình Thấp trung bình Thấp Rất thấp Rất thấp Rất thấp Thấp Trung bình Cao Thấp Rất thấp Thấp Trung bình Cao Rất cao Trung bình Thấp Trung bình Cao Rất cao Rất cao 1.1.1.3. Mô hình rủi ro kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán quy định kiểm toán viên phải xác định mức rủi ro kiểm toán ở mức hợp lý trước khi đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính, tuy nhiên lại không đưa ra hướng dẫn cụ thể đâu là mức rủi ro chấp nhận được.Việc quyết định mức rủi ro kiểm toán hoàn toàn phụ thuộc vào đánh giá của kiểm toán viên. Để xác định rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán: rủi ro kiểm toán được cấu thành từ ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Mô hình rủi ro kiểm toán có thể được áp dụng trong toàn bộ báo cáo tài chính hoặc cho từng số dư khoản mục, nghiệp vụ. Mô hình rủi ro kiểm toán: AR=IR CR DR Trong đó: AR: Rủi ro kiểm toán IR: Rủi ro tiềm tàng CR: Rủi ro kiểm soát DR: Rủi ro phát hiện Kiểm toán viên có thể sử dụng mô hình kiểm toán theo hai cách như sau: Cách thứ nhất, dùng để đánh giá tính hợp lý của kế hoạch kiểm toán: Kiểm toán viên xác định mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện thì sẽ tính ra được mức rủi ro cho toàn cuộc kiểm toán. Ví dụ khi bắt đầu cuộc kiểm toán, kiểm toán viên ước tính mức rủi ro tiềm tàng 30%; rủi ro kiểm soát 20%; rủi ro phát hiện 25% thì rủi ro kiểm toán AR=0,30,20,25=0,015. Kế hoạch là hợp lý nếu mức rủi ro thích hợp với hợp đồng kiểm toán không thấp hơn 1,5%. Cách thứ hai, dùng để xác định mức rủi ro phát hiện (như đã nói ở trên) DR = AR(IRCR) Khi chấp nhận hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định mức rủi ro mong muốn cho cuộc kiểm toán (VD 1,5%). Qua lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên xác định mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát (VD 30% và 20%). Để đảm bảo mức rủi ro kiểm toán ở mức ban đầu, theo công thức trên, kiểm toán viên tính ra mức rủi ro phát hiện tương ứng 25%. Theo đó, kiểm toán viên xác định số lượng bằng chứng cần thu thập để đảm bảo mức rủi ro phát hiện là 25%. Hạn chế của việc sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán Có hai hạn chế trong việc sử dụng mô hình đánh giá rủi ro kiểm toán: Một là, dù kiểm toán viên có nỗ lực cao nhất trong việc lập kế hoạch, những đánh giá về rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro kiểm soát vẫn có tính chủ quan cao và chỉ xấp xỉ bằng thực tế nhất. Ví dụ, giả sử kiểm toán viên đánh giá quá trình kiểm soát nội bộ và các rủi ro cố hữu thấp hơn mức đáng lẽ phải có nếu tất cả các sai phạm đều được biết, rủi ro phát hiện do đó sẽ phải cao mức có thể chấp nhận được và số bằng chứng dự kiến sẽ thấp hơn. Để giải quyết vấn đề này, hầu hết kiểm toán viên đều bảo thủ trong cách đánh giá của họ hoặc sử dụng mức đánh giá khái quát và chủ quan như mức rủi ro “thấp”, “trung bình” hoặc “cao”. Hai là, mô hình rủi ro kiểm toán là mô hình rủi ro kế hoạch, do đó nó bị hạn chế trong việc sử dụng để đánh giá các kết quả kiểm toán. Một khi các mức rủi ro đã được đánh giá và theo đó kế hoạch kiểm toán được xây dựng, các thành phần của kế hoạch đối với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ không được thay thế dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Nếu các bằng chứng kiểm toán chỉ rõ các sai phạm mà cao hơn mức có thể chấp nhận được không tồn tại, thì số lượng sai phạm vượt quá đó được chấp nhận. Tuy vậy, nếu bằng chứng kiểm toán chỉ rõ có sự hiện diện của các sai phạm cao hơn mức có thể chấp nhận được, mô hình rủi ro kiểm toán có thể bị phá vỡ và các thủ tục khác sẽ cần thực hiện để có thể phát hiện và nhận diện các sai phạm đó, để đảm bảo có ý kiến chắc chắn hơn. Ví dụ minh họa Kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán dựa trên phân tích theo mô hình rủi ro kiểm toán dưới đây: AR = 0,05 ; IR = 0,75 ; CR = 0,3 DR = 0,05(0,75 x 0,3) = 0,22 Khi thực hiện các thủ tục cần thiết để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, giả sử kiểm toán viên phát hiện các sai phạm không được ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa kịp thời bởi hệ thống kiểm soát nội bộ một cách hiệu quả như ban đầu kiểm toán viên đánh giá. Lúc đó, mức rủi ro kiểm soát kiểm toán viên cần phải điều chỉnh tăng thêm tới 0,5 dựa trên các bằng chứng kiểm toán và kiểm toán viên sẽ phải tính lại rủi ro phát hiện là: DR = 0,05(0,75 x 0,5) = 0,13. Đây là điều không thích hợp. Đúng hơn, kiểm toán viên cần phải kết luận là có những sai phạm có thể chấp nhận được đối với từng loại rủi ro kiểm toán, và cần có phương pháp ước lượng gần đúng khác để đánh giá lại. 1.1.2. Khái quát về tính trọng yếu trong kiểm toán tài chính 1.1.2.1. Khái niệm về tính trọng yếu Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 320: Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính” Trọng yếu là một thuật ngữ quan trọng trong kế toán, kiểm toán. Nguyên tắc trọng yếu cần chú trọng đến những vấn đề mang tính cốt yếu, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, sự kiện kinh tế phát sinh. Chính vì vậy khái niệm trọng yếu được đề cập ở rất nhiều tài liệu trong nước cũng như quốc tế. Có thể trích dẫn một số tài liệu sau: Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 47 (SAS 47) “KTV nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trong khi lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán” 1.1.2.2. Cơ sở đánh giá tính trọng yếu Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC và mức trọng yếu cho từng khoản mục để từ đó có thể ước tính sau lệch có thể chấp nhận được của BCTC cũng như từng khoản mục phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết. • Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC: Được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử dụng thông tin. KTV thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác định: Doanh thu: Được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động. Tỷ lệ các công ty kiểm toán lựa chọn thường từ 0,5% 3% doanh thu. Lợi nhuận trước thuế: Được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Lợi nhuận là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông đảo người sử dụng BCTC quan tâm, nhất là cổ đông của công ty. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 5% 10%. Tổng tài sản: Được áp dụng đối với các công ty có khả năng bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn hơn so với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh toán thì việc sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản là hợp lý. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 0,5% 1% tổng tài sản. Vốn chủ sở hữu: Được áp dụng khi đơn vị mới thành lập: Doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định. Tỷ lệ được lựa chọn từ 12% vốn chủ sở hữu. • Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục: Là mức sai lệch tối đa của khoản mục nào đó. Khi phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục KTV căn cứ vào phương pháp phân bổ của công ty mình, kinh nghiệm của KTV về khoản mục đó, bản chất của khoản mục, các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cũng như thời gian và chi phí kiểm tra khoản mục đó để phân bổ cho hợp lý. 1.1.2.3. Ý nghĩa của mức trọng yếu trong báo cáo tài chính Tính trọng yếu giúp cho KTV xác định nội dung, phạm vi, thời gian của các thủ tục kiểm toán, giúp KTV xác định thông tin trên báo cáo tài chính có trung thực và hợp lí không. KTV sử dụng tính trọng yếu để đánh giá ảnh hưởng của những sai sót đến báo tài chính. Nếu kiểm toán viên xác định rằng báo cáo tài chính là trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu, điều này có nghĩa là BCTC của doanh nghiệp vẫn có thể tồn tại những gian lận, sai sót, nhưng những gian lận, sai sót này vẫn ở mức chấp nhận được. 1.1.3. Mối quan hệ giữa tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính.”. Như vậy, muốn xác định được khả năng xảy ra những sai phạm mang tính chất trọng yếu, KTV phải đánh giá được mức trọng yếu. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro được thể hiện rất rõ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định những vùng kiểm toán trọng yếu, xác định mức trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán, khả năng có những sai phạm cho từng khoản mục. Trong một cuộc kiểm toán tài chính, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có quan hệ tỷ lệ nghịch. Việc đánh giá rủi ro kiểm toán vì thế có quan hệ chặt chẽ trong việc xác định mức trọng yếu. Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại, mức trọng yếu càng thấp thì rủi ro kiểm toán càng cao. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn. 1.2. Quy trình đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán tài chính 1.2.1. Quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán tài chính Sơ đồ 1.2. Trình tự đánh giá rủi ro kiểm toán 1.2.1.1. Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn (AR) là rủi ro được xác định theo chủ quan của KTV khi KTV cho rằng BCTC không được trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán đã kết thúc và đi đến một nhận xét chấp nhận hoàn toàn. Khi KTV chấp nhận một tỷ lệ rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn tức là KTV mong muốn được chắc chắn hơn rằng BCTC không có chứa các sai phạm trọng yếu. Mức rủi ro này được xác định dựa vào các yếu tố sau: • Mức độ mà theo đó những người sử dụng bên ngoài tin vào các BCTC. Khi những người sử dụng bên ngoài đặt nặng tin tưởng vào BCTC thì tỷ lệ rủi ro kiểm toán phải giảm xuống mới thích hợp. Khi các BCTC được tin tưởng nhiều, sự tác hại trên quy mô xã hội có thể xảy ra nếu có một sai số đáng kể trên BCTC không bị phát hiện. Chi phí của bằng chứng tăng thêm có thể được biện minh dễ dàng hơn nhiều khi sự thiệt hại về phía người sử dụng do các sai sót trọng yếu là rất lớn. Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các Báo cáo tài chính được người sử dụng bên ngoài tin tưởng là: Quy mô của công ty khách hàng: Khách hàng có quy mô càng lớn thì các BCTC càng được sử dụng rộng rãi. Quy mô của khách hàng được đo lường bằng tổng thu nhập hoặc tổng tài sản sẽ có ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán. Sự phân phối quyền sở hữu: BCTC của các công ty sở hữu công cộng thường được nhiều người sử dụng rộng rãi hơn của các công ty có quyền sở hữu hẹp hơn. Bản chất và quy mô của công nợ: Khi các báo cáo có nhiều công nợ thì được quan tâm nhiều hơn bởi các chủ nợ thực tế và tiềm năng. • Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Nếu một khách hàng gặp phải những khó khăn tài chính sau khi cuộc kiểm toán kết thúc thì khách hàng đó có một cơ hội lớn hơn là được yêu cầu KTV bảo vệ chất lượng của cuộc kiểm toán so với khi công ty không gặp khó khăn gì về tài chính. Đối với KTV việc dự đoán thất bại về mặt tài chính trước khi nó xảy ra là điều khó khăn, nhưng những yếu tố sau đây sẽ là dấu hiệu cho KTV dự đoán trước được những sự kiện này: Khả năng hoán chuyển thành tiền mặt Các khoản lãi lỗ trong các năm trước Các phương pháp làm gia tăng quá trình tài trợ Bản chất hoạt động của công ty khách hàng Năng lực của ban quản trị Ngoài việc đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn, KTV cần tiến hành đánh giá từng loại rủi ro. 1.2.1.2. Đánh giá và xác định rủi ro có sai sót trọng yếu a) Rủi ro tiềm tàng Dựa trên mô hình kiểm toán, rủi ro tiềm tàng có mối quan hệ chặt chẽ với rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Việc đưa rủi ro tiềm tàng vào mô hình kiểm toán là một việc làm hết sức quan trọng của kiểm toán. Nó thể hiện khả năng dự đoán của KTV về nơi nào có nhiều khả năng sai sót nhất và ít sai sót nhất trên BCTC. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, người ta dựa vào các yếu tố sau: • Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng • Tính liêm chính của Ban quản trị • Động cơ của khách hàng • Kết quả của các lần kiểm toán trước • Hợp đồng ban đầu với hợp đồng dài hạn • Các bên đối tác có liên quan • Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên • Phán xét cần thiết để ghi sổ chính xác các số dư tài khoản và các nghiệp vụ kinh tế • Tính nhạy cảm với sự tham ô • Số lượng tiền của các số dư tài khoản • Quy mô tổng thể • Cấu tạo của tổng thể • Quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng b) Rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC thông qua việc tìm hiểu KSNB của khách hàng. Muốn đánh giá được rủi ro kiểm soát, KTV cần có một sự hiểu biết nhất định về KSNB của công ty khách hàng, rồi sau đó mới đi vào xem xét việc nó hoạt động như thế nào. 1.2.1.3. Đánh giá rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện thường được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát căn cứ vào mô hình rủi ro kiểm toán. Do ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng cần thu thập cũng thay đổi theo đối với từng khoản mục. Mô hình rủi ro kiểm toán AR = IR x CR x DR (1) DR = AR (2) IR x CR Hoặc: Trong đó: AR (Audit Risk): Rủi ro kiểm toán IR (Inherent Risk): Rủi ro tiềm tàng CR (Control Risk): Rủi ro kiểm soát DR (Detected Risk): Rủi ro phát hiện Bảng 1.5. Mô hình đánh giá rủi ro phát hiện Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng Cao Tối thiểu Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Tối đa Mô hình rủi ro kiểm toán được dùng khi lập kế hoạch kiểm toán theo một trong hai cách sau hoặc cả hai cách. Cách thứ nhất (1): Mô hình rủi ro kiểm toán được dùng để đánh giá sự hợp lý của kế hoạch kiểm toán. Cách thứ hai (2): Mô hình này được dùng để xác định rủi ro phát hiện và số lượng bằng chứng cần thu thập. Cách thứ ba (3): Một số KTV sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán là chỉ để tự nhắc nhở mối quan hệ giữa các loại rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng tới BCKT. Trong quá trình kiểm toán rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh hưởng của các nhân tố sau: Các bước kiểm toán không thích hợp, điều này thường xảy ra đối với những KTV mới, thực hiện không hợp lý quy trình kiểm toán cho mỗi phần hành. Phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được sai sót nên thường đưa ra kết luận sai về phần hành đó cũng như về BCTC. KTV hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng, nhất trí bên trong doanh nghiệp làm sai các chính sách và chế độ do BGĐ đề ra. 1.2.2. Quy trình đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán tài chính 1.2.2.1. Xác định mức trọng yếu kế hoạch Mức trọng yếu kế hoạch là mức độ sai phạm cho phép với toàn bộ BCTC được kiểm toán. “Khi lập chiến lược kiểm toán tổng thể, KTV phải xác định mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính. Trong những trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm toán, nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính, thì KTV phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh” theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 320. Phương pháp xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC: Mức trọng yếu = Tiêu chí (Benchmark) x Tỷ lệ % Bảng 1.6: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể (thông lệ kiểm toán quốc tế tại Việt Nam thường áp dụng) Cơ sở tính Xác định mức trọng yếu tổng thể Tối thiểu Tối đa Tỷ lệ % Tỷ lệ % Lợi nhuận trước thuế 5 10 Tổng tài sản 1 2 Vốn chủ sở hữu 1 5 Tổng doanh thu thuần 0.5 3 (Tổng chi phí) 0.5 3 (Tài liệu hướng dẫn thực hiện kiểm toán mẫu _VACPA_2016) Nhìn chung, dù ở mức độ nào thì việc xác định mức trọng yếu cũng là một công việc mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV và mức xác định này có thể thay đổi bất cứ lúc nào trong suốt cuộc kiểm toán nếu KTV nhận thấy sự thay đổi ở một trong các yếu tố được dùng để xác định mức trọng yếu tổng thể hoặc đơn thuần chỉ do một quyết định của KTV cho rằng mức trọng yếu kế hoạch là quá lớn hoặc quá nhỏ. KTV cần chú ý những yếu tố ảnh hưởng sau khi xác định mức trọng yếu vì nó có thể có tác động lớn đến sự phán xét của KTV: Vì tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là tuyệt đối và gắn liền với quy mô của khách hàng nên việc xác định mức trọng yếu kế hoạch cho tất cả các khách hàng là điều không thể thực hiện được. Với cùng một mức quy mô, ở công ty này có thể là trọng yếu nhưng ở công ty khác lại chỉ là một con số nhỏ. Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: Quy mô sai phạm thường được xem là một yếu tố quan trọng để xác định sai phạm đó có trọng yếu hay không. Chính ví vậy, việc có được một cơ sở để đánh giá một sai phạm có trọng yếu hay không là một điều hết sức cần thiết. Trên thực tế người ta thường dùng các chỉ tiêu như: LNTT, tổng tài sản, VCSH, tổng doanh thu… để làm cơ sở đánh giá tính trọng yếu trong đó LNTT là chỉ tiêu quan trọng nhất do đây được xem là khoản mục mang tính thông tin then chốt đối với người sử dụng. Yếu tố định tính của tính trọng yếu: Bên cạnh việc xem xét yếu tố định lượng của tính trọng yếu, KTV nên xem xét cả yếu tố định tính. Vì có một số loại sai phạm đối với người sử dụng này lại quan trọng hơn so với những người sử dụng khác mặc dù có cùng quy mô sai phạm. Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khi tiến hành xác định mức trọng yếu kế hoạch: Các gian lận thường được xem là nghiêm trọng hơn các sai sót khi có cùng quy mô tiền tệ vì nó thường làm ta nghĩ đến tính trung thực và độ tin cậy của BGĐ hay những người có liên quan. Các sai phạm có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra tác động dây chuyền ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên BCTC thì luôn được xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm mang tính hệ thống. Các sai phạm làm ảnh hưởng đến thu nhập luôn là sai phạm trọng yếu bất kể quy mô của sai phạm này. 1.2.2.2. Xác định mức trọng yếu thực hiện Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 320 “Mức trọng yếu thực hiện là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng các ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính xuống một mức độ thấp hợp lý. Tương tự như vậy, mức trọng yếu thực hiện liên quan tới mức trọng yếu được xác định cho nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh cũng được đưa ra để làm giảm tới mức thấp có thể chấp nhận được khả năng có thể xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong nhóm các giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh. Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của kiểm toán viên về đơn vị được kiểm toán, được cập nhật thay đổi trong suốt quá trình thực hiện các thủ tục đánh giá rủi ro, và bản chất, phạm vi của những sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán trước và đánh giá của kiểm toán viên về các sai sót trong kỳ hiện tại.” 1.2.2.3. Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể sai sót có thể bỏ qua Ngưỡng sai sót không đáng kể sai sót có thể bỏ qua là ngưỡng mà nếu các sai phạm hoặc khoản mục có giá trị nhỏ hơn giới hạn này sẽ được coi là không có ảnh hưởng trọng yếu. “Mức tối đa là 4% của mức trọng yếu thực hiện. Đây là mức theo thông lệ kiểm toán tốt nhất ở Việt Nam, các công ty có thể áp dụng hoặc đưa ra các mức khác theo chính sách khác của mình. Đây sẽ là ngưỡng để tập hợp các chênh lệch do kiểm toán phát hiện, được tập hợp vào Mẫu B360Các bút toán điều chỉnh và phân loại lại (nếu khách hàng đồng ý điều chỉnh) và Mẫu B370 – Các bút toán không điều chỉnh (nếu khách hàng không đồng ý điều chỉnh). Các chênh lệch nhỏ hơn ngưỡng sai sót này không cần phải tập hợp lại.” (Tài liệu hướng dẫn thực hiện kiểm toán mẫu _VACPA_2016). CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO TRONG GIAI ĐOẠN LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY 2.1. Thực trạng đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty Dịch vụ tư vấn Kế Toán và Kiểm Toán AASC. Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) – Là một trong những công ty kiểm toán lớn nhất Việt Nam. AASC hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán, kế toán, tư vấn tài chính, thuế và xác định giá trị DN với trụ sở chính tại Hà Nội, chi nhánh TP. Hồ Chí Minh và Quảng Ninh. Khách hàng kiểm toán là công ty D hoạt động trong hoạt động trong lĩnh vực sản xuất và kinh doanh thẻ dữ liệu công nghệ cao, công ty liên doanh thẻ thông minh D thành lập năm 2010 theo luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam giấy phép đầu tư số 27GP VP ngày 24062010. Công ty D lần đầu tiên ký hợp đồng kiểm toán BCTC với công ty. 2.1.1. Đánh giá rủi ro kiểm toán tổng thể Do việc đánh giá rủi ro kiểm toán có ảnh hưởng đến toàn bộ cuộc kiểm toán. Hơn nữa, việc này mang tính xét đoán nghề nghiệp nên BGĐ AASC thường sẽ cử ra một thành viên của BGĐ (thường là phó giám đốc) là người có trình độ chuyên môn cao và nhiều kinh nghiệm, chịu trách nhiệm đánh giá rủi ro kiểm toán và xem xét khả năng chấp nhận kiểm toán. Sau khi xem xét, phân tích chủ nhiệm kiểm toán sẽ sử dụng hiểu biết của mình để trả lời một bằng câu hỏi cho máy tính đưa ra. Căn cứ và câu trả lời đối với một vấn đề cụ thể đặc biệt xem xét tầm quan trọng của vấn đề đó tới BCTC, chủ nhiệm kiểm toán sẽ đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm toán. Rủi ro thấp nhất tương ứng với số điểm là 0, cao nhất tương đương với số điểm là 380. Ví dụ tính chính trực của Hội đồng quản trị và BGĐ bao giờ cũng quan tâm nhất. Nếu BGĐ thiếu chính trực tạo ra những thông tin giả tạo trên BCTC khiến kết quả HĐKD của doanh nghiệp được báo cáo từ lỗ sang lãi hoặc ngược lại, rủi ro được luôn được đánh giá ở mức cao. “Việc đánh giá này thực hiện trên cơ sở thu thập thông tin chung về khách hàng như lĩnh vực hoạt động, cơ cấu tổ chức, môi trường, tính liêm chính của Ban lãnh đạo,… để tiến hành xếp loại khách hàng vào một trong ba loại: Khách hàng có rủi ro thông thường (nhỏ hơn 50 điểm) Một khách hàng được coi là có rủi ro thông thường nếu: Hoạt động kinh doanh của đơn vị có thể đứng vững và có triển vọng phát triển dài hạn Doanh nghiệp có hệ thống tài chính và hệ thống KSNB hiệu quả Doanh nghiệp áp dụng các chính sách kế toán ít thay đổi Đơn vị có khả năng tuân thủ theo các yêu cầu BCTC về mặt thời gian Đơn vị có bộ phận quản lý có năng lực chuyên môn, chính trực, bao gồm những nhà quản lý tài chính và kế toán thông hiểu tình hình kinh doanh và các quyết định của BGĐ Khách hàng có rủi ro ở mức cao (>380 điểm): đơn vị có khả năng gây ra cho hãng kiểm toán phải chịu tổn thất do vướng vào một vụ kiện với khách hàng hoặc gây mất uy tín của hãng kiểm toán, theo đó công ty không nên chấp nhận những đơn vị như vậy. Khách hàng có rủi ro ở mức kiểm soát được (50< số điểm < 380 Việc đánh giá về khách hàng phụ thuộc thực tế và khả năng suy đoán dựa trên hệ thống đánh giá tổng thể và kinh nghiệm của KTV. Nếu khách hàng được đánh giá ở mức rủi ro thông thường và rủi ro kiểm soát được thì KTV có thể chấp nhận kiểm toán cho khách hàng Với công ty liên doanh D theo xem xét BCTC do công ty cung cấp cũng như phỏng vấn trực tiếp BGĐ công ty khách hàng, chủ nhiệm kiểm toán thấy rằng công ty liên doanh D đang hoạt động có lãi và không có nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hoạt động liên tục của công ty cho tới thời điểm kiểm toán. Bảng 2.1. Bảng câu hỏi đánh giá sơ lược rủi ro kiểm toán Khách hàng: Công ty liên danh D Tổng điểm: 38380 Người thực hiện: Nguyễn Thị Na Số điểm (130) 1. Công ty hoạt động trong lĩnh vực nào Sản xuất và kinh doanh thẻ thông minh và các phần mềm ứng dụng 8 2. Tình hình sở hữu của công ty? Công ty liên doanh Việt Nam và Nhật Bản 7 3. Cơ cấu quản lý của khách hàng như thế nào? Được tổ chức tốt 2 4. Chính sách kế toán của khách hàng là gì? Chính sách kế toán thống nhất theo quy định của Bộ Tài chính và tuân thủ chuẩn mực kế toán Việt Nam 2 5. Hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng xét trên khía cạnh chung nhất hoạt động như thế nào? Hợp lý 2 6. Quy mô của khách hàng? (sử dụng giá trị tổng tài sản nếu khách hàng là một ngân hàng, một công ty bảo hiểm, công ty kinh doanh BĐS; sử dụng DTBH hoặc tổng số bán ra nếu khách hàng hoạt động trong lĩnh vực khác) Doanh thu của công ty liên doanh D ở mức thấp nhất và cao nhất qua các năm là 8 triệu đến 12 triệu đô la Mỹ 5 7. Mức độ các khoản nợ và tăng trưởng của công ty? Trung bình 3 8. Quan hệ giữa công ty và KTV? Rất tốt 2 9. Khả năng công ty báo cáo sai các kết quả tài chính và tài sản ròng? Thấp 1 10. Khách hàng có ý định lừa dối KTV không? Công ty cung cấp đầy đủ thông tin khi có yêu cầu của KTV 1 11. Mức độ chủ quan trong việc xác định kết quả? Thấp 1 12. Năng lực của ban giám đốc điều hành và của giám đốc tài chính? Phù hợp với yêu cầu hoạt động của công ty 2 13. KTV có băn khoăn gì về tính liên tục và động khách hàng không? Không 1 14. Khả năng khách hàng bị vướng vào vụ kiện nào đó? Không có khả năng này 1 (Hồ sơ kiểm toán BCTC công ty liên doanh D) => Trên cơ sở đánh giá trên công ty D được xếp vào nhóm khách hàng có mức rủi ro thông thường. 2.1.2. Đánh giá tính trọng yếu Xác định mức trọng yếu kế hoạch Việc xác định mức trọng yếu kế hoạch được AASC quy định như sau: Từ 4% 8%: Lợi nhuận trước thuế Từ 0.4% 0.8%: Doanh thu Từ 0.8% 1%: Tổng tài sản Từ 1.5% 2%: Nợ ngắn hạn Việc xác định mức trọng yếu không được công ty AASC áp dụng đối với các chỉ tiêu có giá trị dao động nhỏ. không lớn giữa các kỳ. Mức trọng yếu có thể thay đổi trong quá trình thực hiện kiểm toán khách hàng và phụ thuộc vào sự xét đoán mang tính nghề nghiệp của KTV Bảng 2.2. Bảng ước tính mức trọng yếu của công ty D Xác định mức trọng yếu thực hiện và xác định ngưỡng sai sót không đáng kể Từ kết quả xác định ở trên AASC đã chọn tiêu chí “nợ ngắn hạn” để xác định mức trọng yếu kế hoạch. Do công ty liên doanh D được xếp vào nhóm khách hàng có rủi ro ở mức thông thường nên AASC đã lựa chọn 70% đê ước tính mức trọng yếu thực hiện và 3% để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể Bảng 2.3. Đánh giá tính trọng yếu công ty liên doanh D Nội dung Kế hoạch Mức trọng yếu tổng thể a 187,525,440 Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện b 70% Mức trọng yếu thực hiện c= ab 131,267,808 Tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể d 3% Ngưỡng sai sót không đáng kể sai sót có thể bỏ qua e=cd 3,938,034.24 (Hồ sơ kiểm toán BCTC công ty liên doanh D) 2.1.3. Đánh giá rủi ro kiểm toán Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố: mức độ người sử dụng thông tin bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi Báo cáo kiểm toán được phát hành Dựa trên việc đánh giá rủi ro tổng thể về khách hàng D: khách hàng có rủi ro kiểm toán thông thường nên KTV xác định rủi ro kiểm toán mong muốn đối với công ty D ở mức thấp Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được AASC thực hiện đồng thời khi xem xét tính hoạt động liên tục của khách hàng. Thông qua việc tìm hiểu về HĐKD và hệ thống KSNB, KTV đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng hữu hiệu và đáng itn cậy hay không, nhận định được những rủi ro từ đó xem xét mức độ ảnh hưởng đến việc lập và trình bày BCTC, đến từng khoản mục trên BCTC. Tại AASC KTV đánh giá đồng thời IR và CR có thể chấp nhận được ở mức nào thông qua mô hình xác định rủi ro. Việc đánh giá AR chủ yếu dựa và kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV. Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR ) KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng của công ty D dựa trên việc tìm hiểu những thông tin về công ty liên doanh D. Thông tin này được AASC thu thập thông qua tìm hiểu trực tiếp (do công ty D là khách hàng mới). Bên cạnh đó việc đánh giá IR cho từng khoản mục còn phụ thuộc vào bản chất, mức trọng yếu của số dư tài khoản, phán đoán nghề nghiệp của KTV, … Thủ tục này được bắt đầu bằng việc xem xét CSDL và mục tiêu kiểm toán cụ thể liên quan đến việc đánh giá rủi ro kiểm toán, từ đó đưa ra những nhận xét khái quát về khoản mục trên BCTC. Các CSDL được xem xét trong từng khoản mục của BCTC. Trong đó, những khoản mục mà KTV dự kiến có khả năng chứa đựng những sai sót đặc biệt như sau: Biểu mẫu 2.1. Xem xét các cơ sở dẫn liệu Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư khoản mục Khoản mục “tiền gửi ngân hàng” Công ty liên doanh D có sản phẩm được tiêu thụ ở thị trường trong nước và nước ngoài hàng năm DTBH xuất khẩu chiếm từ 20% đến 30% tổng doanh số. Do đó, các giao dịch bằng ngoại tệ thường xuyên xảy ra. Một số nguyên phụ liệu phục vụ cho chế biến trong nước chưa sản xuất nên công ty phải nhập từ nước ngoài. Do đó, KTV có cơ sở để nghi ngờ về việc các số dư cuối kỳ sẽ được chuyển sang đồng Việt Nam một cách không chính xác. Khoản mục “tài sản cố định” Trên phương diện HĐKD: Công ty D là doanh nghiệp sản xuất do đó TSCĐ chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản. Qua phân tích sơ bộ trên BCĐKT, KTV nhận thấy trong năm 2011 khoản lục này có sự biến động lớn. Qua tìm hiểu KTV được biết năm 2011 công ty đầu tư xây dựng mua sắm một dây chuyền công nghệ của Nhật Bản nhằm nâng cao công suất sản xuất sản phẩm đưa, cơ giới hóa, tự động hóa vào quá trình sản xuất sản phẩm: một TSCĐ thuê tài chính, TSCĐ vô hình và một phần mềm máy tính. Qua phân tích trên KTV đưa ra nhận xét về rủi ro kiểm toán đối với khoản mục TSCĐ: nguyên giá tài sản cố định có thể bị ghi cao hơn thực tế, cần phải xem xét đến tính hiện hữu của TSCĐ thuê tài chính. Khoản mục “hàng tồn kho” Đặc thù ngành nghề kinh doanh của công ty rất phong phú, bao gồm nhiều loại sản phẩm, NVL, CCDC. Đây là những tài sản có thời hạn sử dụng và đòi hỏi điều kiện bảo quản nhất định. Dẫn đến, việc phân loại và đánh giá HTK rất phức tạp. Vì vậy KTV có cơ sở nghi nghi ngờ rằng HTK có thể bị phân loại sai, giá trị ghi nhận không chính xác. Từ đó đưa ra những phương thức áp dụng để xác định giá trị HTK không chính xác. Qua đánh giá KTV nhận thấy công ty liên doanh D có HĐKD ổn định, áp dụng cái chính sách chế độ kế toán theo chuẩn mực hiện hành của bộ tài chính, BGĐ, lãnh đạo có tính chính trực, … Do đó KTV lựa chọn IR của công ty liên doanh D ở mức thấp. Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR ) Để đưa đến một kết luận ban đầu về CR đối với các khoản mục trên BCTC, KTV phải dựa vào những hiểu biết đã có được về hệ thống KSNB và những thay đổi trong hệ thống này so với năm trước. Từ đó tiến hành phân tích tính hiệu lực của hệ thống KSNB trên 2 phương diện là thiết kế và hoạt động Ví dụ mẫu phân tích tính hiệu lực hệ thống KSNB cho khoản mục tiền mặt và HTK của công ty D được KTV trình bày như sau: Biểu mẫu 2.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát (Hồ sơ kiểm toán BCTC công ty liên doanh D) Rủi ro kiểm soát đối với các tài khoản khác được đánh giá tương tự. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát đối với các tài khoản dựa chủ yếu vào các thủ tục đánh giá hệ thống KSNB đang tiến hành kiểm toán và những thay đổi của hệ thống này so với những năm trước (nếu có) Công ty liên doanh D, khoản mục HTK được KTV đánh giá ở mức “Trung bình” vì không có sự phân tách trách nhiệm giữa thủ kho và kế toán HTK và giá trị các nghiệp vụ HTK là lớn. Các rủi ro kiểm soát đối với các khoản mục khác cũng đều đánh giá ở mức thấp. Xác định rủi ro kiểm toán (AR) và rủi ro phát hiện với các khoản mục (DR) Từ việc đánh giá IR và CR nêu trên, AR đối với các khoản mục được đánh giá ở mức chấp nhận được. Các thử nghiệm kiểm toán được thiết kế theo hướng tập trung vào khoản mục có IR và CR ở mức trung bình. Vì rủi ro kiểm toán mong muốn là thấp, ở mức chấp nhận được nên rủi ro phát hiện (DR) trong trường hợp này được kết luận ở mức thấp. KTV sẽ phải tiến hành thử nghiệm kiểm toán cơ bản đối với số dư và các khoản mục và mức sâu hơn, kỹ hơn. 2.2. Thực trạng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công Ty TNHH Kiểm toán COM.PT Công ty Tư vấn đầu tư, Tài chính, Kế toán, Thuế Kiểm toán COM.PT là một tổ chức Tư vấn hợp pháp chuyển ngành Tư vấn Đầu tư, Kế toán, Tài chính, Kiểm toán, Thuế, Thẩm định giá. Khi Công ty thu nhận hợp đồng của khách hàng ABC, theo đúng trình tự sẽ thực hiện các bước công việc sau: 2.2.1. Đánh giá rủi ro kiểm toán tổng thể Đầu tiên là hiểu biết của KTV về công ty khách hàng. Qua tìm hiểu cho thấy khách hàng ABC là một công ty cổ phần sản xuất. kinh doanh mặt hàng chính là sữa từ năm 1986; đến năm 2006 thì chuyển đổi sang hình thức cổ phần và mở rộng lĩnh vực kinh doanh sang kinh doanh bất động sản. Tính theo doanh số và sản lượng, ABC là nhà sản suất sữa hàng đầu tại Việt Nam. Danh mục sản phẩm của ABC bao gồm: sản phẩm chủ lực là sữa nước và sữa bột; sản phẩm có giá trị cộng thêm như sữa đặc, yoghurt ăn và yoghurt uống, kem và phó mát. ABC cung cấp cho thị trường một những danh mục các sản phẩm, hương vị và qui cách bao bì có nhiều lựa chọn nhất. Theo Euromonitor, ABC là nhà sản xuất sữa hàng đ