Bài viết sẽ chỉ rõ một số hạn chế về xác định, ghi nhận doanh thu, giảm trừ doanh thu trong một số trường hợp phát sinh doanh thu và giảm trừ doanh thu của chế độ kế toán hiện hành, đề xuất một số ý kiến khắc phục các hạn chế đó nhằm cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin.
Số 10 (195) - 2019 NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI KẾ TOÁN DOANH THU VÀ CÁC KHOẢN GIẢM TRỪ DOANH THU TRONG DOANH NGHIỆP TS Bùi Thị Thu Hương* Hệ thống khn khổ pháp lý kế tốn sửa đổi, bổ sung hoàn thiện theo hướng “tơn trọng nội dung, chất hình thức”, nhiên, liên quan đến vấn đề xác định ghi nhận doanh thu, khoản giảm trừ doanh thu số nội dung chưa hướng dẫn đầy đủ hợp lý Bài viết rõ số hạn chế xác định, ghi nhận doanh thu, giảm trừ doanh thu số trường hợp phát sinh doanh thu giảm trừ doanh thu chế độ kế toán hành, đề xuất số ý kiến khắc phục hạn chế nhằm cung cấp thơng tin hữu ích cho đối tượng sử dụng thơng tin • Từ khóa: kế tốn doanh thu, khoản giảm trừ doanh thu Recently, the legal framework for accounting system has undergone a significant revision and improvement in accordance with international regulations as well as the concept of “substance over form”, which ensures that measurement and disclosure of financial position and business performance of a company would be more relevant and reliable However, there are probably some issues relating to guidelines of recognition and measurement of revenue and revenue deductions that should be given more clearly and understandably This paper will give information about some limitations in several cases of recognition and measurement of revenue and revenue deductions according to current accounting regulations In addition, the author will make recommendations about how to overcome those limitations to improve the quality of accounting information • Keywords: revenue accounting, revenue deductions Ngày nhận bài: 4/9/2019 Ngày chuyển phản biện: 6/9/2019 Ngày nhận phản biện: 19/9/2019 Ngày chấp nhận đăng: 23/9/2019 Theo hướng dẫn Chuẩn mực kế toán số 14 - Doanh thu thu nhập khác, chế độ kế tốn theo Thơng tư 200/TT-BTC ngày 22/12/2014, quy định ghi nhận trình bày thơng tin doanh thu khoản giảm trừ doanh thu doanh nghiệp đảm bảo chất phù hợp với thơng lệ quốc tế, song theo tác giả cịn số nội dung cần hướng dẫn đầy đủ trình bày hợp lý sau: Một là, việc xác định ghi nhận doanh thu trường hợp hợp đồng bán hàng có nhiều nghĩa vụ doanh nghiệp phải thực trường hợp bán hàng có khuyến mại hàng hóa, dịch vụ khuyến mại khách hàng chưa nhận ngay, thông tư chưa hướng dẫn xác định giá trị ghi nhận doanh thu cho nghĩa vụ nào? Hai là, xác định ghi nhận doanh thu trường hợp bán hàng cho khách hàng quyền chọn mua thêm hàng hóa, dịch vụ với giá rẻ miễn phí khoản chiết khấu khác tương lai tặng thẻ mua hàng (các chương trình bán hàng dành cho khách hàng thân thiết hay khách hàng truyền thống) , thông tư hướng dẫn dừng lại việc ghi nhận doanh thu sở trừ phần doanh thu chưa thực giá trị hợp lý hàng hóa, dịch vụ cung cấp miễn phí khoản chiết khấu, giảm chưa có hướng dẫn cách đầy đủ trường hợp nên hỗn lại doanh thu trường hợp khơng nên hỗn lại doanh thu Ba là, trường hợp hợp đồng bán hàng có yếu tố hỗ trợ tài đáng kể bán hàng trả góp khách hàng ứng trước tiền hàng, chế độ kế * Học viện Tài Tạp chí nghiên cứu Tài kế toán 35 Số 10 (195) - 2019 NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI tốn hướng dẫn xác định ghi nhận trình bày thơng tin doanh thu khoản toán chưa thật hợp lý Đối với bán hàng trả góp, phần chênh lệch giá bán trả góp với giá trị khoản phải thu tương lai giá trả ghi nhận vào TK 3387 - Doanh thu chưa thực trình bày khoản phải trả BCTC thực chưa hợp lý Còn trường hợp bán hàng, khách hàng có khoản hỗ trợ tài đáng kể cho doanh nghiệp việc toán trước tiền hàng để doanh nghiệp giảm giá bán sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ chế độ kế tốn chưa có hướng dẫn xác định ghi nhận doanh thu, chi phí Bốn là, trường hợp bán hàng có cam kết cho phép khách hàng giảm giá hay chiết khấu thương mại hay hồi khấu khách hàng mua khối lượng số lượng hàng hóa đạt mức doanh thu định hợp đồng, thông tư chưa hướng dẫn cụ thể ghi nhận khoản giảm trừ doanh thu Thơng tư có hướng dẫn chung khoản giảm trừ doanh thu phát sinh kỳ kỳ trước sở nhận chứng từ giảm giá, chiết khấu hàng bán trả lại Ngoài ra, trường hợp nhận chứng từ phát sinh khoản liên quan đến giảm trừ doanh thu năm trước báo cáo tài năm trước phát hành điều chỉnh phi hồi tố chưa thận trọng, tạo điều kiện cho doanh nghiệp gian lận ghi nhận trình bày thơng tin doanh thu báo cáo tài Năm là, dịch vụ bảo hành, bảo trì sau bán hàng, thơng tư hướng dẫn chung chung trích dự phịng bảo hành sản phẩm hàng hóa, dịch vụ mà chưa có hướng dẫn đầy đủ trường hợp trích dự phịng, cịn trường hợp phải hỗn lại doanh thu Với vấn đề chưa chế độ kế toán hành hướng dẫn đầy đủ, bao quát việc ghi nhận trình bày thơng tin báo cáo tài trên, theo tác giả cần hướng dẫn hoàn thiện theo hướng sau: Thứ nhất, chuẩn mực chế độ kế toán Việt Nam cần sửa đổi, bổ sung ban hành phù hợp với thông lệ quốc tế chuẩn mực Báo cáo tài số 15 (IFRS15) - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng Theo đó, trường hợp hợp đồng bán hàng hóa, dịch vụ với khách hàng, chuẩn mực chế độ kế toán cần hướng dẫn doanh nghiệp xác định: 1) Các nghĩa vụ riêng biệt cần thực hợp đồng; 2) Giá trị hợp đồng (đặc biệt trường hợp hợp đồng có giá trị nhận không cố định); 3) Phân bổ giá trị giao dịch cho nghĩa vụ hợp đồng theo giá bán độc lập thị trường giá trị ước tính hợp lý; 4) Ghi nhận doanh thu cho nghĩa vụ thực phản ánh vào khoản mục doanh thu chưa thực với nghĩa vụ chưa thực Ví dụ 1: Ngày 1/7/2018, Công ty cổ phần bất động sản A, bán hộ cho khách hàng với giá bao gồm thuế GTGT 10% 2.090trđ, khách hàng toán tiền gửi ngân hàng nhận nhà ngay, đồng thời miễn phí dịch vụ tịa nhà vịng 10 năm có giá trị bao gồm thuế GTGT 10% 110trđ Với hợp đồng này, công ty A có nghĩa vụ gồm: giao nhà cho khách hàng, cung cấp dịch vụ tòa nhà cho khách hàng 10 năm Xác định giá trị giao dịch 1.900trđ không bao gồm thuế GTGT Xác định (phân bổ) giá trị giao dịch cho nghĩa vụ sở giá bán độc lập (hay giá trị hợp lý nghĩa vụ) sau: - Giá trị hộ: {1.900trđ : (1.900 + 100)} x 1.900 = 1.805 trđ - Giá trị dịch vụ tòa nhà: 1.900 - 1.805 = 95trđ - Hóa đơn giá trị gia tăng cơng ty A viết cho khách hàng có giá chưa thuế GTGT 1.900trđ thuế GTGT 190trđ Kế tốn cơng ty A ghi nhận doanh thu năm 2018 sau: + Tại ngày 1/7/2018: Nợ TK 112 : 2.090 trđ Có TK 511: 1.805 trđ Có TK 3387: 95 trđ Có TK 3331: 190 trđ + Tại ngày 31/12/2018: Phân bổ giá trị dịch vụ tòa nhà thực hiện, ghi nhận doanh thu sau: Nợ TK 3387: 4,75 trđ Có TK 511: 4,75 trđ 36 Tạp chí nghiên cứu Tài kế toán Số 10 (195) - 2019 NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI + Trong năm sau, năm phân bổ vào doanh thu cung cấp dịch vụ tòa nhà 9,5trđ Với việc ghi nhận vậy, BCTC năm 2018, trình bày nợ phải trả doanh thu chưa thực liên quan đến giao dịch bán hộ 90,25trđ, không trình bày vào tiêu doanh thu kết kinh doanh Thứ hai, trường hợp bán hàng, khách hàng quyền chọn mua thêm hàng hóa, dịch vụ miễn phí tương lai tặng thẻ mua hàng, quyền chọn mang lại cho khách hàng quyền trọng yếu (thông thường xét mặt giá trị) khách hàng thực mua số hàng doanh nghiệp cần xác định giá trị quyền chọn ghi nhận doanh thu khách hàng thực quyền chọn hay doanh nghiệp thực chuyển giao sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng quyền chọn hết thời hạn Như vậy, trường hợp quyền chọn mua khách hàng trở thành nghĩa vụ tách biệt mà doanh nghiệp phải thực cho khách hàng Doanh nghiệp phải phân bổ giá trị giao dịch theo giá bán độc lập giá bán ước tính quyền chọn Ví dụ 2: Cơng ty X có sách bán hàng dịp Noel năm 2018 sau: Nếu khách hàng mua hàng có giá trị hóa đơn khơng bao gồm thuế GTGT 10trđ, doanh nghiệp tặng thẻ mua hàng 500.000đ Thời hạn sử dụng thẻ mua hàng ngày 31/3/2019 Giả sử đến ngày 31/12/2018, tổng số thẻ mua hàng công ty trao cho khách hàng 220 thẻ có giá trị 110trđ Như vậy, tổng số tiền thu từ khách hàng tặng thẻ 2.200trđ Giả sử, doanh nghiệp xác định tất 100% khách hàng sử dụng thẻ mua hàng để giảm trừ giá trị hàng mua thời hạn thẻ Trong trường hợp giá trị quyền chọn theo giá trị hợp lý 110trđ Doanh nghiệp thực phân bổ tổng giá trị tiền thu 2.200trđ cho giá trị hàng bán kỳ 2.095trđ giá trị quyền chọn 105trđ, từ ghi nhận doanh thu cho hàng hóa bán 2.095trđ, giá trị quyền chọn phản ánh vào doanh thu chưa thực ghi nhận vào doanh thu khách hàng dùng thẻ mua hàng hết thời gian hiệu lực thẻ (31/3/2019) Nếu ước tính số khách hàng dùng thẻ mua hàng khoảng 70%, giá trị quyền chọn theo giá bán độc lập hay giá trị hợp lý xác định 70% x 110trđ = 77trđ Khi đó, xác định giá trị quyền chọn sở giá hợp lý quyền chọn 77trđ Trường hợp, quyền chọn mua không mang lại cho khách hàng quyền trọng yếu (giá trị quyền chọn nhỏ khách hàng có quyền chọn mua thêm sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ khơng giảm mua theo giá thị trường hay giá bán độc lập), doanh nghiệp khơng coi quyền chọn mua khách hàng nghĩa vụ độc lập toàn tiền thu từ giao dịch bán hàng ghi nhận vào doanh thu mà khơng hỗn lại Thứ ba, hợp đồng bán hàng có yếu tố hỗ trợ tài đáng kể bán hàng trả góp bán hàng khuyến khích người mua trả trước tiền hàng với giá trả trước có khác biệt đáng kể so với giá bán thông thường thời điểm nhận hàng, chuẩn mực chế độ kế tốn cần có hướng dẫn ghi nhận trình bày báo cáo tài hợp lý phù hợp theo hướng sau: + Đối với bán hàng trả góp, chuẩn mực chế độ kế toán hành quy định ghi nhận doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ doanh thu chưa thực phần lãi trả góp phù hợp với thông lệ quốc tế đảm bảo nguyên tắc kế tốn bản, song hướng dẫn trình bày BCTC khoản nợ phải thu bao gồm phải thu tiền lãi trả chậm trình bày nợ phải trả khoản lãi trả góp chưa thực (TK 3387) đối tượng khách hàng chưa hợp lý chưa đảm bảo nguyên tắc thận trọng kế tốn - Tài sản khơng ghi nhận trình bày cao giá trị thu hồi Do vậy, trường hợp bán hàng trả góp, có khác biệt đáng kể giá bán trả góp với giá bán trả giá trị khoản toán tương lai thời điểm ghi nhận Tạp chí nghiên cứu Tài kế toán 37 Số 10 (195) - 2019 NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI doanh thu việc ghi nhận tn thủ theo chế độ hành, song trình bày BCTC nên trình bày khoản nợ phải thu Bảng cân đối kế toán theo phần nợ phải thu trả góp lãi trả góp chưa thực + Đối với trường hợp người mua trả trước tiền hàng để mua hàng với giá thấp đáng kể với giá bán thông thường thời điểm giao hàng (thời điểm khách hàng trả tiền trước thời điểm ký hợp đồng thời điểm nhận hàng (ghi nhận doanh thu) cách xa đáng kể) trường hợp xem xét đến vấn đề khách hàng thực hỗ trợ tài cho doanh nghiệp Và vậy, thời điểm nhận tiền trả trước khách hàng doanh nghiệp ghi: Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Có TK 131 - Phải thu khách hàng (khoản ứng trước) Và khoảng thời gian từ ngày nhận tiền đến ngày chuyển giao tài sản cho khách hàng, doanh nghiệp phải điều chỉnh giá trị nợ phải trả (người mua ứng trước tiền hàng) theo lãi suất biên vay doanh nghiệp ghi nhận: Nợ TK 635 - Chi phí tài (lãi vay) Có TK 131 - Phải thu khách hàng (khoản ứng trước) Khi chuyển giao tài sản cho khách hàng, kế toán ghi nhận doanh thu: Nợ TK 131 - Phải thu khách hàng Có TK 511 - Doanh thu bán hàng Việc xử lý đảm bảo trình bày khoản nợ phải trả BCTC (khi doanh nghiệp chưa chuyển giao quyền kiểm soát tài sản cho khách hàng) chi phí tài theo nguyên tắc thận trọng (không ghi nhận thấp giá trị khoản nợ phải trả khoản chi phí) Thứ tư, khoản chiết khấu thương mại (hồi khấu) khách hàng hưởng họ tiêu thụ đạt mức doanh thu khối lượng tiêu thụ quy định hợp đồng khoảng thời gian định, chế độ kế toán cần hướng dẫn doanh nghiệp xem xét cách thận trọng khoản doanh nghiệp nhận nhận khoản doanh nghiệp nhận nhận mà có khả khơng hưởng Doanh thu ghi nhận khoản doanh nghiệp chắn hưởng Các khoản có khả phải hoàn lại cho khách hàng phải ghi nhận vào khoản nợ phải trả, đồng thời cuối kỳ kế toán doanh nghiệp phải xác định khoản nợ phải trả có khả phải hồn lại cho khách hàng để điều chỉnh vào doanh thu (nếu chưa ghi nhận vào doanh thu) giảm trừ doanh thu (nếu ghi vào doanh thu) Quy định đảm bảo doanh nghiệp ghi nhận trình bày doanh thu khoản giảm trừ doanh thu BCTC hợp lý, đáng tin cậy, tránh việc ghi nhận doanh thu cao giá trị lợi ích nhận Không nên hướng dẫn ghi nhận giảm trừ doanh thu phát hành chứng từ giảm giá (hóa đơn) Ví dụ 3: Doanh nghiệp X ký hợp đồng với khách hàng A có quy định bán cho khách hàng với giá 10.000/1SP, vòng 12 tháng kể từ ngày khách hàng ký hợp đồng nhận hàng, khách hàng tiêu thụ cho doanh nghiệp 12.000 sản phẩm khách hàng phải tốn 9.500/1SP + Nếu sau tháng thứ nhất, khách hàng tiêu thụ 1.500SP cho doanh nghiệp, dựa xét đốn kinh nghiệm mình, DN dự đốn 12 tháng khách hàng tiêu thụ đạt 12.000SP Do tháng thứ nhất, hóa đơn DN xuất theo giá 10.000/1SP thu tiền DN xác định hưởng chắn 9.500/1SP DN ghi sổ sau: Nợ TK Tiền : 1.500 x 10.000 = 15.000.000 Có TK 511: 15.000.000 Cuối tháng, dựa số lượng tiêu thụ xét đốn doanh nghiệp, doanh nghiệp ước tính số tiền phải hoàn lại cho khách hàng: 1.500SP x 500 = 750.000 Nợ TK 5211 - Chiết khấu thương mại: 750.000 Có TK phải trả tiền CKTM (dự phịng phải trả): 750.000 38 Tạp chí nghiên cứu Tài kế toán Số 10 (195) - 2019 NGHIÊN CỨU TRAO ĐỔI Tại tháng tiếp theo, kế tốn tiếp tục xem xét khả phải trả tiền hoàn lại xác định đáng tin cậy ghi nhận doanh thu ước tính khoản giảm trừ doanh thu + Nếu sau 12 tháng, tổng hợp khối lượng khách hàng A tiêu thụ 13.000SP ước tính khoản tiền doanh nghiệp phải hoàn lại cho khách hàng 13.000 x 500 = 6.500.000 Khi thực tế phát hành hóa đơn hồn lại tiền cho khách hàng ghi: Nợ TK phải trả tiền CKTM (dự phòng phải trả): 6.500.000 Có TK tiền: 6.500.000 Đồng thời, xử lý phần thuế GTGT có Ngồi ra, trường hợp doanh nghiệp nhận chứng từ (hàng bán trả lại) lập chứng từ điều chỉnh doanh thu (chiết khấu thương mại giảm giá) năm trước BCTC năm trước phát hành mà trước doanh nghiệp chưa ước tính khoản giảm trừ doanh thu BCTC nên quy định theo tinh thần VAS29 - Thay đổi sách kế tốn, ước tính kế tốn sai sót Tức là, khoản điều chỉnh giảm doanh thu trọng yếu năm trước nên điều chỉnh hồi tố thơng tin BCTC áp dụng phi hồi tố khoản điều chỉnh giảm doanh thu không trọng yếu nhằm đảm bảo nguyên tắc thận trọng ghi nhận trình bày doanh thu BCTC, tránh gian lận thơng tin tài doanh nghiệp báo cáo Thứ năm, dịch vụ bảo hành, bảo trì sau bán hàng, thông tư cần hướng dẫn rõ sở quy định đoạn 09 chuẩn mực kế toán số 14 - Tiêu chuẩn nhận biết giao dịch cần áp dụng tách biệt cho giao dịch đơn lẻ để phản ánh chất giao dịch Hay nói cách khác, dịch vụ bảo hành thơng thường nhà sản xuất phân phối doanh nghiệp ghi nhận doanh thu theo giá trị nhận nhận từ khách hàng mà doanh nghiệp hưởng, đồng thời vận dụng chuẩn mực kế toán số 18 - Tài sản, nợ tiềm tàng khoản dự phịng để trích lập dự phịng phải trả bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ Trường hợp hợp đồng với khách hàng có dịch vụ bảo trì, bảo dưỡng, bảo hành khác biệt với dịch vụ thơng thường doanh nghiệp phải phân bổ giá trị nhận nhận cho nghĩa vụ sau bán hàng ghi nhận khoản doanh thu chưa thực Ví dụ 4: Cơng ty PICO bán điện thoại di động cho khách hàng với giá bao gồm thuế VAT 10% 17.490.000đ, giá điện thoại 16.500.000đ dịch vụ bảo hành máy năm (khách hàng quyền sửa chữa, đổi máy máy bị hỏng lỗi khách hàng nhà sản xuất, phân phối) Trường hợp này, dịch vụ bảo hành máy điện thoại có khác biệt đáng kể với dịch vụ bảo hành thông thường, doanh nghiệp ghi nhận doanh thu bán máy, cịn doanh thu bán dịch vụ hỗn lại đến hoàn thành dịch vụ cho khách hàng ghi nhận doanh thu Tại thời điểm bán hàng, doanh nghiệp ghi: Nợ TK tiền: 17.490.000 Có TK 511: 15.000.000 Có TK 3387: 900.000 Có TK 3331: 1.590.000 Khi hoàn thành dịch vụ bảo hành ghi: Nợ TK 3387: 900.000 Có TK 511: 900.000 Trên số ý kiến nhằm làm rõ hoàn thiện quy định xác định, ghi nhận trình bày thơng tin BCTC doanh thu giảm trừ doanh thu số trường hợp đặc biệt, giúp cho doanh nghiệp cung cấp thông tin phù hợp đáng tin cậy cho đối tượng sử dụng thông tin./ Tài liệu tham khảo: VAS14 - Doanh thu thu nhập khác VAS18 - Tài sản, nợ tiềm tàng khoản dự phịng VAS29 - Thay đổi sách kế tốn, ước tính kế tốn sai sót IFRS15 - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng Thông tư 200/TT-BTC ngày 22/12/2014 Bộ trưởng Bộ Tài http://www.iasb.com Tạp chí nghiên cứu Tài kế toán 39 ... điều chỉnh vào doanh thu (nếu chưa ghi nhận vào doanh thu) giảm trừ doanh thu (nếu ghi vào doanh thu) Quy định đảm bảo doanh nghiệp ghi nhận trình bày doanh thu khoản giảm trừ doanh thu BCTC hợp... độ kế toán cần hướng dẫn doanh nghiệp xem xét cách thận trọng khoản doanh nghiệp nhận nhận khoản doanh nghiệp nhận nhận mà có khả khơng hưởng Doanh thu ghi nhận khoản doanh nghiệp chắn hưởng Các. .. mức doanh thu định hợp đồng, thông tư chưa hướng dẫn cụ thể ghi nhận khoản giảm trừ doanh thu Thơng tư có hướng dẫn chung khoản giảm trừ doanh thu phát sinh kỳ kỳ trước sở nhận chứng từ giảm