Lý thuyết tam giác gian lận và vận dụng trong nghiên cứu về sai phạm báo cáo tài chính của doanh nghiệp

Gian lận báo cáo tài chính (BCTC) là chủ đề thu hút sự quan tâm của nhiều bên có liên quan, do ảnh hưởng tiêu cực của nó đến toàn xã hội. Các nhà nghiên cứu luôn tìm cách lý giải hành vi gian lận của người quản lý công ty thông qua vận dụng các lý thuyết xã hội học, lý thuyết quản trị công ty, trong đó điển hình nhất là lý thuyết tam giác gian lận.

TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 LÝ THUYẾT TAM GIÁC GIAN LẬN VÀ VẬN DỤNG TRONG NGHIÊN CỨU VỀ SAI PHẠM BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP FRAUD TRIANGLE THEORY AND ITS APPLICATION IN RESEARCH OF FINANCIAL STATEMENT FRAUD Ngày nhận bài: 15/08/2017 Ngày chấp nhận đăng: 18/09/2018 Nguyễn Trọng Hiếu, Nguyễn Công Phương TĨM TẮT Gian lận báo cáo tài (BCTC) chủ đề thu hút quan tâm nhiều bên có liên quan, ảnh hưởng tiêu cực đến tồn xã hội Các nhà nghiên cứu ln tìm cách lý giải hành vi gian lận người quản lý công ty thông qua vận dụng lý thuyết xã hội học, lý thuyết quản trị công ty, điển hình lý thuyết tam giác gian lận Nhiều chứng thực nghiệm dựa vào lý thuyết giải thích phần hành vi gian lận BCTC công ty Bài viết nhằm tổng hợp, phân tích lý thuyết giải thích hành vi gian lận BCTC, qua cung cấp khn khổ lý thuyết cho nghiên cứu thực nghiệm Việt Nam Từ khóa: Gian lận BCTC; lý thuyết tam giác gian lận; áp lực, hành vi; hội ABSTRACT Financial Statement (FS) fraud is a topic that gains a lot of attention of related parties, due to its negative influence on the whole society The researchers have tried to explain the fraud behaviors of managers through using social theories or theory of corporate governance, in which Fraud Triangle Theory is the most particular one Many empirical evidences based on this theory partly explain the financial statement fraud of enterprises This study aims to highlight and apply the theory in order to explain the financial statement fraud The study also provides a framework for experimental study based on this theory in Vietnam Keywords: Financial statement fraud; Fraud triangle theory; pressure, behavior; opportunity Giới thiệu Gian lận nói chung gian lận BCTC nói riêng ngày gia tăng số lượng quy mô giới Việt Nam Từ xuất xu hướng công ty lớn giới thuê nhà hành nghề chuyên nghiệp lĩnh vực kế toán, kiểm toán (còn gọi forensic accountants) để hạn chế hành vi gian lận BCTC Theo Association of Certified Fraud Examiner (ACFE, 2016), gian lận định nghĩa sau: “occupational fraud1 is the use of one’s occupation for personal enrichment through the deliberate misuse of or misapplication of Còn gọi “Internal fraud”, hiểu theo cách đơn gian “fraud occurs when an employee, manager, or executive commits fraud against his or her employer” the employing organization’s resources or assets” Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (Bộ Tài chính, 2001) định nghĩa gian lận BCTC “những hành vi cố ý làm sai sót thơng tin kinh tế, tài hay nhiều người Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, nhân viên bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến BCTC”. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (ban hành năm 2012) nhấn mạnh hành vi gian dối gian lận nói chung thay gian lận BCTC: “gian lận hành vi cố ý hay nhiều người Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên bên thứ ba thực hành Nguyễn Trọng Hiếu, Cơng ty TNHH Kiểm tốn thẩm định giá AFA Nguyễn Công Phương, Trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà nẵng 51 TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG vi gian dối để thu lợi bất bất hợp pháp” Cũng theo chuẩn mực này, gian lận BCTC “thường bao gồm hành vi thao túng quy trình lập trình bày BCTC cách thực bút tốn ghi sổ khơng phù hợp không phê duyệt , việc Ban Giám đốc tự điều chỉnh số liệu BCTC mà điều chỉnh không phản ánh sổ kế tốn” (Đoạn A41, Bộ Tài chính, 2012) Có thể thấy rằng, định nghĩa gian lận có khác nhiều nhấn mạnh đến hành vi (cố ý hay thiếu thận trọng) người quản lý, cá nhân làm sai lệch trọng yếu thông tin cung cấp BCTC, lừa dối người sử dụng BCTC Các nhà nghiên cứu, nhà chuyên môn nhà hoạch định sách ln tìm cách giải thích hành vi gian lận thơng qua nghiên cứu lý hành vi gian lận Bài viết tiếp cận theo cách phân tích sâu lý thuyết tam giác gian lận để từ làm rõ chất lý thuyết, đưa gợi ý cho việc vận dụng lý thuyết làm tảng cho nghiên cứu thực nghiệm Bài viết tổ chức sau: Ngoài phần giới thiệu kết luận, lý thuyết tam giác gian lận nghiên cứu có liên quan trình bày phần thứ hai, nội dung thứ ba liên quan đến gợi ý cho việc vận dụng lý thuyết tam giác gian lận nghiên cứu thực nghiệm Lý thuyết tam giác gian lận nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận 2.1 Lý thuyết tam giác gian lận Vào năm 1950, Donald Cressey, nhà tội phạm học bắt đầu nghiên cứu gian lận thơng qua lập luận rằng, có nhiều nguyên gây hành động người Câu hỏi đặt người có hành vi gian lận hướng Cressey thực nghiên cứu dẫn dắt người đến chỗ 52 vi phạm Tác vấn 250 tội phạm khoảng thời gian tháng với hành vi họ hội đủ hai điều kiện: i) họ phải chấp nhận vị trí có trách nhiệm với thiện ý (the person must have accepted a position of trust in good faith), ii) có vi phạm Tác giả tìm thấy ba nhân tố diện người phạm tội, có vấn đề tài khơng thể chia sẻ (non-shareable financil problem), hội phạm tội (opportunity to commit the trust violation), hợp lý hóa hành vi gian lận người phạm tội (rationalisation by the trust violator) Cressey (1953, tr 741)2 báo cáo rằng, người trở thành tội phạm họ nhận thấy có vấn đề tài xem “non-socially sanction-able” hệ phải đáp ứng phương tiện cá nhân bí mật Mặt khác, Cressey cho rằng, hội phạm tội sinh người phạm tội biết phương cách sử dụng tình trạng họ để giải vấn đề tài mà khơng thể bị bắt Về thái độ/cá tính, tác giả cho hầu hết người lừa đảo người phạm lỗi lần đầu mà khơng có hồ sơ tội phạm Họ cảm thấy bình thường, người chân thực bị bắt tình trạng khó khăn Điều cho phép họ viện dẫn lý thực hành vi phạm tội theo cách chấp nhận Ba yếu tố gian lận Cressey tóm lược trình bày Biểu đồ 2.1 Ba nhánh tam giác gian lận phân tích, giải thích theo bối cảnh, bao gồm lĩnh vực kiểm toán, nghiên cứu học thuật chuẩn mực nghề nghiệp Có thể tóm lược ba nhân tố sau Áp lực/động (Pressure/incentive) Áp lực/động dẫn dắt cá nhân thực hành vi phi đạo đức Mọi thủ phạm gian Trích dẫn nghiên cứu Abdullahi cộng sự, tr 31 (Rabi’u Abdullahi, Noorhayati Mansor, & Muhammad Shahir Nuhu, 2015) TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 lận đối diện với số áp lực dẫn đến hành vi phi đạo đức Áp lực xuất từ nhiều tình khác nhau, thường phát sinh có liên quan đến nhu cầu tài khơng thể chia Áp lực tài xem có ảnh hưởng lớn đến động gian lận nhân viên xem loại áp lực phổ biến Theo nghiên cứu Albrecht cộng (2008), khoảng 95 % trường hợp gian lận bị ảnh hưởng áp lực tài Gian lận thường phát sinh nhân viên, người quản lý hay tổ chức chịu áp lực Áp lực bế tắc sống cá nhân khó khăn tài chính, rạn nứt mối quan hệ ngưởi chủ người làm thuê Động áp lực phải thực hành vi lập BCTC gian lận tồn ban giám đốc phải chịu áp lực từ bên từ bên đơn vị, phải đạt mục tiêu lợi nhuận kết tài dự kiến (và khơng thực tế) trường hợp ban giám đốc không đạt mục tiêu tài chịu hậu lớn Tương tự vậy, cá nhân có động thực hành vi biển thủ tài sản, ví dụ hồn cảnh kinh tế khó khăn (Bộ Tài chính, 2012, Đoạn A1,1) Biểu đồ 2.1: Tam giác gian lận Cressey (1953) đáng tin cậy biết rõ khiếm Cơ hội (opportunity) TAM GIÁC GIAN LẬN Sơ đồ mô tả nhân tố tam giác gian lận ĐỘNG CƠ Những áp lực tài tình cảm dẫn đến hành vi gian lận GIAN LẬN CƠ HỘI SỰ BIỆN MINH Khả thực kế hoạch gian lận mà không bị phát Sự bào chữa cá nhân cho hành vi gian lận Khi bị áp lực, có hội, họ sẵn sàng thực hành vi gian lận Có hai yếu tố liên quan đến hội là: nắm bắt thơng tin có kỹ thực Cơ hội rõ ràng để thực hành vi gian lận tồn cá nhân cho khống chế kiểm sốt nội bộ, ví dụ cá nhân có vị trí khuyết cụ thể kiểm sốt nội (Bộ Tài chính, 2012, Đoạn A1,2) Hợp lý hóa hành vi gian lận (rationalisation) Không phải người gặp khó khăn có hội thực gian lận mà 53 TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG phụ thuộc nhiều vào thái độ cá nhân Có người dù chịu áp lực có hội thực không thực gian lận ngược lại Các cá nhân biện minh cho việc thực hành vi gian lận Một số cá nhân có thái độ, tính cách hệ thống giá trị đạo đức cho phép họ thực hành vi gian lận cách cố ý Tuy nhiên, khơng có điều kiện cá nhân trung thực thực hành vi gian lận mơi trường có áp lực mạnh (Bộ Tài chính, 2012, Đoạn A1,3) Tóm lại, giải thích hành vi gian lận nói chung gian lận BCTC nói riêng cở sở kết hợp ba nhân tố lý thuyết tam giác gian lận sau Áp lực dẫn đến hành vi gian lận nhận diện lý thuyết áp lực tài đến từ cách sống, nợ hệ lụy từ kinh doanh Thứ hai, gian lận xảy hội hữu (như khơng có kiểm sốt, kiểm sốt yếu kém, có kiêm nhiệm) Thứ ba, cá nhân, tổ chức thường tìm cách biện hộ để hợp lý hóa hành vi gian lận Tam giác gian lận Cressey dùng để lý giải nhiều vụ gian lận Tuy nhiên, lý thuyết trường hợp Lý thuyết thường áp dụng viêc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh nhiều lĩnh vực, có nghề nghiệp kiểm tốn Ngay nghề nghiệp kiểm tốn thơng qua lý thuyết để xây dựng chuẩn mực kiểm toán liên quan đến trách nhiệm kiểm toán viên gian lận BCTC 2.2 Các nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận Trong năm 1980, trách nhiệm kiểm toán viên việc phát sai phạm BCTC bắt đầu đòi hỏi cao Nhiều gợi ý kiểm toán viên phải ghi nhận trách nhiệm họ việc tìm kiếm sai phạm 54 trọng yếu (Pincus, 1989) Thay đổi bắt đầu thực Mỹ kể từ chuẩn mực SAS 163 sửa đổi, bổ sung nhấn mạnh trách nhiệm kiểm tốn viên việc tìm kiếm phát sai phạm BCTC Các chuẩn mực sau phát triển từ chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải có trách nhiệm việc phát sai phạm tạo ý thức kiểm toán viên phải xác nhận BCTC khơng cịn sai sót trọng yếu Ở Việt Nam, trách nhiệm kiểm toán viên gian lận BCTC lần đầu quy định Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 240, theo đó, “kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt đảm bảo hợp lý liệu BCTC, xét phương diện tổng thể, có cịn sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn hay khơng” ( Bộ Tài chính, 2012, Đoạn 05) Nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận nhằm đánh giá áp lực, hội hợp lý hố hành vi gian lận cơng ty có xảy gian lận BCTC Các nhà nghiên cứu chủ đề tìm thấy diện ba nhân tố tam giác gian lận có xảy gian lận BCTC Cách tiếp cận ba nhánh này, (hay gọi tam giác gian lận) tổ chức hành nghề kiểm toán Mỹ áp dụng thơng qua Chuẩn mực kiểm tốn số 99 (SAS 99: AICPA, 2002) Chuẩn mực trình bày ba điều kiện thường diện xảy gian lận, ba nhánh tam giác gian lận Cressey Cách tiếp cận Việt Nam thông qua từ năm 2012, thể Chuẩn mực kiểm tốn số 240 (Bộ Tài chính, 2012) Chuẩn mực trình bày ba nhân tố dẫn đến hành vi gian lận BCTC phù hợp với ba nhánh tam giác gian lận Chuẩn mực kiểm toán Mỹ “The Independent Auditor's Responsibility” Chuẩn mực có phát triển sau: từ SAS 16 đến SAS 53 đến SAS82 đến SAS 99 TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 Trên sở lý thuyết tam giác gian lận (về áp lực, hội, hợp lý hóa hành vi gian lận), nhà điều tra gian lận Mỹ khuyến cáo tuân theo “nguyên tắc C” (xem Rezaee, 2002) xem xét mức độ gian lận việc tìm kiếm phát gian lận công ty Họ đánh giá điều kiện tổ chức (organizations condition), cấu trúc công ty (corporate structure) lựa chọn (choices) nhà quản lý trước áp lực (pressure), hội (opportunities) việc hợp lý hoá hành vi gian lận (rationalizations) Các nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận chủ yếu sử dụng cách tiếp cận định tính, sử dụng phương pháp nghiên cứu thí nghiệm (experimental research) Tuy nhiên, cách tiếp cận định tính có vẽ chưa đến kết luận cuối phát sai phạm BCTC (Bourne, 2008, tr 29) Nghiên cứu nước Nghiên cứu Romney cộng (1980) xem nghiên cứu sử dụng báo gian lận (red flags) để dự đoán khả gian lận BCTC Sau Albrecht Romney (1986) sử dụng 87 báo Romney đề xuất để nghiên cứu gian lận BCTC công ty Kết cho thấy có đến 1/3 số báo dự đốn gian lận BCTC số biến khác dự đốn tính trực Ban giám đốc Loebbeck cộng (1989) tìm thấy chứng rằng, cơng ty sản xuất, thương mại, tổ chức tín dụng (Saving loans associates) công ty hoạt động lĩnh vực cơng nghệ cao truyền thơng có sai phạm BCTC thường xuyên Sai phạm thực thông qua đánh giá tài sản cao thực tế, ghi nhận sai doanh thu sai phạm giao dịch Rủi ro sai phạm cao nhận diện liên quan đến hàng tồn kho, kỳ doanh thu tài khoản phải thu Bên cạnh đó, nhân tố gây sai phạm BCTC là: Sự chi phối việc định ban giám đốc; Sự diện nhiều giao dịch có ảnh hưởng lớn đến BCTC; Giao dịch bên có liên quan; Kiểm soát nội yếu giao dịch “rắc rối” khó thực kiểm tốn Nghiên cứu số chủ yếu liên quan đến động nhà quản lý việc thực hành vi sai phạm như: Sự suy giảm kinh tế ngành; Lợi nhuận không tương xứng với doanh nghiệp; Quá trọng đến lợi nhuận mục tiêu vi phạm hợp đồng lớn Cuối cùng, Loebbeck cộng trình bày số liên quan đến thái độ cơng ty sai phạm, là: Ban giám đốc không trung thực; Quá tâm đến lợi nhuận mục tiêu; Nhân tố thuộc tính cách; Thực gian lận, lừa dối, thoái thác (evasion) năm trước thái độ (aggressive) việc lập BCTC Dựa vào sở nghiên cứu này, nhiều nhà nghiên cứu tin rằng, sai phạm BCTC ngày tăng Sử dụng bảng câu hỏi Loebbeck cộng sự, Bell Carcello (2000) phát triển bảng câu hỏi tương đương cho hội viên kiểm tốn tám cơng ty CPA lớn Mỹ với mục đích nhận diện số quan trọng phản ánh BCTC sai phạm Dữ liệu thu thập thơng qua hợp đồng kiểm tốn từ đến cuối năm 1980 77 trường hợp BCTC có sai phạm 305 BCTC khơng có sai phạm doanh nghiệp niêm yết không niêm yết hoạt động ngành khác Bell Carcello (2000) phát triển mơ hình sử dụng hồi quy logistic để nhận diện tín hiệu đáng tin cậy sai phạm BCTC Những tín hiệu liên quan đến thuộc tính cơng ty: a) kiểm sốt nội yếu kém, tăng trưởng luỹ thừa (exponential growth rate), c) khả sinh lời không đủ trái ngược, d) trọng đến đạt lợi nhuận mục tiêu, e) không trung thực lảng tránh thảo luận với kiểm tốn viên, f) tình trạng sở hữu khách hàng, g) mối liên hệ kiểm soát nội yếu 55 TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG thái độ aggressive ban giám đốc quy trình lập BCTC Mơ hình nghiên cứu Bell Carcello phân loại 85 % trường hợp sai phạm nghiên cứu họ Dựa vào bảng câu hỏi điều tra Loebbeck cộng (1989) Bell Carcello (2000), Apostolou, Hassell, Webber Summers (2001) thực nghiên cứu tiến xa thông qua việc thiết kế bảng câu hỏi điều tra bao gồm 25 nhân tố rủi ro trình bày SAS số 824 Các tác giả sử dụng bảng câu hỏi vấn 43 kiểm toán viên Big Five, 50 kiểm tốn viên cơng ty kiểm toán vùng địa phương, 47 kiểm toán viên nội Các sổ rủi ro sai phạm tính theo trọng số thơng qua thủ tục phân tích thứ bậc (analytical hierarchy process) Kết nghiên cứu cho thấy, thuộc tính ban giám đốc loại nhân tố quan trọng gây sai phạm BCTC (58,2%), nhân tố tính ổn định hoạt động kinh doanh hoạt động tài doanh nghiệp (27,4%), đặc điểm ngành nhân tố có ảnh hưởng lớn sai phạm BCTC (14,4%) Ngoài ra, tác giả xây dựng mơ hình đánh giá sai phạm Mơ hình xây dựng sở kết hợp số rủi ro gian lận tính theo trọng số Dựa vào lý thuyết tam giác gian lận, Christopher cộng (2009) nghiên cứu tính hữu hiệu khuôn khổ nhân tố rủi ro gian lận Cressey (1953) đưa vào SAS 99 nhằm tìm kiếm phát sai phạm BCTC Các tác giả phát triển biến để sử dụng đo lường đại diện cho áp lực, hội hợp thức hoá hành vi gian lận Phù hợp với lý thuyết tam giác gian lận, kết phân tích thực nghiệm cho thấy áp lực, hội hợp thức hố hành vi gian lận ln diện trường hợp gian lận Tăng cường quản lý nhà nước đối, áp lực công chúng trách nhiệm kiểm toán độc lập, trách nhiệm nhà quản lý sai phạm tài làm sinh nghiên cứu theo cách tiếp cận mơ tả thuộc tính cơng ty có sai phạm Phần lớn nghiên cứu dựa vào lý thuyết gian lận dẫn đến triệu chứng tài cơng ty sai phạm, thuộc tính chung tìm thấy cơng ty gian lận kiểm tra danh sách (checklists) dấu hiệu sai phạm kiểm toán viên Dạng nghiên cứu tiếp cận theo dạng nghiên cứu trường hợp kinh nghiệm kiểm toán viên, điều tra hội viên kiểm tốn, điều tra cơng ty gian lận, điều tra nhà điều tra gian lận (CFEs), phân tích cơng bố Uỷ ban chứng khốn hối đoái thực thi kế toán kiểm toán (AAERs) (Mahoney & Carpenter, 2005; Weld, Bergevin, & Magrath, 2004; Wells, 2003)5 Một đặc điểm riêng nghiên cứu dựa vào thơng tin tài riêng tư mà có kiểm tốn viên, nhà quản lý nội có Cộng đồng tài chính, nhà đầu tư, nhà hoạch định sách khơng thể sử dụng cách để nhận diện sai phạm BCTC thơng tin khơng sẵn có Quy mơ cơng ty thuộc tính nhà nghiên cứu xem xét có ảnh hưởng đến sai phạm BCTC công ty hay không Tuy nhiên, nhiều lĩnh vực nghiên cứu khác kinh doanh, kết luận yếu tố bỏ ngỏ Một số nghiên cứu cho kết công ty lớn có khả sai phạm BCTC nhiều hơn, cơng ty nhỏ có khả xảy gian lận nội bộ6 (occupational fraud) (Baucus Được trích dẫn nghiên cứu Bourne (2008) Occupational fraud is defined as “the use of one’s occupation for personal enrichment through SAS N0 82-Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit 56 TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 & Near, 1991; Dechow, Ge, Larson, & Sloan, 2011) Một số nghiên cứu gần (như nghiên cứu Skousen cộng sự, 2009 (Skousen et al., 2009); Lou Wang, 2011) tìm cách dự báo khả xảy gian lận BCTC thông các dấu thể qua thông tin cung cấp BCTC biến thuộc quản trị công ty hay thuộc tính cơng ty Các dấu xây dựng dựa vào khía cạnh tam giác gian lận doanh thu, đòn bẩy tài chính, thay đổi kiểm tốn viên Các tác giả kết luận mơ hình họ có khả dự báo gian lận BCTC Tuy nhiên, cách tiếp cận định lượng với sai sót khơng thể tránh khỏi việc sử dụng biến đại diện cho khía cạnh tam giác gian lận hạn chế mơ hình dự báo Nghiên cứu Việt Nam Nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận Việt Nam xuất gần Điển hình hai nghiên cứu tác giả Trần Thị Giang Tân cộng Trong nghiên cứu thứ thiên lập luận, tác giả Trần Thị Giang Tân (2009) tóm lược nghiên cứu gian lận, có đề cập đến lý thuyết tam giác gian lận Cressey (1953) Nghiên cứu thứ hai tác giả với nhóm cộng thử vận dụng lý thuyết tam giác gian lận để đánh giá rủi ro gian lận BCTC công ty niêm yết Việt Nam (Trần Thị Giang Tân, Nguyễn Trí Trinh, Đinh Ngọc Tú, Hoàng Trọng Hiệp, & Uyên, 2014) Dựa vào lý thuyết tam giác gian lận theo hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240) việc phát gian lận dự báo gian lận công ty niêm yết Việt Nam, tác giả phát triển nhân tố liên quan đến tam giác gian lận gồm: động (chênh lệch lợi the deliberate misuse or misapplication of employing organization’s resource or assets” (NCFFR, 2002) nhuận dòng tiền từ hoạt động kinh doanh, tỷ lệ doanh thu nợ phải thu, tỉ lệ doanh thu tổng tài sản, Z-score, địn bẩy tài chính, tỉ suất sinh lợi tài sản…); hội (nợ phải thu doanh thu, hàng tồn kho doanh thu, kiêm nhiệm chủ tịch HĐQT tổng giám đốc, kiểm toán viên độc lập); thái độ (thay đổi kiểm toán viên độc lập, ý kiến kiểm toán viên độc lập BCTC, tiền sử gian lận…) Kết cho thấy khả xảy gian lận có mối quan hệ có ý nghĩa thống kê với biến đo lường động cơ/áp lực, với biến đo lường hội, biến đo lường thái độ Dựa kết này, tác giả lập luận kiểm chứng để đưa mơ hình dự đốn sai phạm BCTC với xác xuất dự đốn 83,3% Theo nhóm tác giả, mơ hình có khả dự đốn cơng ty có sai phạm BCTC, qua giúp cho kiểm toán viên việc dự báo khả xảy gian lận BCTC Tuy nhiên, việc đo lường ba nhánh tam giác gian lận thông qua biến đại diện nhiều điểm cần bàn luận thêm Mặt khác, kích thước mẫu nghiên cứu tạo hạn chế định việc khái quát hóa kết nghiên cứu (khả dự đốn sai phạm) Nghiên cứu Nguyễn Công Phương Nguyễn Trần Nguyên Trân (2014) không đề cập trực tiếp đến tam giác gian lận dựa vào mơ hình dự đốn gian lận BCTC Beneish (1999)- Mơ hình xây dựng dựa vào lý thuyết tam giác gian lận để dự đoán khả xảy gian lận BCTC công ty niêm yết Việt Nam Để phù hợp với ngữ cảnh, số biến mơ hình nhóm tác giả hiệu chỉnh mặt đo lường Kết kiểm chứng cho thấy khả dự đoán mơ hình 53,33% Theo nhóm tác giả, kết cho thấy mơ hình sử dụng công cụ hỗ trợ cho kiểm tốn viên để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu BCTC Tuy nhiên, mơ hình kiểm chứng số lượng hạn chế công ty (30 cơng ty có sai phạm BCTC 30 cơng ty 57 TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG khơng có sai phạm BCTC) làm cho độ tin cậy mơ hình chưa thừa nhận phổ biến Gợi ý cho nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận Tổng lược, phân tích từ lý thuyết nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận để giải thích sai phạm BCTC cho thấy chủ đề có sức thu hút lớn cộng đồng nhà khoa học, nhà quản lý nhằm tìm kiếm giải thích hành vi gian lận BCTC cơng ty Nhìn chung, nghiên cứu tiếp cận theo gốc độ khác nhau, dựa vào kết hợp nhiều lý thuyết liên quan đến gian lận nhằm làm rõ chất, nguyên nhân gian lận BCTC Ba khía cạnh lý thuyết tam giác gian lận áp lực, hội hợp lý hóa hành vi gian lận nhà nghiên cứu khai thác ngày chi tiết, kể từ thời điểm khuôn khổ lý thuyết đưa vào chuẩn mực kiểm tốn Mỹ Kết tổng hợp, phân tích lý thuyết giải thích hành vi BCTC nghiên cứu có liên quan cung cấp khn khổ lý thuyết làm cho thực nghiên cứu thực nghiệm nhằm tìm kiếm giải thích hành vi gian lận công ty niêm yết Việt Nam Trên sở chất lý thuyết tam giác gian lận vận dụng lý thuyết nghiên cứu giới, nghiên cứu nước ta cần tiến hành kiểm chứng thêm để xem liệu lý thuyết có khả giải thích chất ngun nhân sai phạm BCTC công ty nước ta Cho đến thời điểm tại, chưa có nhiều nghiên cứu nước dựa vào khuôn khổ lý thuyết tam giác gian lận có chưa giải thích thơng qua lý thuyết Từ đó, nghiên cứu sai phạm BCTC cần xem lý thuyết sở tảng việc giải thích sai phạm BCTC 3.1 Khía cạnh áp lực/động Một vấn đề cần quan tâm vận dụng “tam giác” gian lận để giải thích biến nghiên cứu thực nghiệm Khía cạnh áp lực/động tam giác gian lận vận dụng để giải thích biến liên quan đến áp lực tài công ty tăng trưởng, triển vọng tăng trưởng, tiếp tục trình trạng suy giảm nghiêm trọng mức độ lợi nhuận, tỷ lệ nợ gia tăng, Chẳng hạn, mức độ tăng trưởng giảm sút, người quản lý thực hành vi gian lận để gia tăng doanh thu Bảng 3.1: Các biến nhận diện áp lực/động gian lận Biến Đo lường Giải thích Triển Tỷ lệ lãi gộpt/Tỷ lệ lãi gộpt- Một cơng ty có triển vọng xấu có khả gian vọng tăng lận lợi nhuận Khi tỷ lệ lãi gộp giảm so với năm trưởng trước, tỷ lệ lãi gộp giảm tín hiệu xấu triển vọng cơng ty Tăng Những cơng ty có tăng trưởng xem có khả Doanh thut/Doanh thut-1 trưởng gian lận cơng ty khác, tình trạng tài nhu cầu vốn tạo áp lực nhà quản trị việc đạt mục tiêu lợi nhuận Triển Tỷ lệ chi phí bán hàng Sự tăng trưởng không tương ứng doanh thu vọng tăng quản lý doanh tín hiệu xấu triển vọng công ty Một trưởng nghiệp/doanh thu năm công ty có dấu hiệu xấu triển vọng tạo áp so với năm trước lực gian lận BCTC để cải thiện tình hình Tình Tình trạng nợ cao tạo áp lực gian lận BCTC để Nợ/tài sảnt/Nợ/tài sảnt-1 trạng nợ cải thiện tình hình tài cơng ty 58 TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 3.2 Khía cạnh hội Khía cạnh hội lý thuyết tam giác gian lận khai thác thơng qua phân tích hội thuận lợi tạo cho người quản lý thực hành vi gian lận mà họ bị áp lực Để nhận diện khai thác hội, người quản lý phải am hiểu, thành thạo kỹ thuật thực Mặt khác, việc thực hành vi gian lận họ khơng chịu kiểm sốt bên có liên quan Hay nói cách khác, hội rõ ràng hệ thống kiểm soát hành vi người quản lý yếu Từ biến đo lường hội gian lận người quản lý thường gắn với chế kiểm soát Một số gợi ý biến liên quan đến hội trình bày Bảng 3.2 Bảng 3.2 Các biến nhận diện hội gian lận người quản lý Biến Hội đồng quản trị Đo lường Quy mô, cấu HĐQT, kiêm nhiệm, sở hữu thành viên HĐQT Giải thích Quy mơ HĐQT lớn nhiệm vụ giám sát tốt HĐQT có nhiều thành viên độc lập chức giám sát phát huy tác dụng Chủ tịch HĐQT không kiêm nhiệm giám đốc hành động lợi ích cổ đông Sở hữu thành viên HĐQT công ty họ giám sát ban giám đốc hướng đến lợi ích cổ đơng Ban kiểm Chất lượng ban kiểm Chất lượng ban kiểm soát/ban kiểm toán soát/Ban kiểm soát/ban kiểm toán nội nội cao việc giám sát hữu hiệu tốn nội Kiểm soát nội hữu hiệu hạn chế Kiểm sốt nội Tính hữu hiệu KSNB hội gian lận ban giám đốc Kiểm toán độc Chất lượng kiểm toán độc Chất lượng kiểm tốn độc lập cao lập lập hạn chế hội gian lận BCTC ban giám đốc 3.3 Khía cạnh hợp lý hóa hành vi gian lận Biến đại diện đo lường khía cạnh thường khó khăn liên quan đến hành vi, thái độ nhà quản lý Các nhà nghiên cứu thường đo lường thơng qua khía cạnh đạo đức, thái độ cá nhân có liên quan Mặt khác khó khăn đo lường hữu số cá nhân có thái độ, tính cách hệ thống giá trị đạo đức cho phép họ thực hành vi gian lận cách cố ý Tóm lại, nghiên cứu vận dụng lý thuyết tam giác gian lận để giải thích khía cạnh riêng rẽ lý thuyết (áp lực, hội, hợp lý hóa hành vi gian lận) tất khía cạnh lý thuyết Bên cạnh đó, vận dụng lý thuyết để giải thích sai phạm BCTC công ty, nghiên cứu cần gắn kết với bối cảnh khn khổ pháp lý, thói quen, xem nhân tố đặc thù quốc gia giải thích hành vi gian lận thay tập trung vào khn khổ lý thuyết hình thành nước phát triển Kết luận Tổng lược, phân tích lý thuyết tam giác gian lận nghiên cứu dựa vào lý thuyết để giải thích sai phạm BCTC cho thấy chủ đề có sức thu hút lớn cộng đồng nhà khoa học, nhà quản lý nhằm tìm kiếm giải thích hành vi gian lận BCTC cơng ty Nhìn chung, nghiên cứu tiếp cận theo góc độ khác nhau, dựa vào kết hợp nhiều lý thuyết liên quan đến gian lận nhằm làm rõ chất, nguyên nhân gian lận 59 TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ - ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG BCTC Ba khía cạnh lý thuyết tam giác gian lận áp lực, hội hợp lý hóa hành vi gian lận nhà nghiên cứu khai thác ngày chi tiết, kể từ thời điểm khuôn khổ lý thuyết đưa vào chuẩn mực kiểm toán Mỹ Tổng hợp phân tích cho thấy, chủ đề thu hút quan tâm cao giới học thuật giới, hướng nghiên cứu xuất gần Việt Nam cịn q nghiên cứu Trong thực trạng sai phạm BCTC công ty Việt Nam lớn số lượng, quy mô (Xem nghiên cứu Nguyễn Cơng Phương et al., 2016) Điều địi hỏi nhà nghiên cứu Việt Nam cần tập trung nhiều vào chủ đề để đưa chứng thuyết phục chất, nguyên nhân sai phạm, qua giúp cho quản lý nhà nước tăng cường quản lý, giúp cho công chúng hiểu rõ tượng sai phạm BCTC Mặt khác, nghiên cứu chủ đề sai phạm BCTC Việt Nam nên dựa vào sở lý thuyết tảng bàn đây; qua tiến hành kiểm chứng xem liệu lý thuyết có khả giải thích chất nguyên nhân sai sót BCTC cơng ty nước ta Bên cạnh đó, nghiên cứu nước cần gắn kết với bối cảnh khn khổ pháp lý, thói quen, xem nhân tố đặc thù quốc gia giải thích hành vi gian lận thay tập trung vào khn khổ lý thuyết hình thành nước phát triển Kết tổng hợp, phân tích lý thuyết giải thích hành vi gian lận BCTC nghiên cứu có liên quan cung cấp khn khổ lý thuyết làm cho thực nghiên cứu thực nghiệm nhằm tìm kiếm giải thích hành vi gian lận công ty niêm yết Việt Nam Cụ thể hơn, dựa vào lý thuyết này, tác giả tìm cách đánh giá hành vi gian lận BCTC công ty niêm yết thông qua xem xét ba khía cạnh lý thuyết tam giác gian lận; thử vận dụng khía cạnh để giải thích động cơ, áp lực, hội hợp lý hóa hành vi gian lận người quản lý TÀI LIỆU THAM KHẢO ACFE (2016), "Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse" AICPA (2002), "SAS N.99-Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit" Albrecht, W S., Albrecht, C and Albrecht, C C (2008), "Current Trends in Fraud and its Detection", Information Security Journal: A Global Perspective, Vol 17 No 1, pp 2-12 Baucus, M and Near, J (1991), "Can illegal corporate behavior be predicted ? An event history analysis", Academy of management Journal, Vol 34 No 1, pp 9-36 Beneish, M D (1999), "The Detection of Earnings Manipulation", Financial Analysts Journal, Vol 55 No 5, pp 13 Bourne, A C (2008), "Predictability of Fraudulent financial reporting", Anderson University, Anderson, IN Bộ Tài (2001), Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ban hành Chuẩn mực kiểm toán số 240-Gian lận sai sót; Bộ Tài (2012), Thơng tư số 214/2012/TT-BTC Ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam-Chuẩn mực kiểm toán số 240: Trách nhiệm kiểm toán viên liên quan đến gian lận q trình kiểm tốn BCTC; 60 TẠP CHÍ KHOA HỌC KINH TẾ - SỐ 6(03) - 2018 COSO (2010), "Fraudulent Financial Reporting: 1998-2007: An Analysis of U.S Public Companies", Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting Cressey, D (1953), Other People’s Money, Montclair, NJ: Patterson Smith Dechow, P M., Ge, W., Larson, C R and Sloan, R G (2011), "Predicting Material Accounting Misstatements*", Contemporary Accounting Research, Vol 28 No 1, pp 1782 KPMG (2003), "2003 fraud survey", in, Montvale, NJ: KPMG, LLP Lou, Y.-I and Wang, M.-L (2011), "Fraud risk factor of the fraud triangle assessing the likelihood of fraudulent financial reporting", Journal of Business & Economics Research (JBER), Vol No Mahoney, D and Carpenter, B (2005), "Using Analytical Review to Find Fraud", Pennsylvania CPA Journal, Vol 76 No 1, pp 1-2 Nguyễn Công Phương and Nguyễn Trần Ngun Trân (2014), "Mơ hình Beneish dự đốn sai sót trọng yếu BCTC", Tạp chí Kinh tế & Phát triển, Vol 206, pp 54-60; Nguyễn Công Phương, Ngơ Hà Tấn, Trần Đình Khơi Ngun, Đồn Thị Ngọc Trai and Nguyễn Trọng Hiếu (2016), "Thao túng BCTC công ty niêm yết tác động tới thị trường chứng khoán Việt Nam, Đề tài KH&CN cấp Bộ, Mã số B2015-04-15", in; Rabi’u Abdullahi, Noorhayati Mansor and Muhammad Shahir Nuhu (2015), "Fraud Triangle Theory and Fraud Diamond Theory: Understanding the Convergent and Divergent for Future Research", European Journal of Business and Management, Vol No 28, pp 30-37 Rezaee, Z and Riley, R (2010), Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, Second edition, John Wiley & Sons, Inc., New Jersey Skousen, C J., Smith, K R and Wright, C J (2009), "Detecting and predicting financial statement fraud: The effectiveness of the fraud triangle and SAS No 99", in Corporate Governance and Firm Performance, pp 53-81 Trần Thị Giang Tân (2009), "Gian lận BCTC: thực trạng kiến nghị doanh nghiệp Việt nam", Tạp chí Kinh tế Phát triển, Vol 225, tháng 7, pp 7; Trần Thị Giang Tân, Nguyễn Trí Trinh, Đinh Ngọc Tú, Hồng Trọng Hiệp and Uyên, N Đ H (2014), "Đánh giá rủi ro gian lận BCTC công ty niêm yết Việt Nam", Phát triển kinh tế, Vol 26, pp 1; Weld, L., Bergevin, P and Magrath, L (2004), "Anatomy of Financial Fraud", The CPA Journal, Vol 74 No 10, pp 44-49 Wells, J (2003), "Fraud Examiners", Journal of Accountancy, Vol 194 No 4, pp 76-80 61 ... gian lận nghiên cứu có liên quan trình bày phần thứ hai, nội dung thứ ba liên quan đến gợi ý cho việc vận dụng lý thuyết tam giác gian lận nghiên cứu thực nghiệm Lý thuyết tam giác gian lận nghiên. .. tam giác gian lận nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận 2.1 Lý thuyết tam giác gian lận Vào năm 1950, Donald Cressey, nhà tội phạm học bắt đầu nghiên cứu gian lận thông qua lập luận rằng,... sai phạm BCTC) làm cho độ tin cậy mơ hình chưa thừa nhận phổ biến Gợi ý cho nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác gian lận Tổng lược, phân tích từ lý thuyết nghiên cứu dựa vào lý thuyết tam giác