Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty AASC thực hiện

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối liên hệ chặt chẽ với nhau và có vai trò quan trọng, ảnh hưởng lớnđến việc xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ được áp

LỜI MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Ngày nay, báo cáo tài chính đã được kiểm toán là đối tượng quan tâm của nhiềucấp quản lý và những người sử dụng thông tin khác Trong kiểm toán BCTC, đánh giátrọng yếu và rủi ro kiểm toán là một trong những yếu tố rất quan trọng để có được một

kế hoạch kiểm toán khoa học và hiệu quả, từ đó thiết kế các phương pháp kiểm toánphù hợp, tiết kiệm chi phí và nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán

Thực tế hiện nay ở các công ty kiểm toán hàng đầu trên thế giới đã xây dựng chomình một quy trình chuẩn và các hướng dẫn cụ thể đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểmtoán trong kiểm toán báo cáo tài chính, giúp các KTV thực hiện kiểm toán một cáchhiệu quả, tránh được những rủi ro không mong muốn mà vẫn đạt được hiệu quả về mặtchất lượng Trong khi đó, tại các công ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay, việcđánh giá trọng yếu và rủi ro chưa thực sự được các KTV quan tâm đúng mức Là mộttrong hai công ty kiểm toán hàng đầu tại Việt Nam, Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính

Kế toán và Kiểm toán (AASC) cũng đang nỗ lực nâng cao chất lượng và số lượng cácdịch vụ kiểm toán Công tác đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong một cuộckiểm toán là một trong những hoạt động được Công ty đang chú trọng Quy trình nàycũng đang ngày một hoàn thiện nhằm đảm bảo cho cuộc kiểm toán tiến hành đạt hiệuquả cao, từ đó nâng cao uy tín cũng như niềm tin của khách hàng đối với Công ty

Vì những lý do trên, sau một thời gian thực tại AASC, em đã chọn đề tài: “Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC do Công ty AASC thực hiện” cho luận văn tốt nghiệp của mình.

2 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

Trên cơ sở hệ thống hóa những vấn đề lý luận và thực tiễn về quy trình đánh giátrọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC, đề tài hướng tới đề xuất nhữnggiải pháp, kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toántai Công ty AASC

3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu của đề tài

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là các quy định chung của AASC về quy trìnhđánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC; thực trạng quy trìnhđánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại AASC; thực trạngquy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam.Phạm vi nghiên cứu của đề tài : Đề tài giới hạn việc nghiên cứu vào các quy định

và thực tiễn quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tạiCông ty AASC

4 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn sử dụng các phương pháp nghiên cứu chung là phương pháp duy vậtbiện chứng và duy vật lịch sử, bên cạnh đó kết hợp với các phương pháp nghiên cứu

cụ thể khác như: tổng hợp, phân tích, nghiên cứu tài liệu, phỏng vấn….

5 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn gồm các phần chính sau:

- Phần 1: Lý luận chung về quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC

- Phần 2: Thực trạng quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC do AASC thực hiện.

- Phần 3: Một số nhận xét và kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC tại Công ty AASC

Em xin chân thành cảm ơn thầy giáo TS Ngô Trí Tuệ cùng các anh chị phòngkiểm toán dự án - Công ty AASC đã hướng dẫn, chỉ bảo tận tình em trong thời gianthực tập vừa qua, giúp em hoàn thành luận văn này

PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU

VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI

CHÍNH

Kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC) là quá trình sử dụng các phương pháp kỹthuật nghiệp vụ và các thủ tục kiểm toán nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán cầnthiết làm cơ sở cho việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý của báocáo tài chính Sản phẩm của một cuộc kiểm toán là báo cáo kiểm toán thể hiện ý kiếncủa KTV về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, ví dụ một ý kiến chấp nhận

toàn phần được trình bày tiêu chuẩn trên báo cáo kiểm toán như sau: “Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X , phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý

có liên quan” Ngay trong phần nhận xét của KTV đã có bao hàm hai nhóm từ quan

trọng, có liên quan trực tiếp tới tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Nhóm từ

“theo ý kiến của chúng tôi” có mục đích thông báo cho những người sử dụng BCTCbiết là KTV kết luận dựa trên căn cứ phán xét nghề nghiệp và không có bảo đảm hoặcbảo hiểm đối với việc trình bày trung thực của các BCTC Trong nhóm từ ngụ ý là cómột số rủi ro, là BCTC không được trình bày trung thực cả khi ý kiến kiểm toán là

chấp nhận toàn phần Nhóm từ “Phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu” có mục đích thông báo cho những người sử dụng BCTC là việc diễn đạt ý kiến trong báo cáo của KTV chỉ giới hạn ở thông tin tài chính trọng yếu “Ý kiến của KTV đưa ra trên báo cáo kiểm toán một sự đảm bảo chắc chắn rằng báo cáo tài chính

đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu; nhưng không đảm bảo tuyệt đối rằng không có bất kỳ một sai sót nào trên báo cáo tài chính đã được kiểm toán KTV chỉ quan tâm đến các yếu tố trọng yếu của các báo cáo tài chính” Trong

một cuộc kiểm toán, do giới hạn về thời gian và chi phí, KTV không thể đảm bảo được

rằng báo cáo tài chính của doanh nghiệp là hoàn toàn chính xác, “KTV đưa ra một mức

độ đảm bảo cao nhưng không phải là tuyệt đối Có nghĩa là báo cáo tài chính đã được kiểm toán không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu so với ý kiến của KTV trong báo cáo kiểm toán” Như vậy, đối với kiểm toán báo cáo tài chính, khái niệm “trọng

yếu và rủi ro” được nhắc đến như một vấn đề được đặc biệt quan tâm nhằm giới hạntrách nhiệm của KTV Tính trọng yếu là quan trọng vì đối với KTV, việc đảm bảo rằngcác BCTC chính xác đến từng xu là điều không thực tế Đồng thời, trong quá trìnhkiểm toán, KTV và công ty kiểm toán cũng không thể tránh khỏi những rủi ro, đóchính là rủi ro kiểm toán và rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán Trọng yếu và rủi

ro kiểm toán có mối liên hệ chặt chẽ với nhau và có vai trò quan trọng, ảnh hưởng lớnđến việc xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ được ápdụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, xác định mức độ trung thực, hợp lý của cácthông tin trình bày trên báo cáo tài chính

1 TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ BẢN CHẤT ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán BCTC

Theo Từ điển Tiếng Việt, “Trọng yếu” chỉ một sự vật, hiện tượng then chốt, thiếtyếu Sự vật, hiện tượng hay địa danh đi kèm với trọng yếu đều mang ý nghĩa quantrọng Trong mỗi lĩnh vực khác nhau, trọng yếu mang một ý nghĩa cụ thể riêng

Trong lĩnh vực đầu tư, vấn đề trọng yếu được xác định ngay từ đầu khi quyếtđịnh ngành nghề nào cần được đầu tư, những khâu công việc nào là then chốt nhằmbảo đảm hiệu quả của vốn đầu tư

Trong lĩnh vực kế toán, khái niệm “Trọng yếu” được nhắc đến là một trong cácnguyên tắc kế toán chung được chấp nhận Nguyên tắc trọng yếu yêu cầu chú trọngđến những vấn đề mang tính thận trọng, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, sựkiện kinh tế phát sinh, không quan tâm đến những yếu tố có ít tác dụng trong Báo cáotài chính

Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu thường xuyên được nhắc đến,được định nghĩa trong rất nhiều các tài liệu về kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán BCTC Văn bản chỉ đạo kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25), do Liên đoàn kế toán Quốc

tế (IFAC) soạn thảo và công bố, định nghĩa: “Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm,

mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm”.

Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 320 (ISA 320) về “Tính trọng yếu trong kiểm

toán” đã định nghĩa: “Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin

đó có thể ảnh hưởng tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó Vì thế tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có”.

Trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320)“Tính trọng yếu trong

kiểm toán”, trọng yếu được định nghĩa như sau: “ Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức độ trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”.

Giáo trình “Lý thuyết kiểm toán”: “Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉ rõ tầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tới tính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối

tượng kiểm toán và việc sử dụng thông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý”.

Như vậy, trọng yếu là một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của mộtthông tin, một số liệu kế toán trong một bối cảnh cụ thể, mà nếu thiếu nó hoặc thiếutính chính xác của thông tin đó thì sẽ ảnh hưởng đến người sử dụng BCTC về nhậnthức và từ đó ảnh hưởng đến việc đánh giá các thông tin trên BCTC và ra quyết địnhquản lý Sai lệch chỉ được xem là trọng yếu khi chúng làm thay đổi nhận định củangười sử dụng Trên góc độ của người sử dụng thông tin, một thông tin được coi làtrọng yếu và cần được trình bày nếu nó có khả năng ảnh hưởng tới các quyết định củangười sử dụng

Trong cuộc sống và một số lĩnh vực, thông thường khái niệm trọng yếu đượchiểu một cách tương đồng với khái niệm trọng tâm, dùng để sự quan trọng, thiết yếu.Trọng tâm của một kế hoạch đầu tư hay một chiến lược kinh doanh sẽ bao gồm nhữngvấn đề trọng yếu cần được ưu tiên giải quyết Tuy nhiên, về bản chất hai khái niệm nàykhông hoàn toàn tương đồng với nhau Trọng yếu là khái niệm liên quan đến bản chấtcủa sự vật, hiện tượng nhiều hơn và mang tính cố hữu nhiều hơn khái niệm trọng tâm.Trong lĩnh vực kiểm toán, khái niệm trọng yếu và trọng tâm kiểm toán thể hiện sựphân biệt khá rõ ràng Khái niệm trọng tâm thường liên quan đến công việc thực tế củaKTV, đó là những bước công việc cần thiết và quan trọng mà KTV cần phải chú trọngtrong suốt quá trình tiến hành cuộc kiểm toán Trong khi đó khái niệm trọng yếuthường liên quan trực tiếp đến từng khoản mục, từng phần hành kế toán, các thông tintài chính và bản chất cụ thể của khoản mục, phần hành, thông tin đó Một khoản mụcđược đánh giá là trọng yếu khi bản thân nó chứa đựng những sai phạm gây ảnh hưởngnghiêm trọng đến quyết định của người sử dụng BCTC

Khái niệm “Trọng yếu” bao hàm hai mặt liên quan đến nhận thức đối tượng: Quy

mô hay tầm cỡ (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của sai phạm được đánh giátrong hoàn cảnh cụ thể Khi xem xét đối tượng cần quan tâm tới quy mô và tính chấtcủa đối tượng Cũng từ đây cho ta một sự phân biệt giữa tính trọng yếu và mức trọngyếu Thông thường tính trọng yếu được đề cập sẽ gắn liền với sai phạm Khi đánh giátính trọng yếu của một sai phạm tức là đánh giá sai phạm đó có trọng yếu hay không.Đánh giá tính trọng yếu đối với sai phạm của nội dung kiểm toán cũng được đánh giátrên hai mặt: Quy mô và tính chất Còn mức trọng yếu là một yếu tố định lượng, đó làmột ngưỡng (sai lệch tối đa có thể chấp nhận được) mà nếu sai phạm vượt quá ngưỡng

đó thì sẽ làm người đọc hiểu sai về tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán, ảnhhưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC Mức trọng yếu được xác định bởiKTV và nó sẽ thay đổi tùy thuộc vào từng doanh nghiệp khách hàng cụ thể

Có thể thấy rõ những khó khăn mà KTV sẽ gặp phải khi vận dụng tính trọng yếutrong thực tế Các khái niệm trên đều nhấn mạnh rằng những người sử dụng BCTC sẽdựa trên BCTC để ra quyết định Do đó, KTV cần phải có hiểu biết về khả năng củanhững người sử dụng BCTC của khách hàng kiểm toán và các quyết định họ sẽ đượclập Thí dụ: Nếu một KTV biết là một hợp đồng mua bán của toàn doanh nghiệp sẽ

dựa vào các BCTC thì số lượng mà KTV cho là trọng yếu sẽ nhỏ hơn đối với một cuộckiểm toán tương tự ở nơi khác Tuy nhiên, trên thực tế, KTV không biết ai là người sửdụng BCTC và những quyết định nào sẽ được thực hiện Hơn thế nữa, thực trạng hoạtđộng tài chính cũng như hiệu quả nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế khôngthể kiểm toán được hết tất cả các thông tin đã thu được và chưa thu được của hoạtđộng tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán Mặt khác, người sử dụng các BCTCthường chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng tài chính và hiệu quả hoạt động củadoanh nghiệp có BCTC.

Do đó, KTV và công ty kiểm toán cần phải lựa chọn nội dung, phương pháp, thủtục kiểm toán tối ưu để có thể đưa ra các đánh giá đúng bản chất đối tượng kiểm toán,đáp ứng kịp thời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán phù hợp Để thựchiện được điều này, các KTV cần thiết kế chương trình kiểm toán, thủ tục kiểm toánphù hợp cho từng cuộc kiểm toán, chỉ nên tập trung vào các vấn đề trọng yếu, cốt lõi

và có thể bỏ qua những vấn đề không quan trọng Việc đánh giá vấn đề nào là trọngyếu hay không trọng yếu phụ thuộc vào chủ quan của người KTV, đó là kết quả của ócphán xét nhà nghề với kinh nghiệm cao Nếu không, điều này có thể dẫn tới nhữngnhận định sai lầm và chắc chắn sẽ ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và có thể cả đến rủi

ro kinh doanh của công ty kiểm toán

Rõ ràng, khái niệm “Trọng yếu” đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toántrên cơ sở không bỏ sót các nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng Vi phạmnguyên tắc này sẽ tạo ra rủi ro kiểm toán

1.2 Khái niệm rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Theo nghĩa chung nhất, rủi ro là khái niệm chỉ khả năng mà một sự kiện khôngthuận lợi nào đó sẽ xuất hiện Rủi ro được nhắc đến như một sự ám chỉ về một điềukhông chắc chắn, một hậu quả với những tình huống không thể lường trước được, nó

có thể xảy ra, nếu xảy ra có thể không như chúng ta mong đợi, hoặc mang lại kết quảkhông tốt đẹp Rủi ro ứng với sai lệch giữa dự kiến và thực tế Trong lịch sử đã cónhiều quan điểm tranh luận về rủi ro Theo quan điểm về rủi ro của Pháp, người ta đơnthuần coi rủi ro chỉ liên quan đến các thiệt hại – rủi ro không đối xứng Quan điểm của

Mỹ thì cho rằng rủi ro liên quan đến cả thiệt hại và may mắn – rủi ro đối xứng Cònsau đây là một số quan điểm được chọn lọc từ cuốn sách “Bảo hiểm quốc tế, nguyêntắc và thực hành” do Học viện Hoàng gia Anh xuất bản năm 1993:

- Rủi ro là khả năng xảy ra một số sự cố không may;

- Rủi ro là sự kết hợp các nguy cơ;

- Rủi ro là sự không thể đoán trước một tình huống, một khuynh hướng dẫnđến kết quả thực tế khác với kết quả dự toán;

- Rủi ro là sự không chắc chắn về tổn thất;

- Rủi ro là khả năng xảy ra tổn thất

Những định nghĩa trên là các quan điểm khác nhau, tuy nhiên nghiên cứu cácquan điểm này cho thấy giữa chúng có mối liên hệ logic với nhau Các định nghĩa đều

đề cập đến một sự không chắc chắn mà chúng ta coi là bất ngờ trong tương lai Bêncạnh đó các định nghĩa này cũng ám chỉ những cấp độ hay mức độ rủi ro khác nhau.Việc sử dụng những từ “khả năng", “không thể đoán trước được” để chỉ ra mức độ nào

đó về sự không chắc chắn do có mối ngờ vực nói trên Ngoài ra, các định nghĩa đềunói đến hậu quả do một hay nhiều nguyên nhân gây ra Điều này dường như có mốiquan hệ chặt chẽ với định nghĩa mà chúng ta đã sử dụng trước đó, theo định nghĩa nàyrủi ro là không chắc chắn về hậu quả trong một tình huống cụ thể

Tại Việt Nam, từ điển Tiếng Việt giải thích: “Rủi ro là điều không lành, không tốtbất ngờ xảy đến” Chẳng hạn, một người nào đó đánh cuộc về đua ngựa hay bóng đá,anh ta có thể thua hoặc thắng tùy theo kết quả trận đấu Khi anh ta thua nghĩa là rủi ro

đã xảy ra Và theo Từ điển Bách Khoa Việt Nam thì: “Rủi ro là hậu quả gây thiệt hại ítnhiều có thể dự kiến được của một hành vi mà việc thực hiện không chỉ phụ thuộc vào

ý chí của các bên đương sự Người thực hiện hành vi phải chịu trách nhiệm về thiệt hạigây nên cho người kia”

Trên thực tế, các hoạt động kinh tế thường gặp những rủi ro đặc trưng Mỗingành nghề có một rủi ro riêng, chẳng hạn: rủi ro hối đoái, rủi ro đầu tư, rủi ro kinhdoanh … và kiểm toán cũng không nằm ngoài quy luật đó

Rủi ro hối đoái là rủi ro do biến động về tỷ giá gây ra Rủi ro này thường có đốivới các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xuất nhập khẩu Doanh nghiệp có thểgặp rủi ro khi không chắc chắn về một khoản thu nhập hoặc chi trả do sự biến động về

tỷ giá gây ra

Rủi ro đầu tư là rủi ro khi tiến hành hoạt động đầu tư (như đầu tư vào thị trườngchứng khoán, đầu tư vào nhà đất… ) Rủi ro đầu tư là cao nếu các nhà đầu tư khônglường trước được các khả năng có thể xảy ra và các nhân tố tác động

Rủi ro kinh doanh là các khả năng có thể xảy ra khi tiến hành hoạt động kinhdoanh Bất kỳ một lĩnh vực kinh doanh nào cũng có thể xảy ra rủi ro

Trong lĩnh vực kiểm toán, có khá nhiều loại rủi ro được đề cập như: rủi ro kinhdoanh, rủi ro kiểm toán, rủi ro chọn mẫu và rủi ro không chọn mẫu… Rủi ro kiểm toán

là rủi ro mà KTV sẽ kết luận là các BCTC được trình bày trung thực và hợp hợp lýtrên các khía cạnh trọng yếu, và do đó một ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần sẽđược công bố, trong khi, trên thực tế chúng bị sai sót trọng yếu Rủi ro chọn mẫu vàrủi ro không chọn mẫu là hai loại rủi ro có thể ảnh hưởng đến các bộ phận của rủi rokiểm toán Rủi ro kinh doanh là rủi ro mà KTV (hoặc công ty kiểm toán) sẽ phải chịuthiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng, cho dù báo cáo kiểm toán cung cấp cho kháchhàng đó là đúng Sự kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán là yếu tố chủ yếu của quátrình kiểm soát rủi ro kinh doanh của công ty kiểm toán Do đó, trong các loại rủi ro

trên thì rủi ro kiểm toán (Audit Risk) là rủi ro được đề cập đến nhiều nhất và quan

trọng nhất

Theo IAG 25 về “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì rủi ro kiểm toán được định

nghĩa : “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những

nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng.

Ví dụ KTV có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ về một BCTC mà không biết rằng các báo cáo này có những sai phạm nghiêm trọng”.

Theo VSA 400 “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” và ISA 400: “ Rủi ro kiểm toán là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán vẫn còn có những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, và rủi ro phát hiện”.

Rủi ro kiểm toán xuất phát từ các sai lệch tiểm ẩn trong BCTC đã vượt qua hệthống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản trong quá trìnhkiểm toán phát hiện Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán xảy ra do giới hạn về quản lý, vềkiểm toán và có quan hệ tỷ lệ nghịch với chi phí kiểm toán Mối quan hệ này thể hiệnqua sơ đồ 1.1

Mức độ kiểm toán cao hay thấp quyết định khối lượng công việc kiểm toán phảitiến hành Vì vậy, cần phải tiến hành phân loại rủi ro, xem xét mối quan hệ tác độngqua lại giữa các loại rủi ro đến khối lượng công việc kiểm toán cần phải tiến hành cũngnhư đến các trình tự và phương pháp kiểm toán thích hợp để thực hiện kế hoạch kiểmtoán Nó cho phép KTV đánh giá rủi ro kiểm toán tổng thể (overall audit risk) trong

Sơ đồ 1.1: Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với chi phí

kiểm toán (bằng chứng kiểm toán )

kiểm toán BCTC trên phương diện xem xét sự tác động qua lại lẫn nhau của các yếu

tố, qua đó ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán

Trong các cuộc kiểm toán, người ta không thể đảm bảo chắc chắn 100% BCTC

đã được kiểm toán là không còn sai phạm trọng yếu Vì vậy, người ta thường dùng

thuật ngữ “rủi ro kiểm toán mong muốn” thay vì chỉ dùng thuật ngữ “rủi ro kiểm toán” Rủi ro kiểm toán mong muốn là khái niệm chỉ mức độ mà KTV sẵn sàng chấp

nhận là các BCTC có thể còn chứa đựng những sai phạm trọng yếu sau khi cuộc kiểmtoán hoàn thành và đã đi đến một nhận xét chấp nhận hoàn toàn Vấn đề này là do mỗicuộc kiểm toán bao giờ cũng bị giới hạn về nhiều mặt như phạm vi kiểm toán, thờigian kiểm toán và giá phí được trả cho cuộc kiểm toán … Đó là rủi ro được xác địnhmột cách chủ quan và được áp dụng khá phổ biến trong mô hình diễn tả mối liên hệtrực tiếp giữa rủi ro kiểm toán mong muốn với các yếu tố rủi ro khác có ảnh hưởngtrực tiếp hoặc gián tiếp đến rủi ro kiểm toán

Đối tượng kiểm toán là những thông tin được phát sinh và được thu thập quanhiều giai đoạn khác nhau, do đó rủi ro kiểm toán được xác định tương ứng với đốitượng phát sinh trong từng giai đoạn và hình thành các khái niệm tương ứng: rủi rotiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng(Inherent Risk- IR)

Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân cácđối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể

cả kiểm soát nội bộ) Tức là khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTCchứa đựng những sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có haykhông có hệ thống kiểm soát nội bộ

Theo IAG 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán” thì: “Rủi ro tiềm tàng là những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại nghiệp vụ đối với những sai sót có thể

là nghiêm trọng, những sai sót này có thể đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở những số dư, các nghiệp vụ khác, (ở đây giả định là không có các quy chế kiểm soát nội bộ có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trong bản chất của số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ” VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” quy định: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”.

Như vậy, về bản chất, rủi ro tiềm tàng là mức độ mà KTV ước tính là có một sai

số cao hơn mức có thể chấp nhận trong một bộ phận trước khi xét đến tính hiệu quảcủa các quá trình kiểm soát nội bộ về kế toán Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vàođặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và nănglực nhân viên của khách thể kiểm toán Mức rủi ro này còn tùy thuộc vào đặc điểmtừng loại tài sản, nghiệp vụ Chẳng hạn khoản mục tiền mặt thường có khả năng sai sótcao do tiền là loại tài sản nhạy cảm với gian lận

KTV không tạo ra, cũng không kiểm soát được rủi ro tiềm tàng mà họ chỉ có thểđánh giá chúng Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng kiểm

toán cần thu thập Có nghĩa là nếu rủi ro tiềm tàng càng cao thì số lượng bằng chứngkiểm toán cần thu thập càng nhiều và ngược lại.

Rủi ro kiểm soát (Control Risk- CR):

Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểmtoán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu

Theo IAG 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai, có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một nghiệp vụ và có thể là sai sót nghiêm trọng Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót của các số dư, các nghiệp vụ khác mà hệ thống kiểm soát nội bộ đã không ngăn chặn hoặc không phát hiện kịp thời Rủi ro kiểm soát sẽ luôn luôn xuất hiện và khó tránh khỏi vì những hạn chế có tính bản chất của bất cứ một hệ thống kiểm soát nội bộ nào”.

Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” lại nhận định rằng: “Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa được hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.”

Như vậy, rủi ro kiểm soát là mức độ mà KTV ước tính là có sai số cao hơn mức

có thể chấp nhận trong một bộ phận mà cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng khôngngăn chặn được Rủi ro kiểm soát là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thốngkiểm soát nội bộ Cơ cấu kiểm soát nội bộ của khách hàng càng hiệu quả thì rủi rokiểm soát càng thấp và ngược lại KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng khôngkiểm soát chúng Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đượckiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến Chính vì vậy, KTV cần có sựhiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, đánh giá chính xác mức độrủi ro kiểm soát để lập kế hoạch và xây dựng chương trình kiểm toán thích hợp

Rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỉ lệ thuận với số lượng bằng chứng cần thu thập

và quan hệ tỉ lệ nghịch với rủi ro phát hiện

Rủi ro phát hiện (Detection Risk- DR):

Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót trọng yếu hoặc gian lận trênBCTC mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũngkhông được KTV phát hiện trong quá trình kiểm toán

Theo IAG 25 “Trọng yếu và rủi ro kiểm toán”: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro

mà KTV không phát hiện ra các sai sót có trong các số dư tài khoản hoặc và loại nghiệp vụ Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc kết hợp với các sai sót trong số dư, các loại nghiệp vụ khác Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp với phương pháp kiểm toán của KTV ”.

VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” : “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy

ra các sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiện được”.

Rủi ro phát hiện là mức độ mà KTV sẵn sàng chấp nhận là bằng chứng kiểm toánphải thu thập cho một bộ phận sẽ không phát hiện ra các sai số cao hơn có thể chấpnhận, nếu những sai sót đó tồn tại Như vậy, rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồntrực tiếp từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm do KTV thực hiện Mứcrủi ro phát hiện sẽ giảm xuống nếu KTV tăng các thử nghiệm chi tiết trên số dư hoặc

nghiệp vụ, mở rộng phạm vi kiểm tra hoặc tăng cường cỡ mẫu của các thử nghiệm Do

đó, ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thựchiện các thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và rủi ro phát hiện Một

số rủi ro phát hiện sẽ thường vẫn xảy ra cho dù có kiểm tra 100% các số dư và các loạinghiệp vụ vì KTV có thể lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán không phùhợp, áp dụng sai các phương pháp kiểm toán thích hợp, hoặc giải thích sai hay nhậnđịnh sai các kết quả kiểm toán

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC:

Do tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính, với các thử nghiệm củaKTV nên rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện Nói cách khác,cho dù có tiến hành kiểm toán hay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tạitrong hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị cũng như nằm trong bản chất củanhững số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ Ngược lại, KTV có thể kiểm soát được rủi rophát hiện thông qua việc điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm

Do vậy, cần phải thiết kế các thủ tục kiểm toán hợp lý để giảm thấp rủi ro kiểm toán nhưmức mong muốn với chi phí hợp lý

Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các bộ phận rủi ro cấu thành được kháiquát trên sơ đồ 1.2

Rủi ro tiềm tàng

(IR)

Có sai lầm cụ thể nào hay

không?

Rủi ro kiểm soát

không?

Không

Phát hiện bằng kiểm toán của chúng ta không?

Sơ đồ 1.2: Rủi ro kiểm toán và các bộ phận cấu thành

(Nguồn : Tài liệu học tập dùng cho khóa học về kiểm toán do Price Waterhouse và

sự ước tính các sai số sau khi xem xét tác động của hệ thống kiểm soát nội bộ Rủi rotiềm tàng là sự ước tính sai số trước khi xem xét ảnh hưởng của kiểm soát nội bộ

1.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán và ảnh hưởng của nó đến phương pháp kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau VSA 320 “Tính trọng yếu

trong kiểm toán” đã quy định: “Khi tiến hành một cuộc kiểm toán, KTV phải quan tâm đến tính trọng yếu của thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán”

Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỉ

lệ nghịch với nhau: mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngượclại Mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng phải thấp xuống vì khi giá trị củasai sót càng cao, mức độ ảnh hưởng càng lớn thì khả năng bỏ qua sai sót đó phải giảmxuống, do đó rủi ro kiểm toán sẽ thấp Còn khi mức trọng yếu không cao, KTV có thểchấp nhận một mức rủi ro kiểm toán cao hơn mà không gây ra những ảnh hưởng lớn.Mối quan hệ này có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, phạm vi, thờigian của các thủ tục kiểm toán thích hợp

Khi lập kế hoạch kiểm toán, nếu KTV xác định mức trọng yếu chấp nhận được làthấp thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên Khi đó, KTV có thể:

- Giảm mức độ rủi ro kiểm soát đã được đánh giá bằng cách mở rộng hoặc thựchiện thêm thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho việc giảm rủi ro kiểm soát; hoặc

- Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung, lịch trình và phạm vi củanhững thủ tục kiểm tra chi tiết đã dự kiến

Trong trường hợp lập xong chương trình kiểm toán cụ thể, KTV phát hiện ra rằngmức trọng yếu có thể chấp nhận được phải thấp hơn, do đó rủi ro kiểm toán sẽ tănglên Khi đó, KTV phải tăng cường phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểmtoán hữu hiệu hơn (tăng cường các thử nghiệm cơ bản) để giảm rủi ro phát hiện xuốngmức có thể chấp nhận được, từ đó đưa mức rủi ro kiểm toán vê đúng mức kế hoạchban đầu đã dự kiến.

Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá càng cao thì KTV càngphải thu thập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản Nếu rủi ro kiểm soát ởmức quá cao thì KTV có thể bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát mà thực hiện luôn cácthử nghiệm cơ bản Khi KTV xác định rằng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quanđến cơ sở dẫn liệu của BCTC, đến số dư tài khoản hoặc nghiệp vụ trọng yếu đến mức

có thể chấp nhận được thì KTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từchối

Khi thực hiện kiểm toán, nếu tổng hợp các sai sót đã phát hiện nhưng chưa sửachữa xấp xỉ với mức trọng yếu đã được ấn định thì KTV phải xem xét khả năng cónhững sai sót chưa được phát hiện kết hợp với những sai sót đã phát hiện nhưng chưasửa chữa có thể tạo thành sai sót trọng yếu Lúc này, KTV cần giảm bớt rủi ro kiểmtoán bằng cách bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết hoặc yêu cầu Ban Giám đốcđiều chỉnh lại BCTC để sửa chữa những sai sót đã được phát hiện

1.4 Bản chất đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong quá trình kiểm toán BCTC

1.4.1 Bản chất đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC

Tính trọng yếu có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán vàthiết kế chương trình kiểm toán cũng như việc đưa ra kết luận kiểm toán SAS 47 đã

quy định: “KTV nên xem xét rủi ro kiểm toán và vấn đề trọng yếu trước khi lập kế hoạch và thiết kế các thủ tục kiểm toán cũng như khi đưa ra kết luận kiểm toán” Tính

trọng yếu được KTV xem xét khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi của cácphương pháp kiểm toán, đánh giá ảnh hưởng của những sai phạm đối với việc tínhtoán, phân loại các tài khoản, xác định tính hợp lý của việc trình bày và độ tin cậy củacác thông tin tài chính

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu đểước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộckiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất,thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán

IAS 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải xem xét đến các nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC Đánh giá của KTV về mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản

và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV xác định được các khoản mục cần được kiểm tra và quyết định nên áp dụng thủ tục chọn mẫu hay thủ tục phân tích Việc đánh

giá mức trọng yếu liên quan đến số dư các tài khoản và các loại giao dịch chủ yếu sẽ giúp KTV lựa chọn được những thủ tục kiểm toán thích hợp và việc kết hợp các thủ tục kiểm toán thích hợp đó với nhau sẽ làm giảm được rủi ro kiểm toán tới mức có thể chấp nhận được”.

VSA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cũng quy định trong giai đoạn lập kế hoạch

kiểm toán tổng thể, KTV phải “xác định những vùng kiểm toán trọng yếu và xác định mức độ trọng yếu cho từng mục tiêu kiểm toán”

Ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu, kết quả đánh giá mức trọng yếu và

rủi ro kiểm toán của KTV có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhautrong quá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sựthay đổi về sự hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán

đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tàichính, KTV đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trướckết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp Nếu tình hình tài chínhthực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính,thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có những thay đổi

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu đã được xác định trong giai

đoạn lập kế hoạch ở trên sẽ được dùng làm cơ sở nhằm xác định mức độ trung thực,hợp lý của các thông tin trên BCTC và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đến BCTC

để đưa ra ý kiến, kết luận cho phù hợp

Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, những sai phạm trọng yếu sẽ được tổng hợp

và KTV sẽ đề nghị khách hàng điều chỉnh cho phù hợp Nếu KTV cho rằng nhữngđiều chỉnh đó là cần thiết nhưng khách hàng lại từ chối điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ra ýkiến “chấp nhận từng phần”, “ý kiến ngoại trừ” hoặc “ý kiến trái ngược” trong báo cáokiểm toán tùy theo mức độ trọng yếu của sai phạm

Như vậy, KTV cần có một sự hiểu biết đầy đủ về cách đánh giá và vận dụng tínhtrọng yếu Việc đánh giá trọng yếu là một công việc xét đoán mang tính nghề nghiệpcủa KTV Để có thể đánh giá tính trọng yếu, KTV cần nhận thức được cả hai mặt địnhlượng (giá trị, quy mô) và định tính (chất lượng) của thông tin mang tính trọng yếu

Xét trên khía cạnh định lượng, thông tin được coi là trọng yếu khi sai lệch trên

BCTC đạt đến một giá trị nhất định có thể làm thay đổi quyết định của người sử dụngBCTC

Xét trên khía cạnh định tính, các sai phạm dù nhỏ nhưng có thể làm nảy sinh các

vấn đề liên quan khác có tác động dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến mức độhợp lý và mức độ tin cậy của BCTC Sự phản ánh thông tin đúng đắn hay không xácđáng của đơn vị có thể làm cho người sử dụng BCTC hiểu sai về bản chất các thôngtin của đơn vị

Khi xem xét tính trọng yếu cần quan tâm tới vấn đề trọng yếu ở mức tổng thểBCTC và trong mối quan hệ với các số dư tài khoản trên BCTC Việc xét đoán tínhtrọng yếu có thể chịu tác động bởi các yếu tố như các yêu cầu của pháp luật, các quy

định dưới luật, tác động của các bên quan tâm về các vấn đề liên quan đến số dư,khoản mục cá biệt của BCTC, và mối liên hệ giữa các khoản mục đó Những yếu tốnày tạo ra mức trọng yếu khác nhau tùy thuộc vào đối tượng được kiểm toán Do đó,đánh giá mức trọng yếu là vấn đề rất khó và phụ thuộc và sự xét đoán nghề nghiệp củamỗi KTV trên cả quy mô (mặt lượng) và tính hệ trọng (mặt chất) của sai phạm.

Về quy mô, tính trọng yếu được xem xét trên hai góc độ: Quy mô tuyệt đối và

quy mô tương đối Quy mô tuyệt đối là một con số tuyệt đối thể hiện độ lớn đủ mức mà

không cần nhắc thêm bất cứ một yếu tố nào khác Trong thực tế rất khó ấn định mộtcon số cụ thể cho những nội dung kiểm toán, nhất là khi nội dung đó có yếu tố saiphạm tiềm ẩn Có thể quan niệm “Một triệu USD hoặc một con số lớn hơn thì luôn coi

là con số trọng yếu mà không cần quan tâm tới yếu tố nào khác” Tuy nhiên, một sai sốquy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ, trong khi cũng cùng sai

số đó sẽ không trọng yếu đối với một công ty lớn hơn Vì thế, quy mô tuyệt đối thường

chỉ sử dụng trong quá trình xem xét, phát hiện, ít được sử dụng trong đánh giá Quy

mô tương đối là mối tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc Số gốc

được xác định tùy thuộc vào những tình huống cụ thể Trong kiểm toán BCTC, số gốc

có thể là lợi nhuận trước thuế, doanh thu thuần …(đối với bảng kết quả hoạt động kinhdoanh) hoặc tổng tài sản hay giá trị tài sản lưu động (đối với bảng cân đối kế toán).Căn cứ vào các chỉ tiêu trên, các công ty kiểm toán đưa ra các con số hướng dẫn cácđịnh mức trọng yếu và mức không trọng yếu Một số công ty kiểm toán cho rằng sailệch tổng hợp của bảng cân đối kế toán nếu lớn hơn 10% giá trị tài sản lưu động hoặc6% tổng tài sản được xem là trọng yếu; Sai lệch đó nhỏ hơn 5% giá trị tài sản lưu độnghoặc 3% tổng tài sản và không có các yếu tố định tính đi kèm được xem là khôngtrọng yếu; Sai lệch nằm trong khoảng 3% đến 6% tổng tài sản hoặc 5% đến 10% giá trịtài sản lưu động có thể trọng yếu, đồng thời cần phải vận dụng sự xét đoán nghềnghiệp để xác lập mức trọng yếu

Bên cạnh việc xem xét riêng biệt quy mô tuyệt đối và quy mô tương đối còn phải

cân nhắc cả ảnh hưởng lũy kế của đối tượng đang xem xét: Có những sai phạm nếu xét

riêng biệt, chúng không đủ mức trọng yếu do quy mô nhỏ Tuy nhiên, nếu cộng dồn tất

cả những sai phạm đó sẽ thấy sự liên quan và tính hệ thống của sai phạm, khi đó sẽthấy rõ tính trọng yếu của chúng Quy mô trọng yếu được xác định tùy thuộc vào đốitượng kiểm toán cụ thể (Báo cáo tài chính hay từng loại khoản mục, chu trình) vàkhách thể kiểm toán (có quy mô khác nhau)…khi đó quy mô của các khoản mục,nghiệp vụ không chỉ được đánh giá bằng con số tuyệt đối mà phải đặt trong tươngquan với toàn bộ đối tượng kiểm toán Mặt khác, việc đánh giá tùy thuộc vào điều kiện

cụ thể để xem xét riêng biệt hay cộng dồn các khoản mục, nghiệp vụ

Về mặt chất, khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét Xem

xét mặt định tính chỉ cần thiết khi nó ảnh hưởng đến bản chất của khoản mục hay vấn

đề đang được đánh giá Muốn đánh giá đúng về trọng yếu, KTV cần xem xét đến bảnchất của khoản mục, nghiệp vụ và sai phạm đối với khoản mục, nghiệp vụ Với cùng

một quy mô tiền tệ, các gian lận thường được chú trọng hơn sai sót bởi các gian lậnthường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của Ban Giám đốc và nhữngngười có liên quan Do đó, một hành vi gian lận luôn được coi là trọng yếu bất kể quy

mô của gian lận là bao nhiêu

Những sai phạm được xem là trọng yếu khi rơi vào các khoản mục, nghiệp vụthuộc một trong các trường hợp sau:

- Thứ nhất, các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận thông thường:

+ Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp: Những nghiệp

vụ này thường chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu, việc lựa chọn chủ thầu nhiều khi

có sự móc nối, phối hợp giữa bên giao thầu và nhận thầu để thu lợi cho cá nhân… + Các nghiệp vụ thanh lý tài sản: Tài sản khi khấu hao hết hoặc chưa khấu haohết nhưng không có nhu cầu sử dụng thì được thanh lý Trong nhiều trường hợp tài sảncòn tốt và còn có thể sử dụng được nhưng vẫn được thanh lý với giá rẻ do có sự liênkết của người tiến hành thanh lý và người mua tài sản thanh lý;

+ Các nghiệp vụ về tiền mặt: Tiền mặt có đặc điểm gọn nhẹ, dễ di chuyển, cấttrữ Các nghiệp vụ tiền mặt có biên độ dao động lớn do đó rất dễ có gian lận phát sinh

có liên quan đến tiền mặt;

+ Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán: cũng như các nghiệp vụ đấu thầu vàgiao thầu, các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán dễ có sự liên kết giữa người mua vàngười bán để kiếm lợi cho bản thân;

+ Các nghiệp vụ bất thường: đây là các nghiệp vụ xảy ra không thường xuyên,không dự tính trước hoặc có dự tính trước nhưng có ít khả năng xảy ra Các nghiệp vụnày ít xảy ra nhưng nó lại có ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của doanhnghiệp Do đó KTV cần phải xem xét mức độ nghiêm trọng của các nghiệp vụ đó vàảnh hưởng của chúng đến kết quả chung của doanh nghiệp;

+ Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi: các nghiệp vụ liên quan đến quyền lợi baogiờ cũng chứa đựng khả năng gian lận cao vì hầu như bất cứ ai cũng muốn thu lợi chobản thân mình;

+ Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách: đây là nghiệp vụ biểu hiện của hành vigian lận;

+ Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mớiphát sinh: thông thường vào cuối kỳ quyết toán, để kết quả hoạt động kinh doanh đượcnhư kế hoạch đã đề ra hoặc để điều chỉnh một số chênh lệch thừa, thiếu, kế toánthường đưa thêm vào một số bút toán hạch toán Do đó các nghiệp vụ xảy ra vào cuối

kỳ quyết toán thường trọng yếu Đối với các nghiệp vụ mới phát sinh thì KTV cần tựđặt câu hỏi tại sao những nghiệp vụ đó từ trước đến giờ mới phát sinh, liệu kế toán đã

xử lý đúng chưa và từ đó đi tìm bằng chứng chứng minh;

+ Các chứng từ có sửa chữa: các khoản mục chứng từ này được xếp vào loạichứa đựng gian lận cao hơn do sửa chữa có thể làm giảm sai lệch BCTC;

+ Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung: các loạinghiệp vụ này thường được xem là trọng yếu vì chúng có ảnh hưởng đến sự trung thực

và độ tin cậy của các nhà lãnh đạo doanh nghiệp cũng như các cá nhân có liên quan;

- Thứ hai, các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót nghiêm trọng

+ Các khoản mục, nghiệp vụ phát hiện có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênhlệch lớn so với kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin liên quan;

+ Các nghiệp vụ vi phạm quy tắc kế toán và pháp lý nói chung;

+ Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần: Các sai sót lặp đi lặplại nhiều lần thì được coi là trọng yếu KTV cần phải đề nghị khách hàng điều chỉnhnhằm tránh trường hợp các sai sót sẽ lặp lại Sai sót có thể có quy mô nhỏ được lặp lạinhiều lần thì tổng số sai sót sẽ lớn và ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC Do đó trongquá trình kiểm toán, KTV cần phải xem xét tới khả năng này;

+ Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau: đối vớicác khoản mục, nghiệp vụ có sai sót trong kỳ là nhỏ nhưng nếu không điều chỉnh sẽảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau thì được coi là trọng yếu;

+ Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối gây hậu quả liên quan đến nhiều khoảnmục nghiệp vụ khác, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC Ví dụ: hàng tồn kho khi bịđánh giá sai lệch sẽ làm thay đổi đến giá vốn hàng bán, lợi nhuận… Việc thanh toánbất hợp pháp của một khoản chi sẽ dẫn đến các sai phạm về công nợ, lãi lỗ, tài sản vàdoanh thu…

Tất cả khoản mục, nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tượng kiểm toán đều liênquan trực tiếp đến nhận thức đối tượng và đưa ra ý kiến kiểm toán Vì vậy, về nguyêntắc, không được bỏ qua bất cứ khoản mục hay nghiệp vụ nào thuộc loại này ( nhất lànhững khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng)

Đánh giá trọng yếu trên hai khía cạnh quy mô (định lượng) và bản chất (địnhtính) như trên sẽ được KTV tiến hành trong suốt cuộc kiểm toán, bắt đầu từ khâu lập

kế hoạch kiểm toán Mức độ trọng yếu sẽ được xác định dựa vào những hướng dẫn củacông ty kiểm toán (nếu có) đồng thời dựa vào xét đoán nghề nghiệp mang tính chủquan của KTV, và nó có thể thay đổi trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong giaiđoạn kết thúc kiểm toán, cần thẩm tra lại tư liệu đánh giá trọng yếu ban đầu, thẩm địnhtình huống bất thường có thể có, phân tích đánh giá lại tính hợp lý và độ tin cậy củaquá trình đánh giá trọng yếu Có ba mức độ trọng yếu được sử dụng để xác định hìnhthức báo cáo sẽ được công bố:

- Số tiền sai phạm không nghiêm trọng: Khi BCTC có sai phạm, do phạm vi kiểm

toán bị giới hạn hoặc do các báo cáo không tuân thủ các chuẩn mực, nguyên tắc kếtoán đã được thừa nhận, nhưng không có khả năng gây ảnh hưởng cho các quyết địnhcủa người sử dụng thì được coi là không trọng yếu, khi đó báo cáo thích hợp là báocáo chấp nhận toàn phần

- Số tiền sai phạm là trọng yếu nhưng không làm lu mờ các BCTC nói chung:

xảy ra khi một sai phạm trong các BCTC sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử

dụng, nhưng các báo cáo nói chung vẫn được trình bày trung thực, do đó vẫn có ích.Thí dụ, sự nhận biết về một sai phạm lớn của hàng tồn kho có thể ảnh hưởng đến ýmuốn cho vay tiền của người sử dụng đối với công ty nếu hàng tồn kho là vật thế chấp.Sai phạm về hàng tồn kho không có nghĩa là các khoản mục khác như tiền, các khoảnmục phải thu, các yếu tố khác của báo cáo nói chung đều có sai sót nghiêm trọngnhưng không làm lu mờ các BCTC nói chung BCTC thích hợp sẽ là báo cáo chấpnhận có ngoại trừ Việc loại trừ, sử dụng thuật ngữ “ngoại trừ đối với”, sẽ được phảnánh trên phần nhận xét của báo cáo.

- Số tiền sai phạm nghiêm trọng đến nỗi toàn bộ tính trung thực của các báo cáo

phải bị nghi ngờ một cách thận trọng Mức độ cao nhất này tồn tại khi người sử dụng

có khả năng đưa ra các quyết định sai nếu họ dựa vào các BCTC nói chung Trở lại ví

dụ trên, nếu hàng tồn kho có số dư lớn nhất trên BCTC, một sự sai phạm lớn chắc chắn

sẽ nghiêm trọng đến nỗi báo cáo của KTV sẽ phải kết luận rằng BCTC nói chungkhông thể được xem là đã trình bày trung thực Khi mức cao nhất của tính nghiêmtrọng tồn tại, KTV phải công bố hoặc báo cáo từ chối không đưa ra ý kiến hoặc báocáo không chấp nhận hay tùy thuộc vào điều kiện hiện hữu Điều này sẽ giúp KTVgiảm được rủi ro cuộc kiểm toán xuống và cùng với nó là rủi ro kinh doanh của công

ty kiểm toán cũng được giảm xuống

1.4.2 Bản chất đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Cùng với trọng yếu, rủi ro kiểm toán chủ yếu được KTV xác định trong giai đoạnlập kế hoạch kiểm toán Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và

kiểm soát nội bộ” đã quy định: “ rủi ro kiểm toán được xác định trước khi lập kế hoạch kiểm toán và trước khi thực hiện kiểm toán”.

Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần đánh giá tổng thể rủi ro kiểmtoán căn cứ vào hiểu biết của KTV về đặc điểm kinh doanh của khách hàng cũng nhưtìm hiểu về ngành nghề, quản lý môi trường kiểm soát và hoạt động Sự đánh giá nhưvậy cung cấp thông tin sơ bộ về chiến lược chung đối với hợp đồng kiểm toán, nhân sựcần thiết cho nhóm kiểm toán, thời gian kiểm toán và khuôn khổ đánh giá rủi ro kiểmtoán cũng như mức trọng yếu áp dụng ở từng giai đoạn từng loại nghiệp vụ và từng số

dư tài khoản và cuối cùng là thiết kế các thủ tục kiểm toán thích hợp cho các khoảnmục trên BCTC

Hai mô hình đánh giá rủi ro đã được nêu ở mục 1.2.

Mô hình thứ nhất (Mô hình (1)) là cơ sở để đánh giá tính hợp lý của kế hoạchkiểm toán đã được lập Một kế hoạch kiểm toán được lập, trong đó rủi ro tiềm tàng, rủi

ro kiểm soát và rủi ro phát hiện đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm có minhchứng cụ thể Giả sử, với một cuộc kiểm toán, các loại rủi ro được đánh giá: Rủi rotiềm tàng là 0,8; rủi ro kiểm soát là 0,5 và rủi ro phát hiện là 0,1 Khi đó rủi ro kiểmtoán sẽ được tính từ Mô hình 1 là 0,04 (=0,8*0,5*0,1) Nếu KTV kết luận mức rủi rokiểm toán mong muốn đối với cuộc kiểm toán này không thấp hơn 0,04 thì kế hoạchkiểm toán đó được chấp nhận

Một kế hoạch kiểm toán như trên có thể chấp nhận, nhưng có thể không hiệu quả.

Mô hình rủi ro kiểm toán thứ hai (Mô hình (2)) thường được sử dụng để xác định rủi

ro phát hiện và số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập, từ đó xây dựng một kếhoạch kiểm toán hiệu quả hơn Trong thí dụ trên, giả sử mức rủi ro kiểm toán mongmuốn được xác định là 0,05, kế hoạch kiểm toán được thay đổi để thu thập bằng chứngphù hợp với mức rủi ro phát hiện là 0,125 (=0,5/(0,8*0,5) Sau khi thực hiện thửnghiệm kiểm soát, kết quả bằng chứng thu được cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộhoạt động không hữu hiệu như đánh giá ban đầu, mức rủi ro kiểm soát đánh giá lại là0,9, vì thế rủi ro phát hiện được tính lại: 0,05/(0,9*0,5)= 0,11 Nói cách khác, vì hệthống kiểm soát nội bộ kém hơn đánh giá ban đầu nên phải điều chỉnh giảm mức rủi rophát hiện và tăng cường kiểm tra, thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán Khi sửdụng mô hình rủi ro này, yếu tố chính là rủi ro phát hiện vì nó xác định số lượng bằngchứng cần thiết phải thu thập Số lượng bằng chứng thích hợp cần thu thập có quan hệ

tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện Nhu cầu bằng chứng tăng lên khi rủi ro phát hiệngiảm xuống Sự thay đổi của rủi ro phát hiện dựa theo đánh giá của KTV về rủi ro tiềmtàng, rủi ro kiểm soát Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện trong Bảng 1.1

Bảng 1.1: Mối quan hệ về mức đánh giá giữa rủi ro phát hiện với rủi ro

tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát

Đánh giá của KTV

về rủi ro tiềm tàng

Trong bảng 1.1 rủi ro phát hiện (in nghiêng và đậm) được xác định căn cứ vàomức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng Mỗi loại rủi ro rủi ro và rủi rokiểm soát đều được chia thành 3 mức : Cao, trung bình và thấp Rủi ro phát hiện đượcchia thành 5 mức: Cao nhất, cao, trung bình, thấp và thấp nhất

Trong cả hai mô hình ta thấy rủi ro phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềmtàng và rủi ro kiểm soát

Từ những phân tích trên, mối quan hệ của các loại rủi ro với bằng chứng phải thuthập được minh họa trong bảng 1.2 dưới đây:

Bảng 1.2: Mối quan hệ giữa mức đánh giá các loại rủi ro với bằng chứng cần

phải thu thập Trường

hợp

Rủi ro kiểm

toán

Rủi ro tiềm tàng

Rủi ro kiểm soát

Rủi ro phát hiện

Số lượng bằng chứng cần thu thập

4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình

Như đã trình bày ở trên, trong lập kế hoạch kiểm toán, cần sử dụng mô hình rủi

ro kiểm toán để đánh giá các loại rủi ro Trên cơ sở đó thiết kế các thử nghiệm cơ bảnthích hợp để rủi ro KTV nằm trong giới hạn được phép Đối với các khoản mục cómức rủi ro phát hiện thấp, cần tăng cường thử nghiệm chi tiết, mở rộng cỡ mẫu…Ngược lại đối với các khoản mục cho phép mức rủi ro phát hiện cao, có thể giảm bớtcác thử nghiệm cơ bản và giảm cỡ mẫu để tăng hiệu quả kiểm toán

1.4.3 Vai trò của đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Thực trạng hoạt động tài chính cũng như hiệu quả nghiệp vụ là vấn đề rất rộng vàtrên thực tế không thể kiểm toán được tất cả các thông tin đã thu được và chưa thuđược của hoạt động tài chính và nghiệp vụ phải kiểm toán Mặt khác, người sử dụngthông tin cũng chỉ quan tâm đến bản chất của thực trạng hoạt động tài chính và hiệuquả hoạt động Điều đó dẫn tới tính tất yếu phải lựa chọn nội dung, phương pháp, thủtục kiểm toán tối ưu để vừa đánh giá đúng bản chất đối tượng kiểm toán, vừa đáp ứngkịp thời nhu cầu của người quan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiệntốt chức năng kiểm toán Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và

đủ những vấn đề cốt lõi, quan trọng Điều đó cũng đồng nghĩa với việc bỏ qua nhữngvấn đề không cơ bản, không trọng yếu và từ đó không ảnh hưởng tới việc nhận thứcđầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán Ngược lại, nếu bỏ qua những điểm cốt yếutrong khi hướng chú ý nhiều vào những điểm không có vị trí xứng đáng và khôngthuộc bản chất của đối tượng thì sẽ có những nhận thức sai đối tượng và từ đó có quyếtđịnh sai trong quản lý Điều đó có nghĩa là KTV cần lựa chọn, xác định các đối tượngtrọng yếu để kiểm toán trong cuộc kiểm toán, cân nhắc trong mối quan hệ với phí kiểmtoán

VSA số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” cho thấy rõ vai trò của việc xác định

trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong quá trình lập kế hoạch: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn” và “khi xây dựng chương trình kiểm toán, KTV phải xem xét các đánh giá về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, cũng như mức độ đảm bảo phải đạt được thông qua thử nghiệm cơ bản”.

ISA số 320 cũng quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, chuyên gia kiểm toán phải cân nhắc xem những nhân tố có thể làm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC Đánh giá của chuyên gia kiểm toán về mức độ trọng yếu, liên quan đến số dư tài khoản cụ thể và các loại nghiệp vụ giúp họ xác định được khoản mục nào cần kiểm tra và nên sử dụng phương pháp chọn mẫu hay áp dụng các thủ tục phân tích Điều này giúp chuyên gia kiểm toán lựa chọn những thủ tục kiểm toán; kết hợp những thủ

tục kiểm toán đó lại với nhau có thể sẽ giảm được rủi ro kiểm toán tới một mức có thể chấp nhận được”.

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, mức trọng yếu được KTV dùng làm cơ sởnhằm xác định mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC và đánh giá ảnhhưởng của các sai sót đến BCTC để đưa ra ý kiến, kết luận cho phù hợp, đồng thời dựavào đó để xác định cỡ mẫu chọn cho từng khoản mục

VSA 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” quy định về cỡ mẫu

như sau: “Kiểm toán phải đảm bảo rủi ro kiểm toán do áp dụng phương pháp lấy mẫu giảm xuống mức có thể chấp nhận được khi xác định cỡ mẫu Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi mức rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được càng thấp, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ càng lớn” Như vậy, rủi ro kiểm toán có ảnh hưởng một cách trực tiếp

đến cỡ mẫu đồng thời ảnh hưởng tới quá trình thu thập bằng chứng, cũng như ảnhhưởng trực tiếp tới hiệu quả của cuộc kiểm toán Trong quá trình thu thập bằng chứngkiểm toán, KTV phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro tiềmtàng xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được

VSA 240 “Gian lận và sai sót” cũng quy định: “Khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro về những gian lận và sai sót có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị về mọi gian lận hoặc sai sót quan trọng phát hiện được”.

Như vậy, có thể thấy tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán được đề cập đến trongsuốt cuộc kiểm toán, cho thấy tầm quan trọng và mức ảnh hưởng của nó tới công việckiểm toán BCTC Chính vì vậy mà công việc đánh giá mức độ trọng yếu và rủi rokiểm toán là rất quan trọng và cần được thực hiện bởi những KTV có trình độ cao

2 QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC

2.1 Thu thập thông tin về khách thể kiểm toán

Theo VSA 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá

và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán Ví dụ: KTV sử dụng sự hiểu biết về tình hình kinh doanh

để xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán”.

VSA 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” quy định: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để nhận biết được các sự kiện, nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC”.

Theo VSA 330 “Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro”: “KTV và công ty kiểm toán phải có đủ hiểu biết về đơn vị được kiểm toán cũng như môi trường kinh

doanh của đơn vị, trong đó có hệ thống kiểm soát nội bộ để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu làm cơ sở đề ra các thủ tục kiểm toán”

Hiểu biết cần thiết khi thu thập thông tin về khách thể kiểm toán gồm những hiểubiết chung về nền kinh tế, hiểu biết về lĩnh vực và môi trường hoạt động của đơn vị vàhiểu biết về các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán

Những hiểu biết chung về nền kinh tế như: thực trạng nền kinh tế (ví dụ: suy

thoái, tăng trưởng ), mức độ lạm phát, tỷ giá các loại tiền tệ, các tỷ lệ lãi suất, cácchính sách của chính phủ như chính sách tiền tệ, ngân hàng, chính sách tài chính,chính sách thuế, chính sách khuyến khích đầu tư…

Những hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán bao gồm: tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh

doanh, các điều kiện bất lợi, nguồn cung cấp (hàng hóa, dịch vụ, lao động), các chuẩnmực, chế độ kế toán cũng như các quy định cụ thể khác của luật pháp có liên quan đếnngành nghề

Những hiểu biết về các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán: bao gồm

các đặc điểm:

- Thứ nhất, những đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: Giám đốc và bộ

máy điều hành, loại hình doanh nghiệp (nhà nước, tư nhân, cổ phần, liên doanh…), tổchức bộ máy sản xuất kinh doanh, tổ chức bộ máy quản lý, tổ chức sản xuất, kinhdoanh, các mục tiêu quản lý và kế hoạch chiến lược, các nguồn và biện pháp tài chính,chức năng và chất lượng hoạt động của bộ phận kiểm toán nội bộ, quan niệm và thái

độ của giám đốc về hệ thống kiểm soát nội bộ…

- Thứ hai, những đặc điểm về tình hình kinh doanh của đơn vị: Đặc điểm về quy

mô hoạt động sản xuất kinh doanh; các điều kiện sản xuất, kho bãi, văn phòng; các vấn

đề về nhân lực (số lượng, chất lượng lao động, sự phân bố nhân lực…); về sản phẩm,dịch vụ và thị trường; các nhà cung cấp hàng hóa dịch vụ và lợi thế thương mại; cáckhoản chi phí quan trọng; các tài sản, công nợ, hàng tồn kho; tình hình kinh doanh vàkhả năng tài chính của đơn vị…

- Thứ ba, những đặc điểm về khả năng tài chính: gồm các nhân tố liên quan đến

tình hình tài chính và khả năng sinh lợi của đơn vị được kiểm toán như: các tỷ suấtquan trọng và số liệu thống kế về hoạt động kinh doanh, xu hướng biến động của kếtquả tài chính…

- Thứ tư, những đặc điểm về môi trường lập báo cáo: các tác động khách quan

có ảnh hưởng đến Giám đốc hoặc người đứng đầu đơn vị trong việc lập BCTC

- Thứ năm, những yếu tố luật pháp như: môi trường và các quy định pháp luật,

các chính sách tài chính và chính sách thuế, các yêu cầu đối với báo cáo kiểm toán,những người sử dụng báo cáo tài chính…

KTV có thể thu thập được thông tin về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán từ các nguồn như: Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị trên các báo cáo tổng kết, biên bản làm việc, báo chí; hồ sơ kiểm

toán năm trước; trao đổi với giám đốc, kế toán trưởng hoặc cán bộ nhân viên của đơn

vị được kiểm toán; trao đổi với chuyên gia, đối tượng bên ngoài có hiểu biết về đơn vịkiểm toán; các văn bản pháp lý và các quy định có ảnh hưởng đến đơn vị cùng các tàiliệu do đơn vị cung cấp như điều lệ công ty và giấy phép thành lập, báo cáo tài chính

và báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và một hai năm trước,các biên bản họp đại hội cổ đông, hội đồng quản tri, ban giám đốc (nếu có), các hợpđồng và cam kết quan trọng, các nội quy, chính sách của đơn vị… Để tận mắt quan sátmọi hoạt động của đơn vị được kiểm toán, cần phải tham quan nhà xưởng, kho tàng,cửa hàng, văn phòng làm việc của đơn vị để tạo điều kiện tiếp cận và quan sát về thiết

kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, quan sát thực tế đối với các phương tiệnkinh doanh, cách bố trí và sử dụng chúng Từ đó bước đầu hình dung về hoạt động củacác phân xưởng, cửa hàng, về sản phẩm dở dang, về thiết bị… Các vấn đề cần ghinhận khi quan sát là phương thức sử dụng và bảo vệ tài sản, sơ bộ đánh giá về hệthống kiểm soát nội bộ … để giúp KTV phân tích xác định trọng tâm của cuộc kiểmtoán

Ngoài ra, cần phải phân tích sơ bộ báo cáo tài chính và tình hình hoạt động củađơn vị được kiểm toán Đồng thời cần đánh giá, xem xét mức độ ảnh hưởng tổng thể

từ những hiểu biết thu thập được đến BCTC của đơn vị Phân tích là một thủ tục quantrọng trong kiểm toán, đó là quá trình dự báo, so sánh giữa những thông tin khác nhau,nhằm đánh giá về các mối quan hệ và xu hướng phát triển Thủ tục này rất hiệu quả vàthường được sử dụng trong suốt quá trình kiểm toán Trong giai đoạn này, phân tíchchủ yếu được tiến hành đối với BCTC Ngoài việc giúp cho KTV bước đầu hiểu rõhơn về tình hình hoạt động kinh doanh của khách thể kiểm toán, phân tích còn giúpphát hiện những biến động bất thường qua đó dự đoán những khu vực có rủi ro cao.Những hiểu biết về tình hình kinh doanh là cơ sở quan trọng để đưa ra các xétđoán chuyên môn Việc sử dụng một cách hợp lý và hiệu quả những hiểu biết thu thậpđược trước hết giúp KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, xác định trọngyếu và đánh giá sự phù hợp của mức trọng yếu trong quá trình kiểm toán Đồng thờinhững thông tin trên cũng là cơ sở xây dựng kế hoạch và chương trình kiểm toán, đánhgiá về sự đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán, đánh giá các ước tính kếtoán và giải trình giám đốc, xác định các tình huống bất thường …

2.2 Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC

Quy trình đánh giá trọng yếu gồm 5 bước có liên quan chặt chẽ với nhau, đượcthể hiện trong Sơ đồ 1.3

Bước1: Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu

Mức ước lượng ban đầu về trọng yếu là giá trị sai lệch tối đa được phép của cácBCTC với ý nghĩa không làm ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thôngtin tài chính

Mức ước lượng ban đầu về trọng yếu quyết định số lượng bằng chứng kiểm toáncần thu thập Nếu xác định một mức trọng yếu thấp thì bằng chứng kiểm toán cần phải

thu thập nhiều hơn so với khi xác định mức trọng yếu lớn hơn.

Sơ đồ 1.3: Quy trình đánh giá trọng yếu

Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu sẽ thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán Việcxác định ước lượng mới phụ thuộc vào sự thay đổi của một trong các yếu tố được dùng

để xác định mức ước lượng ban đầu hoặc nhận định thay đổi của KTV đối với ướclượng ban đầu về mức trọng yếu

Ở bước này, cần phải ước tính toàn bộ sai sót sót có thể chấp nhận được đối vớitoàn bộ BCTC để đảm bảo không còn sai lệch trọng yếu trong BCTC sau khi đã kiểmtoán Mức trọng yếu tổng thể của BCTC được xác định bằng tỷ lệ phần trăm nhân vớimột số gốc Số gốc này có thể được sử dụng như: Tổng tài sản , tài sản cố định và đầu

tư dài hạn, nợ ngắn hạn, doanh thu thuần hoặc lợi nhuận trước thuế Chỉ tiêu được sửdụng làm số gốc để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC phải tiêu biểu chohoạt động của khách thể, có tính ổn định trong nhiều năm, không quá lớn hoặc quánhỏ Trong trường hợp không chọn được một chỉ tiêu duy nhất tiêu biểu, cần kết hợpcác chỉ tiêu khác nhau để xác lập mức trọng yếu ban đầu cho toàn bộ BCTC Việcđánh giá trọng yếu trong bước này đòi hỏi KTV phải có trình độ chuyên môn cao vànhạy cảm với nghề nghiệp Ở một số công ty kiểm toán, mức trọng yếu của tổng thểBCTC cần phải vận dụng xét đoán nghề nghiệp của KTV để xác định trong khoảng từ5% đến 10% lợi nhuận trước thuế (hoặc từ 0,5% đến 1% doanh thu thuần) đối vớibảng kết quả hoạt động kinh doanh; từ 2% đến 4% tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn

Bước 1 Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu

Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng

yếu cho các khoản mục trên BCTC

Bước 3 Ước tính tổng số sai sót trong từng hoản

mục

Bước 4 Ước tính sai sót kết hợp của BCTC

Bước 5 So sánh sai sót tổng hợp với ước lượng ban

đầu về trọng yếu hoặc ước lượng ban đầu

đã được điều chỉnh lại

(hoặc từ 1% đến 2% tổng tài sản) đối với bảng cân đối kế toán.

Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC

Sau khi ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC, cần phải phân

bổ ước lượng ban đầu cho các khoản mục trên BCTC Việc phân bổ ước lượng ban đầu

về trọng yếu cho các khoản mục rất cần thiết vì bằng chứng thường được thu thập theocác khoản mục, nghiệp vụ Từ đó, xác định số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợpcần phải thu thập Thông thường, việc phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu đượcthực hiện đối với các khoản mục trên bảng cân đối kế toán vì những sai sót trên bảngcân đối kế toán cũng có ảnh hưởng như đối với báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.Đối với các khoản mục, mức ước lượng trọng yếu chính là sai lệch tối đa đã được phépcủa khoản mục

Trên thực tế, rất khó đoán trước những tài khoản đã có sai số và các sai số đó làsai số thừa hay sai số thiếu Mặt khác, chi phí kiểm toán các số dư tài khoản khác nhauthường không thể xác định được Do đó, việc phân bổ đánh giá ban đầu về trọng yếucho các khoản mục, nghiệp vụ là một phán xét khó khăn mang tính nghiệp vụ Để trợgiúp cho công việc đánh giá, một số công ty kiểm toán đã có những hướng dẫn cụ thể

để thực hiện bước công việc này

Nhìn chung, việc xác lập mức trọng yếu ở cả hai bước trên là vấn đề thuộc về sựxét đoán nghề nghiệp của KTV Trong từng trường hợp cụ thể,KTV dựa trên kinhnghiệm và xét đoán nghề nghiệp của mình để xác định và chịu trách nhiệm về quyếtđịnh của mình Ngoài ra, KTV còn phải cân nhắc mối quan hệ giữa hiệu quả thu được

và chi phí kiểm toán; Nếu thiết lập một mức trọng yếu thấp hơn sẽ tăng khả năng pháthiện sai lệch trọng yếu nhưng đồng thời cũng làm cho chi phí kiểm toán tăng lên

Bước 3: Ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục

Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bằng các thủ tục kiểm toán, KTV pháthiện ra các sai sót trong mẫu đối với từng khoản mục Dựa trên cơ sở các sai sót đượcphát hiện trong mẫu để ước tính sai sót của toàn bộ khoản mục, bộ phận Sai sót nàygọi là sai sót dự kiến và được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua nhằm quyếtđịnh khả năng chấp nhận những thông tin trên khoản mục đó hoặc phải liên tục tiếnhành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp

Bước 4: Ước tính sai sót kết hợp của BCTC

Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận kiểm toán tổng hợp saisót dự kiến của toàn bộ các khoản mục trên BCTC

Bước 5: So sánh sai sót tổng hợp với ước lượng ban đầu về mức trọng yếu (hoặc ước lượng ban đầu về trọng yếu đã được điều chỉnh lại)

Sai sót ước tính tổng hợp của toàn bộ BCTC (kết quả của bước 4) được so sánhvới ước lượng ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ BCTC hoặc ước lượng ban đầu

về mức trọng yếu đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán Kết quả này cho phépđánh giá toàn bộ sai sót trong các khoản mục trong quan hệ với mức trọng yếu chung

của toàn bộ BCTC Kết hợp việc so sánh sai sót dự kiến và sai sót có thể bỏ qua ở từngkhoản mục, báo cáo kiểm toán sẽ được lập ở dạng “chấp nhận toàn phần”, “chấp nhậntừng phần”, hoặc báo cáo kiểm toán “trái ngược” đối với BCTC đã được kiểm toán.Trong trường hợp mức sai số kết hợp gần bằng ước lượng ban đầu về trọng yếu(hoặc ước lượng ban đầu về trọng yếu đã được điều chỉnh lại), để đảm bảo nguyên tắcthận trọng, cần mở rộng quy mô mẫu và tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung đốivới các khoản mục có sai sót quy mô lớn.

2.3 Đánh giá rủi ro kiểm toán

2.3.1 Xác định rủi ro kiểm toán mong muốn

Rủi ro kiểm toán mong muốn là mức rủi ro được xác định một cách chủ quan:Khi quyết định mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn, KTV muốn chắc chắn hơn

để có được các báo cáo (quyết định) kiểm toán không bị sai phạm trọng yếu

Mức rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố cơbản:

Một là: Mức độ quan tâm của những người sử dụng bên ngoài đến BCTC: Khi

có nhiều người bên ngoài quan tâm đến BCTC, mức rủi ro kiểm toán phải giảm vìnhững sai lệch trọng yếu trên BCTC đã kiểm toán dễ gây tác hại trên phạm vi rộng.Những dấu hiệu cho biết mức độ các BCTC được những người sử dụng bên ngoàiquan tâm thường bao gồm:

- Thứ nhất: Quy mô của đơn vị được kiểm toán, quy mô của đơn vị được kiểmtoán đo lường bằng tổng tài sản có hoặc tổng thu nhập Quy mô càng lớn thì BCTCcàng được sử dụng rộng rãi, rủi ro kiểm toán mong muốn càng thấp

- Thứ hai: Sự phân phối quyền sở hữu: BCTC của các công ty đa sở hữu thườngđược nhiều người sử dụng hơn các báo cáo của công ty có quyền sở hữu hẹp

- Thứ ba: Bản chất và quy mô của công nơ: Khi BCTC có nhiều khoản công nợthì sẽ có nhiều chủ nợ quan tâm hơn

Hai là: Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố: Nếu một số khách hàng buộc phải xin phá sản hoặc phải chịu một

sự thiệt hại lớn sau khi báo cáo kiểm toán được công bố thì KTV phải bảo vệ kết quảcuộc kiểm toán Vì thế, rủi ro kiểm toán mong muốn sẽ thấp cho dù chi phí kiểm toáncao hơn

Một số dấu hiệu cho biết các công ty được kiểm toán sẽ gặp khó khăn về mặt tàichính như: Khả năng hoán chuyển thành tiền mặt kém, thường xuyên ở trong tìnhtrạng thiếu tiền mặt và vốn lưu động; Giảm nhanh các khoản lãi và tăng nhanh cáckhoản lỗ trong các năm trước dẫn đến khả năng thanh toán kém; Các công ty hoạtđộng chủ yếu dựa vào các khoản công nợ, rủi ro kinh doanh cao; Bản chất hoạt độngcủa công ty (một số loại hình kinh doanh có nhiều rủi ro hơn các loại hình khác nhưmột số công ty chứng khoán có khả năng phá sản cao hơn một công ty điện nước vớinhững điều kiện khác như nhau); Năng lực của ban giám đốc, ban quản trị công ty…Thông thường, rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định cho từng bộ phận

trong suốt cuộc kiểm toán Trong trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức trungbình (vì số lượng người sử dụng báo cáo tài chính hạn chế và vì lợi nhuận ở mức bìnhthường), có thể sử dụng mức rủi ro kiểm toán mong muốn trung bình co tất cả cáckhỏan chủ yếu Tuy nhiên, mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn mức đã xácđịnh đối với một số khoản mục trên BCTC cũng có thể được sử dụng nếu các khoảnmục đó có tính trọng yếu cao hơn Ví dụ, mức rủi ro kiểm toán mong muốn trung bìnhđược xác định đối với toàn bộ cuộc kiểm toán nhưng có thể sử dụng mức rủi ro kiểmtoán mong muốn thấp hơn đối với hàng tồn kho nếu hàng tồn kho được sử dụng nhưmột vật thế chấp cho một khoản vay ngắn hạn…

2.3.2 Đánh giá rủi ro tiềm tàng

VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” quy định: “Khi lập kế hoạchkiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộBCTC của đơn vị được kiểm toán Khi lập chương trình kiểm toán, KTV phải xácđịnh cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đếntừng cơ sở dẫn liệu”

Như vậy, đánh giá rủi ro tiềm tàng cần được thực hiện trên hai mức độ: Đánh giárủi ro tiềm tàng đối với toàn bộ BCTC và đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản

và các loại nghiệp vụ

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC cần phải dựa vào xét đoán

chuyên môn của KTV về các nhân tố tác động đến rủi ro này Các nhân tố chủ yếu tácđộng đến rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC thường bao gồm:

- Thứ nhất: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban giám đốc cũng như

sự thay đổi thành phần ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán; khi ban quản trị, bangiám đốc thiếu liêm chính hoặc chịu một sức ép trình bày BCTC không trung thực,khả năng BCTC có những sai sót nghiêm trọng rất cao; Sự thay đổi nhân sự trong bộmáy quản lý tạo nên nhiều xáo trộn, có thể chưa có sự hiểu biết nhau Khi đó khả năngBCTC bị phản ánh sai sẽ tăng

- Thứ hai: Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các

nhân viên kế toán chủ yếu, của KTV nội bộ quyết định độ tin cậy và trung thực củaBCTC Sự thay đổi (nếu có) của họ có thể dẫn đến những sai phạm lớn do nhữngngười mới còn thiếu kinh nghiệm

- Thứ ba: Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng

phải trình bày BCTC không trung thực

- Thứ tư: Đặc điểm hoạt động của đơn vị như quy trình công nghệ, cơ cấu vốn,

cơ cấu các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, đặc điểm hoạt động (theo mùa); Việcchuyển đổi phần mềm kế toán cũng có thể dẫn đến những sai sót từ việc nhập số liệu

do nhân viên kế toán sử dụng phần mềm chưa thành thạo; Một số công ty có nhiều đơn

vị trực thuộc sẽ làm tăng sai sót ở khâu tổng hợp; Một đơn vị sử dụng công nghệ tiêntiến có thể có nhiều hàng hóa bị lạc hậu, lỗi thời; Một đơn vị có quy mô lớn có khảnăng có nhiều sai sót hơn một đơn vị có quy mô tổng thể nhỏ …

- Thứ năm: Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị như: các

biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi thị trường mua, thị trường bán và sựthay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị (nếu chính sách

kế toán chưa thích nghi và thực hiện chưa tốt); Sự cạnh tranh khốc liệt trong các đơn

vị cùng ngành có thể gây nên một sự ế thừa hàng hóa và có các nghiệp vụ bất thường

về dự phòng giảm giá hàng tồn kho …

Có thể đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với toàn bộ BCTC bằng cách trả lời các câuhỏi trong bảng đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC Trong bảng 1.3 các câutrả lời “có” cho thấy có khả năng tồn tại rủi ro tiềm tàng cao trong toàn bộ BCTC Kếtquả đánh giá rủi ro tiềm tàng được phản ánh trên giấy tờ làm việc của KTV

Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong từng khoản mục, nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố: Mức rủi ro tiềm tàng đã đánh giá tốt đối với toàn bộ BCTC, chính chất của

khoản mục, các nhân tố tác động tới rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản và các loạinghiệp vụ trên cơ sở hiểu biết của KTV Các nhân tố làm tăng mức rủi ro tiềm tàngtrên số dư tài khoản và các loại nghiệp vụ gồm có:

Thứ nhất: BCTC có những điều chỉnh liên quan đến liên độ trước; BCTC cónhiều ước tính kế toán hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi về chính sách kế toán;Các số dư tài khoản và các nghiệp vụ liên quan đến phán xét chủ quan của người cótrách nhiệm trong doanh nghiệp

Bảng 1.3: Bảng câu hỏi đánh giá rủi ro tiềm tàng trên toàn bộ BCTC

Môi trường ngành và môi trường kinh doanh

- Ngành hàng của đơn vị có quá dư thừa so với nhu cầu xã hội không?

- Khả năng sinh lời có chịu ảnh hưởng nặng nề bởi sự thay đổi của

lãi suất không?

- Khả năng sinh lời có chịu ảnh hưởng mạnh bởi tỷ giá hối đoái không?

- Doanh thu có chịu tác động mạnh bởi sự thay đổi của công nghệ

và kỹ thuật không?

- Khả năng sinh lợi có chịu tác động mạnh bởi sự thay đổi các

chính sách của Nhà nước không?

Bản chất của hoạt động kinh doanh

- Chu kỳ hoạt động có quá dài không?

Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc

- Người quản lý cao cấp có thiếu những kỹ năng cần thiết như

marketing, tài chính, kỹ thuật không?

- Các cấp quản lý trung gian có đủ trình độ chuyên môn về những

lĩnh vực trong ngành, trong quản lý tài chính không?

Đơn vị có bị chi phối bởi một số cá nhân hoặc quyền lực tập trung

vào tay một người không?

-v.v…

Thứ hai: BCTC phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số

lượng lớn, thời gian thanh toán dài … dẫn đến khả năng mất tài sản của doanh nghiệp.Thứ ba: BCTC có các nghiệp vụ kinh tế, sự kiện phát sinh phức tạp đòi hỏi phải

có ý kiến của chuyên gia như xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp …

Thứ tư: BCTC có các nghiệp vụ và sự kiện kinh tế không bình thường như: Cácnghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán; Các nghiệp vụ hoặcphương pháp xử lý kế toán phức tạp; Các nghiệp vụ với các bên liên quan; Các khoảnchi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (phí thuê luật sư, tư vấn, đại lý );Các nghiệp vụ kinh tế tại chính bất thường khac

Ngoài ra, những sai sót trong kết quả kiểm toán các năm trước có nhiều khả năngvẫn tồn tại ở các khoản mục đó trên BCTC năm nay vì nhiều loại sai phạm có tính hệthống, đơn vị không điều chỉnh và sửa chữa kịp thời

Hầu hết các KTV xây dựng mức rủi ro tiềm tàng cao trong kiểm toán năm đầutiên và giảm dần trong các năm sau khi đã có kinh nghiệm Trong trường hợp tài liệu

kế toán không đầy đủ hoặc không cung cấp kịp thời, có sự chênh lệch lớn giữa sổ kếtoán của đơn vị với xác nhận của các bên liên quan, mức rủi ro tiềm tàng đối vớiBCTC và trên số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ cần đánh giá ở mức cao

2.3.3 Đánh giá rủi ro kiểm soát

VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” quy định: “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả KTV phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được”.

Hệ thống kiểm soát nội bộ có mối quan hệ có mối quan hệ rất chặt chẽ với rủi rokiểm soát: Mức độ hiệu quả của việc thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộquyết định mức rủi ro kiểm soát Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vậnhành hiệu quả, ngăn ngừa được được những sai sót trọng yếu có thể xảy ra thì rủi rokiểm soát bằng hoặc gần bằng không Tuy nhiên, trên thực tế điều này rất khó xảy ra vìbản thân hệ thống kiểm soát nội bộ luôn có những hạn chế tiềm tàng như: Chi phí cho

hệ thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá lợi ích mà hệ thống đó mang lại; Phầnlớn các thủ tục kiểm soát được thiết lập cho những nghiệp vụ thường xuyên, cácnghiệp vụ không thường xuyên ít được đề cập; Hệ thống kiểm soát nội bộ không pháthiện được những gian lận, thông đồng của các thành viên trong Ban giám đốc, Banđiều hành; Cơ chế và yêu cầu quản lý thay đổi làm cho hệ thống kiểm soát nội bộ bịlạc hậu…

Kiểm soát nội bộ trong hệ thống kế toán nhằm đảm bảo các yêu cầu cơ bản như:Nghiệp vụ kinh tế, tài chính được thực hiện sau khi đã có sự chấp nhận của nhữngngười có thẩm quyền; Các nghiệp vụ kinh tế phát sinh được ghi chép kịp thời, đầy đủ,

và chính xác vào các tài khoản kế toán phù hợp, làm cơ sở để lập BCTC theo chế độ

kế toán đang có hiệu lực; Các tài sản ghi trong sổ kế toán được đối chiếu với tài sản

trên thức tế ở những thời điểm thích hợp để xử lý nếu có chênh lệch.

Sơ đồ 1.4 trình bày khái quát quá trình tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ,đánh giá rủi ro kiểm soát và việc liên hệ kết quả với các cuộc khảo sát số dư trên BCTC

Sơ đồ 1.4: Quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát

Bước 1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ

Bước 1 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ

Bước 2 Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và

thiết kế các thử nghiệm cơ bản dự kiến

Có thể hạ thấp mức rủi ro kiểm soát trong thực tế không?

Bước 3 Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Bước 4 Trên cơ sở kết quả của thử nghiệm kiểm soát,

đánh giá lại rủi ro kiểm soát

Mức rủi ro kiểm soát được đánh giá có như dự kiến ban đầu

không?

Thực hiện các thử nghiệm cơ bản

Thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến

Không Không

Trong giai đoạn này, cần tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ trên hai mặt.Thiết kế

hệ thống kiểm soát nội bộ (bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát và thiết kế về bộmáy kiểm soát) và tính liên tục, hiệu lực trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội

bộ Trên cơ sở sự hiểu biết đó nhận diện các rủi ro tiềm tàng, đánh giá mức rủi ro kiểmsoát, các nhân tố ảnh hưởng gây ra sai lệch trên BCTC, từ đó xác định khối lượng cácnghiệp vụ kinh tế phát sinh, xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp

Tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị cầnphải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ Hệthống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tụckiểm toán và bộ phận kiểm toán nội bộ (nếu có)

- Về môi trường kiểm soát, cần có sự hiểu biết để đánh giá nhận thức, quan điểm,

sự quan tâm của thành viên hội đồng quản trị và Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểmsoát nội bộ Các nhân tố chủ yếu để đánh giá môi trường kiểm soát bao gồm: Chứcnăng, nhiệm vụ của hội đồng quản trị, Ban Giám đốc và các phòng, ban chức năng củađơn vị; Tư duy quản lý, phong cách điều hành của bộ máy lãnh đạo Cơ cấu tổ chức vàquyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đó; Chính sách nhân sự của đơnvị; Công tác kế hoạch bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, thu chi quỹ, kế hoạchhay dự toán đầu tư, sửa chữa tài sản cố định…; Ủy ban kiểm soát và các yếu tố củamôi trường bên ngoài

- Về hệ thống kế toán, cần phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiệncông việc kế toán để xác định các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc của cácnghiệp vụ kinh tế phản ánh trên hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kếtoán và BCTC; Xem xét quy trình các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khiphát sinh đến khi lập BCTC và bộ máy kế toán

- Về thủ tục kiểm soát, cần phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị, xácđịnh những thủ tục kiểm soát đơn vị đã thiết lập và những thủ tục kiểm soát còn thiếucần phải bổ sung Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm: Lập, kiểm tra, so sánh vàphê duyệt các số liệu, nghiệp vụ liên quan đến đơn vị Khi xem xét các thủ tục kiểmsoát cần xác định rõ những thủ tục này có được xây dựng trên cơ sở các nguyên tắc cơbản như chế độ thủ trưởng, nguyên tắc phân công, phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêmnhiệm, nguyên tắc phân cấp, ủy quyền…

Phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ là dựa vào kinh nghiệm trướcđây của KTV với đơn vị (nếu có); Phỏng vấn các nhà quản lý, viên giám sát và nhữngnhân viên khác của đơn vị; xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty kháchhàng; kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn thành; quan sát các mặt hoạt động vàquá trình vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ trong thực tiễn

Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, cần lập hồ sơ về những thông tin đãthu thập để chứng minh việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Lập hồ sơ kiểm toán

để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ thường được thực hiện dưới dạng bảng tườngthuật, bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lưu đồ hoặc kết hợp các hình thức đó

Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát để lập kế hoạch kiểm toán

Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán

và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửachữa các sai sót trọng yếu

Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm toán nội bộ”: “Dựa trên sự hiểu biết về

hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”.

Cơ sở dẫn liệu là những điều cam kết giải trình (hoặc khẳng định) của các nhàquản lý để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên BCTC

Như vậy, sau khi thu thập được một sự hiểu biết về thiết kế và vận hành của hệthống kiểm soát nội bộ, cần đưa ra đánh giá ban đầu vê rủi ro kiểm soát theo từng cơ

sở dẫn liệu Đánh giá rủi ro kiểm soát theo các bước cụ thể sau:

- Thứ nhất: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát được vận dụng trong quá trìnhđánh giá KTV sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp

vụ chủ yếu của đơn vị mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoảnmục

- Thứ hai: Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù Ở bước này, chỉ tập trungnhận diện và phân tích các quá trình kiểm soát chủ yếu, có khả năng ảnh hưởng lớnđến việc thỏa mãn các mục tiêu kiểm soát, bảo đảm tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán

- Thứ ba: Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ.Nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là sự vắng mặt của các quá trìnhkiểm soát thích đáng dẫn đến làm tăng khả năng tồn tại các sai phạm trên BCTC

- Thứ tư: Đánh giá rủi ro kiểm soát Sau khi tiến hành các bước trên đây, KTVđánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp

vụ kinh tế Có thể đánh giá rủi ro kiểm soát theo định tính (thấp, trung bình, cao) hoặctheo định lượng (tỷ lệ phần trăm) Rủi ro kiểm soát xác định ở mức cao nhất trongtrường hợp hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ, hệ thống kế toán và kiểm soát nội

bộ không hiệu quả, KTV không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ vàmức hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.Trong kiểm toán BCTC, việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếpđến việc xác định các phép thử nghiệm áp dụng Trên cơ sở rủi ro tiềm tàng, rủi rokiểm soát đã được đánh giá ban đầu, KTV tiến hành thiết kế các thử nghiệm cơ bản dựkiến phù hợp với mức rủi ro phát hiện để đạt được mức rủi ro kiểm toán như mongmuốn Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa (khi hệ thống kiểm soát nội bộkhông hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực, không phát hiện và ngăn chặn cácgian lận và sai sót trọng yếu) thì KTV không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ đểgiảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ Trong trường hợp này khôngcần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát; Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mứcthấp hơn mức tối đa, KTV sẽ dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảmbớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ

Những kết quả thu được trong việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, nhữngnhận xét và đánh giá về rủi ro kiểm soát và việc thiết kế thử nghiệm cơ bản dự kiếncủa KTV phải được lưu lại trong hồ sơ kiểm toán

Khi đánh giá rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm soát thường được dự kiến ở mức caonhất có thể kể cả trường hợp đã hiểu thấu đáo về thiết kế và vận hành của hệ thốngkiểm soát nội bộ Để có thể sử dụng một mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa,KTV cần phải bổ sung thêm những bằng chứng có được từ kết quả thực hiện các thửnghiệm kiểm soát.

Bước 3 : Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ)

Thử nghiệm kiểm soát là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểmtoán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ Yêu cầutrong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ được thể hiện qua các mặt:

- Về thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đượcthiết kế có khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;

- Về vận hành: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạtđộng hữu hiệu trong suốt niên độ kế toán

Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm tra sự hiện diện tính hữuhiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ gồm: phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiệnchức năng, nhiệm vụ của những người thực hiện công việc kiểm soát; Kiểm tra tàiliệu, chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu thập bằng chứng về hoạtđộng hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ; Quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểmsoát, thực hiện lại các thủ tục kiểm soát

Ngoài các thử nghiệm kiểm soát, có thể thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nhưthu thập bằng chứng thông qua việc thu thập thông tin và quan sát các hoạt động của

hệ thống kiểm soát nội bộ này Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, cần cân nhắcgiữa loại bằng chứng cần thu thập và chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.Cần thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh cho việc đánh giárủi ro kiểm soát ở mức độ không cao Mức rủi ro kiểm soát đánh giá càng thấp thì cầnnhiều bằng chứng chứng minh hệ thống kiểm soát nội bộ đã được thiết kế phù hợp vàhoạt động hữu hiệu

Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã

dự kiến.

Sau khi hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, dựa trên kết quả các thử nghiệmkiểm soát và các bằng chứng làm cơ sở cho việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát, cần đánhgiá lại rủi ro kiểm soát và xác định sự phù hợp giữa thiết kế và thực hiện của hệ thốngkiểm soát nội bộ với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Việc đánh giá này cần phảidựa trên cơ sở cả số lượng và chất lượng của bằng chứng

Kết quả khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ được tổng hợp qua việc lập bảngđánh giá kiểm soát nội bộ hoặc các hình thức khác

Trước khi đưa ra kết luận cuối cùng, cần chú ý xem xét nguyên nhân sai phạm.Kết quả của thử nghiệm kiểm soát cho biết sự phù hợp giữa mức rủi ro kiểm soát thực

tế với mức đánh giá sơ bộ ban đầu Qua đó điều chỉnh thời gian và phạm vi của cácthử nghiệm cơ bản đã dự kiến trong chương trình kiểm toán Thí dụ: Khi kết quả củacác thử nghiệm kiểm soát cho thấy rủi ro kiểm soát thấp như mức đánh giá sơ bộ, KTV

có quyền giữ nguyên kế hoạch kiểm toán ban đầu về các thử nghiệm cơ bản Ngượclại, khi rủi ro kiểm soát cao hơn, cần tăng cường các thử nghiệm cơ bản hoặc mở rộngphạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản

2.3.4 Đánh giá rủi ro phát hiện

Rủi ro phát hiện được xác định từ ba loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát

và rủi ro kiểm toán mong muốn dựa vào mô hình rủi ro kiểm toán Ba loại rủi ro nàythay đổi theo từng khoản mục nên rủi ro phát hiện cũng thay đổi theo từng khoản mụctrên BCTC

Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm toán nội bộ” : “ KTV phải dựa vào đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản để giảm rủi ro phát hiện và giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được”.

Trong quá trình kiểm toán, rủi ro phát hiện bị ảnh hưởng bởi các nhân tố : Mức

độ thích hợp của các bước kiểm toán, tính hợp lý của việc thực hiện quy trình kiểmtoán cho mỗi phần hành; Mối quan hệ giữa bằng chứng kiểm toán với nhận thức hoặcnhận định và đưa ra kết luận về phần hành đó cũng như về BCTC; Khả năng phát hiện

ra sai sót do có sự thông đồng nhất trí bên trong doanh nghiệp để thực hiện khôngđúng các chế độ chính sách do Ban Giám đốc đề ra

2.4 Xác định ảnh hưởng của đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán đến quá trình kiểm toán BCTC

Trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau và mối quan hệ đó ảnhhưởng không nhỏ đến quá trình kiểm toán (như đã trình bày ở mục 1.3) Việc đánh giátrọng yếu và rủi ro kiểm toán có vai trò quan trọng, liên quan trực tiếp đến cả ba giaiđoạn: lập kế hoạch, thực hiện và kết thúc kiểm toán Kết quả của công tác đánh giátrọng yếu và rủi ro kiểm toán không chỉ ảnh hưởng đến việc xác định số lượng bằngchứng thích hợp cần thu thập, thiết kế phương pháp kiểm toán mà ảnh hưởng xuyênsuốt toàn bộ quá trình kiểm toán

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, căn cứ vào kết quả đánh giá trọng yếu

và các loại rủi ro, KTV thiết kế các thủ tục kiểm toán và xác định lượng bằng chứngthích hợp cần thu thập Nếu mức trọng yếu chấp nhận ở mức thấp thì lượng bằngchứng cần thu thập sẽ nhiều Trên cơ sở mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi rokiểm toán mong muốn xác định mức rủi ro phát hiện phù hợp để thiết kế chương trìnhkiểm toán và xác định lượng bằng chứng cần thu thập

Có thể tóm tắt việc vận dụng trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong lập kế hoạchkiểm toán bằng bảng sau:

Bảng 1.4: Tóm tắt việc vận dụng trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong lập kế hoạch kiểm toán

- Xây dựng kế hoạch chiến lược về kiểm toán

- Tổ chức nhân sự kiểm toán và xác định thờigian, chi phí kiểm toán

- Làm cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và tínhtrọng yếu cho từng khoản mục

Xem xét rủi ro kiểm toán ở

mức độ từng khoản mục

trong BCTC

- Từ mức độ rủi ro kiểm toán chấp nhận đượccho từng khoản mục, với kết quả đánh giá rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát, xác định mức độrủi ro phát hiện thích hợp làm cơ sở thiết kế thủtục kiểm toán

Các mục tiêu kiểm toán là cơ sở để KTV thiết lập những thủ tục kiểm toán phùhợp với các mục tiêu kiểm toán Tuy nhiên, khi đi vào từng thủ tục, KTV còn phải xácđịnh nội dung, thời gian và phạm vi của từng thử nghiệm dựa trên sự xem xét về mứctrọng yếu và đánh giá các rủi ro có liên quan

Ảnh hưởng của việc đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán đến việc thiết kế vàthực hiện các thủ tục kiểm toán được quy định rõ trong VSA 330 “Thủ tục kiểm toán

trên cơ sở đánh giá rủi ro”: “Để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể chấp nhận được, KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra phương pháp tiếp cận tổng quát trên cơ sở đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính; phải thiết

kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu trong các

b) Khả năng có thể xảy ra sai sót trọng yếu;

c) Đặc trưng của loại nghiệp vụ, số dư khoản mục hoặc các giải trình liên quan;d) Nội dung hoạt động kiểm soát cụ thể mà đơn vị được kiểm toán sử dụng, đặcbiệt là hoạt động kiểm soát này được thực hiện thủ công hay tự động;

e) KTV có kỳ vọng thu thập được bằng chứng kiểm toán để xác định liệu cáchoạt động kiểm soát của đơn vị có hiệu quả trong việc ngăn chặn, phát hiện

và sửa chữa các sai sót trọng yếu hay không

Việc lựa chọn các thủ tục kiểm toán của KTV cần căn cứ vào việc đánh giá rủi

ro KTV đánh giá rủi ro càng cao thì bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các thửnghiệm cơ bản càng phải đáng tin cậy và phù hợp hơn Điều này có thể ảnh hưởng đến

cả hai loại thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện và mức độ kết hợp của chúng (thửnghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản) Ví dụ: KTV có thể xác nhận mức độ đầy đủ

về các điều khoản trong một hợp đồng với một bên thứ ba, bên cạnh việc kiểm tra tài liệu.Khi xác định các thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện, KTV cần cân nhắc cơ sởđánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu đối với từng loại nghiệp

vụ, số dư khoản mục hoặc các giải trình liên quan Việc này bao gồm xem xét tính chất

cụ thể của từng loại nghiệp vụ, số dư khoản mục hoặc các giải trình liên quan (rủi rotiềm tàng) và xem xét liệu việc đánh giá rủi ro của KTV có tính đến các hoạt độngkiểm soát của đơn vị hay không (rủi ro kiểm soát) Ví dụ: Nếu KTV xét thấy rủi ro cósai sót trọng yếu là thấp do đặc trưng riêng của loại nghiệp vụ này không cần hoạtđộng kiểm soát liên quan, thì KTV có thể quyết định chỉ cần thực hiện thủ tục phântích cơ bản cũng có thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp Nếu KTVđánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là thấp vì đơn vị đã có hoạt động kiểm soát hiệuquả và KTV dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả của hoạtđộng kiểm soát này thì KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thậpđược các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả của hoạt động kiểm soát này Ví dụcho trường hợp này là các loại nghiệp vụ tương đối đồng nhất, không phức tạp, được

xử lý thường xuyên và được kiểm soát bởi hệ thống thông tin của đơn vị

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV có thể thực hiện thử nghiệm kiểm soáthoặc thử nghiệm cơ bản ở thời điểm kiểm toán giữa kỳ hay cuối kỳ, điều này cũng phụthuộc vào mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán Rủi ro có sai sót trọng yếu càng caothì KTV càng cần phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản gần thời điểm cuối kỳ hơn làvào thời điểm giữa kỳ, hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán mà không cần thông báotrước về nội dung và thời gian (Ví dụ: Thực hiện các thủ tục kiểm toán với một số vịtrí được chọn mà không thông báo trước) Việc thực hiện các thủ tục kiểm toán vàothời điểm trước khi kết thúc kỳ kế toán có thể giúp KTV phát hiện được sớm các vấn

đề quan trọng Vấn đề này có thể được giải quyết với sự giúp đỡ của Ban Giám đốcđơn vị được kiểm toán hoặc do KTV thiết kế phương pháp kiểm toán hiệu quả NếuKTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hoặc các thử nghiệm cơ bản trước khi kếtthúc kỳ kế toán thì cần cân nhắc bằng chứng kiểm toán bổ sung cần thiết ở giai đoạncòn lại

Một số thủ tục kiểm toán có thể chỉ được thực hiện vào giai đoạn cuối kỳ hoặcsau giai đoạn cuối kỳ Ví dụ: Việc đối chiếu số liệu trên báo cáo tài chính với sổ kếtoán và việc kiểm tra các khoản mục được điều chỉnh thực hiện trong quá trình lập báocáo tài chính Nếu xảy ra rủi ro là đơn vị được kiểm toán có những hợp đồng kinh tếkhông minh bạch hoặc các giao dịch không được quyết toán vào giai đoạn cuối kỳ thìKTV thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp để xử lý rủi ro cụ thể này Ví dụ: Nếugiá trị của từng giao dịch là trọng yếu hoặc sai sót xảy ra vào lúc khóa sổ kế toán cóthể dẫn đến sai sót trọng yếu, thông thường KTV sẽ kiểm tra các giao dịch phát sinhgần thời điểm cuối kỳ

Phạm vi các thủ tục kiểm toán là số lượng thủ tục kiểm toán cụ thể cần thực hiện

Ví dụ: Cỡ của một mẫu hoặc số lượng các quan sát đối với một hoạt động kiểm soát.Phạm vi của thủ tục kiểm toán được KTV xác định dựa vào xét đoán chuyên môn củamình sau khi cân nhắc đến mức độ trọng yếu, các rủi ro được đánh giá và mức độ đảmbảo mà KTV dự kiến cần thu thập được KTV cần mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm

toán nếu rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu tăng lên Tuy nhiên, việc mở rộng phạm vi cácthủ tục kiểm toán chỉ thực sự có hiệu quả nếu bản thân thủ tục kiểm toán phù hợp vớirủi ro đặc thù này

Nói chung, việc xác định nội dung, thời gian (lịch trình) và phạm vi của các thủtục kiểm toán là một vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của KTV căn cứ vàomức trọng yếu được thiết lập và mức rủi ro được đánh giá Trong quá trình thực hiệnkiểm toán, đánh giá của KTV về trọng yếu và rủi ro kiểm toán có thể thay đổi Nóicách khác, kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của KTV ở thời điểmlập kế hoạch ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trongquá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thayđổi về sự hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đãthu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tàichính, KTV đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trướckết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp Nếu tình hình tài chínhthực tế và kết quả hoạt động của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính,thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có sự thay đổi Hơn nữa, trongkhi lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường ấn định một mức trọng yếu có thể chấp nhậnđược thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năngphát hiện sai sót

Tính hợp lý của BCTC phải được đánh giá trên cơ sở tính trọng yếu tổng hợpcủa các sai phạm được phát hiện trong quá trình kiểm toán nhưng chưa được sửa chữa.Nếu tổng các sai phạm đó là trọng yếu thì KTV cần có biện pháp giảm bớt rủi ro kiểmtoán bằng cách tăng cường các thử nghiệm cơ bản hoặc yêu cầu Ban Giám đốc điềuchỉnh lại BCTC Trong quá trình thực hiện kiểm toán, cần chú ý bổ sung hoặc điềuchỉnh đánh giá ban đầu về trọng yếu và rủi ro kiểm toán Nếu khi thực hiện các thửnghiệm cơ bản, phát hiện thêm những thông tin mới khác biệt lớn so với thông tin banđầu, KTV có thể thay đổi kế hoạch thực hiện các thử nghiệm cơ bản cho phù hợp vớiviệc thay đổi đánh giá ban đầu

Khi kết thúc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro còn có quan hệ trực tiếp đến việcthẩm định và kết luận kiểm toán VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán” quy định:

“KTV cần phải đánh giá xem liệu tổng các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểmtoán nhưng chưa được sửa chữa có hợp thành một sai sót trọng yếu không” Nếu KTVkết luận tổng hợp những sai sót đó là trọng yếu, thì KTV cần có biện pháp để giảm bớtrủi ro kiểm toán bằng cách bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết hoặc yêu cầu Giámđốc đơn vị kiểm toán điều chỉnh lại báo cáo tài chính Trường hợp Giám đốc đơn vịđược kiểm toán từ chối điều chỉnh lại BCTC và kết quả thực hiện các thủ tục kiểmtoán bổ sung cho phép KTV kết luận là tổng hợp các sai sót chưa được sửa chữa làtrọng yếu thì KTV cần xem xét và đưa ra ý kiến thích hợp trên báo cáo kiểm toán Căn

cứ vào mức trọng yếu, KTV sẽ đưa ra ý kiến kết luận kiểm toán ở dạng “chấp nhậntoàn phần”, “chấp nhận từng phần”, ý kiến “trái ngược” hoặc “từ chối” Trường hợp

sau khi thực hiện rất nhiều các biện pháp kiểm toán nhưng rủi ro phát hiện không thểgiảm xuống để đạt mức rủi ro kiểm toán như mong muốn thì KTV cần đưa ra ý kiếnkiểm toán “chấp nhận từng phần” hoặc ý kiến “không chấp nhận” ( ý kiến “tráingược”).

3 CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐA QUỐC GIA VỚI QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU VÀ RỦI RO KIỂM TOÁN

Không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ cung cấp luôn là mục tiêu hàng đầucủa tất cả các công ty kiểm toán Để nâng cao hiệu quả của một cuộc kiểm toán, khâulập kế hoạch kiểm toán cần được chú trọng ngay từ đầu trong đó công tác đánh giátrọng yếu và rủi ro kiểm toán là một yếu tố quan trọng Hiện nay, các công ty kiểmtoán hàng đầu thế giới (các công ty tập đoàn với mạng lưới chi nhánh trên toàn cầu)hầu hết đã xây dựng cho mình một quy trình chuẩn và các hướng dẫn cụ thể đánh giátrọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC, giúp các KTV thực hiện kiểmtoán một cách hiệu quả, tránh được những rủi ro không mong muốn và giảm chi phíkiểm toán mà vẫn đạt được hiệu quả về mặt chất lượng Xin được minh họa một sốđiểm sơ lược trong quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán tại 3 Big-four:KPMG, PWCs và Ernst & Young

Đối với các công ty kiểm toán lớn, thông thường hợp đồng kiểm toán sẽ được ký

từ năm trước Với những khách hàng lớn hoặc là khách hàng thường niên, hợp đồngkiểm toán sẽ được ký cho hai giai đoạn kiểm toán, giai đoạn Interim (tạm dịch là giaiđoạn kiểm toán ban đầu, sẽ được tiến hành vào 1-2 tháng trước khi kết thúc năm tàichính) và giai đoạn Final (tạm dịch là kiểm toán kết thúc, sẽ được tiến hành sau khinăm tài chính của đơn vị khách hàng kết thúc) Quy trình đánh giá trọng yếu và rủi rokiểm toán sẽ được tiến hành ngay từ giai đoạn kiểm toán Interim Đến giai đoạn Final,nếu có bất kỳ sự biến động nào về thông tin ảnh hưởng đến các kết quả đã đánh giá thìKTV sẽ tiến hành đánh giá lại và thay thế kết quả cũ

 Tại công ty TNHH KPMG Việt Nam, quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro

kiểm toán có những điểm chính sau:

- Tìm hiểu thông tin về khách thể kiểm toán, đánh giá mức độ kiểm soát của đơn

vị được kiểm toán Từ đó xác định mức độ rủi ro chung cho toàn BCTC; xác định cáctài khoản quan trọng, đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán

- Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán :

Mức trọng yếu ban đầu (mức trọng yếu cho mục đích lập kế hoạch) được xácđịnh dựa vào chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế (bằng 5% lợi nhuận trước thuế) Trongtrường hợp lợi nhuận trước thuế không cung cấp một sơ sở đáng tin cậy cho việc xácđịnh mức trọng yếu ban đầu, ví dụ: doanh nghiệp bị lỗ hoặc có xu hướng phá sản;doanh nghiệp mới ở giai đoạn đầu của thời kỳ kinh doanh, khi đó chỉ tiêu lợi nhuận có

xu hướng dao động lên xuống không ổn định…Khi đó KTV sẽ sử dụng một trong haichỉ tiêu: doanh thu hoặc tổng tài sản để ước lượng mức trọng yếu (tỷ lệ 0,5% tổngdoanh thu hoặc tổng tài sản)

Tiếp đó, KTV xác định mức SMT (Significant Materiality Threshold Mức/ngưỡng trọng yếu quan trọng) SMT = 75% ước lượng ban đầu về trọng yếu SMT có vai trò rất quan trọng: là cơ sở để đánh giá tầm quan trọng của các rủi ro

-ở từng mức cơ s-ở dẫn liệu; cơ s-ở để đánh giá rủi ro của các sai phạm trọng yếu chomỗi mục tiêu kiểm toán; thiết kế chương trình kiểm toán được áp dụng đối với mỗimục tiêu kiểm toán; tính kích cỡ mẫu khi dùng KPMG Sampling Plan hoặc KPMGMus (công cụ để chọn mẫu chứng từ kiểm tra)

Mức trọng yếu SMT áp dụng cho tất cả các khoản mục Đây sẽ là cơ sở cho cácđiều chỉnh của KTV trong khi tiến hành cuộc kiểm toán và phát hiện ra các sai sót.Nếu sai phạm phát hiện được đối với từng khoản mục nhỏ hơn mức SMT, KTV sẽkhông điều chỉnh và đưa ý kiến chấp nhận toàn phần đối với BCTC Nếu vượt quámức SMT, KTV sẽ yêu cầu khách hàng điều chỉnh

- Đánh giá rủi ro:

Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát sẽ được đánh giá đối với từng khoản mục trongBCĐKT theo các cơ sở dẫn liệu Kết hợp kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát, KTV sẽ đưa ra đánh giá về rủi ro RoSM (Risk of Significant Misstatement).RoSM sẽ được xác định dựa vào ma trận rủi ro như sau:

Rủi ro kiểm soát Rủi ro

tiềm tàng

HTKSNB được thiết kế và hoạt động hiệu quả

HTKSNB được thiết kế và hoạtđộng hiệu quả nhưng chúng ta không kiểm tra sự hiệu quả của các thủ tục kiểm soát

HTKSNB khônghiệu quả

Từ đó chương trình kiểm toán được thiết kế cho từng khoản mục dựa trên kếtluận về RoSM

 Tại công ty kiểm toán Ernst & Young: Trước hết, mức trọng yếu tổng thể PM

được xác định thông thường là 5-10% thu nhập trước thuế trong năm của khách hànghoặc 0,5-1% doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Mức sai pham tối đa trong tổng thể: TE = 50%PM

Mức sai sót cần đưa ra bút toán điều chỉnh: SAD = 1-5%TE

Tổng các sai phạm nếu vượt quá SAD, KTV sẽ yêu cầu khách hàng điều chỉnh.Sau khi xác định mức trọng yếu như trên, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểmtoán Quy trình đánh giá rủi ro được thực hiện riêng biệt Trước hết, KTV tiến hànhđánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trên BCTC tươngứng với các cơ sở dẫn liệu Từ đó đưa ra kết luận về mức rủi ro kết hợp (CRA-Combined Risk Asessment) CRA được xác định ứng với từng cơ sở dẫn liệu cho từngkhoản mục dựa trên hai yếu tố là rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Kết quả của quátrình đánh giá rủi ro này sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến chương trình kiểm toán và các thủ

tục kiểm toán.

Thông thường, KTV sẽ xây dựng chương trình kiểm toán đối với các khoản mục

có số dư cuối kỳ >25%TE (mức sai phạm tối đa trong tổng thể) và kết hợp với kết quảcủa quá trình đánh giá rủi ro trên để có được một chương trình kiểm toán với các thủtục kiểm toán phù hợp

 Tại Công ty kiểm toán PWCs:

- Đánh giá rủi ro:

Trước hết, KTV sẽ đánh giá rủi ro kinh doanh của đơn vị được kiểm toán(Entity’s Risk Assessment Process) Trong giai đoạn này, KTV sẽ thu thập các thôngtin về doanh nghiệp, xác định rủi ro kinh doanh, ước lượng tầm quan trọng của rủi rokinh doanh, đánh giá khả năng có thể xảy ra của rủi ro kinh doanh, và cuối cùng đưa racác quyết định để có thể kiểm soát được rủi ro kinh doanh đó

Tiếp đó KTV sẽ tiến hành đánh giá rủi ro đối với các sai sót trọng yếu trênBCTC Quá trình này gồm những bước cụ thể sau:

+ Xác định rủi ro: KTV xem xét đơn vị kiểm toán và môi trường của nó gồmcác yếu tố về các thủ tục kiểm soát thích hợp liên quan đến rủi ro, xem xét sự phân loạicác rủi ro có thể xảy ra đối với nghiệp vụ, tài khoản, khoản mục trên BCTC…

+ Liên hệ các rủi ro đã xác định ở trên đến khả năng xảy ra sai sót đối với các

cơ sở dẫn liệu trên BCTC Ví dụ nếu chúng ta xác định có sự tăng lên trong lượnghàng tồn kho của sản phẩm A do sự xuất hiện của sản phẩm mới là B đã làm doanh thusản phẩm A giảm đáng kể Khi đó rủi ro là cơ sở dẫn liệu về tính định giá của hàng tồnkho sẽ bị ảnh hưởng do khả năng hàng tồn kho A bị lỗi thời

+ Đánh giá tầm quan trọng của rủi ro cho cuộc kiểm toán: Bằng cách xem xétliệu rằng mức độ rủi ro được xác định ở trên có ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTChay không

+ Xem xét khả năng rủi ro có thể dẫn tới những sai phạm trọng yếu:

+ Kết thúc quá trình đánh giá rủi ro, một mức rủi ro cuối cùng sẽ được xác định(Key Risk) “Key risk” là tất cả các điều kiện, các nhân tố trong một cuộc kiểm toán

mà theo xét đoán của KTV có thể dẫn đến rủi ro về các sai phạm trọng yếu trên BCTChoặc các vấn đề khác có thể dẫn đến ý kiến kiểm toán không thích hợp về BCTC

Căn cứ vào kết quả đánh giá rủi ro, KTV thiết kế chương trình kiểm toán phùhợp cho từng khoản mục trên BCTC

- Đánh giá trọng yếu:

Để đưa ra những giả định ban đầu về sai sót của một khoản mục có trọng yếuhay không, KTV sẽ sử dụng mức tỷ lệ phần trăm về trọng yếu (Material PercentageThreshold)

Dựa vào những thủ tục phân tích ban đầu và những xét đoán nghề nghiệp, KTV

sẽ đưa ra mức trọng yếu kế hoạch (Material Planning) Mức trọng yếu này sẽ là cơ sở

để lập kế hoạch các công việc kiểm toán tiếp theo, chú trọng vào những vùng có rủi roxảy ra sai sót cao hơn Mức trọng yếu này hoàn toàn có thể thay đổi trong suốt cuộc