- Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ trong kỳ chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện; - Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại
Trang 2Lời mở đầu 4
1 Khát quát chung về tỷ giá hối đoái và chênh lệch tỷ giá hối đoái 5
1.1 Tỷ giá hối đoái 5
1.2 Chênh lệch tỷ giá hối đoái 5
1.3 Phân loại chênh lệch tỷ giá hối đoái 5
1.4 Các trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái 6
2 Khát quát nội dung Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 10, Thông tư 200/2014/TT-BTC, IAS 21 6
2.1 Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 10 6
2.1.1 Mục đích của chuẩn mực 6
2.1.2 Các quy định trong chuẩn mực 7
2.1.2.1 Ghi nhận ban đầu 7
2.1.2.2 Báo cáo tại ngày lập bảng cân đối kế toán 7
2.1.2.3 Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái 8
2.1.2.4 Đầu tư thuần vào cơ sở ở nước ngoài 10
2.1.2.5 Báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài 10
2.1.2.6 Trình bày báo cáo tài chính 11
2.2 Thông tư 200/2014/TT-BTC trong hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái 12
2.2.1 Quy định chung 12
2.2.2 Các loại tỷ giá hối đoái sử dụng trong kế toán và nguyên tắc xác định 12
2.2.3 Nguyên tắc kế toán chênh lệch tỷ giá 14
2.2.4 Nguyên tắc áp dụng tỷ giá trong kế toán 15
2.2.5 Nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ 17
2.3 CMKTQT số 21 “ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái” (IAS 21: The effects of changes rates) 18
2.3.1 Tìm hiểu chung 18
2.3.2 Lịch sử phát triển của IAS 21 19
2.3.3 Hạch toán kế toán theo IAS 21 20
3 So sánh Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 10, Thông tư 200/2014/TT-BTC, IAS 21 về vấn đề tỷ giá hối đoái 24
4 Những vấn đề cần hoàn thiện liên quan đến tỷ giá hối đoái nhằm tiến tới hòa hợp với CMKTQT 27
4.1 Hạn chế khi kế toán chênh lệch tỷ giá theo VAS10 27
4.2 Những điểm chưa hợp lý của Thông tư 200/2014/TT- BTC trong hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái và hướng sửa đổi 30
5 Kết luận 33
Trang 3Danh mục tài liệu tham khảo 34
Trang 4Lời mở đầu
Quá trình hội nhập vào nền kinh tế khu vực và thế giới mang đến cho Việt Namnhững kết quả đáng ghi nhận, góp phần tăng khối lượng hàng hóa mua bán, trao đổi giữacác doanh nghiệp Việt Nam và các đối tác nước ngoài Tuy nhiên, việc trao đổi mua bánnày cũng ẩn chứa nhiều rủi ro tiềm ẩn từ sự biến động tỷ giá, đặc biệt những doanhnghiệp thường xuyên có các giao dịch mua, bán, thanh toán bằng đồng tiền khác ngoàiđồng Việt Nam cũng khá lúng túng khi xử lý kế toán đối với các khoản chênh lệch tỷ giánày với nhiều tình huống ngày càng đa dạng và phong phú hợn Từ đó đòi hỏi phải có sựphù hợp giữa các quy tắc chuẩn mực và các thông lệ quốc tế, tạo điều kiện cho quá trìnhhội nhập được thuận lợi
Do đó, bên cạnh Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 10 – “ảnh hưởng của việc thayđổi tỷ giá hối đoái” và Thông tư 200/2015/TT-BTC hướng dẫn cụ thể về cách hạch toánliên quan đến ngoại tệ thì việc tìm hiểu, phân tích và so sánh với Chuẩn mực kế toán
quốc tế IAS 21 “ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái” sẽ giúp chúng ta thấy được những
điểm phù hợp và chưa phù hợp để có thể áp dụng phù hợp với yêu cầu hội nhập quốc tế
về kế toán cũng như phù hợp với quá trình hội nhập kinh tế của đất nước
Trang 51 Khát quát chung về tỷ giá hối đoái và chênh lệch tỷ giá hối đoái
1.1 Tỷ giá hối đoái
Thị trường ngoại hối là thị trường quốc tế, trong đó đồng tiền của quốc gia này có thểđổi lấy đồng tiền của quốc gia khác Khi thực hiện các giao dịch tiền tệ trên thị trường,các chủ thể kinh doanh tùy theo khả năng tham gia thị trường sẽ hình thành quan hệ cungcầu giữa hai đồng tiền và hình thành nên giá cả cân bằng của hai đồng tiền đó Hìnhthành trên cơ sở quan hệ cung cầu trên thị trường tiền tệ nên tỷ giá hối đoái được địnhnghĩa khác nhau tùy theo mục đích hoạt động của chủ thể tham gia thị trường
Tỷ giá hối đoái (còn được gọi là tỷ giá trao đổi ngoại tệ, tỷ giá Forex, tỷ giá
FX hoặc Agio) giữa hai tiền tệ là tỷ giá mà tại đó một đồng tiền này sẽ được trao đổi chomột đồng tiền khác Nó cũng được coi là giá cả đồng tiền của một quốc gia được biểuhiện bởi một tiền tệ khác Ví dụ, một tỷ giá hối đoái liên ngân hàng của yên Nhật (JPY,
¥) với đô la Hoa Kỳ (USD, $) là 91 có nghĩa là 91 Yên sẽ được trao đổi cho mỗi 1 USDhoặc 1 USD sẽ được trao đổi cho mỗi 91 Yên
1.2 Chênh lệch tỷ giá hối đoái.
Theo định nghĩa của VAS10 - chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch phát sinh từviệc trao đổi thực tế hoặc quy đổi của cùng một số lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kếtoán theo các tỷ giá hối đoái khác nhau Định nghĩa này đưa ra một phạm vi rộng hơn vềchênh lệch tỷ giá không chỉ phát sinh khi điều chỉnh như trước kia mà còn phát sinh từviệc thanh toán các khoản mục có gốc ngoại tệ hoặc khi chuyển đổi báo cáo tài chính từđồng tiền hạch toán này sang đồng tiền hạch toán khác
1.3 Phân loại chênh lệch tỷ giá hối đoái.
Chênh lệch tỷ giá được chia thành hai loại: chênh lệch tỷ giá đã thực hiện và chênhlệch tỷ giá chưa thực hiện
Chênh lệch tỷ giá đã thực hiện là khoản chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy
đổi cùng một số lượng đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoáikhác nhau Chênh lệch tỷ giá hối đoái này thường phát sinh trong các giao dịch mua, bánhàng hoá, dịch vụ; hoặc thanh toán nợ phải trả, hay ứng trước để mua hàng; hoặc vay,
Trang 6Chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện là khoản chênh lệch tỷ giá đánh giá lại các khoản
mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập Bảng cân đối kế toán ở thời điểm cuối năm tàichính Khoản chênh lệch tỷ giá này phát sinh nhằm đảm bảo tính trung thực của Báo cáotài chính mà cụ thể là Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp tại một thời điểm
1.4 Các trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái.
- Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại
tệ trong kỳ (chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện);
- Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thời điểm lập Báo cáo tàichính (chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện);
- Chuyển đổi Báo cáo tài chính được lập sang một đồng tiền khác
2 Khát quát nội dung Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 10, Thông tư 200/2014/TT-BTC, IAS 21
2.1 Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 10
Việc xử lý khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái luôn là một vấn đề nan giải cho bộ phận
kế toán của những doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có phát sinh giao dịch ngoại tệ hay
có các hoạt động bên ngoài quốc gia (trừ trường hợp được phép sử dụng một đơn vị tiền
tệ thông dụng khác ngoại trừ Đồng Việt Nam) Nắm bắt được vấn đề này, Chuẩn mựcVAS10 - ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá hối đoái đã được Bộ Tài chính ban hành vàcông bố theo Quyết định 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 Ngoài ra Thông tư105/2003/TT-BTC do BTC ban hành ngày 4/11/2003 cũng hướng dẫn thực hiện chuẩnmực này
- Ghi nhận ban đầu và báo cáo tại ngày lập Bảng cân đối kế toán ;
- Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái ;
Trang 7- Chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài làm cơ sở ghi sổ kếtoán, lập và trình bày báo cáo tài chính.
2.1.2 Các quy định trong chuẩn mực
2.1.2.1 Ghi nhận ban đầu
Theo quy định của chuẩn mực VAS 10 thì một giao dịch bằng ngoại tệ là một giaodịch được xác định bằng ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ, bao gồm cácgiao dịch phát sinh khi một doanh nghiệp:
- Mua hoặc bán sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoạitệ;
- Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu được xác định bằngngoại tệ;
- Trở thành một đối tác (một bên) của một hợp đồng ngoại hối chưa được thực hiện;
- Mua hoặc thanh lý các tài sản; phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ xác địnhbằng ngoại tệ;
- Dùng một loại tiền tệ này để mua, bán hoặc đổi lấy một loại tiền tệ khác
Một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền
tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và ngoại tệ tạingày giao dịch
Tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch được coi là tỷ giá giao ngay Doanh nghiệp có thể
sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch
Ví dụ: Tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng có thể được sử dụng cho tất cả các giao dịch
phát sinh của mỗi loại ngoại tệ trong tuần, tháng đó Nếu tỷ giá hối đoái giao động mạnhthì doanh nghiệp không được sử dụng tỷ giá trung bình cho việc kế toán của tuần hoặctháng kế toán đó
2.1.2.2 Báo cáo tại ngày lập bảng cân đối kế toán
Tại ngày lập Bảng cân đối kế toán :
- Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái cuốikỳ;
- Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoáitại ngày giao dịch;
Trang 8- Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ phảiđược báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác định giá trị hợp lý.
Giá trị ghi sổ của một khoản mục được xác định phù hợp với các chuẩn mực kế toán
có liên quan Ví dụ hàng tồn kho được xác định theo giá gốc, tài sản cố định được xácđịnh theo nguyên giá cho dù giá trị ghi sổ được xác định trên cơ sở giá gốc, nguyên giáhay giá trị hợp lý, giá trị ghi sổ được xác định của các khoản mục có gốc ngoại tệ sau đó
sẽ được báo cáo theo đơn vị tiền tệ kế toán phù hợp với quy định của chuẩn mực này
2.1.2.3 Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái
Chênh lệch tỷ giá hối đoái ở các doanh nghiệp được chia thành:
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành tàisản cố định (giai đoạn trước hoạt động)
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái của giai đoạn sản xuất kinh doanh, kể cả của hoạt độngđầu tư xây dựng cơ bản của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tưXDCB
- Đối với doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thìcác khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá thực tế tạithời điểm phát sinh Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợphải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái.Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận khi có sự thay đổi tỷ giá hối đoáigiữa ngày giao dịch và ngày thanh toán của mọi khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ Khigiao dịch phát sinh và được thanh toán trong cùng kỳ kế toán, các khoản chênh lệch tỷgiá hối đoái được hạch toán trong kỳ đó Nếu giao dịch được thanh toán ở các kỳ kế toánsau, chênh lệch tỷ giá hối đoái được tính theo sự thay đổi của tỷ giá hối đoái trong từng
kỳ cho đến kỳ giao dịch đó được thanh toán
Thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 hướng dẫn thực hiện chuẩn mực này,đối với những doanh nghiệp có phát sinh khoản chêch lệch tỷ giá hối đoái thì khoảnchênh lệch đó sẽ ảnh hưởng đến thông tin trình bày trên báo cáo tài chính như sau:
TH1: Đối với tỷ giá hối đoái của giai đoạn SXKD (bao gồm cả giai đoạn vừa SXKD, vừa hoạt động đầu tư XDCB)
1 Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ được xử lý hạch toán vào chi phí tài chínhhoặc doanh thu tài chính
Trang 9Bút toán này làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính như: Doanhthu tài chính, Chi phí tài chính, Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh, Tổng lợinhận trước thuế, Chi phí thuế TNDN, Lợi nhuận sau thuế TNDN, Lợi nhuậnchưa phân phối và Lợi nhuận trước thuế TNDN trên báo cáo lưu chuyển tiền tệlập theo phương pháp gián tiếp.
2 Chêch lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối kỳđược phản ánh trên TK413 sau đó bù trừ giữa số chênh lệch tăng và chênh lệchgiảm còn lại phản ánh vào doanh thu tài chính hoặc chi phí tài chính Doanhnghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên khoản chênh lệch tỷ giánày
Bút toán này làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính như: Doanhthu tài chính, Chi phí tài chính, Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh, Lợi nhậntrước thuế, Lợi nhuận sau thuế TNDN, Lợi nhuận chưa phân phối, Lợi nhuậntrước thuế TNDN, Lãi, lỗ tỷ giá hối đoái chưa thực hiện, Ảnh hưởng của thayđổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập theophương pháp gián tiếp, Ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại
tệ trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ lập theo phương pháp trực tiếp
TH2: Đối với tỷ giá hối đoái của hoạt động ĐTXDCB (giai đoạn trước hoạt động).
Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giálại các khoản mục tiền tệ cuối năm tài chính được phản ánh vào TK413 và phản ánhluỹ kế trên BCĐKT Khi công trình hoàn thành, quyết toán bàn giao đưa vào sử dụngcho hoạt động sản xuất kinh doanh, chêch lệch tỷ giá thực tế phát sinh và chênh lệch
tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính và tạithời điểm quyết toán không được tính vào giá trị công trình mà được hạch toán toàn
bộ hoặc phân bổ vào chi phí tài chính hoặc doanh thu tài chính của các kỳ kinh doanhtiếp theo với thời gian tối đa là 5 năm (kể từ khi công trình đưa vào hoạt động)
Bút toán này không ảnh hưởng đến báo cáo kết quả kinh doanh; mà ảnh hưởngđến “chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá” ở mục vốn vốn chủ sở hữu trên BCĐKT Chỉ tiêu
“ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi ngoại tệ” trên báo cáo lưu chuyển
Trang 10tiền tệ Khi công trình đưa vào hoạt động khoản chênh lệch tỷ giá mới ảnh hưởng đếncác chỉ tiêu kết quả kinh doanh và báo cáo lưu chuyển tiền tệ
2.1.2.4 Đầu tư thuần vào cơ sở ở nước ngoài
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ về bảnchất thuộc phần vốn đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo tại một cơ sở ở nước ngoàithì được phân loại như là vốn chủ sở hữu trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp chođến khi thanh lý khoản đầu tư này
Các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản nợ phải trả có gốc ngoại
tệ được hạch toán như một khoản hạn chế rủi ro cho khoản đầu tư thuần của doanhnghiệp tại một cơ sở ở nước ngoài sẽ được phân loại như là vốn chủ sở hữu trên báo cáotài chính của doanh nghiệp cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần Tại thời điểm đó cáckhoản chênh lêch tỷ giá hối đoái này sẽ được hạch toán là thu nhập hoặc chi phí cùng với
kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận
Một doanh nghiệp có thể có các khoản mục tiền tệ phải thu hoặc phải trả đối với cơ sở
ở nước ngoài Một khoản mục mà việc thanh toán không được xác định hoặc có thểkhông xảy ra trong một khoảng thời gian có thể đoán trước trong tương lai, về bản chất,làm tăng lên hoặc giảm đi khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp ở cơ sở nước ngoài đó.Các khoản mục tiền tệ này có thể bao gồm các khoản phải thu dài hạn hoặc các khoảnvay nhưng không bao gồm các khoản phải thu thương mại và các khoản phải trả thươngmại
2.1.2.5 Báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài
Hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáothực hiện hoạt động kinh doanh của mình như một bộ phận của doanh nghiệp báo cáo
Ví dụ, hoạt động bán hàng nhập khẩu từ doanh nghiệp ở nước ngoài và chuyển số tiềnthu được về doanh nghiệp báo cáo Trong trường hợp này, sự thay đổi tỷ giá hối đoáigiữa đồng tiền báo cáo và đồng tiền của nước có hoạt động ở nước ngoài, sẽ ảnh hưởngtrực tiếp đến lưu chuyển tiền tệ từ hoạt động của doanh nghiệp báo cáo Do đó, sự thayđổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến từng khoản mục tiền tệ của hoạt động ở nước ngoàihơn là khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo trong hoạt động đó
Trang 11Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ởnước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo được tính ngayvào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính
Cơ sở ở nước ngoài là đơn vị hoạt động kinh doanh độc lập, có tư cách pháp nhân ởnước sở tại, sử dụng đồng tiền của nước sở tại làm đơn vị tiền tệ kế toán Cơ sở này cóthể cũng tham gia vào các giao dịch bằng ngoại tệ, bao gồm cả giao dịch bằng đồng tiềnbáo cáo Khi có một sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa đồng tiền báo cáo và đồng tiền củanước sở tại, chỉ có ảnh hưởng nhỏ hoặc không ảnh hưởng trực tiếp đến hiện tại và tươnglai của các luồng tiền từ các hoạt động của cơ sở ở nước ngoài cũng như doanh nghiệpbáo cáo Thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến khoản đầu tư ròng của doanh nghiệp báocáo hơn là đối với các khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ riêng lẻ của cơ sở ở nước ngoài.Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nướcngoài hoạt động độc lập được phản ánh luỹ kế trên Tài khoản 413 - Chênh lệch tỷ giá hốiđoái và chỉ được tính vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính khi doanhnghiệp thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài
2.1.2.6 Trình bày báo cáo tài chính
Doanh nghiệp phải trình bày trong báo cáo tài chính:
a) Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã được ghi nhận trong lãi hoặc lỗ thuần trongkỳ;
b) Chênh lệch tỷ giá hối đoái thuần được phân loại như vốn chủ sở hữu và phản ánh
là một phần riêng biệt của vốn chủ sở hữu và phải trình bày cả khoản chênh lệch tỷ giáhối đoái đầu kỳ và cuối kỳ;
Khi đơn vị tiền tệ báo cáo khác với đồng tiền của nước sở tại mà doanh nghiệp đanghoạt động, doanh nghiệp phải trình bày rõ lý do, kể cả khi thay đổi đơn vị tiền tệ báo cáo.Khi có sự thay đổi trong việc phân loại hoạt động ở nước ngoài có ảnh hưởng lớnđến doanh nghiệp báo cáo thì doanh nghiệp phải trình bày:
a) Bản chất của sự thay đổi trong việc phân loại;
b) Lý do thay đổi;
Trang 12c) Ảnh hưởng của sự thay đổi trong việc phân loại đến vốn chủ sở hữu;
d) Tác động đến lãi, lỗ thuần của kỳ trước có ảnh hưởng trong việc phân loại diễn ra
ở đầu kỳ gần nhất
Doanh nghiệp phải trình bày phương pháp được lựa chọn để chuyển đổi các điềuchỉnh về giá trị lợi thế thương mại và giá trị hợp lý phát sinh trong việc mua cơ sở ở nướcngoài
2.2 Thông tư 200/2014/TT-BTC trong hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái
2.2.1 Quy định chung
Thông tư này hướng dẫn kế toán áp dụng đối với các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnhvực, mọi thành phần kinh tế Các doanh nghiệp vừa và nhỏ đang thực hiện kế toán theoChế độ kế toán áp dụng cho doanh nghiệp vừa và nhỏ được vận dụng quy định củaThông tư này để kế toán phù hợp với đặc điểm kinh doanh và yêu cầu quản lý của mình
2.2.2 Các loại tỷ giá hối đoái sử dụng trong kế toán và nguyên tắc xác định
Các doanh nghiệp có nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ phải thực hiện ghi sổ
kế toán và lập Báo cáo tài chính theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là Đồng Việt Nam,hoặc đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồngViệt Nam phải căn cứ vào:
- Tỷ giá giao dịch thực tế;
- Tỷ giá ghi sổ kế toán
2.2.2.1 Nguyên tắc xác định tỷ giá giao dịch thực tế
Tỷ giá giao dịch thực tế đối với các giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh trong kỳ:
Theo TT200 quy định cho từng trường hợp cụ thể như sau:
- Tỷ giá giao dịch thực tế khi mua bán ngoại tệ (hợp đồng mua bán ngoại tệ giaongay, hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng tương lai, hợp đồng quyền chọn, hợp đồng hoánđổi) là tỷ giá ký kết trong hợp đồng mua, bán ngoại tệ giữa doanh nghiệp (DN) vàNgân hàng thương mại (NHTM);
- Trường hợp hợp đồng không quy định tỷ giá thanh toán thì DN ghi sổ kế toán theonguyên tắc:
Trang 13 Tỷ giá giao dịch thực tế khi góp vốn hoặc nhận vốn góp: Là tỷ giá mua ngoại
tệ của ngân hàng nơi DN mở tài khoản (TK) để nhận vốn của nhà đầu tư tạingày góp vốn;
Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải thu: Là tỷ giá mua của NHTMnơi DN chỉ định khách hàng thanh toán tại thời điểm giao dịch phát sinh
Tỷ giá giao dịch thực tế khi ghi nhận nợ phải trả: Là tỷ giá bán của NHTM nơi
DN dự kiến giao dịch tại thời điểm giao dịch phát sinh
Đối với các giao dịch mua sắm tài sản hoặc các khoản chi phí được thanh toánngay bằng ngoại tệ (không qua các TK phải trả), tỷ giá giao dịch thực tế là tỷgiá mua của NHTM nơi DN thực hiện thanh toán
Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại thờiđiểm lập báo cáo tài chính (BCTC):
Theo Thông tư 200, thì đánh giá theo tỷ giá công bố của NHTM nơi DN thường xuyên
có giao dịch (do DN tự lựa chọn) theo nguyên tắc:
- Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệđược phân loại là tài sản: Là tỷ giá mua ngoại tệ của NHTM nơi DN thường xuyên
có giao dịch tại thời điểm lập BCTC Đối với các khoản ngoại tệ gửi ngân hàng thì
tỷ giá thực tế khi đánh giá lại là tỷ giá mua của chính ngân hàng nơi DN mở TKngoại tệ
- Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệđược phân loại là nợ phải trả: Là tỷ giá bán ngoại tệ của NHTM tại thời điểm lậpBCTC;
- Các đơn vị trong tập đoàn được áp dụng chung một tỷ giá do Công ty mẹ quy định(phải đảm bảo sát với tỷ giá giao dịch thực tế) để đánh giá lại các khoản mục tiền
tệ có gốc ngoại tệ phát sinh từ các giao dịch nội bộ
2.2.2.2 Nguyên tắc xác định tỷ giá ghi sổ
Tỷ giá ghi sổ gồm: Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh hoặc tỷ giá ghi sổ bình quân giaquyền di động (tỷ giá bình quân gia quyền sau từng lần nhập)
- Tỷ giá ghi sổ thực tế đích danh: Là tỷ giá khi thu hồi các khoản nợ phải thu, cáckhoản ký cược, ký quỹ hoặc thanh toán các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ, được
Trang 14xác định theo tỷ giá tại thời điểm giao dịch phát sinh hoặc tại thời điểm đánh giálại cuối kỳ của từng đối tượng.
- Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động là tỷ giá được sử dụng tại bên Có TKtiền khi thanh toán tiền bằng ngoại tệ, được xác định trên cơ sở lấy tổng giá trịđược phản ánh tại bên Nợ TK tiền chia cho số lượng ngoại tệ thực có tại thời điểmthanh toán
Như vậy, theo Thông tư 200/2014 DN chỉ sử dụng tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền
di động
2.2.3 Nguyên tắc kế toán chênh lệch tỷ giá
Doanh nghiệp đồng thời phải theo dõi nguyên tệ trên sổ kế toán chi tiết các tài khoản:Tiền mặt, tiền gửi Ngân hàng, tiền đang chuyển, các khoản phải thu, các khoản phảitrả
Tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được phản ánh ngay vào doanh thu hoạt độngtài chính (nếu lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu lỗ) tại thời điểm phát sinh
Riêng khoản chênh lệch tỷ giá trong giai đoạn trước hoạt động của các doanh nghiệp
do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ có thực hiện dự án, công trình trọng điểm quốcgia gắn với nhiệm vụ ổn định kinh tế vĩ mô, an ninh, quốc phòng được tập hợp, phản ánhtrên TK 413 và được phân bổ dần vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tàichính khi doanh nghiệp đi vào hoạt động theo nguyên tắc:
- Khoản lỗ tỷ giá lũy kế trong giai đoạn trước hoạt động được phân bổ trực tiếp từ
TK 413 vào chi phí tài chính, không thực hiện kết chuyển thông qua TK 242 - chiphí trả trước;
- Khoản lãi tỷ giá lũy kế trong giai đoạn trước hoạt động được phân bổ trực tiếp từ
TK 413 vào doanh thu hoạt động tài chính, không thực hiện kết chuyển thông qua
TK 3387 – Doanh thu chưa thực hiện;
- Thời gian phân bổ thực hiện theo quy định của pháp luật đối với loại hình doanhnghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ Riêng số phân bổ khoản lỗ tỷ giátối thiểu trong từng kỳ phải đảm bảo không nhỏ hơn mức lợi nhuận trước thuếtrước khi phân bổ khoản lỗ tỷ giá (sau khi phân bổ lỗ tỷ giá, lợi nhuận trước thuếcủa báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng không)
Trang 15 Doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giaodịch thực tế tại tất cả các thời điểm lập Báo cáo tài chính theo quy định của pháp luật.Đối với các doanh nghiệp đã sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thìkhông được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công
cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái
Doanh nghiệp không được vốn hóa các khoản chênh lệch tỷ giá vào giá trị tài sản dởdang
2.2.4 Nguyên tắc áp dụng tỷ giá trong kế toán
Đối với giao dịch về bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng:
Trường hợp khách hàng trả chậm hoặc thanh toán ngay:
- Kế toán ghi nhận doanh thu bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ theo tỷ giá thực tế củangày giao dịch là tỷ giá mua của NHTM nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán:
Nợ TK 1112/ 1122/ 131 Có TK 511 - Khi khách hàng thanh toán, kế toán ghi: Nợ
TK 1112/ 1122: Theo tỷ giá thực tế ngày thanh toán Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷgiá Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá Có TK 131: Theo tỷ giá ghi sổ thực tế đíchdanh ngày bán hàng
Trường hợp khách hàng đã ứng trước tiền hàng:
- Khi nhận tiền ứng trước của khách hàng, kế toán ghi theo tỷ giá mua ngoại tệ củangân hàng nơi DN chỉ định khách hàng thanh toán Nợ TK 1112/ 1122 Có TK 131-Khi giao hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng tương ứng với số tiềnứng trước, kế toán ghi nhận doanh thu, thu nhập theo đúng tỷ giá đã ghi sổ tại thờiđiểm nhận trước tiền của người mua Nợ TK 131/Có TK 511
Trường hợp cung cấp hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng đã ứng trước một phần tiềnhàng, ta cần xác định được doanh thu tương ứng với giá trị đã ứng trước để ghi nhận theođúng tỷ giá đã ghi ngày nhận trước tiền còn doanh thu tương ứng phần chưa ứng trước sẽ
sử dụng tỷ giá thực tế ngày giao dịch là tỷ giá mua tại ngân hàng mà DN chỉ định kháchhàng thanh toán
Trường hợp bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ có phát sinh thuế xuất khẩu Do thuếxuất khẩu sẽ phải áp dụng tỷ giá do hải quan quy định nên phương pháp hạch toán sẽ cómột vài điểm khác biệt như sau: - Đối với trường hợp khách hàng thanh toán ngay hoặc
Trang 16giá Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá Có TK 511: Tỷ giá mua của NHTM Có TK 3333:
Tỷ giá hải quan quy định - Đối với trường hợp khách hàng đã ứng trước tiền hàng: Nợ
TK 131: Tỷ giá đã ghi sổ tại thời điểm nhận trước tiền Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá Có TK 511: Tỷ giá đã ghi sổ tại thời điểm nhận trước
Có TK 3333: Tỷ giá hải quan quy định
Đối với giao dịch mua tài sản, vật tư, hàng hóa, dịch vụ:
Trường hợp mua thanh toán ngay, kế toán ghi nhận: Nợ TK 152/ 156/ 211/ 641/ 642/133 : Tỷ giá mua ngoại tệ của ngân hàng nơi DN thường xuyên giao dịch Nợ TK 635:Chênh lệch lỗ tỷ giá Có TK 515: Chênh lệch lãi tỷ giá Có TK 1112/ 1122: Tỷ giá ghi sổbình quân gia quyền di động
Trường hợp mua trả chậm:
- Khi phát sinh giao dịch mua, kế toán ghi theo tỷ giá bán ngoại tệ của ngân hàngnơi DN thường xuyên giao dịch: Nợ TK 152/ 156/ 211/ 641/ 642/ 133 Có TK
331
- Khi thanh toán nợ cho nhà cung cấp, kế toán ghi: Nợ TK 331: Tỷ giá ghi sổ thực
tế đích danh ngày phát sinh giao dịch mua Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá Có
TK 1112/ 1122: Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động Có TK 515: Chênhlệch lãi tỷ giá
Trường hợp ứng trước tiền cho nhà cung cấp:
- Khi ứng trước tiền cho nhà cung cấp, kế toán ghi: Nợ TK 331: Tỷ giá bán ngoại tệcủa ngân hàng mà DN thường xuyên giao dịch Nợ TK 635: Chênh lệch lỗ tỷ giá
Có TK 1112/ 1122: Tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động Có TK 515: Chênhlệch lãi tỷ giá - Khi nhận vật tư, hàng hóa, tài sản và dịch vụ từ nhà cung cấp, kếtoán ghi theo tỷ giá đã ghi sổ ngày ứng trước tiền: Nợ TK 152/ 156/ 211/ 641/642 Có TK 331
- Trường hợp giá trị tài sản và dịch vụ nhận lớn hơn số tiền ứng trước, kế toán cầntách riêng giá trị tài sản, dịch vụ tương ứng với phần ứng trước sẽ ghi theo tỷ giághi sổ ngày ứng trước và giá trị tài sản, dịch vụ tương ứng với phần chưa ứngtrước sẽ ghi theo tỷ giá bán của ngân hàng mà DN thường xuyên giao dịch
Trang 17 Đối với các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ thì bên Nợ của các TK Vốn bằng tiềnđược ghi theo tỷ giá giao dịch thực tế Riêng trường hợp rút ngoại tệ từ ngân hàng vềnhập quỹ tiền mặt thì ghi theo tỷ giá ghi sổ bình quân gia quyền di động của TK 1122
và trường hợp rút quỹ tiền mặt bằng ngoại tệ gửi vào ngân hàng thì ghi theo tỷ giá ghi
sổ bình quân gia quyền di động của TK 1112
2.2.5 Nguyên tắc xác định các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ
Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ có thể bao gồm:
Tiền mặt, các khoản tương đương tiền, tiền gửi có kỳ hạn bằng ngoại tệ;
Các khoản nợ phải thu, nợ phải trả có gốc ngoại tệ, ngoại trừ:
- Các khoản trả trước cho người bán và các khoản chi phí trả trước bằng ngoại tệ.Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc người bánkhông thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và DN sẽ phải nhận lại các khoản trả trướcbằng ngoại tệ thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ
- Các khoản người mua trả tiền trước và các khoản doanh thu nhận trước bằng ngoại
tệ Trường hợp tại thời điểm lập báo cáo có bằng chứng chắc chắn về việc DNkhông thể cung cấp hàng hoá, dịch vụ và sẽ phải trả lại các khoản nhận trước bằngngoại tệ cho người mua thì các khoản này được coi là các khoản mục tiền tệ cógốc ngoại tệ
Các khoản đi vay, cho vay dưới mọi hình thức được quyền thu hồi hoặc có nghĩa vụhoàn trả bằng ngoại tệ
Các khoản đặt cọc, ký cược, ký quỹ được quyền nhận lại bằng ngoại tệ; Các khoảnnhận ký cược, ký quỹ phải hoàn trả bằng ngoại tệ
Do đó, theo Thông tư 200 sẽ không phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái đối với cácgiao dịch phi tiền tệ Ngoài ra, chỉ các tài sản được thu hồi bằng ngoại tệ hoặc các khoản
nợ phải trả bằng ngoại tệ mới được coi là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi đánhgiá vào cuối kỳ Bên cạnh đó, tỷ giá thực tế ngày giao dịch theo tinh thần của Thông tư
200 là tỷ giá mua hoặc bán tại NHTM mà DN thường xuyên giao dịch cũng phù hợp thực
tế và tạo thuận lợi cho các DN khi áp dụng
2.3 CMKTQT số 21 “ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái” (IAS 21: The effects
of changes rates)