Nội dung, đặc điểm khoản mục doanh thu và nợ phải thu khách hàng

• Nợ phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng trên bảng cân đối kế toán, vì có mối liên hệ mật thiết đến kết quả kinh doanh của đơn vị và việc lập dự phòng phải thu khó đòi thường

CASE STUDY 04 KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU VÀ DOANH THU BÁN HÀNG

Phần I – thuyết về kiểm toán doanh thu và nợ phải thu khách hàng

I Nội dung, đặc điểm khoản mục doanh thu và nợ phải thu khách hàng

1. Khoản mục doanh thu

1.1Khái niệm

Theo chuẩn mực kế toán số 14 (VAS 14), doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu

1.2 Đặc điểm

Khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, gồm doanh thu bán hàng- cung cấp dịch vụ, các khoản giảm trừ doanh thu và doanh thu thuần

Doanh thu bán hàng – cung cấp dịch vụ là khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, là cơ sở để người sử dụng đánh giá về tình hình hoạt động và quy mô kinh doanh của doanh nghiệp Do vậy, khoản mục này là đối tượng của nhiều sai phạm vì những lý do sau:

- Trong nhiều trường hợp việc xác định thời điểm thích hợp và số tiền để ghi nhận doanh thu đòi hỏi sự xét đoán

- Doanh thu có quan hệ mật thiết đến kết quả lãi lỗ Do đó, những sai lệch về doanh thu thường dẫn đến lãi lỗ bị trình bày không trung thực và hợp lý

- Tại nhiều doanh nghiệp doanh thu là cơ sở để đánh giá kết quả hoặc thành tích nên chúng có khả năng bị thổi phồng cao hơn thực tế.

- Doanh thu có quan hệ đến thuế giá trị gia tăng đầu ra nên có thể

bị khai thấp hơn thực tế để trốn thuế hoặc tránh né thuế

1.3 Nguyên tắc ghi nhận doanh thu

Doanh thu bán hàng: doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng

thời thỏa mãn các điều kiện sau:

• Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn các rủi ro và lợi ích gắn với quyền

sở hữu sản phẩm, hàng hóa

Với điều kiện này, để ghi nhận doanh thu, doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phân lớn rủi ro và lợi ích, thông thường thì thời điểm này trùng với thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hay quyền kiểm soát

• Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý như người sở hữu sản phẩm hàng hóa hoặc quyền kiểm soát sản phẩm hàng hóa

Lúc đó hàng hóa không còn là tài sản của đơn vị, giá trị của

nó được chuyển vào chi phí và doanh thu được ghi nhận

• Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn

Doanh thu bán hàng được đo lường trên số lượng sản phẩm, hàng hóa bán ra và giá bán trên hóa đơn bán hàng

• Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ việc bán hàng Đối với những giao dịch mà chưa chắc chắn thu được lợi ích thì doanh thu được ghi nhận khi đã xử lý xong các yếu tố không chắc chắn

• Xác định được chi phí liên quan đến việc bán hàng Theo nguyên tắc phù hợp, doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời

Doanh thu cung cấp dịch vụ:

Dịch vụ là sản phẩm không có hình thái vật chất cụ thể vì vậy nguyên tắc ghi nhận có điểm giống và điểm khác so với ghi nhận doanh thu bán hàng Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhân khi kết quả của việc cung cấp dịch vụ được xác định một cách đáng tin cậy, tức là

nó thõa mãn 4 điều kiện sau:

• Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn Trường hợp giao dịch liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành trong kỳ

• Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ các giao dịch đó

• Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập báo cáo kế toán Điều này là cơ sở để doanh thu được xác định chắc chắn

• Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch đó

2 Khoản mục nợ phải thu khách hàng

2.2 Đặc điểm

• Nợ phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng trên bảng cân đối kế toán, vì có mối liên hệ mật thiết đến kết quả kinh doanh của đơn vị và việc lập dự phòng phải thu khó đòi thường dựa vào sự ước tính của Ban giám đốc nên rất khó kiểm tra.

• Người sử dụng BCTC thường có dựa vào mối liên hệ giữa tài sản và công nợ để đánh giá khả năng thanh toán của doanh nghiệp

Do đó luôn có khả năng đơn vị ghi tăng các khoản nợ phải thu khách hàng so với thực tế nhằm làm tăng khả năng thanh toán của doanh nghiệp

• Hầu hết các khoản tiền thu được của doanh nghiệp đều có liên quan đến các khoản phải thu khách hàng, do đó gian lận rất dễ phát sinh từ các khoản này

II Mục tiêu kiểm toán doanh thu và nợ phải thu khách hàng

Đối với từng khoản mục kiểm toán trên báo cáo tài chính, kiểm toán viên xây dựng các mục tiêu kiểm toán nhằm làm cơ sở cho việc xác định các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng khi thực hiện kiểm toán các khoản mục Các mục tiêu kiểm toán được xây dựng dựa trên các cơ sở dẫn liệu sau: sự tồn tại hay sự phát sinh, sự đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, sự đánh giá và phân bổ, sự chính xác, trình bày và khai báo

1 Mục tiêu kiểm toán về doanh thu

Sự phát sinh

Sự đầy đủ

Sự đánh giá

Sự ghi chép chính xác

Sự trình bày và khai báo

Doanh thu đơn vị ghi nhận là thực tế phát sinh trong niên độ kế toán và thuộc về đơn vị Tất cả các nghiệp vụ bán hàng phát sinh phải được ghi chép đầy đủ vào sổ sách kế toán Doanh thu được phản ánh đúng số tiền

Doanh thu bán hàng được tính toán và ghi chép chính xác về số tiền, về kỳ, và về tài khoản Doanh thu được doanh nghiệp trình bày và khai báo đầy đủ và đúng

2 Mục tiêu kiểm toán nợ phải thu khách hàng

Sự đầy đủ Quyền sở hữu Các khoản phải thu đều được ghi nhận một cách đầy đủ

Sự tồn tại Các khoản phải thu được ghi nhận là có thực vào ngày lập báo cáo

Các khoản dự phòng được tính toán và ghi nhận hợp lý

Các khoản nợ phải thu được ghi chép chính xác

Sự đánh giá

Sự ghi chép chính xác Các khoản nợ phải thu khách hàng vào cuối kỳ kế toán là thuộc quyền sở hữu của đơn vị Các khoản phải thu được trình bày đúng đắn và công bố đầy đủ

Sự trình bày và khai báo

Phần 2:trả lời câu hỏi

Câu 1:Thủ tục phân tích:

1.1.1.Khái niệm chung về thủ tục phân tích:

Thủ tục phân tích là một công cụ hữu dụng để đưa ra các quyết định khi các báo cáo tài chính có chứa các mối quan hệ cũng như những khoản mục bất thường Thủ tục phân tích có thể được tiến hành

từ việc so sánh một cách cơ bản các khoản mục đơn giản đến các thủ tục phức tạp các mối quan hệ

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520: Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin , các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm

ra những xu hướng biến động và tìm ra các mối quan hệ có mâu thuẫn với thông tin có liên quan hoặc có sự chênh lệch so với giá trị đã dự kiến

Tóm laị , thủ tục phân tích được hiểu là quá trình so sánh đối chiếu , đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa thông tin tài chính và quan hệ giữa thông tin phi tài chính Kỹ thuật phân tích gồm 3 nội dung:+ Dự đoán; là việc ước đoán về số dư tài khoản , giá trị tỷ xuất hoặc

xu hướng

+ So sánh: Là việc đối chiếu ước đoán trên số báo cáo

+ Đánh giá: Là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn, các kỹ thuật khác( phỏng vấn, quan sát ) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh

Để tiến hành thủ tục phân tích kiểm toán viên cần thu thập các thông tin tài chính và phi tài chính sau đó xem xét, nghiên cứu, so sánh

và tính ra các tỷ suất … làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình Nguồn thông tin đó không phảI là những thông tin riêng ré mà là sự so sánh giữa các yếu tố:

+ So sánh thông tin tương ứng trong kỳ này với kỳ trước từ đó nhận

định sự thay đổi

+ So sánh số thực tế với số kế hoạch của đơn vị đề đánh giá về tỷ

lệ phần trăm hoàn thành của đơn vị

+So sánh giữa thực tế với ước tính của kiểm toán viên

+So sánh giữa thực tế đơn vị với các đơn vị trong cùng ngành có cùng quy mô hoạt động, hoặc với số liệu thống kê , định mức cùng ngành

+Mối quan hệ giữa thông tin tài chính trong cùng kỳ.VD kiểm toán viên cân nhắc sự tác động của các tài khoản có liên quan như tài sản, thiết bị, chi phí khấu hao…

+ Mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính tương đương như mối tương quan giữa số lượng hàng sản xuất

ra với lượng hàng có thể bán, giữa chi phí nhân công với số lượng giờ lao động của họ…

Có nhiều phương pháp cũng như có nhiều quy trình khác nhau trong việc áp dụng thủ tục phân tích, trong điều kiện cụ thể với kinh nghiệm chuyên môn kiểm toán viên sẽ đưa ra quyết định về việc lựa chon quy trình, phương pháp, mức độ áp dụng

1.1.2 Mục đích của việc sử dụng thủ tục phân tích:

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520, thủ tục phân tích sử dụng cho các mục đích sau:

+ Giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán khác: Đối với những khoản mục phát hiện they có dấu hiệu bất thường cần tập trung kiểm tra chi tiết, tránh sa đà

+ Thủ tục phân tích được thực hiện như là thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tra chi tiết trong việc giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính

+ Quy trình phân tích được dùng để kiểm tra toàn bộ các báo cáo

tài chính trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán

1.1.3 Các loại thủ tục phân tích:

1.1.3.1 Kiểm tra tính hợp lý:

Bao gồm so sánh cơ bản như :

- So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán…Từ kết quả

so sánh tiến hành điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch

sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị

- So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân ngành

- Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính

- So sánh số liệu của khách hàng với giá trị ước tính của kiểm toán viên

1.1.3.2 Phân tích xu hướng:

Phân tích xu hướng là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản, nghiệp vụ củâ kỳ này so với kỳ trước hay qua một vài kỳ kế toán Điều này khác với việc kiểm tra tính hợp lý ở chỗ việc kiểm tra tính hợp lý chỉ bao gồm việc phân tích những biến động trong một kỳ kế toán Thông qua việc sử dụng thủ tục phân tích xu hướng kiểm toán viên có thể đạt được sự hiểu biết về nguyên nhân gây nên xu hướng biến động Từ đó kiểm toán viên sẽ ước tính ra số liệu của năm hiện tại dựa trên xu hướng biến động trong quá khứ và những hiểu biết về giao dịch hiện thời của khách hàng Kiểm toán viên so sánh với số liệu được ghi sổ để nhận diện ra những sai phạm tiềm tàng

Việc nhận diện xu hướng rất quan trọng vì đôi khi các thông tin chỉ quan hệ với nhau một cách ngẫu nhiên trong khi thực tế chúng không có mối liên hệ nào

1.1.3.3 Phân tích tỷ suất:

Là cách thức so sánh các số dư tài khoản hoặc các loại hình nghiệp

vụ Phân tích tỷ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của công ty nào đó với công ty khác trong cùng tập đoàn hay với ngành đó Thông thường khi phân tích tỷ suất cũng phảI xem xét xu hướng của tỷ suất

đó

1.2 Thủ tục phân tích kiểm toán doanh thu và phải thu khách hàng:

a Thủ tục phân tích đối với nợ phải thu khách hàng

Các thủ tục phân tích thường được sử dụng khi thực hiện kiểm toán nợ phải thu khách hàng là:

• Số dư nợ phải thu khách hàng trong năm 2012 tăng 1,12 lần, cùng chiều với tổng doanh thu (tăng 1,07 lần), bước đầu cho thấy sự hợp lý trong khoản mục phải thu khách hàng

• Tính số vòng quay nợ phải thu (bằng doanh thu bán chịu thuần/ số

dư các khoản phải thu bình quân) rồi so sánh với số liệu của ngành hoặc năm trước Số vòng NPT khách hàng (10,25 lần) cao hơn so với ngành dược trong năm 2012 ( 6,71 lần) 52,75% Điều này chứng tỏ tốc độ thu hồi các khoản phải thu của công ty cao, khả năng chuyển đổi các khoản nợ phải thu sang tiền mặt cao, điều này giúp cho doanh nghiệp nâng cao luồng tiền mặt, tạo ra sự chủ động trong việc tài trợ nguồn vốn lưu động trong sản xuất

- Cũng có thể là do một số nghuyên nhân sau:

- Có thể do đơn vị thu hẹp điều kiện, thời hạn bán chịu

- Sai lệch trong số liệu kế toán, thí dụ do việc ghi chép bỏ sót các khoản nợ phải thu khách hàng

• Scanning các khoản mục phải thu với các khách hàng, thấy có một

Hai khách hàng trên có biến động lớn về phát sinh Nợ trong TK

131, cần chú ý kiểm tra

• Tỷ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi trên nợ phải thu KH cuối năm

là 0.88%, tăng 2,44 lần so với đầu năm (0,35%), trong khi đó tổng dư nợ các khoản phải thu ngắn cuối năm giảm chỉ bằng 0,85% so với đầu năm Thông thường, tỷ lệ này không có sự biến đổi mạnh qua các năm, do đó cần tiến hành thêm các thủ tục chi tiết để kiểm tra

b Thủ tục phân tích đối với doanh thu

• Doanh thu năm 2012 (677.149.728.562) tăng 1,074 lần so với doanh thu năm 2011 (630.414.655.671), chênh lệch không lớn

• Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu năm 2012 (13,9%) giảm 0,32%

so với năm 2011 (14,22%) mặc dù doanh thu tăng, nguyên nhân do giá vốn hàng bán năm 2012 bị tăng 1,07 lần so với năm trước đó, cần tìm hiểu nguyên nhân

• Mặc dù tăng khuyến mãi và chiết khấu bàn hàng cho khách hàng trong năm 2012, nhưng các khoản giảm trừ trong năm 2012 vẫn giảm chỉ còn bằng 35,98% so với năm 2011, KTV cũng cần tìm hiểu thêm nguyên nhân, có thể bị khai thiếu các khoản giảm trừ

Câu 2: Xác định các rủi ro, sai sót có thể khi kiểm toán doanh

thu(dựa vào thủ tục phân tích, đặc điểm ngành nghề, hoạt động khách hàng)

Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế:

Trường hợp này được biểu hiện là doanh nghiệp hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc doanh thu đã phản ánh trên báo cáo kế toán, sổ sách cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán, cụ thể:

• Ghi nhận doanh thu khi người mua ứng trước tiền cho doanh nghiệp nhưng doanh nghiệp chưa xuất hàng hoặc chưa cung cấp dịch vụ cho khách hàng

• Ghi nhận doanh thu khi người mua đã ứng tiền, doanh nghiệp đã xuất hàng nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán

• Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

• Ghi khống doanh thu, hạch toán trùng doanh thu…

Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế:

Trường hợp này được biểu hiện là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hay doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán, cụ thể:

• Doanh nghiệp đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán doanh thu bán hàng

• Doanh thu đã thu được nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán vào các tài khoản khác

• Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai đã làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

Doanh thu bán hàng năm nay lại ghi nhận vào năm sau hoặc ngược lại,

không đúng kì kế toán, hàng hóa đã được chuyển giao trong kì này nhưng doanh thu được ghi nhận vào kỳ tiếp theo

Một số rủi ro, sai sót khác như:

• Việc ghi sổ doanh thu không căn cứ vào các hóa đơn bán hàng hoặc các chứng từ hợp lệ khác, các hợp đồng mua hàng

• Trên các hóa đơn mua hàng không có chữ ký của khách hàng

• Việc sử dụng hóa đơn bán hàng không theo đúng quy định hiện hành( số

thứ tự hóa đơn, ngày tháng trên hóa đơn

• Chức năng giao hàng và viết hóa đơn không được tách biệt

• Áp dụng sai phương phasp định giá tài sản

• Chưa có sổ chi tiết theo dõi chi tiết doanh thu của từng đối tượng khách

hàng

• Chênh lệch biên bản đối chiếu và sổ kế toán chưa được xử lý, chênh lệch sổ

chi tiết 511 và sổ cái với bảng cân đối kế toán

Ví dụ:hoá đơn HAD_6173 do kiểm toán viên phát hiện cho thấy rằng công ty

đã ghi doanh thu chưa đúng với nguyên tắc ghi nhận doanh thu, làm cho

doanh thu của công ty trong kì tăng hơn so với thực tế

Câu 3: Dựa vào sổ cái, nêu các sai sót có thể có và các thủ tục

kiểm toán cần thiết để đưa ra ý kiến về các sai sót này

thiết

HDA_4708 11/1/1x Bán thuốc cho chi nhánh HCM +Đối chiếu sổ cái tk511 và

tk156 với các khoản phải thu nội bộ tk136.

+Đối chiếu sổ cái Tk 511 với nhật ký bán hàng.

+Gửi thư xác nhận cho các chi nhánh và cửa hàng của công ty.

HDA_2250 4/5/1x Bán thuốc cho chi nhánh Đà Nẵng

HDA_4811 19/4/1x Xuất thuốc cho cửa hàng Yên

Lạc(cửa hàng của công ty) HDA_6051 31/6/1x Xuất thuốc cho cửa hàng công ty

HDA_6061 31/8/1x Bán thanh lý dây chuyền đóng chai

cho cty CP Dược và TBVTYT Tuyên Quang.

+Rà soát sổ cái Tk511 +Đối chiếu giữa biên bản thanh lý và hóa đơn thanh

lý TSCĐ với sổ chi tiết TK711.

HDA_6062 31/9/1x Trả lại thuốc mua của cty CP Dược

Nghệ An do không đạt chất lượng sau khi có kết quả kiểm định.

+Đối chiếu biên bản giao nhận hàng và biên bản hàng trả lại.