Vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiệ

Trong quá trình triển khai thực hiện đề tài được sự hướng dẫn sát sao, tận tình của PGS.TS Ngô Trí Tuệ cũng như sự giúp đỡ từ phía công ty AASC và đặc biệt là các anh chị phòng kiểm toán

MỤC LỤC

CHƯƠNG III: NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VẬN DỤNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VÀO KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU BÁN HÀNG, CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN 76 3.1 Nhận xét về thực trạng kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV trong quy trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH AASC thực hiện 77 3.1.1 Những ưu điểm trong thực tế 77 3.1.1.1 Nhận định chung rút ra từ thực tiễn kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV do Công ty TNHH AASC thực hiện 77 3.1.1.2 Quy trình kiểm toán được thực hiện đầy đủ 77

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

KTV: Kiểm toán viên TNHH: Trách nhiệm hữu hạn

BCTC: Báo cáo tài chính BCĐKT: Bảng cân đối kế toán

HSKT: Hồ sơ kiểm toán DTBH, CCDV: Doanh thu bán hàng, cung

cấp dịch vụHĐTV: Hội đồng thành viên DT: Doanh thu

HTKSNB: Hệ thống kiểm soát nội bộ BGĐ: Ban giám đốc

SXKD: Sản xuất kinh doanh BCKQKD: Báo cáo kết quả kinh doanh

GTGT: Giá trị gia tăng HTK: hàng tồn kho

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

DANH MỤC SƠ ĐỒ:

Bảng 2.1: Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ ABC 41

Bảng 2.5: Thực hiện thủ tục kiểm soát doanh thu tại Công ty ABC 46

Bảng 2.6: Thực hiện thủ tục kiểm soát doanh thu tại Công ty XYZ 48

Bảng 2.9: Thực hiện thủ tục phân tích doanh thu tại Công ty ABC 51

Bảng 2.11: Thực hiện thủ tục phân tích doanh thu tại Công ty XYZ 56

CHƯƠNG III: NHẬN XÉT VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VẬN DỤNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VÀO KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU BÁN HÀNG, CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN 76

3.1 Nhận xét về thực trạng kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV trong quy trình kiểm toán BCTC do Công ty TNHH AASC thực hiện 77

3.1.1 Những ưu điểm trong thực tế 77

3.1.1.1 Nhận định chung rút ra từ thực tiễn kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV do Công ty TNHH AASC thực hiện 77

3.1.1.2 Quy trình kiểm toán được thực hiện đầy đủ 77

Là sinh viên năm cuối chuyên ngành kiểm toán tại trường Đại học Kinh Tế Quốc Dân, em bước vào khóa học thực tập tại Công ty AASC với mong ước được tiếp cận thực

tế và được có cơ hội vận dụng kiến thức mình đã học Trong quá trình thực tập tại công

ty em đã có cơ hội tìm hiểu biết sâu sắc hơn về công tác kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp, tổ chức, đơn vị kinh tế

Báo cáo thực tập tổng hợp đã cho bản thân em cái nhìn tổng quan nhất về cơ cấu tổ chức và hoạt động kiểm toán tại Công ty AASC Trong quá trình nghiên cứu sâu hơn về hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính tại các doanh nghiệp, tổ chức, đơn vị kinh tế em nhận thấy rằng trong các thông tin tài chính, thông tin về doanh thu đặc biệt được quan tâm bởi doanh thu là một trong những điểm trọng yếu trên báo cáo kết quả kinh doanh Doanh thu là một nhân tố quan trọng trong hoạt động kinh doanh của bất cứ một tổ chức, đơn vị kinh tế nào Do vậy tính đúng đắn của doanh thu có ảnh hưởng trọng yếu đến các nhân tố khác trong hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Những sai sót có thể xảy ra đối với khoản mục doanh thu sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả kinh doanh và bảng cân đối kế toán cuối kỳ

Trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ là rất quan trọng bởi mức độ phát sinh nghiệp vụ lớn, phức tạp và ảnh hưởng lớn đến sự hoạt động liên tục của doanh nghiệp Khoản mục này cũng luôn hàm chứa nhiều sai gian lận và sai sót Do đó, kiểm toán doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ là quy trình kiểm toán quan trọng và chiếm khối lượng lớn trong một cuộc kiểm toán Doanh thu là cơ sở để tiến hành xác định lỗ, lãi trong kỳ của doanh nghiệp, đồng thời nó cũng là nhân tố quan trọng trong việc xác định các nghĩa vụ phải thực hiện đối với Nhà nước Vì vậy, kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ là một trong những phần hành quan trọng nhất trong kiểm toán BCTC Nhận thấy tầm quan

trọng của vấn đề nên em đã lựa chọn nghiên cứu đề tài: “Vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện”.

Trong quá trình triển khai thực hiện đề tài được sự hướng dẫn sát sao, tận tình của PGS.TS Ngô Trí Tuệ cũng như sự giúp đỡ từ phía công ty AASC và đặc biệt là các anh chị phòng kiểm toán 5, em đã cố gắng hoàn thiện tốt nhất bài viết của mình tuy nhiên vẫn không tránh khỏi những thiếu sót, em rất mong được sự đóng góp ý kiến, sửa chữa của thầy cô và các bạn để em có thể có những hiểu biết sâu sắc hơn tạo điều kiện nâng cao trình độ, kiến thức.

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp của em được thể hiện thành 3 phần chính:

Chương 1: Đặc điểm doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ ảnh hưởng đến kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện

Chương 2: Thực trạng vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty dịch

vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện tại khách hàng

Chương 3: Nhận xét và các giải pháp hoàn thiện vận dụng quy trình kiểm toán vào kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC thực hiện

CHƯƠNG I: ĐẶC ĐIỂM DOANH THU BÁN HÀNG, CUNG CẤP DỊCH VỤ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH

KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN AASC THỰC HIỆN

1.1 Đặc điểm của DTBH, CCDV ảnh hưởng đến kiểm toán BCTC do công ty AASC thực hiện

1.1.1 Khái niệm doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ

Quá trình sản xuất kinh doanh là sự kết hợp các yếu tố đầu vào để tạo ra những sản phẩm cần thiết phục vụ nhu cầu của con người Quá trình SXKD là một chuỗi các hoạt động liên tục hỗ trợ bổ sung cho nhau, trong đó hoạt động bán hàng, ghi nhận doanh thu

và thu tiền có thể coi là khâu cuối cùng của quá trình SXKD, nó thể hiện kết quả SXKD của doanh nghiệp, có doanh thu, lợi nhuận thì DN mới mở rộng SXKD, tăng tốc độ luân chuyển vốn, nâng cao chất lượng sử dụng vốn Do vậy, doanh thu luôn là khoản mục quan trọng trong BCTC hàng năm của doanh nghiệp,

Khái niệm doanh thu đã được đưa ra rất rõ ràng trong chuẩn mực kế toán VN số 14

“doanh thu và thu nhập khác” trong hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam: “ Doanh thu

là tổng giá trị các lợi ích kinh tế DN thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động SXKD thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm phát triển vốn chủ sở hữu ”

(hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam)

Doanh thu của các doanh nghiệp gồm doanh thu bán hàng, doanh thu cung cấp dịch

vụ, hoạt động tài chính và các hoạt động bất thường, trong đó DTBH, CCDV đóng vai trò quan trọng nhất, đó là doanh thu từ hoạt động chính của doanh nghiệp, để đánh giá khả năng hoạt động SXKD của doanh nghiệp

DTBH, CCDV là toàn bộ số tiền thu được hoặc sẽ thu được từ các giao dịch như bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ…bao gồm cả các khoản phụ thu và phí thu thêm ngoài giá bán (nếu có)

Doanh thu còn bao gồm các khoản trợ giá và phụ thu theo quy định của nhà nước đối với một số hàng hoá, dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ được nhà nước cho phép và giá trị của các sản phẩm hàng hoá đem biếu, đem tặng hoặc tiêu dùng trong nội bộ doanh nghiệp

1.1.2 Điều kiện để ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Không phải bất kỳ giá trị lợi ích kinh tế nào phát sinh cũng đều được ghi nhận là doanh thu của DN mà doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được Như vậy, để ghi nhận doanh thu của DN phải thỏa mãn các điều kiện sau:

Đối với doanh thu bán hàng: Doanh thu bán hàng sẽ được ghi nhận khi đồng thời

thỏa mãn tất cả 5 điều kiện sau:

Thứ nhất, DN đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;

Thứ hai, DN không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;

Thứ ba, DT được xác định tương đối chắc chắn;

Thứ tư, DN đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;Cuối cùng, DN phải xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng

Để đảm bảo tính kịp thời trong ghi nhận doanh thu, DN phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hàng hóa cho người mua trong từng trường hợp cụ thể Trên cơ sở đó ghi nhận doanh thu một cách hợp lý Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là DN nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch tạo ra doanh thu đó

Trong trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc vào yếu tố không chắc chắn thì chỉ được ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã xử

lý xong Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản tiền nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí SXKD trong kỳ mà không được ghi giảm doanh thu

Việc tuân thủ nguyên tắc thận trọng trong kế toán đòi hỏi khi xác định khoản phải thu là không chắc chắn thu được (nợ phải thu khó đòi) thì phải trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì sẽ được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi.Ngoài ra, khi doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch thì phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng (như chi phí bảo hành và chi phí khác), thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện để ghi nhận doanh thu được thỏa mãn

Đối với doanh thu cung cấp dịch vụ: Doanh thu cung cấp dịch vụ được ghi nhận

khi kết quả của giao dịch đã được xác định một cách đáng tin cậy Trường hợp giao dịch

về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán của kỳ đó Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định chỉ khi thỏa mãn tất cả 4 điều kiện sau:Thứ nhất, DT được xác định tương đối chắc chắn;

Thứ hai, DN có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;Thứ ba, DN xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán;

Cuối cùng, DN phải xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để

hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó.

Trong trường hợp giao dịch về các dịch vụ thực hiện trong kỳ kế toán thì việc xác định doanh thu của dịch vụ trong từng thời kỳ được thực hiện theo phương pháp tỷ lệ hoàn thành Theo phương pháp này, doanh thu được ghi nhận trong kỳ kế toán được xem xét theo tỉ lệ phần công việc đã hoàn thành

Như vậy khi hạch toán ghi nhận doanh thu cần phải xác định xem doanh thu từ nghiệp vụ bán hàng đó có thoả mãn tất cả những quy định về xác định và điều kiện ghi nhận doanh thu hay không Chỉ khi các quy định và những điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn thì doanh thu mới được ghi nhận

Cũng như DTBH, CCDV chỉ được ghi nhận khi đảm bảo là DN nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch Khi không thể thu hồi được khoản doanh thu đã ghi nhận thì phải hạch toán vào chi phí mà không được ghi giảm doanh thu

Trong khi hạch toán doanh thu phải đảm bảo tuân thủ nguyên tắc thận trọng, đối với những khoản mà trước đó đã ghi vào doanh thu (nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu

1.1.3 Tổ chức hệ thống chứng từ sổ sách kế toán doanh thu

Chứng từ tài liệu kế toán:

Những chứng từ được sử dụng chủ yếu trong khoản mục này bao gồm:

•Đơn đặt hàng của khách hàng và hợp đồng đã ký kết về bán hàng và cung cấp dịch

vụ Đây là những yêu cầu của khách hàng hoặc những thỏa thuận giữa DN và khách hàng

về loại hàng hóa, dịch vụ mà DN có khả năng cung cấp cho khách hàng, các văn bản này đồng thời cũng là cơ sở pháp lý ràng buộc cả hai bên, thể hiện quyền và nghĩa vụ của mỗi bên trong việc cung cấp và sử dụng hàng hóa dịch vụ

•Chứng từ tiêu thụ: Là loại chứng từ độc lập vào lúc giao hàng, nó thể hiện chủng loại, mẫu mã, và quy cách của sản phẩm

•Phiếu tiêu thụ: Là loại chứng từ dùng để ghi sổ mẫu mã, số lượng cùng các thông tin liên quan đến khách hàng

•Hóa đơn GTGT (mẫu số 01/GTKT – 3LL và 01/GTKT – 2LK) là chứng từ của đơn vị bán xác nhận số lượng, đơn giá, chất lượng và số tiền bán sản phẩm, hàng hóa cho người mua

•Hóa đơn bán hàng: Là chứng từ của đơn vị bán xác nhận mẫu mã, số lượng, đơn giá, chất lượng và số tiền bán sản phẩm hàng hóa cho người mua Hóa đơn bán hàng là

cơ sở để người bán ghi sổ doanh thu và các sổ kế toán liên quan, là chứng từ cho người mua vận chuyển hàng đi đường, lập phiếu nhập kho, thanh toán tiền mua hàng và ghi sổ

kế toán

•Bảng thanh toán đại lý: Được sử dụng trong trường hợp DN tiêu thụ hàng hóa theo

hình thức ký gửi, đại lý Là chứng từ phản ánh tình hình thanh toán hàng ký gửi, đại lý giữa đơn vị có hàng và đơn vị nhận bán hàng đại lý Là chứng từ để đơn vị có hàng và đơn vị nhận đại lý ký gửi thanh toán tiền và ghi sổ kế toán.

•Bản quyết toán thanh lý hợp đồng bán hàng, cung cấp dịch vụ: Là chứng từ chứng minh cho việc chấm dứt một hoạt động giao dịch thương mại

•Thẻ quầy hàng: Là chứng từ theo dõi giá trị và số lượng hàng hóa trong quá trình nhập và bán tại quầy hàng Thẻ quầy hàng giúp cho người bán hàng thường xuyên nắm được tình hình nhập, xuất, tồn quầy Là căn cứ để kiểm tra, quản lý hàng hóa và lập bảng

kê bán hàng từng ngày hay từng kỳ

•Các khế ước, hợp đồng tín dụng: Là các văn bản về chính sách tín dụng thương mại của công ty với khách hàng như chính sách bán hàng, phương thức bán hàng…Các tài liệu, chứng từ trên đều có vai trò nhất định trong quy trình hạch toán doanh thu Việc thiết kế khối lượng chứng từ kế toán, quy trình hạch toán trên chứng từ theo chỉ tiêu hạch toán và đơn vị hạch toán cơ sở được gọi là tổ chức chứng từ kế toán và có thể được khái quát một cách chung nhất như sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1: Luân chuyển chứng từ trong quá trình bán hàng

Như vậy, ta có thể thấy rằng quá trình luân chuyển chứng từ sẽ xuất phát từ việc nảy sinh nhu cầu của khách hàng về việc tiêu thụ sản phẩm, dịch vụ của doanh nghiệp, khi đó khách hàng sẽ gửi đơn đặt hàng tới phòng kinh doanh, sau đó thủ trưởng đơn vị sẽ phê duyệt phương thức tiêu thụ hàng hóa gồm: Phương thức tiêu thụ trực tiếp, phương thức tiêu thụ theo phương thức chuyển hàng chờ chấp nhận, phương thức bán hàng qua các đại lý (ký gửi), phương thức bán hàng trả góp, phương thức tiêu thụ nội bộ, sau đó ký kết hợp đồng kinh tế giữa hai bên về tiêu thụ hàng hóa sau đó, hai bên sẽ tiến hành

Vận chuyển hàng hóa

Lập chứng

từ vận chuyển

Phòng kinh doanh

Thủ kho

Phòng kinh doanh

Phòng

kế toán

Đơn đặt hàng phiếu tiêu thụ

Phê chuẩn phương thức tiêu thụ

Lập hóa đơn bán hàng phiếu xuất kho

Xuất kho

Ghi

sổ kế toán lập báo cáo hàng kỳ

Lưu trữ

và bảo quản chứng từ

chuyển giao hàng hóa và thực hiện thanh toán với các hình thức: Trả trước, trả chậm, thanh toán ngay, trả sau Nếu chấp nhận cho khách hàng nợ thì kế toán sẽ ghi sổ công nợ rồi lưu lại để theo dõi công nợ

Khi khách hàng thanh toán tiền hàng sẽ gồm các chứng từ sau: Giấy báo có của ngân hàng và các phiếu thu

Sau khi hoàn tất việc chuyển giao hàng hóa và thanh toán thì khâu cuối cùng hai bên sẽ cùng nhau lập biên bản thanh lý hợp đồng kinh tế chấm dứt quyền, nghĩa vụ đã xác lập của hai bên

Ngoài những chứng từ trên KTV cần thu thập thêm các tài liệu và các thông tin phục vụ cho cuộc kiểm toán như: BCTC năm trước, báo cáo kế toán quản trị, BCKT năm trước; Bảng kê doanh thu theo từng mặt hàng, theo loại dịch vụ, theo tháng, theo bộ phận; Các quy định chính sách của nhà nước, của tổng công ty, của bản thân doanh nghiệp về doanh thu như giá niêm yết, giảm giá, chiết khấu thương mại,…

Hệ thống sổ sách kế toán:

Kết hợp các chứng từ, DN sử dụng một hệ thống sổ sách kế toán nhằm phục vụ cho việc hạch toán Trường hợp DN áp dụng sổ nhật ký chung trong hạch toán bán hàng thì theo quy định về chế độ sổ sách kế toán của Bộ tài chính ban hành, doanh nghiệp sẽ thực hiện các sổ kế toán sau đây:

•Sổ nhật ký chung: Là sổ kế toán tổng hợp dùng để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh theo trình tự thời gian Các con số tổng hợp hàng ngày được ghi vào

sổ này được đối chiếu với hóa đơn bán hàng Cuối tháng, các số tổng hợp chi tiết của các

sổ này được ghi vào sổ cái tài khoản

•Sổ cái: Là sổ kế toán tổng hợp dùng để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh trong niên độ kế toán theo tài khoản kế toán được quy định trong hệ thống tài khoản kế toán áp dụng cho DN Mỗi tài khoản được mở trên một trang hoặc một số trang liên tiếp trên sổ cái để ghi chép trong một niên độ kế toán

Các sổ và thẻ kế toán chi tiết được sử dụng trong hạch toán nghiệp vụ bán hàng và theo hình thức sổ nhật ký chung Các sổ và thẻ kế toán chi tiết dùng để ghi chép chi tiết các đối tượng kế toán cần theo dõi chi tiết nhằm phục vụ yêu cầu tính toán một số chỉ tiêu, phân tích, tổng hợp và kiểm tra của đơn vị mà các sổ kế toán tổng hợp không thể đáp ứng được

Tài khoản hạch toán

Một là, DTBH, CCDV được theo dõi trên TK 511 - Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ: TK này được dùng để phản ánh doanh thu bán hàng thực tế của DN trong kỳ và các khoản giảm trừ doanh thu TK này cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành 4

TK cấp hai

TK 5111 – Doanh thu bán hàng hóa phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng hàng hoá đã xác định là đã tiêu thụ… TK này được sử dụng chủ yếu trong các

DN kinh doanh vật tư hàng hoá

TK 5112 – Doanh thu bán các thành phẩm phản ánh doanh thu và doanh thu thuần của khối lượng thành phẩm và bán thành phẩm được xác định là đã tiêu thụ TK này được

sử dụng chủ yếu cho các DN sản xuất như công nghiệp, nông nghiệp, ngư nghiệp, xây lắp, lâm nghiệp

TK 5113 – Doanh thu cung cấp dịch vụ phản ánh doanh thu và doanh thu thuần khối lượng lao vụ, dịch vụ đã hoàn thành, đã cung cấp cho khách hàng và đã được xác định là tiêu thụ TK này được sử dụng cho các ngành các DN kinh doanh dịch vụ như giao thông vận tải, bưu điện, dịch vụ công cộng, du lịch

TK 5114 – Doanh thu trợ cấp, trợ giá phản ánh các khoản thu từ trợ cấp, trợ giá của Nhà nước khi DN thực hiện nhiệm vụ cung cấp sản phẩm hàng hoá dịch vụ theo yêu cầu của Nhà nước

Hai là, doanh thu bán hàng nội bộ được theo dõi trên TK 512 – Doanh thu bán hàng nội bộ: TK này dùng để phản ánh doanh thu của sản phẩm hàng hoá, lao vụ, dịch vụ tiêu thụ trong nội bộ TK này cuối kỳ không có số dư và được chi tiết thành 3 TK cấp hai sau:

TK 5121 – Doanh thu bán hàng hoá phản ánh doanh thu của khối lượng hàng hoá được xác định là đã tiêu thụ nội bộ TK này chủ yếu dùng cho các DN thương mại như vật tư lương thực

TK 5122 – Doanh thu bán các sản phẩm phản ánh doanh thu của khối lượng sản phẩm, lao vụ, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị thành viên trong một công ty hay tổng công ty TK này chủ yếu được dùng trong các DN sản xuất như công nghiệp, nông nghiệp, lâm nghiệp, xây dựng cơ bản

TK 5123 – Doanh thu cung cấp dịch vụ phản ánh doanh thu của khối lượng dịch vụ lao vụ cung cấp cho các đơn vị thành viên trong cùng công ty hoặc tổng công ty TK này được sử dụng chủ yếu trong các DN kinh doanh dịch vụ như giao thông vận tải, du lịch, bưu điện

Khi sử dụng TK 512 cần chú ý các TK này chỉ được sử dụng cho các đơn vị thành viên hạch toán phụ thuộc trong một công ty hay một tổng công ty Chỉ phản ánh vào TK này số doanh thu của khối lượng sản phẩm hàng hoá, lao vụ, dịch vụ của các thành viên cung cấp lẫn nhau Không hạch toán vào TK này các TK doanh thu bán hàng cho các DN không trực thuộc công ty, tổng công ty

Ba là, chiết khấu thương mại được theo dõi trên TK 521 - Chiết khấu thương mại:

TK này dùng để phản ánh khoản chiết khấu thương mại mà DN đã giảm trừ hoặc đã thanh toán cho khách hàng mua hàng với khối lượng lớn theo thoả thuận về chiết khấu thương mại đã ghi trên hợp đồng kinh tế TK này không có số dư cuối kỳ

Bốn là, hàng bán bị trả lại được theo dõi trên TK 531 – Hàng bán bị trả lại: TK này dùng để theo dõi doanh thu của số thành phẩm, hàng hoá, lao vụ, dịch vụ đã tiêu thụ nhưng

bị khách hàng trả lại do các nguyên nhân như: vi phạm cam kết hợp đồng kinh tế, hàng bị mất, kém phẩm chất, không đúng chủng loại, quy cách TK này không có số dư cuối kỳ.Năm là, giảm giá hàng bán sẽ được theo dõi trên TK 532 - Giảm giá hàng bán: TK này sẽ theo dõi toàn bộ các khoản giảm giá hàng bán cho khách hàng trên giá bán đã thoả thuận vì các lý do chủ quan của DN như: hàng bán kém phẩm chất hay không đúng quy cách theo quy định trong hợp đồng kinh tế TK này không có số dư cuối kỳ

Một số quy định khi hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Việc hạch toán DTBH, CCDV phải đảm bảo tuân thủ theo các nguyên tắc nhất định phù hợp với Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ban hành ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính về việc ban hành chế độ kế toán DN thay thế cho Quyết định số 1141 – TC/QĐ/CĐKT do BTC ban hành ngày 01/11/1995 Nội dung của Quyết định có một số thay đổi nhằm giúp cho công tác hạch toán kế toán trong các DN được thực hiện thuận lợi Chế độ kế toán DN được áp dụng cho tất cả các DN thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước Chế độ kế toán DN gồm 4 phần: Hệ thống tài khoản kế toán,

hệ thống BCTC, chế độ chứng từ kế toán và chế độ sổ kế toán Việc hạch toán được chia thành các phần hành kế toán khác nhau và trợ giúp cho kế toán tổng hợp trong công tác

kế toán Kế toán doanh thu nằm trong phần hành kế toán xác định kết quả kinh doanh của mỗi DN Mỗi hoạt động bán hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng đều phải tiến hành ghi nhận doanh thu phù hợp với chi phí phát sinh

Một là, đối với hoạt động bán hàng: doanh thu và các chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp Các chi phí này bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng, thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thoả mãn

Hai là, đối với hoạt động cung cấp dịch vụ: khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu sẽ được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi

Trong báo cáo kế toán cuối kỳ, DN phải trình bày được chính sách kế toán áp dụng trong việc ghi nhận doanh thu của từng loại giao dịch và sự kiện Doanh thu phát sinh từ giao dịch được xác định bởi thoả thuận giữa DN với bên mua hoặc bên sử dụng tài sản

Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi trừ đi các khoản giảm giá hàng bán, chiết khấu thương mại và hàng bán bị trả lại

Đối với các khoản tiền và tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của những khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai

Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và giá trị thì việc trao đổi đó sẽ không được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu Khi hàng hoá hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ khác không tương tự thì việc trao đổi đó được coi là một giao dịch tạo ra doanh thu Trường hợp này doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ nhận về, sau khi điều chỉnh các khoản tiền và tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm Khi không xác định được giá trị hợp lý của dịch vụ hoặc hàng hoá nhận về thì doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của hàng hoá hoặc dịch vụ đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền và tương đương tiền trả thêm hoặc thu thêm.

Nếu trong kỳ kế toán phát sinh các khoản giảm trừ DTBH, CCDV thì phải hạch toán riêng biệt Tức là, các khoản giảm giá hàng bán, giá trị hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại sẽ được hạch toán trừ vào doanh thu ghi nhận ban đầu để xác định doanh thu thuần làm căn cứ xác định kết quả kinh doanh trong kỳ kế toán Cuối kỳ thực hiện kết chuyển doanh thu thuần thực hiện trong kỳ vào TK 911 để xác định kết quả kinh doanh

1.1.4 Quy trình hạch toán doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ

Quy trình hạch toán DTBH, CCDV được quy định tại thông tư số 89/2002/TT – BTC của Bộ tài chính

Hạch toán DTBH, CCDV phải đảm bảo được thực hiện một cách khoa học theo một quy trình phù hợp với đặc điểm kinh doanh của đơn vị hạch toán, có như vậy mới đảm bảo đạt được hiệu quả trong hạch toán phục vụ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp

Để hạch toán chính xác các loại DTBH, CCDV thì điều đầu tiên cần chú ý là phải phân loại được doanh thu và các phương thức tiêu thụ và doanh nghiệp áp dụng, điều đó cho phép chúng ta xây dựng lên một quy trình hạch toán doanh thu và thu tiền hoàn chỉnh

Trong quá trình hạch toán cần chú ý tới phương pháp tính thuế của DN:

 Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp khấu trừ thì doanh thu bán hàng là doanh thu chưa tính thuế GTGT và DN sử dụng hóa đơn GTGT

 Nếu doanh nghiệp áp dụng tính thuế GTGT phải nộp theo phương pháp trực tiếp thì doanh thu bán hàng là doanh thu có tính thuế GTGT và DN sử dụng hóa đơn bán hàng thông thường

Có thể khái quát toàn bộ quá trình hạch toán DTBH, CCDV qua sơ đồ hạch toán như sau:

Sơ đồ 1.2: Quy trình hạch toán DTBH, CCDV

1.1.5 Kiểm soát nội bộ đối với doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ

Để đáp ứng yêu cầu của quản lý, và đảm bảo hiệu quả hoạt động của đơn vị DN cần thiết kế, không ngừng xây dựng và củng cố HTKSNB Điều đó cho phép đơn vị trên cơ

sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn, cải thiện kịp thời những sai phạm, nhằm thực hiện tất cả các mục tiêu của đơn vị Theo

đó, HTKSNB trong đơn vị cơ bản gồm 4 yếu tố chính: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ

Thứ nhất, môi trường kiểm soát: Đây là yếu tố rất quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm các yếu tố bên trong và bên ngoài của đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát nội bộTrong đó, các yếu tố liên quan đến thái độ, tính liêm khiết của nhà quản trị đặc biệt quan trọng Nó tác động tới phong cách làm việc, các chính sách đối với khách hàng của đơn vị có liên quan đến doanh thu trong quá trình hoạt động của đơn vị

Thứ hai, hệ thống kế toán bao gồm hệ thống thông tin kế toán: Hệ thống chứng từ

kế toán, sổ sách kế toán, bảng tổng hợp, cân đối kế toán có liên quan tới DTBH, CCDV Đảm bảo thực hiện các mục tiêu kiểm soát chi tiết: tính có thực, sự phê chuẩn, tính đầy

đủ, sự phân loại, sự đánh giá, tính đúng kỳ, quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác

Hệ thống kế toán đảm bảo cho các nghiệp vụ liên quan tới doanh thu được nhận biết, thu thập và phân loại, ghi sổ báo cáo một cách chính xác khoa học, thỏa mãn nhu cầu thông tin của các đối tượng quan tâm

Thứ ba, các thử nghiệm kiểm soát: Được các nhà quản lý DN xây dựng dựa trên ba nguyên tắc cơ bản: Nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân công, phân nhiệm rõ ràng và chế độ ủy quyền đồng thời chịu ảnh hưởng của các quy định về chứng từ, sổ sách đầy đủ, quá trình kiểm soát vật chất đối với tài sản, vật chất và kiểm soát độc lập việc thực hiện các hoạt động của doanh nghiệp

Các thủ tục kiểm soát nội bộ chủ yếu được xây dựng đối với doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ:

 Cách ly trách nhiệm đồng thời đối chiếu thường xuyên giữa người phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng, chính sách bán hàng, với người thu tiền bán hàng và người ghi sổ

 Quy định thống nhất về việc đánh số thứ tự các hóa đơn bán hàng, phiếu thu, giấy báo có, kiểm soát nội bộ quá trình hạch toán doanh thu, thu tiền như: Đóng dấu xác nhận đã thu tiền

 Xây dựng và vận dụng sơ đồ hạch toán TK phù hợp với doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ

 Có quy định về phê chuẩn cụ thể, phê chuẩn chung đối với các nghiệp vụ bán hàng, các chính sách bán hàng, việc phê duyệt bán chịu cho khách hàng và các khoản giảm trừ doanh thu

 Quy định về việc lập chứng từ và thời gian ghi nhận vào sổ các khoản DTBH, CCDV Lập bảng cân đối bán hàng thu tiền và đối chiếu theo các tháng, đối chiếu nội bộ, xác nhận công nợ với khách hàng

 Kiểm soát việc lập hóa đơn theo từng loại hàng hóa, phương pháp tính giá và quy trình về việc lập báo giá và hợp đồng cung cấp dịch vụ, hàng hóa cho khách hàngCuối cùng, là nhân tố kiểm toán nội bộ: Kiểm toán nội bộ là bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị nhằm tiến hành kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ DN Đây là bộ phận mà không phải DN nào cũng có, nó được hình thành tùy thuộc vào quy mô, đặc điểm hoạt động và tính chất phức tạp của DN Đối với những

DN nhỏ có thể tự kiểm soát thì không cần thiết lập bộ phận này Kiểm toán nội bộ đối với DTBH, CCDV phải được thực hiện một cách thường xuyên bao gồm việc đánh giá thường xuyên về các chính sách bán hàng, quá trình ghi nhận DT bán hàng theo các hình thức tiêu thụ của đơn vị, việc thiết kế, vận hành các chính sách thủ tục về kiểm soát nội

bộ DTBH, CCDV, từ đó kịp thời điều chỉnh, bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả đối với khoản mục DTBH, CCDV

1.2 Rủi ro thường gặp khi hạch toán và ghi nhận doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC tại công ty kiểm toán AASC

1.2.1 Một số trường hợp gian lận của doanh nghiệp trong hạch toán doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ

Doanh thu của DN là khoản mục nhạy cảm trên báo cáo kết quả kinh doanh của tất cả các DN do vậy việc xem xét rủi ro đối với khoản mục này luôn được các DN quan tâm Trên thực tế các DN có xu hướng làm sai lệch thông tin về doanh thu theo hướng có

lợi cho mình Vì vậy, trong quá trình kiểm toán DTBH, CCDV, KTV cần chú ý một số gian lận có thể xảy ra:

Thứ nhất, DN dùng kỹ thuật sao chép phản ánh sai nghiệp vụ kinh tế trên các chứng

từ để trốn, lậu thuế hoặc tham nhũng

 Tổ chức chuyển các mặt hàng có thuế suất cao thành mặt hàng có thuế suất thấp

 Bán hàng các trường hợp đổi hàng dùng sản phẩm, hàng hóa trả lương, thưởng cho công nhân viên chức theo chuẩn mực kế toán về doanh thu phải hạch toán vào doanh thu bán hàng các khoản nói trên theo giá bán của mặt hàng cùng loại, cùng thời điểm

 Một số doanh nghiệp kinh doanh thương mại bán buôn, bán lẻ, khi có nghiệp vụ bán lẻ nhưng chỉ hạch toán doanh thu theo giá bán buôn, phần chênh lệch được ghi giảm chi phí SXKD, hoặc ghi khống một khoản công nợ, ghi tăng thu nhập khác

 DN bán hàng theo phương thức trả chậm nhưng lại làm thủ tục và hạch toán theo phương thức nhận hàng đại lý chỉ hạch toán doanh thu theo phần hoa hồng được hưởng

 Một số DN bán hàng không hạch toán vào doanh thu mà bù trừ thẳng vào HTK hoặc nợ phải trả Như vậy, trong quá trình hạch toán DN chỉ thu vào quỹ tiền mặt, tiền gửi ngân hàng số tiền chênh lệch thu được Số tiền còn lại DN để ngoài hệ thống sổ sách

để trả trực tiếp cho người bán hàng (giá đầu vào) Thậm trí một số DN khi bán hàng chỉ hạch toán giảm giá HTK theo giá vốn còn lại toàn bộ số lãi thu được sẽ được phân chia hoàn toàn ngoài hệ thống sổ sách kế toán

 DN thực hiện khoán gọn lô hàng, chỉ thu tiền lãi của cán bộ đi thực hiện lô hàng, các khoản doanh thu và kết quả đều ghi ngoài sổ sách Đây là hiện tượng gian lận nghiêm trọng để trốn lậu thuế của các DN thương mại

 Một số DN thương mại được phép nộp thuế GTGT trên chênh lệch giá mua và giá bán thường tìm cách trốn lậu thuế bằng cách khai giảm các khoản chênh lệch này: Làm giả các thủ tục mua tại kho người bán, đưa một số khoản chi phí vào giá mua làm tăng giá mua, dùng hình thức khoán thu kết quả tuy nhiên chủ động đưa giá bán lên sát giá thị trường

Thứ hai, hạch toán doanh thu sai quy trình hạch toán, sử dụng tài khoản hạch toán không thích hợp dẫn tới sai lệch DT giữa các kỳ kế toán, cụ thể 1 số trường hợp như:

 DN chỉ hạch toán doanh thu khi thu được tiền Khi khách hàng mua theo hình thức trả chậm hoặc trả góp, kế toán hạch toán vào TK 131 theo giá bán và phần chênh lệch giữa giá bán và giá vốn hạch toán vào TK 338

 Hạch toán DT của năm nay vào niên độ sau làm chậm việc nộp thuế, dự trù cho rủi ro của niên độ sau

 Hàng hóa, thành phẩm xuất bán nhưng không hạch toán xuất kho, chỉ hạch toán tiền bán hàng thu được nhưng lại ghi tăng một khoản công nợ khống Làm cho tình trạng tài chính bị xuyên tạc và thiếu nhất quán giữa các kỳ kế toán

 DN ghi nhận doanh thu khi người mua ứng trước tiền hàng nhưng DN chưa xuất hàng, chưa cung cấp dịch vụ cho khách hàng, hoặc chưa chấp nhận thanh toán

1.2.2 Sai sót trong hạch toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ

Ngoài những gian lận nêu trên, trong quá trình hạch toán DTBH, CCDV, DN có thể mắc phải một số các sai sót dẫn đến sự sai lệch thông tin được phản ánh trên BCTC do nhân viên kế toán chưa nắm rõ quy định về doanh thu hoặc do trình độ nghiệp vụ của nhân viên kế toán, hoặc vì một lý do nào đó mà nhân viên kế toán hạch toán doanh thu không đúng quy định:

Một là, doanh thu phản ánh trên sổ, trên báo cáo kế toán cao hơn doanh thu thực tế: trường hợp này được biểu hiện cụ thể là DN đã hạch toán vào doanh thu những khoản thu chưa đủ các yếu tố xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán

Rủi ro trong trường hợp này có thể là do một số nguyên nhân sau:

•Người mua đã ứng trước nhưng DN chưa xuất hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho người mua;

•Người mua đã ứng tiền, DN đã xuất hàng hoặc đã cung cấp dịch vụ nhưng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụ chưa hoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toán;

•Số liệu đã tính toán và ghi sổ sai làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

Hai là, doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu thực tế: Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là DN chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu như quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán

Rủi ro trong trường hợp này có thể là do:

•DN đã làm thủ tục bán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đã thực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhưng đơn vị chưa hạch toán hoặc đã hạch toán nhầm vào các tài khoản khác;

•Số liệu đã tính và ghi sổ sai làm giảm doanh thu so với số liệu phản ánh trên chứng từ kế toán

1.3 Mục tiêu của kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV trong kiểm toán BCTC do công ty kiểm toán AASC thực hiện

Cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán khoản mục doanh thu là những luật định, tiêu chuẩn và các chuẩn mực chung do cơ quan Nhà nước có thẩm quyền ban hành Hiện nay, kiểm toán doanh thu thực hiện dựa trên hệ thống chuẩn mực và luật định như sau:

Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 14 – Doanh thu và thu nhập khác: chuẩn mực này được BTC đưa ra trong Quyết Định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 Nội dung của Chuẩn mực có quy định các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và thu

Dựa trên cơ sở pháp lý thực hiện kiểm toán doanh thu, các công ty kiểm toán tập trung vào mục tiêu kiểm toán đã được quy định trong các Chuẩn mực và luật định liên quan

Mục tiêu chung của kiểm toán tài chính là thu thập các bằng chứng (xác minh) để đưa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC:”Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa

ra ý kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận có tuân thủ pháp luật có liên quan và có phản ánh trung thực

và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Bên cạnh mục tiêu kiểm toán chung, tuỳ thuộc vào chu trình kiểm toán cụ thể mà các mục tiêu được cụ thể hoá cho phù hợp Khi tiến hành kiểm toán khoản mục doanh thu trên BCTC, các KTV và trợ lý kiểm toán phải áp dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán nhằm đạt được mục tiêu chung và mục tiêu đặc thù

Mục tiêu chung của kiểm toán bao gồm mục tiêu hợp lý chung và các mục tiêu chung khác Mục tiêu hợp lý chung bao gồm việc xem xét và đánh giá tổng thể số liệu trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế tại khách thể kiểm toán Để có thể đánh giá được mục tiêu hợp lý chung KTV cần có sự nhạy bén và khả năng phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế tại đơn vị được kiểm toán Nếu KTV không nhận thấy mục tiêu hợp lý chung đã đạt được thì tất yếu phải sử dụng kết hợp với các mục tiêu chung khác Các mục tiêu chung khác bao gồm các mục tiêu hiệu lực, trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, định giá, chính xác cơ học, phân loại và trình bày

Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV

Sự hợp lý chung Số dư các tài khoản doanh thu đều có căn cứ hợp lý

Mục tiêu chung Mục tiêu đặc thù

Tính hiện hữu Doanh thu đều phải hiện hữu vào ngày lập BCTC

Tính đầy đủ Các khoản doanh thu hiện có được hạch toán đầy đủ

Quyền và nghĩa

vụ

Doanh nghiệp có quyền định đoạt đối với các khoản doanh thu phát sinh trong kỳ

Tính giá Tính toán giữa đơn giá và số lượng hàng hóa phải được tính

toán đúng; số liệu ghi trên các sổ chi tiết phải được cộng dồn chính xác; các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán tính toán chính xác theo chính sách đã quy định

Sự phân loại Doanh thu phải được phân loại đúng đắn thành các loại doanh

thu bán hàng và doanh thu nội bộ, doanh thu hàng bán bị trả lại, doanh thu nhận trước

Đúng kỳ Doanh thu phải được ghi sổ kịp thời

Qua bảng tổng hợp trên ta có thể thấy:

Điều quan trọng và cần thiết đối với mỗi KTV là ngoài việc xác định mục tiêu chung của cuộc kiểm toán thì KTV phải xác định được mục tiêu đặc thù cho từng phần hành cụ thể Mục tiêu đặc thù cần được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của các bộ phận cấu thành đối tượng kiểm toán trong mối liên hệ với hệ thống kế toán và

hệ thống kiểm soát khác Các mục tiêu chung được cụ thể vào từng phần hành kiểm toán thành các mục tiêu đặc thù Với kiểm toán khoản mục doanh thu các mục tiêu kiểm toán được thể hiện như sau:

Mục tiêu hiệu lực, hướng vào tính có thực của khoản mục DTBH, CCDV Tức là, doanh thu được ghi nhận là doanh thu đã phát sinh và chỉ được ghi nhận tương ứng với

số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận thanh toán cho DN Hàng hoá đã được chấp nhận là tiêu thụ và được chuyển giao cho khách hàng là có thật, không tồn tại các khoản doanh thu được ghi nhận trong khi hàng hoá chưa được chuyển giao cho khách hàng của DN Khả năng sai phạm về khoản doanh thu không có thật thường ít xảy ra, tuy nhiên nếu sai phạm này xảy ra thì có ảnh hưởng trọng yếu đối với việc xác định lợi nhuận

cuối kỳ và nghĩa vụ đối với Nhà nước Để khảo sát sai phạm doanh thu ghi sổ là không

có thực, KTV lựa chọn một số khoản mục doanh thu và tính toán lại một số nghiệp vụ bán hàng có doanh số lớn hoặc phức tạp xem có đúng số phản ánh trên sổ sách hay không KTV cũng có thể đối chiếu số liệu của bên Có TK Phải thu của khách hàng với nguồn gốc của các nghiệp vụ phát sinh số liệu đó Đối với việc ghi chép nghiệp vụ bán hàng không thống nhất giữa các kỳ kế toán, KTV có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày trên sổ của các nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thời điểm chuyển giao giữa hai kỳ kế toán Để kiểm tra việc chuyển giao quyền sở hữu và sử dụng hàng hoá cho khách hàng, KTV có thể chọn mẫu một số nghiệp vụ bán hàng từ Nhật ký bán hàng và đối chiếu với hoá đơn vận chuyển kèm theo

Mục tiêu trọn vẹn, hướng vào sự đầy đủ của các hoạt động bán hàng, không có nghiệp vụ nào thực sự đã xảy ra mà bị bỏ sót ngoài sổ sách Doanh thu của DN đôi khi bị ghi thiếu nhằm mục đích trốn thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp KTV có thể kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng có được ghi nhận đầy đủ hay không, đối chiếu với bản sao hoá đơn bán hàng và với sổ Nhật ký bán hàng KTV có thể soát xét lại chứng từ theo một dãy liên tục nhằm xem xét việc ghi chép có đầy đủ hay không KTV thực hiện kiểm tra xuôi theo trình tự kế toán để dễ phát hiện ra sai phạm

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ, yêu cầu các khoản doanh thu thu được từ khách hàng

là do DN bán hàng hoá của mình, không phải là hàng hoá nhận đại lý, ký gửi hay tài sản nhận giữ hộ

Mục tiêu định giá, biểu hiện các khoản doanh thu mà DN thu được đều phải có kèm theo hoá đơn ghi giá bán đã được thoả thuận Trong nhiều trường hợp có thể có các khoản giảm trừ cho khách hàng như chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán

bị trả lại thì phải kèm theo hoá đơn của các khoản giảm trừ này Việc kiểm soát hoá đơn chặt chẽ giúp cho việc xác định chính xác doanh thu thuần từ các hoạt động bán hàng mà

DN nhận được Việc định giá của các nghiệp vụ doanh thu đúng đắn cần được tính toán chính xác về mặt giá trị và số lượng Con số này cần phải khớp với sổ sách hạch toán và đơn đặt hàng, phiếu xuất kho hàng hoá, hoá đơn bán hàng, hoá đơn vận chuyển Đây là một trong thủ tục kiểm tra chi tiết quan trọng đối với khoản mục doanh thu trên BTCT Dựa vào việc đánh giá hiệu quả hoạt động của HTKSNB, KTV có thể xem xét việc lựa chọn mẫu để tiến hành kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ bán hàng

Mục tiêu chính xác số học, nhằm hướng các nghiệp vụ hạch toán doanh thu vào việc ghi sổ tổng hợp, sổ chi tiết và khớp đúng với số tổng trên báo cáo kế toán cuối kỳ của DN Việc ghi chép số liệu trên các sổ chi tiết phải khớp đúng với số liệu trên sổ tổng hợp Ví dụ, doanh thu bán hàng chưa thu được cần phải khớp đúng với số liệu chi tiết trên khoản phải thu của các khách hàng trong kỳ hay doanh thu đã thu được tiền phải khớp đúng với số liệu trên sổ chi tiết tiền mặt hoặc giấy báo có của Ngân hàng về nghiệp vụ doanh thu KTV cần đối chiếu với sổ Nhật ký bán hàng với các sổ chi tiết khác xem số liệu có thực sự được tổng hợp chính xác hay không Bên cạnh đó

cần kiểm tra số liệu trên sổ chi tiết các tài khoản liên quan và Sổ cái để tìm ra việc tổng hợp từ các nghiệp vụ cụ thể.

Mục tiêu phân loại và trình bày, nhằm hướng các nghiệp vụ bán hàng vào việc phân loại chính xác, sử dụng các TK chi tiết tuỳ thuộc vào từng DN để hạch toán, phân loại rõ ràng các khoản doanh thu từ bán hàng hoá dịch vụ ra bên ngoài và doanh thu nội bộ DN, phân loại và trình bày chi tiết các khoản giảm trừ doanh thu từ các nghiệp vụ bán hàng Doanh thu trong kỳ của DN có thể thu được bằng chuyển khoản, bằng tiền mặt hoặc bán chịu Việc xem xét phân loại doanh thu theo các hình thức thanh toán giúp cho việc tổng hợp báo cáo kế toán cuối kỳ được phản ánh một cách chính xác Ngoài ra, việc phân loại chính xác doanh thu bán hàng và doanh thu nội bộ trong các DN có nhiều bộ phận rất quan trọng khi hợp nhất báo cáo tài chính

Mục tiêu phê chuẩn, nhằm hướng các nghiệp vụ bán hàng vào việc được phê chuẩn chung và phê chuẩn cụ thể trước khi thực hiện theo đúng quy định của đơn vị KTV có thể kiểm tra các quy định về phê chuẩn, trách nhiệm của người thực hiện phê chuẩn và quan sát quy trình thực hiện bán hàng nhằm đánh giá tính phê chuẩn của các nghiệp vụ bán hàng trong đơn vị khách hàng

Mục tiêu đúng kỳ, nhằm hướng các nghiệp vụ bán hàng vào việc ghi sổ kịp thời và đúng kỳ Trên thực tế trong nhiều trường hợp doanh nghiệp cố tình ghi nhận doanh thu năm nay vào năm sau để tăng doanh thu, lợi nhuận của năm sau Để phát hiện ra sai phạm này, kiểm toán viên cần đối chiếu về thời gian trên sổ và trên chứng từ, tập trung kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tại giao điểm của kỳ kế toán

Việc xác định mục tiêu cho từng công việc trước khi tiến hành kiểm toán sẽ trợ giúp cho công việc kiểm toán đi đúng hướng và tiết kiệm thời gian trong hoạt động kiểm toán Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên luôn chú trọng tới mục tiêu cụ thể của kiểm toán nhằm đạt được mục tiêu chung của toàn bộ cuộc kiểm toán Việc tập trung vào những mục tiêu nào tuỳ thuộc vào tính chất và mức rủi ro có thể xảy ra đối với những sai sót của khoản mục đó trên BCTC

1.4 Quy trình kiểm toán DTBH, CCDV trong kiểm toán BCTC do công ty AASC thực hiện

Tùy vào từng hợp đồng kiểm toán cụ thể, Công ty sẽ xây dựng chương trình kiểm toán phù hợp với tình hình hoạt động của khách hàng Nhưng nhìn chung một chương trình kiểm toán đối với DTBH, CCDV cũng tuân thủ theo chương trình kiểm toán gồm ba giai đoạn chính:

Sơ đồ 1.3: Quy trình kiểm toán

1.4.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán VN số 300 – lập kế hoạch kiểm toán có quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán: Phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; đảm bảo cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn” Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm sáu bước thực hiện theo trình tự nhất định

Sơ đồ 1.4: Trình tự lập kế hoạch kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV

Bước đầu tiên: Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán.

Xuất phát từ thư mời kiểm toán của khách hàng, KTV cần tìm hiểu, đánh giá công

ty khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng kiểm toán hoặc kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán, bao gồm hai bước công việc chính:

Liên lạc giữa KTV tiền nhiệm và khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán

Khi có yêu cầu kiểm toán, KTV cần đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không?

Đối với khách hàng hiện tại, KTV cần phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không Trên cơ sở KTV cần xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ được Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán, chương trình kiểm toán, đồng thời chuẩn bị công tác hậu cần về nhân lực, vật lực giúp cho việc triển khai kế hoạch và các chương trình kiểm toán đã được xây dựng.Sau khi chấp nhận kiểm toán đối với khách hàng, kiểm toán viên sẽ tiến hành thực

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng và thực hiện các thủ tục

và đánh giá rủi ro kiểm soát

hiện lập kế hoạch kiểm toán như sau:

Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán.

Không phải bất kỳ lời mời kiểm toán nào cũng được công ty kiểm toán chấp nhận, để đảm bảo cho công tác kiểm toán diễn ra thực sự khoa học và hiệu quả thì kiểm toán viên cần đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán một khách hàng mới hay tiếp tục cho một khách hàng cũ, việc này sẽ ảnh hưởng rất lớn đến rủi ro hoạt động của công ty kiểm toán

Để thực hện được điều đó KTV cần phải kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện một hợp đồng kiểm toán theo chẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 - Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán Đồng thời, KTV cần xem xét tính liêm chính của BGĐ công ty khách hàng, đây là một bộ phận chủ chốt của HTKSNB Tính liêm chính của BGĐ là một nhân tố rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán DTBH, CCDV vì BGĐ

có thể giấu diếm các thông tin làm dẫn tới những sai sót trọng yếu trên BCTC Nếu BGĐ thiếu liêm chính thì KTV không thể dựa vào bất kỳ giải trình nào của BGĐ cũng như sổ sách kế toán của đơn vị Thông qua việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, KTV

có thể đánh giá rủi ro HTKSNB của khách hàng, làm cơ sở cho việc tìm hiểu các sai sót trọng yếu có thể có trong khoản mục DTBH, CCDV

Đối với những khách hàng mới của công ty, KTV có thể xem xét lại hồ sơ kiểm toán của KTV các năm trước thực hiện nhằm hỗ trợ cho công việc lập kế hoạch kiểm toán Hồ sơ kiểm toán năm trước có thể cho thấy những vấn đề còn tồn tại trong hoạt động kế toán của đơn vị đối với khoản mục doanh thu từ đó hỗ trợ cho việc lập kế hoạch kiểm toán cho năm hiện tại Ngoài ra, KTV có thể liên lạc với KTV tiền nhiệm

để nắm vững hơn tình hình hoạt động của công ty khách hàng Khi liên lạc với KTV tiền nhiệm cần chú ý tới một số vấn đề sau: Những vấn đề về tính liêm chính của BGĐ; những bất đồng giữa BGĐ với KTV tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác và các lý do thay đổi KTV của khách hàng

Đối với khách hàng cũ, hàng năm KTV cần phải cập nhật các thông tin về khách hàng Việc cập nhật thường xuyên các thông tin về khách hàng cho phép KTV có thể nắm vững hơn nữa về ngành nghề hoạt động, đặc điểm kinh doanh và sự tác động của nền kinh tế hiện tại tới hoạt động của đơn vị khách hàng Qua đó, KTV có thể đánh giá các rủi ro có thể phát sinh khiến KTV và công ty kiểm toán phải ngừng cung cấp dịch vụ cho khách hàng Việc ngừng cung cấp có thể do các nguyên nhân sau:

•Phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán

•Loại BCKT phải công bố

•Tiền thù lao hoặc giữa hai bên có tranh chấp, kiện tụng hoặc trong trường hợp KTV cho rằng BGĐ của khách hàng thiếu tính liêm chính

Tuy nhiên điều cân nhắc cuối cùng và cũng là quan trọng nhất của KTV trong giai đoạn này là đánh giá khả năng có thể kiểm toán được của đơn vị khách hàng Tính thận

trọng nghề nghiệp của KTV đòi hỏi KTV phải đánh giá tính liêm chính của BGĐ và hệ thống kế toán của khách hàng Những nghi ngại đối với hệ thống kế toán của đơn vị có thể sẽ ảnh hưởng tới ý kiến kiểm toán được đưa ra.

Nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng.

Kiểm toán BCTC của khách thể kiểm toán được thực hiện để xác minh độ tin cậy hợp lý của các thông tin được trình bày trên BCTC của khách thể kiểm toán, do vậy việc nhận diện lý do kiểm toán của đơn vị khách hàng là hoạt động để xác định người sử dụng BCTC của khách hàng và mục đích sử dụng BCTC của họ KTV có thể phỏng vấn trực tiếp BGĐ khách hàng hay dựa vào kinh nghiệm của các cuộc kiểm toán trước Việc xác định 2 tiêu chí trên ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng cần thu thập và giúp cho công ty kiểm toán có thể ước lượng được quy mô phức tạp của cuộc kiểm toán Nếu các BCTC được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý của các thông tin trên BCTC đòi hỏi càng cao và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ tăng lên Từ đó xác định phạm vi kiểm toán đối với khoản mục DTBH, CCDV

Sau khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán và xác định được đối tượng sử dụng BCKT thì trưởng phòng kiểm toán sẽ tiến hành lựa chọn đội ngũ nhân viên để thực hiện cuộc kiểm toán, việc lựa chọn đội ngũ nhân viên dựa trên các tiêu chí về:

•Trình độ hiểu biết về chuyên môn nghiệp vụ

•Tính độc lập trong việc thực hiện kiểm toán đối với khách hàng

•Có đầy đủ kinh nghiệm và sự am hiểu về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng để thực hiện kiểm toán

Việc chấp thuận kiểm toán và sự thỏa thuận của công ty kiểm toán đối với khách thể kiểm toán về những điều khoản thực hiện trong quá trình kiểm toán dẫn tới việc ký kết hợp đồng kiểm toán Đây là sự thỏa thuận chính thức giữa công ty kiểm toán với khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và những dịch vụ có liên quan khác Việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải được thực hiện trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm mục đích bảo vệ quyền lợi của khách hàng và công ty kiểm toán Nội dung của hợp đồng kiểm toán tại Công ty AASC gồm các nội dung:

•Căn cứ của hợp đồng: Luật và chuẩn mực

•Thông tin về chủ thể và khách thể kiểm toán: Tên công ty, địa chỉ công ty, số điện thoại, mã số thuế và chức vụ của người đại diện ký kết

•Nội dung của dịch vụ

•Trách nhiệm các bên liên quan

•Báo cáo kiểm toán

•Phí dịch vụ kiểm toán và các phương thức thanh toán hợp đồng

•Cam kết thực hiện và thời gian hoàn thành hợp đồng

•Hiệu lực cùng thời hạn hợp đồng

•Con dấu và chữ ký của người có thẩm quyền

Hợp đồng kiểm toán là căn cứ pháp lý để KTV có thể thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán và có ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của KTV với khách hàng Sau khi hợp đồng kiểm toán đã được ký kết, công ty kiểm toán trở thành chủ thể kiểm toán chính thức của công ty khách hàng.

Bước thứ hai: Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập các thông tin cơ sở giúp KTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Trong giai đoạn này KTV sẽ đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đồng thời đánh giá ban đầu về mức trọng yếu, thực hiện các thủ tục phân tích và xác định thời gian cần thiết cho việc thực hiện kiểm toán

Một nhân tố quan trọng KTV cần lưu ý trong bước này đó là đặc tính, bản chất và rủi ro của ngành mà khách thể kiểm toán tham gia, sự tác động của ngành kinh tế tới khách thể kiểm toán đó như thế nào?

Việc tìm hiểu ngành nghề hoạt động SXKD của khách hàng sẽ giúp cho KTV có đầy đủ nhận thức và xác định được các nghiệp vụ về DTBH, CCDV thực hiện trong hoạt động tiêu thụ của đơn vị được kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh có hướng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV có ảnh hưởng trọng yếu đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến BCKT.”

Trong phụ lục số 01 của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 có quy định các nội dung cụ thể KTV cần phải biết về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán gồm:

•Hiểu biết chung về nền kinh tế

•Môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán

•Nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán: Đặc điểm về sở hữu, quản lý và tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính, môi trường lập báo cáo, yếu tố luật pháp, các chính sách kế toán, chính sách quản trị, chính sách phát triển, tiêu thụ sản phẩm, mở rộng thị phần có ảnh hưởng lớn tới doanh thu của đơn vị

Để tìm hiểu đặc điểm hoạt động và thu thập những thông tin cơ sở về khách thể kiểm toá thì KTV có thể sử dụng một số biện pháp sau:

Tham quan nhà xưởng: KTV sẽ quan sát trực tiếp hoạt động SXKD Thủ tục này

sẽ cung cấp cho KTV cái nhìn tổng thể và trực diện về DTBH, CCDV của công ty khách hàng Việc tham quan nhà xưởng nhằm mục đích tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm Đồng thời thông qua quan sát trực tiếp KTV có được nhận định ban đầu về phong cách quản lý của BGĐ hay tính hệ trọng trong việc tổ chức Tuy nhiên, tham quan nhà xưởng chỉ giúp KTV nhận định được các vấn đề xảy ra tại thời điểm quan sát mà không thể đánh giá chính xác các vấn đề xảy ra tại các thời điểm khác

Nhận diện các bên hữu quan: Các bên hữu quan là các bộ phận trực thuộc, các

chủ sở hữu chính của công ty khách hàng hay bất cứ một cá nhân hay tổ chức nào mà khách hàng có quan hệ, có ảnh hưởng đáng kể tới chính sách kinh doanh và quản lý của công ty khách hàng Nhận diện các bên hữu quan sẽ cho phép KTV phần nào nắm bắt được hoạt động hiện tại của đơn vị khách hàng, biết được đơn vị khách hàng đang làm gì Việc nhận diện các bên hữu quan được thực hiện thông qua phỏng vấn BGĐ, nhân viên tổng công ty hay xem xét sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng nhằm hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp

Sử dụng chuyên gia bên ngoài: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 620 - Sử dụng

tư liệu của chuyên gia hướng dẫn khi sử dụng tư liệu của chuyên gia trong quá trình kiểm toán KTV phải thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo rằng các tư liệu đó đáp ứng được mục đích của cuộc kiểm toán Khi có kế hoạch

sử dụng tư liệu của chuyên gia thì KTV và công ty kiểm toán phải xác định năng lực chuyên môn và đánh giá tính khách quan của chuyên gia

Bước thứ ba : Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích.

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của công ty khách hàng được KTV thực hiện thông qua thủ tục phỏng vấn BGĐ nhằm xem xét quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng Các tài liệu mà KTV cần thu thập gồm: Giấy phép thành lập và điều lệ công ty, BCTC, BCKT, tài liệu thanh tra, kiểm tra, Biên bản họp hội đồng quản trị, hội đồng cổ đông, họp BGĐ và các tài liệu quan trọng khác Các thông tin liên quan đến nghĩa vụ pháp lý của khách hàng sẽ góp phần hỗ trợ xác định đánh giá mức độ trung thực của việc hạch toán doanh thu tại đơn vị đã phù hợp với các chính sách phát triển của đơn vị hay chưa

Ngoài việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng, KTV còn cần thực hiện các thủ tục phân tích dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính Các thủ tục phân tích phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau:

•Thu thập hiểu biết về khoản mục DTBH, CCDV và các biến đổi quan trọng về chính sách giá

•Hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng

•Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng

•Giúp KTV xác định được những vấn đề nghi vấn

•Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trong khoản mục DTBH, CCDV

Thủ tục phân tích mà KTV thường hay sử dụng bao gồm:

•Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Phân tích dựa trên cơ sở so sánh trị số của chỉ tiêu DTBH, CCDV giữa các kì cho thấy xu hướng biến động của khoản mục DTBH,

CCDV qua các kỳ hoạt động, đánh giá được sự đóng góp của công ty so với các DN cùng ngành.

•Phân tích dọc (phân tích tỷ suất): Phân tích này dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của chỉ tiêu DTBH, CCDV và khoản mục khác nhau trên BCTC, đánh giá sự đóng góp của khoản mục doanh thu trong hoạt động của DN

Tuy nhiên, trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được thực hiện tập trung chủ yếu vào việc xem xét những nét khái quát về tình hình tài chính của khách hàng và đánh giá

vị trí của khách hàng đó so với những DN trong cùng nghành

Bước thứ tư: Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán.

Hoạt động kiểm toán nhằm xác minh tính trung thực hợp lý của các thông tin tài chính trên các khía cạnh trọng yếu vì vậy việc đánh giá rủi ro và ước lượng trọng yếu đối với các khoản mục là hết sức quan trọng, việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu sẽ giúp KTV lập kế hoạch và thu thập bằng chứng thích hợp phục vụ cho công tác kiểm toán Tuy nhiên, việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là việc mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV Vì vậy, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán Bước tiếp theo là phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục Mục đích của việc phân bổ này giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Như vậy, trong giai đoạn này KTV sẽ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu sau đó phân bổ ước lượng đó cho khoản mục DTBH, CCDV

Ngoài ra, trong giai đoạn này, trên cơ sở mức trọng yếu được xác định KTV cần đánh giá được rủi ro kiểm toán có thể gặp phải trong quá trình kiểm toán Tức là, KTV phải xác định rủi ro kiểm toán mong muốn của DTBH, CCDV Mức rủi ro này phụ thuộc vào mức độ

mà cá nhân, tổ chức bên ngoài tin tưởng vào BCTC và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn

về tài chính sau khi BCKT được công bố Việc này sẽ giúp cho KTV thiết kế thủ tục kiểm toán, xây dựng chương trình kiểm toán phù hợp cho khoản mục DTBH, CCDV Theo đó, có

3 loại rủi ro kiểm toán mà KTV cần đánh giá trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện Trong đó rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

là 2 loại rủi ro mà KTV không thể tác động vào trong quá trình kiểm toán

Bước thứ năm: Nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát.

Tìm hiểu về HTKSNB của khách thể kiểm toán: KTV nghiên cứu hồ sơ kiểm toán năm trước, thu thập thông tin, thẩm tra và đánh giá HTKSNB khách thể kiểm toán bao gồm các thông tin về môi trường kiểm soát, các thủ tục kiểm soát được áp dụng, và xem xét các thủ tục kiểm soát đó có được thiết lập dựa trên các nguyên tắc cơ bản, có vận hành hữu hiệu hay không, xác định độ tin cậy của HTKSNB Đồng thời KTV sẽ thu thập các thông tin về chính sách, chế độ kế toán của khách hàng, đặc biệt chú trọng tới các

nghiệp vụ bất thường có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC, hoạt động của đơn vị

Bước cuối cùng: Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán.

Thông qua việc đánh giá HTKSNB và rà soát nhanh các chứng từ, sổ sách KTV phải cân nhắc và lựa chọn các mục tiêu kiểm toán để thiết kế chương trình kiểm toán cho

cụ thể và phù hợp Việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán sẽ được thực hiện dựa trên mẫu cơ bản của công ty phối hợp với thực tế hoạt động của đơn

vị kiểm toán, trên cơ sở đó chương trình kiểm toán được xây dựng cần phải đảm bảo khoản mục DTBH, CCDV được kiểm tra theo các yếu tố:

1.Có căn cứ hợp lý: Doanh thu ghi sổ là hàng thực tế đã được bán cho khách hàng.2.Tính đầy đủ: Các nghiệp vụ tiêu thụ hiện có đều đã được ghi sổ

3.Sự phê chuẩn: Các nghiệp vụ tiêu thụ được phê chuẩn đúng đắn

4.Tính giá: Doanh thu ghi sổ là số tiền của hàng hóa bán đi được tính toán và vào sổ chính xác

5.Phân loại và trình bày: Các nghiệp vụ tiêu thụ được phân loại một cách chính xác: bán hàng cho bên ngoài hay bán hàng nội bộ

6.Tính đúng kỳ: Doanh thu ghi sổ căn cứ theo thời gian, đảm bảo tính đúng kỳ.7.Tính chính xác số học: Các nghiệp vụ tiêu thụ được ghi chép, phản ánh đúng đắn

và vào sổ, chuyển sổ chính xác

8.Quyền và nghĩa vụ: Hàng hóa được bán đều thuộc sở hữu của đơn vị, đơn vị không được ghi nhận doanh thu của các khoản nhận bán hàng đại lý

Xác định tổng số DTBH, CCDV: Tổng số doanh thu là giá trị của hàng hóa, dịch vụ

mà DN đã bán ra, đã cung cấp cho khách hàng nhưng chưa loại trừ các khoản giảm trừ, vì vậy chương trình kiểm toán được xây dựng bao gồm cả các yếu tố liên quan tới các khoản giảm trừ doanh thu:

•Nghiên cứu và xem xét việc xây dựng và vận dụng các quy định về bán hàng và quản lý bán hàng, các thủ tục bán hàng, giao hàng, giá bán,số lượng bán, chất lượng…

•Kiểm tra những nghiệp vụ liên quan đến chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại Nếu là giảm giá hàng bán thì có tuân theo đúng quy định của đơn

vị không, có được phê duyệt không? …

•Xem xét lại nội dung những khoản chiết khấu thương mại, kiểm tra xem những khoản này có đúng với quy định của đơn vị hay không?

1.4.2 Thực hiện kiểm toán

Đây là quá trình thực hiện một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán đã đề ra ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trên bảng khai tài chính trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy thu thập được thông qua các thủ tục kiểm toán được thực hiện dựa trên trình tự công việc của kế hoạch chi tiết đã lập: kiểm tra đối chiếu chứng từ, kiểm tra sổ và báo cáo kế toán, đối chiếu hợp đồng, đối chiếu công nợ, kiểm kê tài sản, vật tư, tính toán và phân tích các chỉ

tiêu Theo đó các công việc cần thực hiện như sau:

1.4.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát

Không phải lúc nào KTV cũng sẽ thực hiện các thủ tục kiểm soát mà việc thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục DTBH, CCDV chỉ được thực hiện khi đánh giá ban đầu của KTV về HTKSNB của khách thể kiểm toán là hoạt động có hiệu lực Hoạt động này nhằm kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và HTKSNB đối với khoản mục này

Để đạt được mục tiêu kiểm soát thích hợp cho DTBH, CCDV, KTV phải chú ý thực hiện đồng bộ các hoạt động kiểm soát sau:

 Kiểm tra chuỗi hóa đơn được lập: Việc kiểm tra này nhằm hướng tới mục tiêu phát hiện những khoản mục DTBH, CCDV bị bỏ sót, hoặc bị ghi trùng lặp thể hiện bằng

hệ thống hóa đơn bị thiếu số hoặc lập hai hóa đơn cho một nghiệp vụ Ngoài hóa đơn bán hàng, cung cấp dịch vụ KTV cần kiểm tra tính liên tục của các chứng từ chứng minh đi kèm như: vận đơn, hóa đơn của các nghiệp vụ giảm trừ doanh thu

 Kiểm tra chính sách phê chuẩn đối với khách hàng: KTV cần kiểm tra cụ thể cho từng nhóm khách hàng hay từng nhóm sản phẩm và dịch vụ cung cấp Chính sách này có được phê chuẩn bởi người có thẩm quyền hay là chỉ đưa ra mà chưa có sự đồng ý thực hiện Đồng thời việc áp dụng các chính sách này có được thực hiện đối với toàn bộ các khách hàng hay là chỉ những khách hàng có đầy đủ tiêu chuẩn

 Đánh giá chất lượng bộ máy kế toán: Con người là yếu tố quan trọng trong việc thiết lập hệ thống kiểm soát đối với từng khoản mục trên BCTC Chất lượng của đội ngũ nhân viên kế toán đảm bảo cho mục tiêu chính xác cơ học của khoản mục DTBH, CCDV luôn được quan tâm

Với hệ thống mục tiêu kiểm soát như vậy, KTV có thể thực hiện thêm một số hoạt động khác nhằm đạt được các hiểu biết về HTKSNB của khách hàng

 Phỏng vấn: người thực hiện phỏng vấn cần phải là trưởng nhóm kiểm toán đã có đầy đủ năng lực và kinh nghiệm phỏng vấn, điều đó đảm bảo chất lượng của các câu hỏi cũng như việc thu thập câu trả lời một các xác thực và khoa học KTV đưa ra câu hỏi và thu thập câu trả lời của nhân viên khách hàng Dạng câu hỏi thường được sử dụng là câu hỏi đóng và câu hỏi mở nhằm đạt được tính hoàn chỉnh và chi tiết của câu trả lời Kết thúc phỏng vấn KTV cần tóm tắt tất cả các kết quả thu được từ người được phỏng vấn

 Kiểm tra từ đầu đến cuối: Là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn và điều tra nhằm theo dõi diễn biến của từng nghiệp vụ bán hàng ghi chép trên sổ cái TK DTBH, CCDV Kỹ thuật này cho phép KTV thấy được diễn biến chi tiết, quy trình xuyên suốt của nghiệp vụ liên quan tới DTBH, CCDV, qua đó đưa ra đánh giá về tính khoa học, đầy

đủ vận hành hữu hiệu của HTKSNB tại đơn vị khách hàng

 Kiểm tra ngược lại: Là việc KTV kiểm tra khoản mục DTBH, CCDV từ Sổ cái đến thời điểm phát sinh nghiệp vụ bán hàng Quá trình này cũng cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu lực của HTKSNB đối với khoản mục DTBH, CCDV

Các biện pháp kỹ thuật trên cần được thực hiện đồng bộ bởi không có một biện pháp

cụ thể nào mang lại toàn bộ các kết quả trong việc kiểm tra HTKSNB của khách hàng Ngoài những thủ tục kiểm soát trên, KTV có thể thực hiện kết hợp với điều tra hay hay thực hiện lại các hoạt động nhằm xác định lại mức độ trách nhiệm của các cá nhân liên quan

1.4.2.2 Thực hiện thủ tục phân tích.

Thủ tục phân tích được thực hiện nhằm giúp KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác Ngoài ra, thủ tục phân tích còn kiểm tra được toàn bộ BCTC trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520- Quy trình phân tích: “Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.”

Thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục DTBH và CCDV: KTV có thể sử dụng các chỉ tiêu sau để phân tích khoản mục DTBH, CCDV

Tỷ lệ hoàn thành kế hoạch: chỉ tiêu này cho biết doanh thu thực tế năm nay sẽ đạt bao nhiêu phần trăm so với kế hoạch đặt ra, công ty liệu có hoàn thành mục tiêu đề ra hay không Từ đó KTV có thể đánh giá được tình hình hoạt động của công ty

KTV cũng có thể so sánh DTBH, CCDV của công ty qua các năm, các kỳ, với các công ty cùng ngành hay với cả ngành

Ngoài ra, KTV có thể sử dụng nhiều tỷ suất tài chính khác nhau:

Lợi nhuận gộp

Tỷ suất lợi nhuận gộp = ×100%

DTBH, CCDV

Ta cũng có thể sử dụng tỷ suất tài chính khác như :

Lợi nhuần thuần

Tỷ suất lợi nhuần thuần = ×100%

DTBH, CCDV

Hai tỷ suất này phản ánh khả năng sinh lời của DTBH, CCDV Các tỷ suất này được tính qua các năm nhằm mục đích đánh giá khả năng tăng trưởng trong kinh doanh của khách hàng Đồng thời, KTV có thể so sánh các tỷ suất này giữa các DN trong cùng ngành để thấy được khả năng phát triển, vị trí của DN trong ngành nghề đó theo tỷ suất hiệu quả kinh doanh:

Lợi nhuận trước thuế

Tỷ suất hiệu quả kinh doanh = ×100%

DTBH, CCDV

Các nhân tố trong mô hình được xây dựng dựa vào những dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong kế toán Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần cụ thể hóa những dự tính nhằm đạt được độ tin cậy cao trong việc xây dựng các mô hình trên Việc đánh giá tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ cần phải dựa vào một

số chỉ tiêu sau:

+ Nguồn dữ liệu từ bên trong và bên ngoài doanh nghiệp

+ Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán áp dụng đối với khoản mục DTBH, CCDV những năm trước và phạm vi sử dụng dữ liệu đó

Dựa vào mô hình được xây dựng, KTV tính toán giá trị thu được và so sánh chúng với số liệu trên sổ sách kế toán đã có Ví dụ: KTV ngoài việc phân tích biến động DTBH, CCDV qua các năm còn có thể thực hiện phân tích xu hướng biến động của DTBH, CCDV tháng thông qua phân tích chi tiết từng loại sản phẩm và dịch vụ cung cấp cho khách hàng Nếu có những biến động khác thường thì KTV sẽ tìm hiểu nguyên nhân để giải thích cho chênh lệch đó Nguyên nhân chênh lệch số liệu trong phân tích có thể từ phía bản thân DN hoặc từ chính ước tính trong phân tích Về phía bản thân DN, do việc hạch toán kế toán khoản mục DTBH, CCDV chưa được thực hiện đầy đủ theo những tiêu chuẩn hạch toán kế toán được thay đổi trong từng kỳ KTV có thể tìm hiểu từ những nhân viên của khách hàng để đưa ra ý kiến đóng góp cho khách hàng và phản ánh trên BCKT Bên cạnh đó, KTV cần xem xét sai sót có thể có của mô hình giúp KTV có thể đánh giá được rủi ro phát hiện của kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV trên BCTC của khách hàng Giảm thiểu sai sót trong các mô hình áp dụng giúp cho việc thực hiện kiểm toán đạt kết quả cao nhất

 So sánh với kỳ trước, với kế hoạch, nếu có các biến động bất thường cần tìm hiểu rõ nguyên nhân

 So sánh tỷ trọng lợi nhuận thuần từ hoạt động SXKD của đơn vị với doanh thu thuần giữa kỳ này với kỳ trước để đánh giá khả năng sinh lời từ doanh thu bán sản phẩm qua các kỳ kế toán

 Lập bảng phân tích tổng quát các quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng những quan hệ bất thường

 Lập bảng phân tích doanh thu theo thuế suất, theo từng tháng và theo từng loại doanh thu, lập bảng phân tích doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT

và với số dư công nợ phải thu (liên quan đến việc thực hiện chính sách bán hàng của đơn

vị trên thực tế) Nhận dạng sự tăng hoặc giảm bất thường của các chỉ tiêu phân tích này

 Tính tỷ lệ lãi gộp theo từng tháng, từng quý, xác định rõ nguyên nhân của các biến động bất thường

 So sánh số dư doanh thu chưa thực hiện trước (TK 3387) cuối kỳ với kỳ trước theo từng loại doanh thu, nếu có biến động bất thường cần tìm hiểu và giải thích được nguyên nhân

 So sánh tỷ suất vòng quay hàng hóa (sản phẩm)/doanh thu qua các năm Giải thích những biến động bất thường (nếu có).

1.4.2.3 Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết.

Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các biện pháp kĩ thuật nhằm kiểm toán số dư của khoản mục DTBH, CCDV hoặc các yếu tố có liên quan đến khoản mục này trong hệ thống tài khoản kế toán Công việc kiểm tra chi tiết khoản mục DTBH, CCDV bao gồm: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, lựa chọn kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV một số tháng trọng điểm theo phương pháp chọn mẫu xác suất hay phi xác suất, thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên khoản mục DTBH, CCDV, đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết và xử lý chênh lệch, những thủ tục kiểm tra chi tiết được áp dụng với khoản mục DTBH, CCDV bao gồm:

Thứ nhất, đối chiếu số liệu trên BCKQKD với số liệu trên sổ tổng hợp và sổ chi

tiết, tờ khai thuế GTGT đầu ra: Thu thập thông tin và những sự thay đổi trong chính sách

kế toán về nguyên tắc ghi nhận doanh thu của đơn vị

Thứ hai, kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tăng doanh thu:

 Tìm hiểu hệ thống lưu trữ các tài liệu liên quan đến việc quản lý doanh thu của đơn vị như: hợp đồng kinh tế, thanh lý hợp đồng kinh tế, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chính sách bán hàng, đơn giá bán hàng, các hợp đồng vận chuyển hàng bán

 Chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm tra chi tiết các chứng từ, tài liệu: có thể chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả 2 phương pháp

 Đối chiếu nghiệp vụ bán hàng được ghi chép trên sổ kế toán, Nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc có liên quan: đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, thanh lý hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng, phiếu xuất kho, vận đơn, hoá đơn đồng thời xem xét và kiểm tra quá trình thanh toán

 Kiểm tra số lượng, đơn giá và tính toán trên hoá đơn bán hàng, đồng thời kiểm tra việc quy đổi đồng tiền bán hàng bằng ngoại tệ ra đồng tiền hạch toán; đối chiếu số liệu trên hoá đơn với sổ chi tiết và sổ tổng hợp doanh thu

 Kiểm tra việc phân loại doanh thu: phân biệt doanh thu bán chịu (đối chiếu với

số liệu hạch toán trên TK công nợ phải thu), doanh thu thu tiền ngay, doanh thu nhận trước, doanh thu hàng đổi hàng, phân biệt DTBH, CCDV với các khoản thu nhập khác, phân biệt từng loại doanh thu liên quan đến từng loại thuế suất khác nhau, từng sản phẩm khác nhau (đối chiếu với số liệu hạch toán trên tài khoản thuế GTGT đầu ra)

 Kiểm tra tính đúng kỳ đối với nghiệp vụ ghi nhận doanh thu: kiểm tra chứng từ của một số nghiệp vụ doanh thu phát sinh trước và sau thời điểm khoá sổ để xem xét ngày tháng ghi trên hoá đơn, vận đơn với ngày tháng trên Nhật ký bán hàng và sổ chi tiết

 Từ việc kiểm tra chi tiết nêu trên, KTV đưa ra kết luận về nguyên tắc ghi nhận doanh thu, điều kiện ghi nhận doanh thu từng loại tại đơn vị (nếu trái với quy định hiện hành thì phải giải thích nguyên nhân)

 Kiểm tra việc hạch toán doanh thu trên sổ kế toán để đảm bảo các khoản doanh

thu được hạch toán đúng.

 Kiểm tra việc trình bày trên BCTC và thuyết minh BCTC của đơn vị khách hàng

Thứ ba, kiểm tra số phát sinh giảm doanh thu:

 Kiểm tra các khoản giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, chiết khấu thương mại: Có thể kiểm tra 100% hoặc chọn mẫu tuỳ theo kết quả tìm hiểu về HTKSNB đối với khoản mục này của DN

 Kiểm tra việc hạch toán các khoản giảm trừ xem có đúng quy định hiện hành hay không

Thứ tư, kiểm tra doanh thu nội bộ:

 Kiểm tra căn cứ phát sinh và việc theo dõi, xử lý các khoản doanh thu nội bộ của đơn vị được kiểm toán

 Kiểm tra việc loại trừ các khoản doanh thu nội bộ khi hợp nhất BCTC (nếu có)

Thứ năm, đối với các khoản doanh thu chưa thực hiện: Kiểm tra căn cứ ghi nhận

doanh thu chưa thực hiện và việc kết chuyển nhằm đảm bảo tuân thủ với nguyên tắc phù hợp và nguyên tắc đúng kỳ

 Kiểm tra chọn mẫu chứng từ, hợp đồng và xem các khoản tiền ghi nhận có phù hợp không?

 Xem xét việc kết chuyển doanh thu của DN có phù hợp với thời gian và khoản tiền nhận trước hay không?

 Phân tích số dư cuối kỳ để đảm bảo không có khoản nào cần phải ghi nhận doanh thu mà vẫn chưa được kết chuyển

Thứ sáu, kiểm tra việc trình bày trên BCTC và thuyết minh BCTC

1.4.3 Kết thúc kiểm toán

Đây là giai đoạn cuối cùng của cuộc kiểm toán, KTV cần đưa ra kết quả kiểm toán thu thập được trong quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV Những công việc thực hiện trong giai đoạn này gồm:

Tổng hợp các thủ tục kiểm toán áp dụng: Xem xét đồng thời đánh giá tính đồng

bộ và sát thực của các thủ tục kiểm toán có thực sự hợp lý hay không Các thủ tục kiểm toán thường được xác định trước khi tiến hành thực hiện kiểm toán, tuy nhiên việc kiểm toán từng khoản mục cần có những thiết kế riêng biệt để có thể phát hiện những sai sót trọng yếu

Xem xét sự thích hợp, đầy đủ của những bằng chứng kiểm toán đã thu thập được:

Sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán sẽ ảnh hưởng lớn đến việc đưa ra quyết định và ý kiến cuối cùng của KTV về việc trình bày khoản mục DTBH, CCDV

Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được đồng thời đưa ra ý kiến nhận xét

Xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán

Xem xét giả định hoạt động liên tục của đơn vị

Cuối cùng KTV phải đưa ra ý kiến kiểm toán về khoản mục DTBH, CCDV trên BCTC Ý kiến này được ghi trong BCKT và lưu giữ trong hồ sơ kiểm toán Căn cứ vào kết quả kiểm toán, KTV sẽ đưa ra một trong 4 loại ý kiến sau :

Ngoài BCKT gửi cho khách hàng, KTV và công ty kiểm toán có thể gửi Thư quản

lý cho khách hàng nhằm trợ giúp cho khách hàng chấn chỉnh công tác quản lý kế toán, tài chính, xây dựng và hoàn thiện HTKSNB về DTBH, CCDV trong DN

CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG VẬN DỤNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VÀO KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DOANH THU BÁN HÀNG, CUNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN (AASC) THỰC HIỆN

Để thấy rõ công tác kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV do Công ty AASC thực hiện em chọn hai công ty có đặc điểm kinh doanh khác nhau, một công ty là khách hàng thường niên của AASC và một công ty là khách hàng mới của AASC với việc áp dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau Trong quá trình kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV tại hai công ty này, chúng ta có thể thấy được các khía cạnh trong công tác kiểm toán doanh thu để từ đó có những đánh giá và đưa ra giải pháp hoàn thiện công tác kiểm toán

do Công ty AASC thực hiện một cách xác thực và phù hợp nhất

Em lựa chọn 2 công ty ABC và XYZ bởi 2 công ty này có những đặc điểm khác nhau về quy mô hoạt động (công ty ABC có quy mô lớn, công ty XYZ có quy mô nhỏ), đặc điểm ngành nghề kinh doanh (công ty ABC hoạt động trong lĩnh vực kinh doanh, xuất nhập khẩu khoáng sản, công ty XYZ hoạt động trong lĩnh vực xây lắp, đầu tư thiết bị), vì vậy khi thực hiện kiểm toán trong kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV tại 2 công

ty này KTV sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục kiểm toán là khác nhau Hơn nữa do ABC

là khách hàng truyền thống còn XYZ là khách hàng mới của AASC do đó phương thức tiếp cận hai công ty này cũng khác nhau Công tác kiểm toán tại công ty ABC và công ty XYZ được tiến hành theo đúng trình tự của một cuộc kiểm toán BCTC thông thường với các bước cơ bản sau:

2.1 Chuẩn bị kiểm toán

Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, KTV cần tìm hiểu về khách thể kiểm toán với mục đích hình thành hợp đồng và kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán Để có những hiểu biết cần thiết về đơn vị khách hàng trong bước này thì KTV cần thực hiện các công việc sau:

2.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Khi thực hiện bất cứ một công việc gì, để đạt được hiệu quả tốt nhất chúng ta cũng cần phải lập kế hoạch, thiết kế chương trình thực hiện một cách khoa học và phù hợp với mục tiêu đã đề ra Do đó, lập kế hoạch kiểm toán được coi là một trong những bước công việc quan trọng nhất trong quy trình kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV Trong giai đoạn này, KTV sẽ thu thập đầy đủ các thông tin hữu ích để thiết kế các bước công việc cần thiết cho giai đoạn thực hiện kiểm toán

2.1.1.1 Khảo sát, dự thảo, đánh giá và thống nhất ký kết hợp đồng kiểm toán.

Hợp đồng kiểm toán là cơ sở pháp lý quy định quyền và nghĩa vụ của công ty kiểm toán và khách thể kiểm toán, đồng thời nó cũng là cơ sở đảm bảo cho một cuộc kiểm toán được tiến hành Do đó, để đạt đến một hợp đồng kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá một cách kỹ lưỡng, thận trọng trong việc lực chọn khách hàng kiểm toán,

có những hiểu biết cần thiết và khách thể kiểm toán để đảm bảo hợp đồng được ký kết và Công ty có thể cung cấp dịch vụ kiểm toán với uy tín và chất lượng tốt nhất

Việc tìm hiểu khách thể kiểm toán phụ thuộc vào khách thể đó là khách hàng thường niên hay là khách hàng mới của công ty:

Với các khách hàng mới (công ty XYZ) khi nhận được thư mời kiểm toán, công việc đầu tiên là Trưởng phòng kiểm toán sẽ tìm hiểu lý do mời kiểm toán của công ty khách hàng, sau đó tiến hành thu thập các thông tin sơ bộ như giá phí của cuộc kiểm toán, thời gian kiểm toán, phạm vi kiểm toán, những hiểu biết cần thiết về khách thể kiểm toán từ khi thành lập cho tới năm kiểm toán BCTC như những đặc điểm về ngành nghề kinh doanh, đặc điểm kinh doanh của ngành có ảnh hưởng tới đơn vị, đặc điểm về hệ thống kế toán, HTKSNB…(một số đặc điểm cơ bản về công ty XYZ – phụ lục 2) Một thông tin quan trọng mà KTV phải tìm hiểu trước khi tiến hành kiểm toán là tìm hiểu xem đơn vị đã từng tiến hành kiểm toán cho năm tài chính nào hay chưa? Nếu có thì tại sao lại có sự thay đổi KTV và công ty kiểm toán Đây là những thông tin quan trọng đảm bảo tính khả thi của hợp đồng kiểm toán

Đối với các khách hàng truyền thống (công ty ABC) mọi thông tin về khách hàng

đã được thu thập vào những lần kiểm toán trước đó và đã được lưu trữ trong “Hồ sơ thường niên” tại Công ty Vì vậy, trong bước này, KTV chỉ thu thập bổ sung những thông tin mới phát sinh trong năm kiểm toán: sự thay đổi trong cơ cấu tổ chức, cơ cấu hội đồng quản trị, đặc biệt là những thay đổi trong chính sách kế toán (một số đặc điểm cơ bản công ty ABC – phụ lục 1)

Sau khi khảo sát về quy mô hoạt động, khối lượng công việc và thời gian thực hiện kiểm toán, 2 bên sẽ tiến hành ký kết hợp đồng chính thức

Đối với công ty XYZ, trước khi tiến hành ký kết hợp đồng kiểm toán cho năm tài chính tiếp theo, Công ty cần dựa trên các BCKT đã phát hành năm trước, sau đó dựa vào những sự kiện phát sinh trong năm để xây dựng những điều khoản mới trong hợp đồng cho phù hợp Theo VSA 200 “…Trong quá trình duy trì khách hàng hiện có và đánh giá khách hàng tiềm năng, công ty kiểm toán phải cân nhắc đến tính độc lập, năng lực phục

vụ khách hàng của công ty kiểm toán và tính chính trực của Ban quản lí công ty khách hàng…” Theo hợp đồng kiểm toán phí kiểm toán BCTC 2011 đối với công ty XYZ là 38,500,000 VNĐ (đã bao gồm thuế GTGT), khách hàng sẽ thanh toán 100% giá trị hợp đồng khi nhận được BCKT Thời gian tiến hành kiểm toán là 3 ngày, BCKT và Thư quản lí về BCTC phát hành sẽ được lập thành 8 bộ, Công ty AASC giữ 2 bộ, khách hàng

giữ 6 bộ Do đây là lần đầu AASC tiến hành kiểm toán đối với công ty XYZ vì vậy việc phát hành thư quản lý tư vấn về các chính sách hoàn thiện hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vị là hết sức cần thiết.

Công ty ABC là khách hàng thường niên của AASC do vậy hàng năm theo yêu cầu của công ty Ban lãnh đạo AASC sẽ đến thỏa thuận và ký kết hợp đồng kiểm toán với các điều khoản phù hợp Theo đó, mức phí kiểm toán BCTC 2011 đối với công ty ABC là 66,000,000VNĐ (đã bao gồm thuế GTGT), khách hàng thanh toán 70% ngay sau khi ký kết hợp đồng, 30% còn lại sẽ được thanh toán sau khi Công ty AASC phát hành BCKT Thời gian tiến để hành kiểm toán là 4 ngày BCKT phát hành sẽ được lập thành 8 bộ tiếng Việt, Công ty AASC giữ 2 bộ, khách hàng giữ 6 bộ

2.1.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

Điều quan trọng nhất trong khi lập kế hoạch kiểm toán là KTV phải hiểu được đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, cơ chế vận hành và các vấn đề liên quan tới BGĐ, hệ thống kế toán cũng như HTKSNB của khách hàng để từ đó thiết lập một kế hoạch kiểm toán khoa học và xác đáng nhất

Trước khi ký kết hợp đồng kiểm toán, Công ty đã có thỏa thuận sơ bộ với khách hàng về phạm vi, giá phí cuộc kiểm toán, thời gian kiểm toán, các tài liệu cần cung cấp… KTV có thể ngừng kiểm toán nếu hai bên phát sinh những mâu thuẫn về phạm vi kiểm toán hoặc khách hàng từ chối những kiến nghị của KTV

Sau khi đã thỏa thuận sơ bộ với khách hàng, Trưởng phòng kiểm toán sẽ phân công nhân sự phụ trách kiểm toán công ty khách hàng dựa trên nguyên tắc độc lập về quan hệ kinh tế và quan hệ nhân thân với người lãnh đạo đơn vị khách hàng Khoản mục doanh thu đóng vai trò quan trọng trong BCTC vì vậy kiểm toán khoản mục doanh thu phải được giao cho KTV có đủ năng lực, kỹ năng nghề nghiệp để mức rủi ro kiểm toán xảy ra

là thấp nhất

Đối với các khách hàng truyền thống, trên cơ sở hiểu biết về quy mô hoạt động và đặc điểm kinh tế cũng như mức độ phức tạp của nghiệp vụ xảy ra tại từng đơn vị khách hàng mà trưởng phòng kiểm toán cần bố trí nhân sự cho hợp lý Theo đó, thực hiện kiểm toán tại Công ty ABC do các thành viên sau thực hiện:

Bà: Hoàng Thị Nga – KTV, trưởng nhóm

Ông: Nguyễn Việt Anh – Trợ lý kiểm toán phụ trách kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV tại công ty ABC

Ông: Dương Mạnh Khôi – Trợ lý kiểm toán

Bà: Lê Thị Hải Yến – Trợ lý kiểm toán

Công ty XYZ là khách hàng kiểm toán năm đầu tiên đối với Công ty AASC do đó căn cứ vào quy mô, lĩnh vực hoạt động và thông qua trao đổi với công ty khách hàng về

một số thông tin cơ bản về tình hình hoạt động của công ty, trưởng phòng kiểm toán quyết định bố trí các thành viên sau tham gia kiểm toán tại công ty XYZ:

Bà: Trần Thị Mai Hương – KTV, trưởng nhóm

Ông: Phan Dương Mạnh – Trợ lý kiểm toán phụ trách kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV tại công ty XYZ

Ông: Trần Trung Đức – Trợ lý kiểm toán

Sau khi lựa chọn được đội ngũ nhân sự thích hợp tham gia kiểm toán, công việc tiếp theo cần phải thực hiện là thu thập các thông tin quan trọng về khách hàng liên quan tới khoản mục DTBH, CCDV

Để thu thập các thông tin về khách hàng, trưởng nhóm kiểm toán gửi văn bản yêu cầu cung cấp các tài liệu cần thiết cho cuộc kiểm toán đến khách hàng trước khi đoàn kiểm toán đến làm việc trực tiếp Như vậy, khách hàng sẽ có thời gian chuẩn bị tài liệu và đầy đủ hơn Khoản mục DTBH, CCDV có tài liệu chính như sau:

 BCKT của năm trước (2010), BCTC của năm kiểm toán (2011), bảng cân đối số phát sinh các tài khoản năm kiểm toán (2011)

 Nhật ký chung hoặc là bảng kê chứng từ (dạng Excel)

 Sổ chi tiết và sổ cái tài khoản DTBH, CCDV

 Tờ khai thuế từ tháng 01 đến tháng 12 kèm theo quyển hoá đơn bán hàng và cung cấp dịch vụ (quyển lưu hoá đơn gốc)

 Hồ sơ quyết toán công trình, các biên bản bàn giao công trình và hồ sơ hoàn công,…

 Hợp đồng xây lắp, hợp đồng cho thuê nhà xưởng, các hợp đồng mua và thuê dịch vụ,…

 Các chứng từ kế toán: phiếu thu, phiếu chi, hóa đơn gốc, phiếu nhập, xuất kho vật tư, thẻ kho của thủ kho

 Bảng theo dõi doanh thu lũy kế đối với công trình xây lắp (công ty XYZ)

Các thông tin về khách hàng cần thu thập bao gồm: Thông tin chung về khách hàng, thông tin của khoản mục kiểm toán Các thông tin về Công ty ABC trong hồ sơ kiểm toán năm 2010 được sử dụng và có kiểm tra và bổ sung Các thông tin cần kiểm tra, bổ sung

về các sự kiện bất thường xảy ra: Năm 2011, Công ty XYZ đã có sự thay đổi cán bộ quản

lý Đó là thay đổi cán bộ giữ chức vụ Tổng Giám đốc và bổ nhiệm thêm chức vụ Phó Tổng Giám đốc Mặc dù vậy, không có sự thay đổi về hoạt động kinh doanh của Công ty,

hệ thống quản lý nói chung và hệ thống kế toán nói riêng, tài liệu cần cung cấp trong trường hợp này bao gồm: Biên bản họp HĐQT, BGĐ trong kỳ và quyết định bổ nhiệm, miễn nhiệm thành viên HĐQT, BGĐ, kế toán trưởng…

Ngoài ra, một số thông tin cần thu thập thêm là quy trình ghi nhận doanh thu, số dư

và số luỹ kế của khoản mục

2.1.1.3 Thu thập thông tin về hệ thống kế toán, đánh giá HTKSNB, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán khoản mục DTBH, CCDV trên BCTC

Trong quá trình thu thập thông tin về khách hàng, việc tìm hiểu HTKSNB được chú trọng, từ đó đưa ra các đánh giá sơ bộ môi trường kiểm soát của đơn vị là thấp, trung bình hay cao Với đánh giá rủi ro kiểm soát như vậy, KTV sẽ có kế hoạch kiểm toán cho khoản mục hợp lý Có nghĩa là, nếu HTKSNB của khách hàng quá yếu kém trên toàn bộ hoạt động quản lý hay tại từng hoạt động thì trưởng nhóm kiểm toán phải thận trọng hơn trong cuộc kiểm toán như số lượng bằng chứng kiểm toán tăng, tập trung vào hoạt động

đó hơn

Việc đánh giá chính xác về HTKSNB của khách thể kiểm toán sẽ cho phép KTV

mở rộng hay thu hẹp các thử nghiệm cơ bản trong quá trình kiểm toán Nếu HTKSNB được đánh giá là thực sự tồn tại và vận hành hữu hiệu thì KTV có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và ngược lại nếu như HTKSNB là yếu kém thì phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản

Để đánh giá HTKSNB của khách hàng, Công ty thực hiện thu thập thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi Với những câu hỏi đơn giản và trọng tâm, KTV có thể có những câu trả lời cần thiết Những câu hỏi dưới đây nhằm trợ giúp cho việc đánh giá HTKSNB của khách hàng để giúp KTV xác định mức độ trọng yếu khi kiểm toán BCTC của khách hàng Những câu hỏi này không những cung cấp cho KTV sự hiểu biết về HTKSNB của khách hàng mà còn giúp cho KTV trong việc lập kế hoạch kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán