Bài giảng môn kiểm toán tài chính: Chương 3: Bằng chứng kiểm toán

CÁC QUYẾT ĐỊNH VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN  Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin xác thực mà các kiểm toán viên thu thập được liê

Chương 3

BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

1 CÁC QUYẾT ĐỊNH VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

 Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin xác thực mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình

 Bằng chứng kiểm toán có ý nghĩa quan trọng ảnh hưởng quyết định tới thành công của cuộc kiểm toán Đối với một số tổ chức kiểm toán như kiểm toán độc lập

và kiểm toán Nhà nước, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát chất lượng hoạt động của các kiểm toán viên trong thực hiện kiểm toán

 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định:

“Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đợn

vị được kiểm toán”.

 Để đạt được kết quả kiểm toán mong muốn trong giới hạn về qui mô cũng như về chi phí kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu thập để đánh giá toàn diện về đối tượng kiểm toán Quyết định này của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán có thể chia thành 4 loại :

 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng: Thể thức kiểm toán là hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu thập ở một điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán

Ví dụ, hướng dẫn về chi tiết quá trình thu thập biên bản kiểm kê vật tư, tiền tại két,

hay hướng dẫn chi tiết về thu thập bảng so sánh giữa các chi phiếu thanh toán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký hay các chi tiết trong chứng từ vận chuyển.

 Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định: Sau khi

đã chọn được thể thức kiểm toán , kiểm toán viên xác định quy mô mẫu Quy

mô mẫu có thể gồm một phần tử, một phần tử hay tất cả các phần tử trong tổng

Ví dụ trong thể thức kiểm toán Phiếu thu, giả sử trong phạm vi thời gian của cuộc kiểm toán (quý1/1999) có 5000 phiếu thu kiểm toán viên có thể chọn quy mô mẫu là

300 Phiếu thu để kiểm toán chi tiết Quy mô mẫu chọn theo thể thức này thay đổi giữa các cuộc kiểm toán

 Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể: Xác định xong quy mô mẫu chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định các phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể

Ví dụ, sau khi quyết định 300 phiếu từ tổng thể 5000 phiếu thu để kiểm toán chi tiết kiểm toán viên có thể chọn ra các phần tử cụ thể theo các cách: (a) Chọn 100 phiếu thu một tháng; (b) chọn 300 phiếu thu có giá trị tiền tệ lớn nhất; (c) chọn phiếu thu một cách ngẫu nhiên (d) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên hay kết hợp các cách nói trên

 Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức: Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ khi kỳ kế toán mà Bảng khai tài chính phản ánh chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc Tuy nhiên, thông thường khách hàng muốn công ty kiểm toán hoàn thành kiểm toán trong khoảng thời gian không quá một quí kể từ khi kế toán kết thúc

2 CÁC TÍNH CHẤT CỦA BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết đinh bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực (competence) và tính đầy đủ (Sufficinecy).

a Hiệu lực:

 Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán

 Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán bao gồm:

 Thứ nhất là loại hình hay đa dạng của bằng chứng

 Thứ hai là hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB)

 Thứ ba là nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán

 Thứ tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán

b Đầy đủ

 - Đầy đủ: là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán

 Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là nói tới số lượng và chủng loại bằng

chứng kiểm toán cần thu thập Không có bất cứ một chuẩn mực nào quy định một

cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà nó phụ thuộc vào sự phán quyết chủ quan của kiểm toán viên Sự phán quyết đó tuỳ thuộc vào từng tình huống cụ thể và khi ấy kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.

 Những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bao gồm:

 Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng

 Thứ hai là tính trọng yếu

 Thứ ba là mức độ rủi ro

3 CÁC LOẠI BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT ĐỂ THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

3.1Kiểm tra vật chất

 Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp

 Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán

 Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhầt định:

 Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp

 Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, phương pháp đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện.

=> Kiểm tra vật chất đối với vật tư do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật kiểm tra vật chất gọi là kiểu mẫu bằng chứng vật chất

3.2Lấy xác nhận

 Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn

 Thư xác nhận (sau khi đã có ký, duyệt cuả đại diện đơn vị được kiểm toán) có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến người thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo

yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toán viên Thông thường,

đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến người thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận các xác nhận.

 Ưu điểm của kỹ thuật xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu cầu :

 Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên

 Sự xác nhận phải được thực hịên bằng văn bản

 Sự độc lập của người xác nhận thông tin

 Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận

 Tuy nhiên kỹ thuật này có hạn chế là chi phí thực thi khá lớn và do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán

 Kỹ thuật lấy xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định

 Theo hình thức thứ nhất, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận

 Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm

Bảng số 3.1 Các loại thông tin thường cần phải xác nhận

Thông tin Nơi xác nhận

Tài sản

Tiền gửi ngân hàng

Khoản phải thu

Phiếu nợ phải thu

Hàng tồn kho sở hữu ngoài sổ kỹ gửi

Hàng tồn kho gửi trong Công ty lưu kho

Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ

Công nợ

Khoản phải trả

Phiếu nợ phải trả

Trả trước của khách hàng

Cầm cố phải trả

Trái phiếu phải trả

Vốn chủ sở hữu

Cổ phần đang lưu hành

Các loại thông tin khác

Loại bảo hiểm

Nợ ngoài ý muốn

Hợp đồng trái khoán

Vật ký quỹ cho chủ nợ

Ngân hàng Con nợ Người lập phiếu Người ký gửi Công ty lưu kho Công ty bảo hiểm Chủ nợ

Người cho vay Khách hàng Người nhận cầm cố Người giữ trái phiếu Người giữ sổ đăng ký và đại lý chuyển nhượng

Công ty bảo hiểm Luật sư của Công ty, ngân hàng

Người giữ trái khoán Chủ nợ

(Nguồn: Bảng 6-2, arens và Loebbecke, NXB Thống kê, 1995, trang 133)

Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật xác nhận gọi là kiểu mẫu xác nhận

3.3 Xác minh tài liệu

 Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị Phương pháp này được áp dụng đối với: Hoá đơn bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, Hoá đơn vật tải, sổ kế toán …

 Phương pháp này thường được tiến hành theo hai cách :

 Thứ nhất, từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận mà cần khẳng định Ví dụ: kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ

sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản

 Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào

sổ sách Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng :

 Từ chứng từ gốc lên sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ

 Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng

về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ

 Kỹ thuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn, chi phí

để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác Tuy nhiên, kiểm tra tài liệu cũng có những hạn chế nhất định Độ tin cậy của tài liệu minh chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán); các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹ thuật khác

3.4Quan sát

 Là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn

vị được kiểm toán

 Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán; bằng chứng thu được đáng tin cậy Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuật khác Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không Bằng chứng thu được từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu quan sát

3.5Điều tra

 Là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm

 Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn:

Giai đoạn thứ nhất: lập kế hoạch phỏng vấn Kiểm toán viên phải xác định được

mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn (có thể cụ thể hóa ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn), thời gian, địa điểm phỏng vấn …

Giai đoạn thứ hai: thực hiện phỏng vấn Kiểm toán viên giới thiệu lí do cuộc phỏng

vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định Khi phỏng vấn kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi ‘đóng’ hoặc câu hỏi ‘mở’

Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ; được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin Loại câu hỏi này thường có các cụm từ ‘thế nào’, ‘cái gì?’, ‘tại sao?’.

Câu hỏi ‘đóng’ giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn; được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết Loại câu hỏi này thường có các cụm từ ‘có hay không’, ‘tôi (không) biết rằng…’

Giai đoạn thứ ba: kết thúc phỏng vấn Kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên cơ

sở thông tin đã thu thập được Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần lưu ý đến tình khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được

 Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có được giúp thu thập những thông tin phản hồi để củng cố luận cứ của kiểm toán viên Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan; chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi

3.6Kỹ thuật tính toán (kiểm tra chính xác về kỹ thuật)

 Là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán

và ghi sổ

 Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học, không chú

ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng Do đó kỹ thuật này thường được sử dụng cùng với các kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích … trong quá trình thu thập bằng chứng

 Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt

số học Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có qui mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… trong trường hợp đó, để thực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay

3.7Phân tích

 Là quá trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính

 Kỹ thuật phân tích gồm 3 nội dung: dự đoán, so sánh và đánh giá

 Dự đoán: là việc ước đoán về số dư tài khoản, giá trị tỉ suất hoặc xu hướng…

 So sánh: Là việc đối chiếu ước đoán trên với số báo cáo

 Đánh giá: Là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn, và các kỹ thuật khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh

 Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất

a Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán… Từ kết quả so sánh, việc điều tra những

sai khác lớn giữa số thực tế và số kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị.

So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân trong ngành

Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính

So sánh số liệu của đơn vị được kiểm toán và kết quả dự kiến của kiểm toán viên

b Phân tích xu hướng: là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài

khoản, hay nghiệp vụ Phân tích xu hướng thường được kiểm toán viên sử dụng qua

so sánh thông tin tài chính kỳ này với thông tin tài chính kỳ trước hay so sánh thông tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư (số phát sinh) của các tài

khoản cần xem xét giữa các kỳ, nhằm phát hiện những biến động bất thường để tập trung kiểm tra, xem xét

c Phân tích tỉ suất: là cách thức so sánh những số dư tài khoản hoặc những loại hình

nghiệp vụ Phân tích tỉ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của một Công ty nào đó với Công ty khác trong cùng tập đoàn hay với ngành đó Thông thường khi phân tích tỉ suất cũng phải xem xét xu hướng của tỉ suất đó

Bảng số 3-2: Quan hệ giữa kỹ thuật phân tích và độ tin cậy của bằng chứng thu

thập được



 Khi sử dụng kỹ thuật phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần giải quyết bốn vấn đề:

B ng s 3.3 Hảng số 3.3 Hướng dẫn chọn loại hình phân tích ố 3.3 Hướng dẫn chọn loại hình phân tích ướng dẫn chọn loại hình phân tíchng d n ch n lo i hình phân tíchẫn chọn loại hình phân tích ọn loại hình phân tích ại hình phân tích

Loại hình phân tích Đối tượng kiểm toán Phân tích

xu hướng

Phân tích tỉ suất

Kiểm tra tính hợp lý Khoản mục trong Bảng cân

đối kế toán

Hạn chế Hữu ích Hạn chế

Khoản mục trong Báo cáo kết

quả kinh doanh

Hữu ích Rất hữu ích Rất hữu ích

Thứ hai là đưa ra mô hình để dự đoán những số liệu tài chính hoặc những xu hướng hay những tỉ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động Vấn đề này bao gồm

những bước công việc sau:

Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng như mối quan hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này

Đưa ra mô hình để kết hợp thông tin ở nội dung này, kiểm toán viên xác định

mô hình về mối quan hệ giữa các biến, phù hợp với đơn vị được kiểm toán

Các loại hình phân tích Độ tin cậy kết quả Dễ sử

dụng

Phân tích xu hướng

Phân tích tỉ suất

Kiểm tra tính hợp lý

h

Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và về tài chính

Đưa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai

Thứ ba, dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm toán Nếu có chênh lệch, có thể do các nguyên nhân: có những sai sót trong mô

hình của kiểm toán viên; hoặc có sai sót đáng kể trong số dư tài khoản

Thứ tư, sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán thu thập được

Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên không thu được bằng chứng kiểm toán như dự tính Khi đó kiểm toán viên phải điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch và xem xét ảnh hưởng của nó tới hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán

Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên kết luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn cần xem xét xem liệu những phát hiện của kiểm toán viên có thu được từ những theo dõi thích hợp đối với kiểm soát nôị bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác hay không

Nếu chênh lệch này xấp xỉ độ chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sẽ sử dụng đánh giá của mình để xem xét có nên :

Chấp nhận chênh lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt những chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh;

Tiếp tục hoàn thiện dự đoán của mình, đưa vào nhiều biến hơn và đưa ra ít số xấp xỉ hơn, cho đến khi số chênh lệch đạt đến mức có thể chấp nhận được

Tiến hành kiểm tra chi tiết

 Ưu điểm của thủ tục phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao vì ít tốn thời gian, chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng

bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán; giúp kiểm toán viên đánh giá được tổn thể không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể Thủ tục phân tích do đó được sử dụng