181 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

181 Kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ Tư vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC) thực hiện

ớc ta có đợc là do sự tác động của hàng loạt các chính sách mà Đảng và Nhànớc thực hiện trong thời gian qua Những chính sách kinh tế thông thoáng,tích cực đã tạo điều kiện thuận lợi cho các ngành nghề, hoạt động kinh doanhmới xuất hiện ở nớc ta, trong đó có hoạt động kiểm toán.

Qua hàng trăm năm tồn tại và phát triển, hoạt động kiểm toán trên thếgiới đã chứng tỏ đợc vai trò to lớn của nó trong công tác quản lý kinh tế, tàichính Nó không chỉ mang lại niểm tin cho ngời sử dụng thông tin mà còngóp phần hớng dẫn nghiệp vụ và củng cố nền nếp hoạt động tài chính kếtoán, nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh Và cũng nh tất cả các nớc cónền kinh tế thị trờng trên thế giới, sự ra đời và phát triển của các tổ chứckiểm toán ở Việt Nam là tất yếu khách quan có tính quy luật của nền kinh tếthị trờng

Xuất hiện chính thức đầu tiên ở nớc ta vào những năm đầu của thậpniên 90 thế kỷ trớc, cho tới nay sau hơn 10 năm tồn tại và phát triển, hoạt

động kiểm toán độc lập ở nớc ta đã chứng tỏ đợc vai trò của kiểm toán trongnền kinh tế thị trờng cũng nh đạt đợc những thành tựu ban đầu trong công táclành mạnh hoá các hoạt động tài chính của nớc nhà Điều này đợc chứngminh bởi sự ra đời và phát triển nhanh chóng của các công ty kiểm toán độclập ở nớc ta: Với số lợng vài công ty thực hiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán,

đến nay đã có hàng trăm công ty kiểm toán độc lập hoạt động trên lãnh thổViệt Nam

Một trong những hoạt động nghiệp vụ cơ bản có tính chất truyền thống

mà các công ty kiểm toán độc lập chủ yếu cung cấp cho khách hàng đó làkiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự xác minh và bầy tỏ ý kiến về Báo cáotài chính của khách hàng

Báo cáo tài chính phản ánh những thông tin tổng hợp về tài sản, nguồnvốn của doanh nghiệp tại một thời điểm xác định hay kết quả của hoạt độngsản xuất kinh doanh trong khoảng thời gian nhất định Việc xác minh và bầy

tỏ ý kiến một cách trung thực, hợp lý các báo cáo tài chính luôn là mục đích

của kiểm toán Để đạt đợc mục đích đó, kiểm toán cần phải kiểm tra, xemxét từng bộ phận cấu thành nên chúng trong đó có khoản mục hàng tồn kho Hàng tồn kho luôn là đối tợng quan tâm đặc biệt của kế toán và kiểmtoán bởi tính trọng yếu cũng nh sự liên quan mật thiết của nó với các chỉ tiêutài chính quan trọng Mặt khác, các chỉ tiêu hàng tồn kho trên Báo cáo tàichính là một trong những tiêu thức đánh giá tình hình tài chính và tình hìnhsản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Việc đa ra đợc những ý kiến đánhgiá, nhận xét chính xác về chu trình hàng tồn kho của khách hàng có ý nghĩaquan trọng đối vơi toàn bộ cuộc kiểm toán cũng nh với khách hàng bởinhững đặc điểm khác biệt của chu trình này Nhận thức đợc điều đó nêntrong thời gian thực tập tại Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính, Kế toán vàKiểm toán em đã chọn đề tài “kiểm toán chu trình hàng tôn kho trong kiểmtoán Báo cáo tài chính do Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính, Kế toán và Kiểmtoán (AASC) thực hiện” cho chuyên đề tốt nghiệp của mình

Mục đích nghiên cứu của đề tài là vận dụng lý luận về kiểm toán, đặcbiệt là kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chínhkết hợp với tìm hiểu thực tiễn kiểm toán của công ty từ đó rút ra bài học kinhnghiệm và đa ra một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán chutrình hàng tồn kho do Công ty thực hiện

Với mục đích đó, chuyên đề ngoài phần mở đầu và kết luận nội dungtập chung vào 3 phần chính:

Chơng I: Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

Chơng II: Thực tế kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện.

Chơng III: Một số nhận xét và giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do AASC thực hiện.

Phơng pháp ngiên cứu: để đạt đợc mục đích nghiên cứu chuyên đề đã sửdụng các phơng pháp tổng hợp, phân tích tài liệu, suy luận biện chứng, lôgic,toán học, phỏng vấn kiểm toán viên

Phạm vi nghiên cứu: do giới hạn về thời gian và trình độ, chuyên đề chỉtập chung nghiên cứu công tác kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểmtoán báo cáo tài chính

So với lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán trên thế giới thì kiểm toán vẫn là một lĩnh vực hoạt động còn non trẻ, mới mẻ cả về lý luận và thực tiễn đối với nớc ta Bên cạnh đó do những hạn chế về kiến thức và thời gian nên trong bài viết này không tránh khỏi thiếu sót Em hy vọng sẽ nhận

đợc những ý kiến nhận xét, góp ý của các thầy cô giáo để bài viết này hoàn thiện hơn

Qua đây em xin đợc gửi lời cảm ơn chân thành đến thầy giáo hớng dẫn Th.s Tô Văn Nhật, Ban lãnh đạo Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán

và Kiểm toán và các anh chị kiểm toán viên phòng kiểm toán các ngành sản xuất vật chất đã giúp đỡ em hoàn thành bài viết này

Mục lục

Trang

Lời nói đầu .1

Chơng I: Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính 7

I Kiểm toán tài chính với vấn đề kiểm toán hàng tồn kho 7

1 Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận 7

trong kiểm toán báo cáo tài chính 2 Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính 8

2.1 Lập kế hoạch kiểm toán 8

2.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 13

2.3 Kết thúc kiểm toán 14

3 Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán 14

3.1 Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho 15

3.2 Chức năng của chu trình hàng tồn kho 17

3.3 ý nghĩa kiểm toán hàng tồn kho trong 19

kiểm toán báo cáo tài chính 3.4 Những nhân tố ảnh hởng đến công tác kiểm 20

toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

II Nội dung chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán 21

Báo cáo tài chính 1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán 21

1.1 Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán 21

1.2 Thu thập thông tin ban đầu về hàng tồn kho 23

1.3 Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục 24

hàng tồn kho

1.4 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách 26

hàng đối với hàng tồn kho 1.5 Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm 28

thử nghiệm cơ bản và chuẩn các điều kiện vật chất và các điều kiện khác cho thực hiện kiểm toán 2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán 29

2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết về 30

hàng tồn kho

2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản 33

2.2.1 Các thủ tục phân tích .33

2.2.2 Trắc nghiệm trực tiếp số d 38

2.2.2.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 38

2.2.2.2 Kiểm tra chi tiết số d 40

3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán 46

3.1 Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết 46

thúc niện độ liên quan đến hàng tồn kho

3.2 Đáng giá tính hoạt động liên tục 47

3.3 Tổng hợp kết quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho 48

Chơng II: Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho 50

Trong kiểm toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện I Tổng quan về Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính 50

Kế toán và Kiểm toán 1 Lịch sử hình thành và phát triển 50

2 Cơ cấu tổ chức 51

3 Đặc điểm ngành nghề kinh doanh và các dịch 53

vụ của AASC II Thực tiễn kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm .56

toán báo cáo tài chính do AASC thực hiện 1 Quy trình kiểm toán chung của AASC .56

2 Chơng trình kiểm toán hàng tồn kho của AASC 58

3 Thực hiện kiểm toán hàng chu trình tồn kho tại các 63

khách hàng của AASC 3.1 Lập kế hoạch kiểm toán chu trình hàng tồn kho 63

3.1.1 Chuẩn bị kiểm toán 63

3.1.2 Tìm hiểu khách hàng 64

3.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán hàng tồn kho tại hai 76

công ty ABC và Công ty XYZ

3.2.A Thực hiện kiểm toán tại Công ty ABC 77

3.2.A.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 77

3.2.A.1.a Kiểm tra số d trên tài khoản 78

hàng tồn kho 3.2.A.1.b Kiểm tra tính có thực của nghiệp 79

vụ phát sinh

3.2.A.1.c Kiểm tra tính đầy đủ và việc phân 81

loại, trình bầy các nghiệp vụ kinh tế 3.2.A.2 Kiểm tra trực tiếp số d 85

3.2.A.2.a Kiểm kê hàng tồn kho 86

3.2.A.2.b Kiểm tra chi tiết tính giá nguyên 88

vật liệu

3.2.A.2.c Kiểm tra chi tiết công tác tập 89

hợp chi phí sản xuất 3.2.A.2.d Kiểm tra công tác phân bổ chi phí 91

đánh giá sản phẩm dở dang và tính giá thành sản phẩm 3.2.A.3 Kết thúc kiểm toán ở Công ty ABC 93

3.2.B Thực hiện kiểm toán tại Công ty XYZ 96

3.2.B.2 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ 96

3.2.B.2 Kiểm tra chi tiết số d 97

Chơng III: Một số nhận xét và giải pháp góp phần 103

hoàn thiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do aasc thực hiện I Nhận xét công tác kiểm toán hàng tồn kho 103

do AASC thực hiện 1 Một số nhận xét về hoạt động của Công ty Dịch vụ T 103

vấn Tài chính, Kế toán và Kiểm toán 2 Nhận xét về công tác kiểm toán chu trình hàng 105

tồn kho do AASC thực hiện II Một số giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán 109

chu trình hàng tồn kho do AASC thực hiện 1 Sự cần thiết hoàn thiện quy trình kiểm toán 109

hàng tồn kho tại AASC 2 Một số giải pháp nhằm hoàn thiện quy trình 111

kiểm toán chu trình hàng tồn kho Kết luận .116

Danh mục tài liệu tham khảo 118

Chơng I Những vấn đề cơ bản về kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.

I Kiểm toán tài chính với vấn đề kiểm toán hàng tồn kho.

1 Khái niệm về kiểm toán tài chính và cách thức tiếp cận kiểm toán trong kiểm toán tài chính.

Thuật ngữ kiểm toán đầu tiên xuất hiện vào khoảng thế kỷ thứ III trớcCông nguyên, gắn liền với nền văn minh Ai cập và La mã cổ đại Hình thứcsơ khai ban đầu của kiểm toán cổ điển là việc kiểm tra đợc thực hiện bằngcách ngời soạn thảo các báo cáo và đọc cho một bên độc lập nghe Ngày nay,kiểm toán đợc hiểu là hoạt động “xác minh và bầy tỏ ý kiến về thực trạng đ-

ợc kiểm toán bằng hệ thống phơng pháp kỹ thuật của kiểm toán viên có trình

độ nghiệp vụ tơng xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực”[6,49]

Kiểm toán tài chính là một trong các loại hình của kiểm toán, là hoạt

động đặc trng nhất của kiểm toán nó biểu hiện cụ thể và sinh động nhất các

đặc trng cơ bản của kiểm toán Trong đó đối tợng của kiểm toán tài chính làcác bảng khai tài chính Bảng khai tài chính là các bảng tổng hợp chứa đựngnhững thông tin tài chính đợc lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sởnhững tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết theo các quy tắc, các chuẩn mựchay các quy đinh pháp lý

Việc xác minh và đa ra các ý kiến nhận xét xác đáng về các bảng khaitài chính đợc kiểm toán luôn là cái đích mà kiểm toán viên và công ty kiểmtoán hớng tới Để đạt đợc mục đích của mình, kiểm toán viên và công tykiểm toán sử dụng những cách tiếp cận khác nhau đối với đối tợng kiểmtoán, và về cơ bản có hai cách phân chia các bảng khai tài chính thành cácphần hành nh sau: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình

Phân theo khoản mục “là cách phân chia máy móc từng khoản mụchoặc nhóm khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai tài chính vào mộtphần hành”[7,10] Ưu điểm của cách phân chia này là thực hiện đơn giản,tuy nhiên không hiệu quả do mất đo sự liên hệ giữa các khoản mục do đókhông gắn kết đợc kết quả và công việc kiểm toán

Phân theo chu trình là cách phân chia đợc “căn cứ vào mối liên hệ chặtchẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trongmột chu trình chung của hoạt động tài chính” Cách phân chia này có u điểmhơn cách phân chia theo khoản mục là gắn kết đợc mối liên hệ cũng nh thấy

đợc sự tác động qua lại giữa các khoản mục, do đó kết quả kiểm toán vàcông việc kiểm toán có thể liên hệ với nhau đồng thời nâng cao đợc hiệu quả

trong công tác kiểm toán Với cách phân chia này, các chu trình thờng baogồm các phần hành cơ bản sau: kiểm toán chu trình bán hàng- thu tiền, kiểmtoán tiền mặt, kiểm toán chu trình mua hàng và thanh toán, kiểm toán chutrình tiền lơng và nhân viên, kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toánhuy động- hoàn trả vốn.

2 Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính.

Quy trình kiểm toán là trình tự tiến hành công việc kiểm toán của mỗicuộc kiểm toán, đợc sắp xếp theo thứ tự phù hợp với diễn biến khách quancủa hoạt động kiểm toán, phù hợp với các quy định pháp lý hoặc nhữngchuẩn mực đợc thừa nhận, nhằm đảm bảo chất lợng và hiệu quả của các cuộckiểm toán Trong kiểm toán báo cáo tài chính quy trình kiểm toán bao gồm

ba giai đoạn sau: lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các trơng trình kiểmtoán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bốbáo cáo kiểm toán

2.1 Lập kế hoạch kiểm toán.

Lập kế hoạch kiểm toán là công việc đầu tiên mà các kiểm toán viêncần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán ViệtNam số 300 “ Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểmtoán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểmtoán Kế hoạch kiểm toán phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập chơng trìnhkiểm toán”, lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch tổng quát và kếhoạch kiểm toán chi tiết) là công việc phức tạp, do đó công việc này thờng đ-

ợc thực hiện bởi các giám đốc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán hay các kiểmtoán viên có kinh nghiệm và thờng đợc thực hiện qua các bớc sau:

a Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán.

Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán là giai đoạn công ty kiểm toán và kiểmtoán viên thực hiện các các công việc: liên hệ với khách hàng thờng xuyêncũng nh khách hàng tiềm năng, đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán,nhận diện các lý do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viênthực hiện kiểm toán và ký kết các hợp đồng kiểm toán

b Thu thập thông tin cơ sở.

Thu thập thông tin cơ sở là bớc công việc tiếp theo giúp cho kiểm toánviên có đợc cái nhìn tổng quan ban đầu về khách hàng và thông thờng đợc

tiến hành qua các bớc: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh củakhách hàng, xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toánchung, tham quan nhà xởng, nhận diện các bên hữu quan và dự kiến nhu cầu

về chuyên gia bên ngoài

c Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích.

Thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp chokiểm toán viên và công ty kiểm toán hiểu biết đợc các quy trình mang tínhpháp lý có ảnh hởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng Nhữngthông tin này đợc kiểm toán viên thu thập qua tiếp xúc với ban Giám đốc củakhách hàng nh: giấy phép thành lập và điều lệ công ty; Các Báo cáo tàichính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành haytrong vài năm trớc; Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và BanGiám đốc; Các hợp đồng và cam kết quan trọng nh: hợp đồng mua, bánhàng, mua bán tài sản…

Các thủ tục phân tích cũng đợc kiểm toán viên thực hiện đồng thờitrong bớc công việc này nhằm xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toánBáo cáo tài chính

Thủ tục phân tích “là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suấtquan trọng, qua đó tìm ta xu hớng biến động và tìm ra những mối liên hệ cómâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so vớigiá trị dự kiến” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520)

Việc sử dụng nhiều hay ít, phạm vi rộng hay hẹp, thời gian dài hay ngắncác thủ tục phân tích trong giai đoạn này tuỳ thuộc vào quy mô, đặc điểm,tính chất hoạt động kinh doanh của khách hàng Các thủ tục phân tích đợccác kiểm toán viên sử dụng có hai loại cơ bản sau: phân tích ngang (phântích xu hớng) và phân tích dọc (phân tích tỷ suất)

d Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các saiphạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc đơn lẻ, hoặc là từngnhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thìkhông thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm [7,111]

Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên thực hiện việc đánh giámức độ trọng yếu với mục đích để ớc tính mức độ sai sót có thể chấp nhận đ-

ợc của Báo cáo tài chính Sau đó kiểm toán viên thực hiện phân bổ mức đánhgiá cho từng khoản mục kiểm toán

Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu đợc thực hiện nhằm lập kếhoạch phục vụ cho việc thu thập những bằng chứng kiểm toán thích hợp.Kiểm toán viên thực hiện ớc lợng (đánh giá ban đầu) về tính trọng yếu trênphạm vi toàn bộ Báo cáo tài chính sau đó mức ớc lợng này sẽ đợc phân bổcho từng khoản mục cụ thể dựa vào bản chất, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểmsoát đối với khoản mục phân bổ nhằm mục đích xác định số lợng các bằngchứng kiểm toán cần thu thập đối với từng khoản mục

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, xuất phát từ nhiều nguyên nhânkhác nhau, khả năng kiểm toán viên đa ra nhận xét không xác đáng về báocáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thể xảy ra, khả năng đó đợcgọi là rủi ro kiểm toán Rủi ro cũng đợc đề cập tới rất nhiều lĩnh vực khácliên quan đến rủi ro kiểm toán nh: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi rophát hiện

Rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu) “là khả năng từng nghiệp vụ, từngkhoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng

rẽ hoặc hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”[7,115]

Rủi ro kiểm soát “là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệthống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt

động không hiệu quả do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này”[7,117]

Rủi ro phát hiện “là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận trên Báocáo tài chính mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soátnội bộ và cũng không đợc kiểm toán viên phát hiện trong quá trình kiểmtoán”[7,117]

Việc xác định mức trọng yếu và rủi ro là thủ tục phức tạp, đòi hỏi trình

độ, khả năng xét đoán, kinh nghiệm của kiểm toán viên cũng nh những chỉdẫn mang tính nghề nghiệp của các công ty kiểm toán

e Ngiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát.

Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cầnphải có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạchkiểm toán và đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả Kiểm toán viêncần phán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề racác quy trình kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đ-ợc"

Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán viênquan tâm đến hai mặt chủ yếu: sự hiện hữu của bộ máy kiểm soát và các quychế kiểm soát; tính hoạt động liên tục và có hiệu lực của hệ thống kiểm soátnội bộ Mục đích của việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng là đánh giá khả năng kiểm toán, nhận diện và đánh giá các sai phạmtiềm tàng….để có kế hoạch thiết kế các cuộc khảo sát thích hợp Việc tìmhiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đợc kiểm toán viện thực hiệnthông qua thẩm vấn nhân viên và Ban giám đốc khách hàng, kiểm tra sổ sách

và chứng từ đã hoàn tất, quan sát hoạt động của khách hàng…để nắm bắt đợcnhững thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ nh các chế độ, thủ tục cũng

nh sự vận dụng thực tế của các chế độ, thủ tục tại công ty khách hàng

Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, để

đạt đợc sự hiểu biết tốt nhất kiểm toán viên thờng sử dụng các phơng pháp vẽcác lu đồ, lập Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lập Bảng tờng thuật về kiểmsoát nội bộ để thấy đợc u nhợc điểm của hệ thống, mô tả và phân tích cơ cấukiểm soát cũng nh nhận xét chính xác về các thủ tục kiểm soát áp dụng đốivới các hoạt động cụ thể

Những nghiên cứu ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ của kháchhàng là căn cứ để kiểm toán viên đánh giá tính hiệu lực của hệ thống nàytrong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tàichính Việc đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đợc kiểm toán viên thựchiện cho từng mục tiêu kiểm toán chi tiết, và từng loại nghiệp vụ kinh tếtrong từng chu trình theo các bớc: nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo

đó quá trình đánh giá vận dụng, nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù,nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, đánhgiá rủi ro kiểm soát

f Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán.

Kiểm toán viên căn cứ vào các khoản mục của kiểm toán, nội dung vàthời gian báo cáo cho khách hàng đã đợc dự kiến trong hợp đồng, các trọng

điểm cần đi sâu, độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ…để lập kế hoạchkiểm toán chi tiết Kế hoạch chi tiết là việc kiểm toán viên xác định rõ việc

sử dụng các thủ tục kiểm toán, các bớc công việc cụ thể phải tiến hành trongthực hiện kiểm toán Song song với việc lập kế hoạch chi tiết, kiểm toán viêncũng thực hiện thiết kế các chơng trình kiểm toán trên cơ sở kế hoạch chi tiết

đợc duyệt

“Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểmtoán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa cáckiểm toán viên cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan cần sửdụng và thu nhập Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểmtoán cần thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận đợc kiểmtoán”[7,119]

Việc soạn thảo một chơng trình kiểm toán đúng đắn và phù hợp sẽ giúpcho kiểm toán viên có thể sắp xếp khoa học, không bỏ sót một khoản mụchay một thủ tục kiểm toán nào trong quá trình thực hiện kiểm toán Đồngthời giúp cho các kiểm toán viên có thể phối hợp một cách đồng bộ và hiệuquả cũng nh dễ dàng cho các chủ nhiệm kiểm toán hay kiểm toán viên trởnggiám sát nhân viên của mình

Tuy nhiên, chơng trình kiểm toán chỉ là những dự định, do đó trong quátrình thực hiện công tác kiểm toán, nếu xuất hiện những sự kiện mới hoặcnhững nhân tố mới kiểm toán viên phải linh động điều chỉnh cho phù hợp

2.2 Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là bớc công việc quan trọng tiếp theo củamột cuộc kiểm toán, là quá trình các kiểm toán viên thực hiện đồng bộ cáccông việc đã thiết kế trong kế hoạch và chơng trình kiểm toán, kết hợp vớikhả năng của kiểm toán viên để thu thập, tích luỹ các bằng chứng kiểm toán

đối với từng loại nghiệp vụ, từng loại thông tin cấu thành Báo cáo tài chính

Là giai đoạn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đợc hình thành

từ các loại trắc nghiệm kiểm toán: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trựctiếp số d và trắc nghiệm phân tích Thủ tục kiểm toán đợc hình thành rất đadạng và tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội

bộ khách hàng mà kiểm toán viên sẽ quyết định sử dụng các thủ tục kiểmtoán khác nhau

Nếu có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xemxét mức độ tin cậy của hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệmcông việc cho phù hợp ( thủ tục kiểm soát) Đánh giá ban đầu (đánh giá ởphần trên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽtiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu Với kết quả thu đợc là hệ thốngkiểm soát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít các trắcnghiệm độ vững chãi để xác minh những sai sót có thể có

Nếu kết quả cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay

từ đánh giá ban đầu hoặc sau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thìkiểm toán viên sẽ áp dụng các trắc nghiệm độ vững chãi với quy mô lớn.Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể của các trắc nghiệm kiểm toánphụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toánviên

2.3 Kết thúc kiểm toán.

Đây là giai đoạn cuối cùng của một cuộc kiểm toán, là quá trình kiểmtoán viên và công ty kiểm toán lập và phát hành báo cáo kiểm toán Báo cáokiểm toán là những nhận xét và đánh giá của kiểm toán viên và công ty kiểmtoán về đối tợng đợc kiểm toán Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính có ýnghĩa, vai trò quan trọng đối với những ngời sử dụng Báo cáo tài chính, do

đó Báo cáo kiểm toán phải đợc trình bầy theo những tiêu chuẩn cả về nộidung và hình thức

Nội dung của các báo cáo kiểm toán do các công ty kiểm toán khácnhau có thể khác nhau, tuy nhiên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính th-ờng gồm một số yếu tố cơ bản sau: tên và địa chỉ Công ty kiểm toán, số hiệubáo cáo tài chính, tiêu đề báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, ngời nhậnbáo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, mở đầu báo cáo kiểm toán về Báocáo tài chính, phạm vi và căn cứ thực hiên cuộc kiểm toán, ý kiến của kiểmtoán viên về Báo cáo kiểm toán đã đợc kiểm toán, địa điểm và thời gian lậpbáo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính, chữ ký và dấu hiệu (đóng dấu) củakiểm toán viên và ngời chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán

Trong báo cáo kiểm toán của về Báo cáo tài chính của khách hàng, cóthể nói, các ý kiến của kiểm toán viên về đối tợng đợc kiểm toán là phầnquan trọng nhất Đó có thể là ý kiến chấp nhận toàn phần, từng phần, từ chốihay ý kiến không chấp nhận, tuỳ thuộc vào các bằng chứng, các phát hiệnkiểm toán trong quá trình thực hiện kiểm toán

3 Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán.

3.1 Khái niệm và đặc điểm hàng tồn kho.

 Khái niệm.

Hàng tồn kho là tài sản lu động của doanh nghiệp biểu hiện dới hìnhthái vật chất cụ thể Hàng tồn kho có thể đợc mua từ bên ngoài hoặc tự sảnxuất để dùng vào mục đích sản xuất kinh doanh Thông thờng hàng tồn khocủa doang nghiệp tồn tại dới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ huộc vào đặc

điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, và thờng bao gồm: Nguyênvật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá Ngoài

ra còn có một số vật t hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhngvì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho nh: Hàng đang đi đờng,hàng gửi bán…

 Đặc điểm của hàng tồn kho.

Khác với các loại tài sản khác của doanh nghiệp nh tiền mặt, tiền gửi,tài sản cố định vô hình, hữu hình… hàng tồn kho có những đặc điểm rấtriêng Hàng tồn kho có thể có rất nhiều loại, có vai trò, công dụng cũng khácnhau trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Do đó đòi hỏicông tác tổ chức quản lý, hạch toán kế toán cũng nh công tác kiểm toán đốivới khoản mục này cũng có những đặc thù riêng Xét trên góc độ hạch toán

kế toán, hàng tồn kho của doanh nghiệp có những đặc điểm cơ bản sau:Thứ nhất, hàng tồn kho thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất trong tổng tài sảncủa doanh nghiệp Do đó dễ xảy ra gian lận và sai sót gây ảnh hởng trọngyếu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Đòi hỏi kiểm toán viên khi tiếnhành thực hiện kiểm toán đối với khoản mục này phải có sự thận trọng thích

đáng cũng nh trình độ và kinh nghiệm nhất định

Thứ hai, các khoản mục hàng tồn kho thờng rất đa dạng và có thể chịu

ảnh hởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểuhiện nh bị h hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…do đó kiểm toánviên khi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại hàng tồn kho,

xu hớng biến động của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xáchao mòn hữu hình hoặc hao mòn vô hình

Thứ ba, việc xác định chất lợng, tình trạng và giá trị hàng tồn kho luôn

là công việc khó khăn và phức tạp Có rất nhiều khoản mục hàng tồn kho rất

khó phân loại và xác định giá trị nh các tác phẩm nghệ thuật, các loại linhkiện điện tử, các công trình xây dựng cơ bản, đồ cổ, kim khí quý….Điều này

đòi hỏi khi thực hiện kiểm toán đối với những loại hàng tồn kho đặc bệt này,kiểm toán viên cần phải có sự chuẩn bị chu đáo cả về phơng tiện kỹ thuậtcũng nh con ngời

Thứ t, trong công tác kế toán hàng tồn kho, có rất nhiều phơng phápkhác nhau để đánh giá hàng tồn kho Ngoài ra, với mỗi loại hàng tồn kho,doanh nghiệp có thể lựa chọn các phơng pháp khác nhau Mỗi phơng pháptình giá hàng tồn kho khác nhau sẽ cho những kết quả khác nhau ảnh hởng

đến các chỉ tiêu khác nh giá vốn hàng bán, lợi nhuận… do đó kiểm toán viênphải nắm bắt đợc các phơng pháp tính giá và việc sử dụng các phơng phápnày đối với từng loại hàng tồn kho của khách hàng để thuận lợi trong việc sửdụng các thủ tục kiểm toán nh tính toán lại hay thực nghiệm…để thu thậpbằng chứng kiểm toán

Thứ năm, hàng tồn kho thờng đợc bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểmkhác nhau, có điều kiện tự nhiên hay nhân tạo không đồng nhất, lại do nhiềungời quản lý Do dễ xảy ra mất mát, cũng nh công việc kiểm soát vật chất,kiểm kê, quản lý và bảo quản cũng nh sử dụng hàng tồn kho gặp nhiều khókhăn Đòi hỏi trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên và công tykiểm toán phải có kế hoạch cụ thể nhằm hạn chế thấp nhất rủi ro cũng nh chiphí kiểm toán

Ngoài ra, các nghiệp vụ về hàng tồn kho thờng xảy ra thờng xuyên vớitần xuất nhiều do vậy dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ hoặc lẫnlộn giữa các nghiệp vụ cũng nh là điều kiện tốt cho việc xảy ra các sai phạmmang tính chất chủ quan: biển thủ hàng hoá, làm thất thoát tài sản của doanhnghiệp…

3.2 Chức năng của chu trình hàng tồn kho.

Mua hàng, lu kho, xuất kho cho sản xuất và tiêu thụ là các chức năng cơbản của chu trình hàng tồn kho Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuấtkinh doanh, mục tiêu quản lý của doanh nghiệp đối với hàng tồn kho mà đơn

vị tổ chức các phòng ban hay phân công trách nhiệm cho từng cá nhân để

đảm bảo tính độc lập của các bộ phận (hay cá nhân) trong việc kiểm tra,kiểm soát đối với các chu trình cơ bản của hàng tồn kho

 Đối với chức năng nhập vật t, hàng hoá

Chức năng mua hàng của chu trình hàng tồn kho đợc bắt đầu khi có nhucầu về vật t, hàng hoá trong doanh nghiệp Các bộ phận trong doanh nghiệpkhi có nhu cầu mua hàng sẽ lập phiếu đề nghị mua hàng và chuyển đến cáccấp có thẩm quyền xem xét và sau khi đợc phê chuẩn sẽ đợc chuyển đếnphận cung ứng để thảo đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn.Khi nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơn đặthàng để kiểm tra về mẫu mã, số lợng, chủng loại, quy cách, phẩm chất vàthời gian giao hàng, lập biên bản kiểm nhận hàng Bộ phận nhận hàng đợc tổchức độc lập với bộ phận mua hàng, lu hàng và bộ phận vận chuyển.

Vật t, hàng hoá sau khi đợc kiểm nhận sẽ đợc chuyển đến kho, tại khohàng sẽ đợc kiểm tra về chất lợng và số lợng sau đó nhập kho Thủ kho lậpphiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kế toán về số lợng hàng nhận

và cho nhập kho

Vật t, hàng hoá nhập kho thuộc trách nhiệm quản lý của bộ phận kho,

bộ phận này chỉ xuất kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật t, hàng hoá đợcphê duyệt

 Chức năng xuất kho vật t, hàng hoá.

Vật t, hàng hoá của doanh nghiệp đợc xuất kho do hai lý do cơ bản sau:xuất kho cho nội bộ (cho nhu cầu sản xuất, cho quản lý doanh nghiệp, chobán hàng) và xuất kho để bán

Việc xuất kho vật t, hàng hoá cho nội bộ: bộ phận có yêu cầu về vật t,hàng hoá sẽ lập các phiếu yêu cầu xin lĩnh vật t và trình lên các cấp có thẩmquyền trong doanh nghiệp phê duyệt Khi đợc phê duyệt, thủ kho sẽ lậpphiếu xuất kho, phiếu xuất kho và phiều yêu câu về vật t hàng hoá thờng đợclập thành ba liên, bộ phận yêu cầu giữ một liên, một liên thủ kho giữ đểhạch toán kho, liên còn lại sẽ chuyển đến cho phòng kế toán làm căn cứ đểghi sổ kế toán

Trong trờng hợp xuất kho vật t, hàng hoá để tiêu thụ: căn cứ vào các

đơn đặt hàng đã đợc phê chuẩn, thủ kho lập các phiếu xuất kho: phiếu xuấtkho đợc lu ở thủ kho để hạch toán kho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán

Bộ phận vận chuyển lập phiếu vận chuyển hàng (vận đơn): phiếu vận chuyểnhàng đợc lập thành ba liên, một đợc lu ở phòng vận chuyển, một đợc chuyển

đến bộ phận tiêu thụ kèm theo đơn đặt hàng của khách để lập hoá đơn bán

hàng, liên còn lại đợc đính kèm bên ngoài bao kiện hàng trong quá trình vậnchuyển.

 Chức năng sản xuất.

Sản xuất là giai đoạn quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanhcủa doanh nghiệp, đòi hỏi doanh nghiệp phải kiểm soát chặt chẽ bằng lịchtrình và kế hoạch sản xuất để đảm bảo rằng doanh nghiệp sẽ sản xuất nhữnghàng hoá đáp ứng đúng và đủ nhu cầu của khách hàng, thị trờng Trong giai

đoạn này, trách nhiệm quản lý đối với hàng hoá thuộc về những ngời giámsát quá trình sản xuất nh đốc công, quản lý phân xởng Những ngời có tráchnhiệm giám sát quá trình sản xuất có trách nhiệm kiểm soát và nắm bắt tất cảtình hình và quá trình sản xuất kể từ khi nguyên vật liệu, vật t đợc chuyển

đến phân xởng cho đến khi các sản phẩm sản xuất hoàn thành Sản phẩmhoàn thành sẽ đợc kiểm tra chất lợng sau đó sẽ đợc nhập kho hoặc chuyển đitiêu thụ

3.3 ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

Khoản mục hàng tồn kho luôn luôn đợc đánh giá là trọng yếu trên báocáo tài chính của doanh nghiệp do đó việc kiểm toán khoản mục này có một

ý nghĩa nhất định trong kiểm toán báo cáo tài chính

Hàng tồn kho của doanh nghiệp liên quan mật thiết đến hầu hết với cácphần hành khác nh mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền…do đó dối vớikiểm toán viên và công ty kiểm toán, việc kiểm toán khoản mục hàng tồnkho của khách hàng giúp cho kiểm toán viên có thể liên hệ với kiểm toán cácphần hành khác nh giá vốn hàng bán, doanh thu….để nâng cao chất lợng vàhiệu quả của công tác kiểm toán Đồng thời có những nhận xét, đánh giá về

hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát đối với hàng tồn kho mà doanhnghiệp đang áp dụng nhằm hoàn thiện công tác này cho khách hàng

Đối với khách hàng, việc kiểm toán khoản mục hàng tồn kho giúp chokhách hàng phát hiện những biểu hiện của gian lận và sai sót có thể tồn tại

đối với tài sản quan trọng của mình Mặt khác, kiểm toán hàng tồn kho còngiúp cho khách hàng nhận thấy những u điểm cũng nh hạn chế của các thủtục kiểm soát, hệ thống kế toán doanh nghiệp đang áp dụng đối với khoảnmục này, từ đó cùng những ý kiến nhận xét và đánh giá và t vấn của kiểmtoán viên để hoàn thiện công tác kế toán, công tác bảo quản, bảo vệ hàng tồnkho

3.4 Những nhân tố ảnh hởng đến công tác kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.

Các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính có những đặc trng, đặc

điểm khác nhau phản ánh những nội dung khác nhau về tình hình tài chínhcũng nh tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Những đặc điểm

đó có những ảnh hởng cũng nh có sự chi phối nhất định đến công tác kiểmtoán đối với khoản mục đó

Đối với khoản mục hàng tồn kho, những đặc điểm của khoản mục nàycũng có những ảnh hởng tới công tác kiểm toán khoản mục này Cụ thể:Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những saisót trong các khoản mục hàng tồn kho thờng dẫn đến những sai sót trọng yếu

về chi phí và kết quả kinh doanh Do đó trong quá trình thực hiện công táckiểm toán, các kiểm toán viên thờng tốn nhiều thời gian và công sức và chiphí cho việc kiểm toán khoản mục này

Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thờng đợc bảo quản, cất trữ ở nhiều

địa điểm khác nhau và thậm chí còn do nhiều ngời nhiều bộ phận quản lý

Do vậy việc kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán tincậy luôn luôn là vấn đề khó khăn đối với các kiểm toán viên

Việc đánh giá chất lợng cũng nh giá trị của hàng tồn kho cũng là vấn đề

đặc biệt khó khăn đối với các kiểm toán viên nhất là việc đánh giá chất lợng,giá trị của các loại hàng tồn kho đặc biệt nh các loại hoá chất, kim khí, cáctác phẩm nghệ thuật, phần mềm vi tính… Đôi khi việc đánh giá giá trị, chấtlợng của các loại hàng tồn kho phụ thuộc vào ý muốn chủ quan của kháchhàng, do đó gây khó khăn cho kiểm toán viên trong việc đa ra ý kiến chokhoản mục này

Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũnggây khó khăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiệnnhững thủ tục khảo sát cần thiết, nhiều trờng hợp đòi hỏi phải cần đếnchuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc, đá quý, hoá chất…)

II Nội dung chu trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính.

1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.

1.1 Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán hàng tồn kho.

Trong kiểm toán tài chính, tuỳ thuộc vào từng đối tợng cụ thể khácnhau mà kiểm toán sử dụng các công nghệ kiểm toán khác nhau để tìm kiếmnhững bằng chứng sát thực nhằm đạt đợc mục tiêu kiểm toán của mình Đốivới khoản mục hàng tồn kho, khi thực hiện công tác kiểm toán, kiểm toánviên thờng hớng tới những mục tiêu đặc thù trên cả hai phơng diện nghiệp vụ

và số d hàng tồn kho Cụ thể:

Đối với mục tiêu hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên quan tâm tớicác nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ có thể hiện số hàng hoá đợc mua trong kỳhay không, các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ có thực sự biểu hiện cho

số hàng tồn kho đợc chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này hayloại khác hay không hoặc các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hoá đã ghi có thực sự

là số hàng tồn kho đã sản xuất trong kỳ hay không Trên phơng diện số d,kiểm toán viên quan tâm đên sự tồn tại thực sự của khoản mục hàng tồn kho

đợc phản ánh trên Bảng cân đối kế toán

Đối với mục tiêu về tính trọn vẹn: Kiểm toán viên quan tâm đến vệcphản ánh các nghiệp vụ mua hàng, xuất hàng cũng nh kết chuyển trong kỳ kếtoán có đợc phản ánh trên sổ sách kế toán hay không cũng nh số d hàng tồnkho trên Bảng cân đối kế toán có phản ánh đầy đủ tất cả các khoản nguyênvật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm, hàng hoá tại thời điểm lập hay không

Đối với mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Kiểm toán viên quan tâm đến cácloại hàng tồn kho hiện có trong kho của doanh nghiệp, hoặc hàng tồn khodoanh nghiệp khẳng định là của doanh nghiệp nhng đang gửi ở một đối táckhác thực sự là sở hữu của doanh nghiệp Và nghĩa vụ của doanh nghiệp đốivới các khoản hàng tồn kho có trong kho của doanh nghiệp nhng thuộc sởhữu của khách hàng khác Đồng thời khẳng định quyền lợi của doanh nghiệp

đối với số d hàng tồn kho tại thời điểm lập Bảng cân đối kế toán

Đối với mục tiêu đo lờng và tính giá: Kiểm toán viên quan tâm đến cáckhoản chi phí về nguyên vật liệu, hàng hoá, giá thành sản phẩm, sản phẩm

dở dang,… ợc đo lờng và tính toán, ghi sổ, chuyển sổ, kế chuyển một cáchđhợp lý, hợp lệ phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các chuẩn mựccũng nh các nguyên tác kế toán chung đợc thừa nhận rộng rãi Mặt kháckiểm toán viên khẳng định rằng số d hàng tồn kho đợc trình bầy trên Bảngcân đối kế toán đã phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của hàng tồnkho và tuân theo các quy tắc chung đợc thừa nhận hay không

Đối với mục tiêu trình bầy và khai báo: kiểm toán viên quan tâm đếnviệc trình bầy, phân loại các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho đợc trìnhbầy trên hệ thống báo cáo tài chính là đúng đắn, trung thực và khách quancũng nh số d hàng tồn kho đợc trình bầy trên Bảng cân đối kế toán đã đợcxắp xếp và phân loại chính xác.

Phạm vi kiểm toán.

Phạm vi kiểm toán đợc hiểu là sự giới hạn về không gian và thời giancủa đối tợng kiểm toán Mỗi đối tợng kiểm toán cụ thể khác nhau, phạm vikiểm toán cũng khác nhau Đối với khoản mục hàng tồn kho, phạm vi kiểm

đợc kiểm toán viên xác định là các nghiệp vụ, số d của khoản mục hàng tồnkho đợc trình bầy trên Báo cáo tài chính

Tuy nhiên, do bản chất của việc kiểm tra và các hạn chế vốn có củakiểm toán mà trong mọi cuộc kiểm toán phạm vi kiểm toán thờng bị giới hạn

có thể do khách hàng hay do những điều kiện khách quan hoặc chủ quan đốivới công tác kiểm toán của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán Do đó,phạm vi kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho còn đợc kiểm toán viêngiới hạn hẹp hơn, phạm vi mà kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đối vớihàng tồn kho có thể chỉ là các nghiệp vụ trọng yếu, các nghiệp vụ xảy ratrong một tháng, một quý hay một khoảng thời gian nhất định Các thủ tụckiểm toán cũng đợc thực hiện với số lợng thích hợp để kiểm toán chi tiết số

d các khoản mục này: kiểm toán viên chỉ có thể thực hiện kiểm kê hàng tồnkho tại một xí nghiệp, một hay một số kho của khách hàng, việc kiểm trachứng từ, sổ sách cũng chỉ đợc áp dụng những mẫu chọn cụ thể…

1.2 Thu thập các thông tin ban đầu về hàng tồn kho.

Những thông tin ban đầu về hàng tồn kho sẽ cung cấp cho kiểm toánviên sự nhìn nhận khái quát nhất để có những chuẩn bị tích cực cho công táckiểm toán Thông thờng khi tìm hiểu những thông tin ban đầu về hàng tồnkho, kiểm toán viên thờng quan tâm tới những vấn đề sau:

Kiểm toán nhận diện đối tợng kiểm toán bằng cách tìm hiểu danh mụchàng tồn kho của khách hàng để biết đợc: doanh nghiệp có bao nhiêu loạihàng hoá với doanh ngiệp thơng mại hoặc các loại nguyên vật liệu, công cụdụng cụ, sản phẩm dở dang hay các loại thành phẩm đối với doanh nghiệpsản xuất nhng cũng có thể là các loại hàng hoá đặc biệt nh vàng bạc, phầmmền máy tính, tác phẩm nghệ thuật… Từ đó giúp cho kiểm toán viên có thểnhận biết đợc các đặc tính, đặc điểm hàng tồn kho của khách hàng

Kiểm toán viên tìm hiểu hàng tồn kho của doanh nghiệp đợc tổ chứcbảo quản nh thế nào: xem xét việc bảo quản hàng tồn kho của doanh nghiệp

đợc tập chung tại kho của doanh nghiệp hay còn đợc bảo bởi các đơn vịkhác, có sự phân công phân nhiệm cụ thể cho các cá nhân trong công tácquản lý và bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho hay không; việc tổ chức bảo quảnhàng hoá tại kho tàng, bến bãi có bảo đảm các điều kiện về khí hậu, an ninh,.hay không Việc tìm hiểu đ

quan nhà xởng kho tàng của khách hàng, quan sát trực tiếp quá trình luânchuyển nhập xuất

Ngoài ra kiểm toán viên còn tìm hiêu một số vấn đề khác nh phơngpháp tính giá, phơng pháp hạch toán, tìm hiểu về nhà cung cấp nguyên vậtliệu, công cụ dụng cụ cũng nh khách hàng tiêu thụ các sản phẩm của doanhnghiệp, áp lực kinh doanh của loại hàng hoá, sản phẩm doanh nghiệp đangsản xuất…

1.3 Đánh giá tính trọng yếu đối với các khoản mục hàng tồn kho.

Trọng yếu là “khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả

bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm màtrong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì khôngthể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm” [7,111]

Kiểm toán viên sau khi xác định nội dung, thời gian, phạm vi và các

ph-ơng pháp kiểm toán cũng nh mức độ trung thực và hợp lý của các thông tintrong báo cáo tài chính sẽ đa ra ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu Thông th-ờng các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thờng xây dựng cho mình một quytrình chung để thực hiện việc đánh giá này Tuy nhiên việc xét đoán mứctrọng yếu này phụ thuộc vào khả năng nghề nghiệp cũng tính chủ quan củakiểm toán viên bởi đối với mỗi khách hàng khác nhau, đối tợng kiểm toánkhác nhau quy trình đánh giá cũng đợc thực hiện khác nhau Mặt khác, cácyếu tố về định lợng cũng nh các yếu tố định tính cũng có những ảnh hởng tớiviệc đánh giá tính trọng yếu, vì cùng một mức độ sai phạm nhng nó có thể làtrọng yếu với quy mô này nhng không trọng yếu với quy mô khác: Ví dụ nhmột sai phạm là 10.000 USD sẽ là trọng yếu với quy mô 200.000 USD nhng

có thể là không trọng yếu với quy mô 1.000.000 USD; hoặc sai phạm lớn ởkhoản mục này nhng lại không trọng yếu so với một sai phạm nhỏ nhng lại ởmột khoản mục có tính chất quan trọng hơn: Ví dụ nh một sai phạm là15.000 USD đối với các khoản phải thu khách hàng có thể là không trọng

yếu, nhng sẽ là trọng yếu nếu sai phạm đó xảy ra đối với khoản mục tiềnmặt

Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu sẽ tiếp tục đợc các kiểm toán viênphân bổ cho các bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính và hình thànhmức độ trọng yếu của từng khoản mục Khoản mục hàng tồn kho cũng đợcphân bổ ớc lợng ban đầu, ớc lợng ban đầu này còn đợc kiểm toán viên phân

bổ chi tiết cho từng loại hàng tồn kho

Ví dụ nh một bảng cân đối kế toán đợc ớc lợng quy mô sai phạm chophép là 200.000 USD trên quy mô tổng thể là tổng tài sản là 10.000.000USD Kiểm toán viên thực hiện phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếucho các khoản mục trên bảng cân đối kế toán, trong đó có tài khoản nguyênvật liệu trong chu trình hàng tồn kho và mức phân bổ là 7.000 USD trên tổng

số d nguyên vật liệu trên bảng cân đối kế toán là 217.000 USD

Khi thực hiện kiểm toán với các khoản mục cụ thể, kiểm toán viên sẽphát hiện các sai số thừa hoặc thiếu đối với các khoản mục này Từ đó kếthợp sai sót phát hiện đợc với quy mô tổng thể thực hiện kiểm tra để ớc tínhsai số Ước tính sai số này sẽ đợc kiểm toán viên so sánh với quy mô tínhtrọng yếu đã phân bổ cho các khoản mục và từ đó kết luận về mức độ trọngyếu của khoản mục đó Cũng ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trìnhhàng tồn kho đối với tài khoản nguyên vật liệu, kiểm toán viên phát hiện thấysai số thừa một khoản là 450 USD trong tổng thể kiểm toán 16.100 USD

Nh vậy kiểm toánviên có thể tính toán ra sai số ớc tính là:(450/16.100)*217.000=6.065,2 USD, với quy mô sai số ớc tính là 6.065,2USD nhỏ hơn so với quy mô sai sót cho phép đợc phân bổ ở trên là 7.000USD thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạm trọng yếu

Trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với chu trình hàng tồn kho,kiểm toán viên và công ty kiểm toán áp dụng những bớc tơng tự để đánh giátính trọng yếu của các khoản mục hàng tồn kho khác

1.4 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với hàng tồn kho.

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng nói chung và cụ thểcho từng đối tợng cụ thể nh hàng tồn kho nói chung luôn là vấn đề quan tâmcủa kiểm toán viên Công việc tìm hiểu hệ thồng kiểm soát nội bộ của kháchhàng đối với hàng tồn kho giúp cho kiểm toán viên định ra hớng kiểm toán

thích hợp Khi tìm hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồnkho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề:

 Môi trờng kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên sẽ thu thậpcác thông tin cần thiết nhằm xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việcquản lý hàng tồn kho: hàng tồn kho có quan trọng đối với doanh nghiệpkhông, việc quản lý hàng tồn kho đợc thực hiện theo mô hình nào (tập trunghay phân tán)

Kiểm toán viên xem xét cơ cấu nhân sự của khách hàng có phù hợp vớiyêu cầu thực tế quản lý hàng tồn kho hay không Việc tổ chức các bộ phậnchức năng, các cá nhân trong bộ phân đó có đáp ứng đợc tiêu thức quản lýhàng tồn kho không mất mát, h hỏng, độ vỡ… Các bộ phận trực thuộc Bangiám đốc có đủ chức năng để thực hiện công tác nhập - xuất - lu kho và quản

lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách hay không

Kiểm toán viên cũng thực hiện việc đánh giá tính trung thực, trình độ và

t cách của ngời bảo về hàng tồn kho và ngời ghi chép, ngời kiểm tra, kiểmsoát hàng tồn kho trên sổ sách đồng thời xem xét sự phụ thuộc của kháchhàng với các đơn vị khác về cung cấp vật t, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩmhàng hoá không

 Hệ thống kế toán

Đối với hệ thống kế toán, kiểm toán viên quan tâm đế hệ thống chứng

từ gốc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho có đầy đủ và chứng từ sổ sách

về hàng tồn kho có đợc lu trữ bảo quản đúng theo quy định không Cũng nhviệc phân công, phân nhiệm các cá nhân thực hiện việc ghi chép phản ánhcác nghiệp vụ nhập -xuất kho vật t, thành phẩm, hàng hoá có hợp lý không

và các quy định của phòng kế toán đối với hàng tồn kho có khả năng kiểmsoát đợc các sai phạm không

 Các thủ tục kiểm soát

Kiểm toán viên xem xét sự tồn tại của hệ thống quy chế kiểm soát vềhàng tồn kho không, mức độ phù hợp và đầy đủ của các quy chế đó Điềunày đợc thể hiện các thủ tục này đợc xây dựng có dựa trên các nguyên tắccủa thủ tục kiểm soát: Nguyên tắc bất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân côngphân nhiệm, nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn

 Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán viên xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toánnội bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ nh thế nào về kiểm soát hàng tồnkho và đánh giá sự hoạt động của bộ phận này đối với hàng tồn kho: kiểmtoán nội bộ có thờng xuyên tiến hành kiểm tra, kiểm soát đối với hàng tồnkho không.

Sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình hàng tồn kho

là cơ sở để kiểm toán viên tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát chotừng khoản mục cụ thể trong chu trình Thông thờng việc đánh giá ban đầu

về rủi ro kiểm soát đối với chu trình hàng tồn kho đợc tiến hành qua các bớcsau: nhận diện các mục tiêu kiểm soát trong chu trình hàng tồn kho, nhậndiện các quá trình kiểm soát đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhợc điểmcủa hệ thống kiểm soát nội bộ và thự hiện đánh giá rủi ro kiểm soát Rủi rokiểm soát đợc đánh sẽ là cơ sở để kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán chotừng khoản mục trong chu trình

Tuy nhiên khi tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồn khotrong kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phụ thuộc vào để thựchiện sao cho công tác kiểm toán là hiệu quả nhất

1.5.Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản và chuẩn

bị các điều kiện vật chất, kỹ thuật và các điều kiện khác cho thực hiện kiểm toán.

Sau khi đã tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và dựkiến rủi ro kiểm soát đối với hàng tồn kho, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thửnghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản và chuẩn bị các điều kiện cần thiếtphục vụ cho thực hiện kiểm toán Hay nói cách khác kiểm toán viên sẽ thiết

kế chơng trình kiểm toán cho chu trình hàng tồn kho

Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán nói chung vàriêng cho các chu trình hay khoản mục đề thiết kế thành 3 phần: trắc nghiệmcông việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp số d

Thử nghiệm kiểm soát chính là các trắc nghiệm đạt yêu cầu công việctrong trắc nghiệm công việc, đợc thiết kế nhằm thu thập các bằng chứngkiểm toán về sự thiết kế phù hợp và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ

đối với chu trình hàng tồn kho

Thiết kế các thử nghiệm cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài chính làviệc kiểm toán viên thiết kế các trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực

tiếp số d Trắc nghiệm phân tích đợc thiết kế để kiểm toán viên đánh giá tínhhợp lý chung của các số d tài khoản hàng tồn kho sẽ thực hiện kiểm toán.Kết quả thu đợc khi thực hiện các thủ tục phân tích sẽ là cơ sở để kiểm toánviên mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp số d đối với các khoảnmục hàng tồn kho Trắc nghiệm trực tiếp số d đợc thực hiện nhằm xác minh

số d của các tài khoản tồn kho thuộc chu trình

Việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán, sẽ đợc kiểm toánviên kết hợp và sắp xếp theo chơng trình chơng trình cụ thể cho từng tàikhoản, nhằm đáp ứng những mục tiêu kiểm toán

Song song với việc thiết kế các thử nghiệm kiểm toán, kiểm toán viên

và công ty kiểm toán sẽ chuẩn bị những điều kiện vật chất và kỹ thuật cùngnhững điều kiện khác để thực hiện công tác kiểm toán đối với khoản mụcnày đợc thực hiện với hiệu quả cao

Tuỳ thuộc vào đặc điểm hàng tồn kho của doanh nghiệp mà kiểm toánviện thực hiện sự chuẩn bị của mình Tuy nhiên, thông thờng kiểm toán viênchuẩn bị những điều kiện sau:

Các tài liệu làm căn cứ pháp lý khi thực hiện kiểm toán chu trình này

Đó là các văn bản về chính sách, chế độ tài chính, chế độ kế toán quy định

đối với hàng tồn kho

Giấy tờ làm việc phục vụ cho kiểm toán cùng với các trang thiết bị máymóc đo lờng, các phơng tiên phục vụ cho việc tính toán, đánh giá giá trị hàngtồn kho Các thiết bị hỗ trợ kiểm toán khác nh: máy vi tính và các chơngtrình phần mền kiểm toán bằng máy vi tính, máy tính cá nhân, máy ghi âm,máy chụp ảnh (nếu cần)…

Bên cạnh đó kiểm toán viên cũng có sự chuẩn bị về các chuyên giakiểm toán hoặc chuyên gia về pháp luật, chuyên gia về lĩnh vực hoạt độngcủa khách hàng… nêú cần thiết ví dụ nh: các chuyên gia thẩm định giá trịcác loại hàng tồn kho đặc biệt nh các tác phẩm nghệ thuật, đồ cổ, kim khíquý…đồng thời kiểm toán viên cũng chuẩn bị những điều kiện vật chất kháccho quá trình kiểm toán nh các điều kiện phục vụ nhu cầu hàng ngày củakiểm toán viên: phơng tiên đi lại, địa điểm nghỉ ngơi,

2 Giai đoạn thực hiện kiểm toán.

Đây là giai đoạn kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán đợc đểthu thập, đánh giá các bằng chứng kiểm toán theo kế hoạch và chơng trìnhkiểm toán đã lập Các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc là cơ sở cho các ýkiến nhận xét của kiểm toán viên về chu trình.

2.1 Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát chi tiết về hàng tồn kho.

Thông thờng các thủ tục kiểm toán cụ thể đợc thực hiện trong việc kiểmtra hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình Hàng tồn kho bao gồm:

 Đối với quá trình mua hàng.

Kiểm toán viên xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đợc thực hiện đúngtheo quy trình đợc doanh nghiệp quy định không?

Kiểm toán viên kiểm tra những dấu vết của sự kiểm soát nội bộ nh chữ

ký trên phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt mua hàng có thực sự là thật là đúngngời, đúng cấp quản lý

Xem xét các thủ tục kiểm nhận hàng có đợc thực hiện không và thựchiện có đúng trình tự không, đồng thời kiểm toán viên kiểm tra sự phân công,phân nhiệm của ngời mua hàng, kế toán, ngời kiểm nhận hàng và thủ kho

 Đối với các nghiệp vụ nhập xuất kho.

Khi kiểm tra quá trình nhập kho thông thờng kiểm toán viên xem xétcác thủ tục về nghiệp vụ nhập đợc tiến hành đúng theo nguyên tắc và quy

 Đối với các nghiệp vụ xuất kho vật t, hàng hoá.

Kiểm tra quá trình hoàn thành các thủ tục phê duyệt các nghiệp vụ xuấtkho vật t hàng hoá, từ việc lập các phiếu yêu cầu vật t của bộ phận sản xuất,tiếp nhận các đơn đặt hàng của khách hàng, việc phê chuẩn hoặc ký lệnhxuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện nghiệp vụ xuất kho của thủkho

Kiểm toán viên còn khẳng định tính chính xác và có thật của các nghiệp

vụ xuất kho vật t, hàng hoá bằng việc soát xét các dấu vết lu lại trên cácphiếu xuất kho, và trên sổ sách kế toán Đồng thời cũng xem xét tính độc lậpcủa thủ kho với ngời giao nhận vật t, hàng hoá và các kế toán viên phần hànhliên quan

Quá trình kiểm tra kiểm soát của kiểm toán viên thực hiện thông quaviệc quan sát và tiếp cận với nhân viên trực tiếp làm công việc kiểm nhận,nhập kho và kiểm tra chất lợng Trong một số trờng hợp có thể trực tiếpgiám sát một số lần nhập xuất kho hàng để có thêm những bằng chứng cho

đánh giá cơ cấu kiểm soát nghiệp vụ nhập, xuất kho

 Đối với nghiệp vụ sản xuất.

Nghiệp vụ sản xuất đợc xem là một nghiệp vụ trọng tâm trong chu trìnhhàng tồn kho cùng với các nghiệp vụ lu kho vật t hàng hoá

Khi thực hiện các thủ tục kiểm tra và soát xét đối với các nghiệp vụ sảnxuất kiểm toán viên có thể tiến hành xem xét một số vấn đề chủ yếu sau:Việc ghi chép của nhân viên thống kê phân xởng, tổ, đội, cũng nh sựgiám sát của quản đốc phân xởng hoặc tổ trởng, đội trởng có thờng xuyên vàchặt chẽ đối với từng công đoạn, từng khoản mục chi phí không đổng thờisoát xét việc ghi chép nhật ký sản xuất của từng bộ phận sản xuất theo dõi sốlợng, chất lợng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu

Kiểm toán viên thực hiện thủ tục quan sát thực tế quy trình làm việc của

bộ phận kiểm tra chất lợng ở phân xởng và đánh gía tính độc lập của bộ phậnnày với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho

Kiểm toán viên xem xét quá trình kiểm soát công tác kế toán chi phí vàviệc lập báo cáo sản xuất hàng của phân xởng của doanh nghiệp có đợc thựchiện thờng xuyên hay không Điều đó đợc thể hiện thông qua các dấu hiệukiểm tra sổ kế toán chi phí của những ngời có trách nhiệm và độc lập vớinhững ngời ghi sổ

Xem xét phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang có tuân thủ đúngnguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với kỳ trớc hay không, cũng nh

sự giám sát của ngời có trách nhiệm trong công việc đánh giá sản phẩm dởdang…

 Các nghiệp vụ lu kho vật t, hàng hoá

Cũng giống nh nghiệp vụ sản xuất, nghiệp vụ lu kho là nghiệp vụ trọngtâm của chu trình hàng tồn kho bởi đây là khâu rất rễ xảy ra các sai phạmgây ảnh hởng trọng yếu trên báo cáo tài chính Do đó việc đánh giá hệ thốngkiểm soát đối với các nghiệp vụ lu kho cần phải đợc thực hiện một cách thậntrọng và hợp lý Các thủ tục thờng đợc các kiểm toán viên thực hiện đối vớinghiệp vụ này nh sau:

Kiểm toán viên xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lýhàng tồn kho: hàng tồn kho của doanh nghiệp đợc quản lý theo mô hình nào(tập trung hay không tập trung), ban giám đốc quan tâm nh thế nào đến côngtác bảo quản, bảo vệ hàng tồn kho, những chính sách về hàng tồn kho màban giám đốc đã đa ra và thực hiện nh thế nào…

Xem xét sự phù hợp trong việc bố trí, phân công nhân sự trong công tácquản lý, bảo vệ cũng nh kế toán hàng tồn kho với yêu cầu thực tế quản lýhàng tồn kho hay không Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhântrong bộ phân đó có đáp ứng đợc tiêu thức quản lý hàng tồn kho nh khôngmất mát, h hỏng, đổ vỡ… Các bộ phận có liên quan đến các nghiệp vụ nhập-xuất-tồn kho có đủ khả năng và kinh nghiệm để thực hiện quản lý quá trìnhnày trên chứng từ, sổ sách hay không

Kiểm toán viên cũng đánh giá và xem xét tính trung thực, trình độ và tchất cũng nh sự ràng buộc của ngời bảo về hàng tồn kho và ngời ghi chép,ngời kiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho Đồng thời xem xét công ty kháchhàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấp vật t, hàng hoá vàtiêu thụ sản phẩm hàng hoá không

2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

2.2.1 Các thủ tục phân tích.

Thủ tục phân tích là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hớngbiến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trựctiếp, đối chiếu lôgic, cân đối… giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các

bộ phận cấu thành chỉ tiêu (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Việc sửdụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán hàng tồn kho kiểm toán viênnhằm phát hiện những biến động bất thờng ở những khoản mục hàng tồn khonh: Nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hoá Kết quả thu đợc sẽ giúp kiểm

toán viên quyết định tăng hay giảm các thủ tục kiểm toán chi tiết đối vớinghiệp vụ và số d hàng tồn kho

Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn cơ bảnsau :

 Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động.

Đây là quá trình kiểm toán viên xác định mối quan hệ giữa các biến tàichính và các hoạt động Việc chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hìnhkiểm toán viên căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phântích và nguồn thông tin về các dữ liệu Nh kiểm toán viên sẽ lựa chọn khối l-ợng và đơn giá nguyên vật liệu xuất dùng cho sản xuất để phân tích chỉ tiêutổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm…

 Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt động đợc sử dụng trong mô hình.

Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu hàng tồn kho và nghiệp vụ sử dụngtrong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tớibằng chứng kiểm toán thu thập đợc trong khi thực hiện các thủ tục này Do

đó kiểm toán viên cần có những đánh giá khách quan về các nguồn dữ liệubằng các biện pháp nh: Xem xét nguồn gốc của nguồn dữ liệu để khẳng định

nó xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từ những nguồntrong doanh nghiệp, xem xét tính chính trực của nguồn cấp tin…

 Tính toán giá trị ớc tính và so sánh với giá trị ghi sổ.

Dựa vào mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dự liệu kiểm toánviên tính toán ra giá trị ớc tính về giá trị các khoản mục và so sánh giá trị nàyvới giá trị ghi sổ Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện việc tính toán các giátrị ớc tính, kiểm toán viên phải nắm bắt đợc những biến động của các chỉ tiêuphân tích để đảm bảo rằng việc so sánh giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ là cócơ sở Ví dụ nh kiểm toán viên sẽ xây dựng một mô hình để phân tích giáthành sản phẩm, giá thành sản phẩm đợc cấu thành từ chi phí nguyên vậtliệu, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung Mô hình phân tích sẽ đợcxây dựng, thông qua sự biến động của các chỉ tiêu phân tích, kiểm toán viên

sẽ tính toán đợc giá trị ớc tính về giá thành sản phẩm và so sánh với số liệutrên sổ sách kế toán

 Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể.

Khi so sánh giá trị ớc tính với giá trị sổ sách các khoản mục hàng tồnkho có thể xuất hiện những chênh lệch Sự chênh lệch đó có thể phát sinh do

số d tài khoản hay nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót hoặc có thể là

do chính những ớc tính của kiểm toán viên không chính xác Sự chênh lệchnày cần đợc tìm hiểu và tìm kiếm câu trả lời từ Ban giám đốc hoặc nhân viênkhách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho vấn đề quan trọng.Nếu qua tiếp xúc vẫn không có đợc sự giải thích thoả đáng, kiểm toán viêncần xem xét lại các giả định và dữ liệu đã sử dụng để ớc tính và có thể tăngcác thủ tục kiểm tra chi tiết số d Nh ví dụ trên, giá trị sản phẩm ớc tính dokiểm toán viên có đợc qua mô hình phân tích chênh lệch với giá trị ghi sổ,

điều này có thể do mô hình phân tích không phù hợp, kiểm toán viên khôngnắm bắt đợc sự biến động của các chỉ tiêu phân tích…hoặc giả giá trị sảnphẩm phản ánh trên sổ sách kế toán có chứa đựng sai sót, lúc này kiểm toánviên sẽ tìm kiếm những bằng chứng để giải thích sự chênh lệch

 Xem xét những phát hiện kiểm toán.

Những phát hiện kiểm toán trong quá trình thực hiện những thủ tụcphân tích là những bằng chứng kiểm toán Những bằng chứng này cần đợc

đánh giá do những phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sóttrong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thốngthông tin và những vấn đề khác liên quan Các chênh lệch hay các phát hiệnkiểm toán đợc phát hiện cần điều tra tính chất và nguyên nhân của chênhlệch, cân nhắc xem liệu chênh lệch đó có cho thấy một sai sót đáng kể trongcơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính về những mục tiêu kiểm toán và cân nhắc tớinhững ảnh hởng tới tình hình kinh doanh của khách hàng

Thủ tục phân tích là một trong số các thử nghiệm kiểm toán cơ bản cónhiều u điểm đợc các kiểm toán viên sử dụng trong quá trình thực hiện côngtác kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trinh hàng tồn kho nói riêmg,thông thờng thủ tục này đợc kiểm toán viên thực hiện qua hai phơng pháp:phân tích ngang và phân tích dọc

Tuy nhiên để đạt đợc những kết quả trong quá trình thực hiện những thủtục này, kiểm toán viên phải đạt đợc những hiểu biết nhất định về kháchhàng, ngành nghề kinh doanh của khách hàng cũng nh những biến động củathị trờng ảnh hởng đến các hoạt động kinh doanh của khách hàng để cónhững cơ sở đảm bảo cho việc thực hiện các thủ tục phân tích

Phân tích ngang:

Kiểm toán xem xét số d hàng tồn kho năm nay so sánh với số d hàngtồn kho năm trớc, so sánh số d hàng tồn kho thực tế với định mức dự trữ (nếucó) Đồng thời so sánh số d của các khoản mục hàng tồn kho nh nguyên vậtliệu, thành phẩn, hàng hoá…giữa các thàng hoặc các quý với nhau để pháthiện những biến động, chênh lệch bất thờng.

Kiểm toán viên đối chiếu, so sánh giá thành đơn vị của nguyên vật liệu,thành phẩm, hàng hoá mua vào, sản xuất, mua vào hay bán ra của kỳ này với

kỳ trớc hoặc đối chiếu giá thành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch nhằmphát hiện sự tăng hay giảm đột ngột của giá thành hàng tồn kho khi đã loại

bỏ các ảnh hởng do sự biến động của giá cả

Tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trớc cũng là đối tợngphân tích của kiểm toán viên Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế

kỳ này với kỳ trớc để có thể thấy đợc sự biến động của tổng chi phí sản xuất,nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thờng thì kiểm toán viên cần phải xemxét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót nh: Chi phí lao

động trực tiếp; chi phí sản xuất chung

Kiểm toán viên so sánh số d hàng tồn kho với kỳ trớc nhằm phát hiệnsai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu Sau khi đã loại bỏ những ảnh hởngcủa nhân tố giá cả, kiểm toán viên tiến hành tính tổng số d trên các khoảnmục hàng tồn kho kỳ này nh: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thànhphẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đờng, hàng gửi bán rồi so với số d kỳ tr-

ớc, để tìm hiểu những biến động bất thờng và tìm ra sai phạm trong tài khoản

đó và xem xét lại nguyên nhân cụ thể gây ra những biến động đó

Kiểm toán viên cũng thực hiện việc so sánh các chỉ tiêu: tổng sản lợngtiêu thụ trong từng quý, trong năm, hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mứcdữ trữ…giữ kỳ này với các kỳ trớc để đánh giá và xem xét mức độ tiết kiệm,khả năng cải tiến mẫu mã, chất lợng sản phẩm cũng nh sức mạnh cạnh tranhcủa của các sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với các đơn vị cùng ngành

Phân tích dọc:

Phân tích dọc là thủ thuật phân tích trong đó kiểm toán viên sử dụngcác tỷ suất để thực hiện Các thủ tục phân tích dọc đợc kiểm toán viên sửdụng đợc kiểm toán viên sử dụng tơng đối nhiều trong quá trình thực hiệnkiểm toán, đặc biệt là trong các chu trình mua hàng-thanh toán, bàn hàng thutiền,… Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên thờng sửdụng một số tỷ suất sau đây để phân tích:

Kiểm toán viên so sánh tỷ lệ số d hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số

d hàng tồn kho trên giá vốn hàng bán của năm nay so với năm trớc để pháthiện những biến động bất thờng

Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn kho để

so sánh năm nay với năm trớc

Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tàisản lu động giữa kỳ này và các kỳ trớc để xem có sự biến động lớn nàokhông

2.2.2.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho

Mục đích của việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho là phát hiệnnhững sai sót trong quá trình thực hiện công tác hạch toán hay những sai sót

trong hạch toán hàng tồn kho không đúng theo chế độ, chuẩn mực, nguyêntắc.

Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thờng là kiểm toán viên xemxét lại mối quan hệ giữa các tài khoản, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinhcủa các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan nh: xemxét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 - Nguyên vật liêu với các TK 621 -Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 627 - Chi phí sản xuất chung, các tàikhoản chi phí khác Đối chiếu số liệu tài khoản TK 621, 622, 627 với tàikhoản 154, số liệu tài khoản 154 với tài khoản 155, 632 số liệu tài khoản 155với các tài khoản 157, 632

Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn đợc thực hiện thông qua việc đốichiếu giữa số d trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế Kiểmtra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàng tồn khohoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục nh thiếu hoá đơn chứng từ,tài liệu minh chứng… hoặc trong quá trình khảo sát kiểm soát kiểm toánviên nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn Trong thực tế kiểmtoán, kiểm toán viên thờng mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụhàng tồn kho ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất Bởi

đây là các khoản mục rất dễ xảy ra các sai phạm hay có thể là gian lận

Để phát hiện những trờng hợp có hiện tợng gian lận trong việc sử dụngnguyên vật liệu nh: xuất dùng nguyên vật liệu sử dụng không đùng mục đích,nguyên vật liệu xuất dùng cho muc đích khác nhng vẫn đa vào chi phí sảnxuất hoặc dùng cho sản xuất nhng không hạch toán vào… kiểm toán viên th-ờng sử dụng các thủ tục sau:

Đối chiếu trị giá nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 - Nguyên vậtliệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK 627 - Chi phí sản xuấtchung (6272 - Chi phí ngyên vật liệu); TK 641- Chi phí bán hàng (6412 - Chiphí vật liệu, bao bì); TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6422 - Chi phívật liệu quản lý) để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sửdụng với các chi phí ở các bộ phận sử dụng

Kiểm toán viên đồng thời cũng xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõivật t sử dụng ở các phân xởng sản xuất Đối chiếu giữa số liệu vật t xuấtdùng cho phân xởng ở bộ phận kho, bộ phận kế toán với báo cáo sử dụng vật

t của từng phân xởng để phát hiện chênh lệch (nếu có)

Các chứng từ, tài liệu của các chi phí phát sinh đợc kiểm toán viên đốichiếu với các tài khoản ghi nhận chi phí Sau đó so sánh số liệu trên tàikhoản 621, tài khoản 622 và 627 với phát sinh trên tài khoản 154 để đánh giáviệc tập hợp chi phí cho các đối tợng sản xuất của doanh nghiệp là đúng đắn.Trong bớc kiểm toán này kiểm toán viên còn hớng tới mục tiêu xác

định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí cho các đối tợng tính giá.Kiểm toán viên xem xét tiêu thức phân bổ chi phí theo các đối tợng tính giácá biệt có thay đổi đáng kể so với các kỳ trớc hay không Nếu có thay đổi từtiêu thức này sang tiêu thức khác mà có ảnh hởng lớn và đáng kể đến chi phí

và giá thành của những đối tợng tính giá cá biệt hoặc sự thay đổi đó có khảnăng làm mất đi tính trung thực của quá trình đánh giá hàng tồn kho thì cầnphải thận trọng khi đa ra quyết định có hay không chấp nhận các tiêu thứcphân bổ này

Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dangcuối kỳ ở phân xởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không, phơng pháp đánhgiá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trớc có nhất quán không Mọi sựthay đổi đều đòi hỏi kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân và sự ảnh h-ởng của chúng Xem xét sự phù hợp giữa số lợng sản phẩm dở dang với giátrị của chúng để phát hiện những biến động bất thờng và các biểu hiện khônghợp lý

Một thủ tục mà kiểm toàn viên cũng thực hiện trong việc kiểm tra chitiết nghiệp vụ hàng tồn kho đó là khảo sát sự thay đổi trong việc sử dụng ph -

ơng pháp tính toán giá thành của doanh nghiệp Ngoài ra kiểm toán viên cònthực hiện tính toán lại một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp chi phí,phân bổ chi phí vào tính giá thành nhằm phát hiện những sai sót trong quátrình tính toán của đơn vị

2.2.2.2 Kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho

Kiểm tra chi tiết số d hàng số tồn kho là một công việc hết sức khókhăn và phức tạp trong toàn bộ công tác kiểm toán hàng tồn kho Khi kiểmtoán số d hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện các khảo sát chi tiếthàng tồn kho bởi đây là một khoản mục có nhiều đặc điểm khác biệt đòi hỏi

có nhiều biện pháp kiểm toán đặc thù Công tác kiểm tra chi tiết số d hàngtồn kho ở các khía cạnh định giá trị cũng nh chất lợng rất phức tạp và phụthuộc nhiều vào tính chủ quan của ngời tính toán và định giá, do vậy việckiểm tra chi tiết các khoản mục hàng tồn kho cũng là phơng tiện, thủ pháp

quan trọng để phát hiện các gian lận, sai sót trọng yếu đối với khoản mụcnày

Khi thực hiện công tác kiểm tra chi tiết hàng tồn kho, kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán thờng đề cập chủ yếu hai vấn đề: Quan sát vật chất và quá

trình định giá, hạch toán hàng tồn kho

2.2.2.2.a Quan sát vật chất hàng tồn kho.

Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải cómặt vào thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho đợc tiến hành Bằng cácbiện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để xác định sự tồn tại vềmặt hiện vật và tính chính xác về mặt lợng của hàng tồn kho kiểm kê, cũng

nh các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho nh chất lợng, quyền sở hữu cũng

nh nghĩa vụ của khách hàng đối với hàng hoá đợc kiểm kê

Đặc biệt đây là một thủ tục kiểm toán rất quan trọng trong một cuộckiểm toán năm đầu tiên của công ty kiểm toán Xác định chính xác về mặt l-ợng hàng tồn kho đợc kiểm kê sẽ giúp kiểm toán viên có thể ớc tính đợc giátrị hàng tồn kho đầu kỳ qua kết hợp với kết quả kiểm tra chi tiết nghiệp vụ,hoặc kết hợp với công tác tính giá để ớc tính giá trị hàng tồn kho cuối kỳ Do

đó đòi hỏi kiểm toán viên phải tăng cờng các thủ tục kiểm toán cần thiết nh:Giám sát chặt chẽ công tác kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đốichiếu kết quả với số ghi trên sổ sách

Nhng nếu không thể tham gia quan vào cuộc kiểm kê tại thời điểmkiểm kê, kiểm toán viên phải triển khai các thủ tục kiểm toán bổ sung nh đểxác định số lợng hàng tồn kho nh: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm vềkết quả kiểm toán năm trớc, kiểm tra lại thủ tục kiểm kê năm trớc kết hợpvới phỏng vấn các nhân viên tham gia kiểm kê (hoặc có thể lấy xác nhận)…Việc các thủ tục này không đem lại kết quả hoặc không thực hiện đợc thìkiểm toán viên phải đa ra ý kiến chấp nhận từng phần nhằm loại trừ ảnh hởngcủa số d các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính.Một cuộc kiểm toán hàng tồn kho năm đầu nếu không xác đinh đợc số dhàng tồn kho đầu kỳ do kiểm toán viên không tham gia quan sát kiểm kêcuối kỳ thì có thể không đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với khoản mụcnày

Quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho của kiểm toán viên thờng đợctiến hành theo các bớc: Tìm hiểu các quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê,xác định các quyết định kiểm toán và thực hiện quan sát vật chất

2.2.2.2.b Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho.

Kiểm tra chi tiết quá trình đáng giá và hạch toán hàng tồn kho đợc kiểmtoán viên thực hiện để đánh giá quá trình này có đợc tuân thủ đúng đắn haykhông Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho baogồm tất cả các khảo sát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không,khảo sát quá trình tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tínhtoán, tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiếttính toán xác định giá trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toánhàng tồn kho

 Tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồn kho

Kiểm toán viên sẽ phần nào tin tởng các chi phí đã đợc sử dụng để tínhgiá các đối tợng hàng tồn kho và các phơng pháp sử dụng để tính giá là hợp

lý, nếu nh khách hàng có một cơ cầu kiểm soát nội bộ đầy đủ và đáng tin cậytrong việc theo dõi, kiểm tra quá trình tính giá và ghi sổ kế toán chi phí Điều

đó đợc thể hiện ở các mặt sau: việc kiểm tra tính hợp lý của chi phí, việc tínhgiá toán và ghi sổ các chi phí có đợc thực hiện bởi cá nhân có trách nhiệm,trình độ và độc lập với các nhân viên kế toán hàng tồn kho không; các địnhmức về chi phí có đợc xây dựng không; kiểm tra nội bộ đối với việc tính giá

và hạch toán hàng tồn kho có đợc thực hiện không

Ngoài ra, kiểm toán viên cũng cần xem xét dấu hiệu kiểm tra của nhữngnhân viên đợc phân công theo dõi và kiểm tra độc lập các công việc tính toán

và hạch toán trên sổ kế toán khi tìm hiểu nội dung này Cũng nh xem xétBảng định mức chi phí tiêu chuẩn, dự toán chi phí, dấu hiệu kiểm tra và phântích biến động chi phí vợt định mức, từ đó đánh giá cơ cấu kiểm soát nội bộcủa doanh nghiệp có phù hợp không

 Kiểm tra công tác tính giá hàng tồn kho

Đây là một trong những phần quan trọng nhất và mất nhiều thời giannhất của cuộc kiểm toán chi tiết hàng tồn kho Khi kiểm tra kiểm toán viêncần quan tâm tới 3 vấn đề của phơng pháp tính giá (các đối tợng chủ yếu làhàng xuất kho, sản phẩm dở dang cuối kỳ và giá thành thành phẩm) đó là:

Phơng pháp tính mà doanh nghiệp áp dụng có đúng chế độ quy định, cóphù hợp với các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận hay không, các phơngpháp tính giá có đợc áp dụng nhất quán giữ các niên độ kế toán hay không.

Số liệu tính toán của kế toán đơn vị có chính xác và hợp lý không

Mỗi đối tợng tính giá có đặc điểm khác nhau do đó kiểm toán viên sẽ

đ-ợc sử dụng các phơng pháp khác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đốitợng tính giá đó

 Kiểm tra công tác tính toán giá hàng xuất kho.

Trớc khi kiểm tra công tác tính giá hàng xuất kho, kiểm toán viên xemxét việc tính giá hàng nhập kho có đúng đắn không Đối với nguyên vật liệu

và hàng hoá mua ngoài, kiểm toán viên cần phải khảo sát xem việc hạch toáncác khoản chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho có đợc phân loại và hạchtoán đúng không Đối với thành phẩm trớc hết xem xét quá trình tính giáthành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho có đúng không

Kiểm toán viên xác định phơng pháp tính giá hàng tồn kho đang đợckhách hàng sử dụng để tính trị giá vốn thực tế hàng xuất kho là phơng phápnào: phơng pháp nhập trớc, xuất trớc (FIFO); phơng pháp nhập sau, xuất trớc(LIFO); phơng pháp giá đích danh hay phơng pháp đơn giá bình quân; hoặcmột phơng pháp hạch toán nào khác Phơng pháp này có đợc áp dụng nhấtquán giữa các kỳ và có đợc thừa nhận không

Nếu doanh nghiệp có sự thay đổi phơng pháp tính giá hàng xuất kho, thìkiểm toán viên xem xét việc thay đổi này có đợc trình bầy trên thuyết minhBáo cáo tài chính của doanh nghiệp không

Trong bớc công việc này, kiểm toán viên còn sử dụng kỹ thuật tính toánlại để kiểm tra việc tính giá hàng tồn kho của doanh nghiệp có đúng haykhông Bằng cách xem xét và liệt kê các mặt hàng tồn kho định kiểm tra kếtquả tính toán, yêu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoá đơn, chứng từ nhập,xuất kho, sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đó Sau đóxem xét tính đầy đủ của các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sáttính đầy đủ của số lợng hàng nhập, xuất kho, kiểm toán viên sẽ thực hiệnviệc tính toán lại giá hàng tồn kho, kết quả tính toán của kiểm toán viên sẽ đ-

ợc so sánh với số liệu của doanh nghiệp, nếu khớp đùng thì nghĩa là doanhnghiệp đã thực hiện đúng quy định tính giá hàng tồn kho, nếu có chênh lệch

phát sinh, kiểm toán sẽ phải tìm ra những sai lệch này để kết luận doanhnghiệp đã thực hiện công tác tính giá đã đúng cha.

Tuy nhiên, kiểm toán viên có thể không cần thực hiện việc tính toántrên trong hợp đã kiểm tra tính thờng xuyên, kịp thời của việc ghi sổ kế toánchi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, vì khi đó kiểm toán chỉ cần đốichiếu số liệu về đơn giá, số lợng hàng xuất kho trên sổ kế toán hàng tồn khovới chi phí trên sổ kế toán chi phí

 Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm.

Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm sản xuất

là công việc phức tạp hơn nhiều so với việc kiểm tra nguyên vật liệu, thànhphẩm và hàng hoá xuất kho Để kiểm tra quá trình này, kiểm toan viên phảixem xét việc tập hợp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trựctiếp, chi phí sản xuất chung và phân bổ cho từng đối tợng sản phẩm cá biệt

đồng thời kiểm toán viên cũng hớng vào việc kiểm tra sản phẩm dở dangcuối kỳ nhằm khẳng định chính xác những bằng chứng thu thập đợc trongquá trình kiểm toán Khi kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thànhthông thờng kiểm toán viên sẽ thực hiện các công việc sau:

Kiểm tra xem xét đối tợng tập hợp chi phí và đối tợng tính giá thành củadoanh nghiệp có gì thay đổi so với kỳ trớc không

Rà soát để phát hiện những khoản chi không thuộc phạm vi của chi phísản xuất nhng đợc tính vào giá thành sản xuất, hoặc ngợc lại có những khoảnchi phí sản xuất nhng lại không tính vào giá thành sản xuất, mà tính vào chiphí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp làm ảnh hởng đến kết quảkinh doanh hoặc hàng tồn kho trên Bảng cân đối tài sản tạo ra những sai sóttrọng yếu

Kiểm tra sự nhất quán trong việc sử dụng các phơng pháp tính toán vàphơng pháp phân bổ chi phí giữa các kỳ kế toán

Các bớc công việc chi tiết của việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí vàtính giá thành sản phẩm còn đợc thực hiện qua việc kiểm tra chi phí nguyênvật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và kiểmtra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ

Việc kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trựctiếp, chi phí sản xuất chung là để đảm bảo rằng các khoản chi phí này đã đợctập hợp và phân bổ đúng đắn cho các đối tợng phân bổ Đối với việc kiểm trachi tiết đánh giá sản xuất dở dang cuối kỳ, kiểm toán viên thực hiện để xác

định tính đúng đằn, chính xác của việc tính toán và đánh giá sản phẩm dởdang của khách hàng Việc kiểm tra này đợc kiểm toán viên thực hiện nhsau: xem xét chi tiết kết quả kiểm kê sản phẩm dở dang cuối kỳ; nhận diệnphơng pháp đánh giá sản phẩm dở danh cuối kỳ của doanh nghiệp: đó là ph-

ơng pháp phơng pháp sản lợng hoàn thành tơng đơng, hay phơng pháp tínhtheo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo chi phí định mức ; xem xétquá trình tính toán đánh giá sản phẩm dở danh có chính xác không

Những nội dung trình bầy ở trên chỉ là những nội dung cơ bản mangtính chất lý luận, trong thực tế kiểm toán, kiển toán viên có thể thêm hoặcbớt những công việc không cần thiết hoặc không thiết thực đối với từng cuộckiểm toán cụ thể, tuỳ thuộc vào các điểm ngành nghề kinh doanh, hình thức

tổ chức kế toán hàng tồn kho, thực trạng thiết kế và áp dụng các thủ tục kiểmsoát nội bộ của khách hàng

3 Giai đoạn kết thúc kiểm toán.

3.1 Đánh giá các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan tới hàng tồn kho.

Theo chuẩn mực ISA 560, mục 2: “Chuyên gia kiểm toán phải xem xét

ảnh hởng của các sự kiện xảy ra sau ngày lập báo cáo tài chính và báo cáokiểm toán”

Đánh giá những sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quantới hàng tồn kho là thủ tục cần thiết trớc khi kiểm toán viên đa ra ý kiến nhậnxét về kiểm toán chu trình hàng tồn kho Việc đánh giá những sự kiện nàynhằm mục đích khẳng định lại sự tin cậy của các bằng chứng kiểm toán màkiểm toán viên thu thập đợc trong quá trình kiểm toán Đó chính là những sựkiện cung cấp thêm những bằng chứng hiện hữu tại ngày lập báo cáo tàichính hoặc những sự kiện cung cấp dấu hiệu cho các tình huống phát sinhsau ngày lập bảng cân đối kế toán

Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ liên quan đến hàng tồnkho đó là sự biến động bất thờng của các khoản mục hàng tồn kho so với thời

điểm lập Báo cáo tài chính Đó có thể là sự giảm giá ngiêm trọng hàng tồnkho, những thiệt hại do thiên tai, hoả hoạn, sự tranh chấp pháp lý về hàng tồn

kho của doanh nghiệp Kiểm toán viên sẽ phải xác minh các sự kiện này để

đánh giá ảnh hởng của nó tới Báo cáo tài chính Nếu kiểm toán viên đánh giá

ảnh hởng của các sự kiện phát sinh là không trọng yếu đến báo cáo tài chính

và các bằng chứng thu thập đợc trong quá trình kiểm toán kiểm toán viên cóthể đa ra ý kiến của mình dựa vào những bằng chứng đã có Trờng hợp ngợclại, nếu kiểm toán viên đánh giá những sự kiện này có ảnh hởng trọng yếu

đến báo cáo kiểm toán hoặc các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên sẽthực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập thêm các bằng chứngkiểm toán tin cậy để đa ra kết luận chính xác về khoản mục này

3.2 Đánh giá tính hoạt động liên tục.

Đánh giá tính hoạt động liên tục là xem xét khả năng hoạt động củakhách hàng trong thời gian tới Báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên làmtăng độ tin cậy đối với Báo cáo tài chính đợc kiểm toán Tuy nhiên, Báo cáokiểm toán của các chuyên gia kiểm toán không thể đảm bảo cho tồn tại lâudài của khách hàng trong tơng lai Do đó kiểm toán viên khi thực hiện kiểmtoán luôn tính đến rủi ro về sự hoạt động không liên tục của khách hàng.Thông thờng sự hoạt động không liên tục đợc biều hiện qua các biểuhiện về tài chính nh: các khoản vay mợn đã đến hạn nhng không có khả năngthanh toán, không có đủ uy tín để vay ngắn hạn tài trợ cho tài sản dài hạn;các tỷ xuất tài chính bị đảo ngợc; lỗ kinh doanh thực tế và sự dây da hoặcgián đoạn của lãi chi; sự khó khăn khi thực hiện các điều khoản trong khế ớcvay mợn; không đủ khả năng tạo đợc nguồn tài chính cho việc sản xuất cácsản phẩm mới cần thiết, hoặc các khoản đầu t cần thiết khác các biểu hiệnhoạt động nh: thiếu cán bộ chủ chốt nhng không đợc bổ sung, thiếu thị trờngchính, đặc quyền, giấy phép hoặc các nguồn cung cấp vật t chủ yếu…và cácbiểu hiện khác nh: không đủ vốn hoặc không đủ các yêu cầu có liên quantheo luật định; khách hàng đang bị kiện tụng, tuy cha có kết luận nhng ở vàothế bất lợi; có sự thay đổi trong chính sách của Chính phủ hoặc luật pháp…Tuy nhiên đây cũng chỉ là những biểu hiện chứ không phải là tất cả, bởi cácbiểu hiện đó cũng có thể đợc giảm nhẹ do các yếu tố khác chẳng hạn nh biểuhiện về thị trờng và nhà cung cấp có thể đợc giảm nhẹ nếu doanh nghiệp khaithác đợc thị trờng hay tìm đợc nhà cung cấp mới

Khả năng khái niệm hoạt động liên tục không thực hiện đợc luôn luôn

đợc các kiểm toán viên đề phòng trong cả quá trình thực hiện kiểm toán cũng

nh đánh giá kết quả kiểm toán Và nếu xuất hiện khả năng đó, kiểm toánviên phải thu thập các bằng chứng thích hợp để minh chứng Để thu thập đợc

những bằng chứng nói trên, kiểm toán viên chỉ thực hiện bằng cách tăng ờng hiệu quả của các thủ tục kiểm toán đã dự kiền và thực hiện các biện phápkiểm toán bổ sung nh: phân tích và thảo luận với các nhà quản lý về luchuyển tiền tệ, lợi nhuận trớc ngày ký báo cáo kiểm toán; soát xét lại các sựkiện phát sinh sau ngày lập bảng cân đối kế toán, nhất là các khoản mục có

c-ảnh hởng đế khả năng hoạt động liên tục của khách hàng; đọc các biên bảnhọp cổ đông, biên bản họp ban giám đốc các đội đồng quan trọng khác, đểthấy rõ những khó khăn về tàki chính…Sau khi đã thực hiện các biện phápkiểm toán bổ sung cần thiết, kiểm toán viên tập hợp tất cả các thông tin đểxác định khả năng hoạt động liên tục của khách hàng Đây chính là cơ sởquan trọng để kiểm toán viên đa ra các ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểmtoán nói chung và đối với chu trình hàng tồn kho nói riêng Nếu nh nhữngthông tin thu thập đợc chứng minh rằng giả thiết về tính hoạt động liên tục là

có cơ sở, kiểm toán viên có thể đa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ đối với Báocáo tài chính và chu trình hàng tồn kho Tuy nhiên đó có thể là ý kiến chấpnhận từng phần hoặc trái ngợc nếu kiểm toán viên cho rằng khái niệm hoạt

động liên tục không bị vi phạm vì có các yếu tố giảm nhẹ trong kế hoạch cábiệt đợc lập cho kỳ tới của các nhà quản lý, kiểm toán viên cho là cần thiếtphải đợc trình bầy trên báo cáo tài chính nhng doanh nghiệp không thể hiện

điều đó Cũng nh vậy, kiểm toán viên vẫn có thể đa ra ý kiến chấp nhận nếucòn nghi ngờ về giả thiết hoạt động liên tục nhng các thông tin liên quan đếnmối nghi ngờ đó đã đợc mô tả đúng trong báo cáo tài chính và sẽ là ý kiếnchấp nhận từng phần hoặc không chấp nhận nếtu thông tin thích hợp về mốinghi ngờ không đợc nêu ra trong báo cáo tài chính

3.3 Tổng hợp kế quả kiểm toán chu trình hàng tồn kho.

Các thông tin thu thập đợc trong quá trình lập kế hoạch và thực hiệnkiểm toán hàng tồn kho đợc kiểm toán viên ghi chép trên các giấy làm việc

và lu vào hồ sơ kiểm toán Khi hoàn thành công tác kiểm toán, chủ nhiệmkiểm toán sẽ xem xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc và các tài liệu đợc lu trong

hồ sơ kiểm toán để đánh giá, soát xét các bằng chứng kiểm toán thu thập đợctrong quá trình kiểm toán trên khía cạnh: đầy đủ và đáng tin cậy Tiếp đó chủnhiệm kiểm toán cùng nhóm kiểm toán sẽ thảo luận với khách hàng để thốngnhất các bút toán điều chỉnh các chênh lệch đợc phát hiện Các bút toán điềuchỉnh này sẽ đợc tổng hợp trên giấy tờ làm việc và số d các khoản mục hàngtồn kho trên báo cáo tài chính Sau khi thảo luận và thống nhất quan điểm vớikhách hàng, kiểm toán viên sẽ lập dự thảo báo cáo kiểm toán và sau đó pháthành báo cáo kiểm toán chính thức để công bố kết quả