II. Nội dung chu trình kiểm toán hàngtồn kho trong kiểm toán
2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
2.2.1. Các thủ tục phân tích.
Thủ tục phân tích là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hớng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các bộ…
phận cấu thành chỉ tiêu (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính). Việc sử dụng các thủ tục phân tích trong kiểm toán hàng tồn kho kiểm toán viên nhằm phát hiện những biến động bất thờng ở những khoản mục hàng tồn kho nh: Nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hoá... Kết quả thu đợc sẽ giúp kiểm toán viên quyết định tăng hay giảm các thủ tục kiểm toán chi tiết đối với nghiệp vụ và số d hàng tồn kho.
Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn cơ bản sau :
Phát triển mô hình kết hợp các biến tài chính và biến hoạt động.
Đây là quá trình kiểm toán viên xác định mối quan hệ giữa các biến tài chính và các hoạt động. Việc chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình kiểm toán viên căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu. Nh kiểm toán viên sẽ lựa chọn khối lợng và đơn giá nguyên vật liệu xuất dùng cho sản xuất để phân tích chỉ tiêu tổng chi phí nguyên vật liệu sản xuất sản phẩm…
Xem xét tính độc lập, tính đáng tin cậy của các dữ liệu tài chính và hoạt động đợc sử dụng trong mô hình.
Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu hàng tồn kho và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập đợc trong khi thực hiện các thủ tục này. Do đó kiểm toán viên cần có những đánh giá khách quan về các nguồn dữ liệu bằng các biện pháp nh: Xem xét nguồn gốc của nguồn dữ liệu để khẳng định nó xuất phát từ các nguồn độc lập ngoài doanh nghiệp hay từ những nguồn trong doanh nghiệp, xem xét tính chính trực của nguồn cấp tin…
Tính toán giá trị ớc tính và so sánh với giá trị ghi sổ.
Dựa vào mô hình đã xây dựng và các đặc tính của dự liệu kiểm toán viên tính toán ra giá trị ớc tính về giá trị các khoản mục và so sánh giá trị này với
giá trị ghi sổ. Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện việc tính toán các giá trị ớc tính, kiểm toán viên phải nắm bắt đợc những biến động của các chỉ tiêu phân tích để đảm bảo rằng việc so sánh giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ là có cơ sở. Ví dụ nh kiểm toán viên sẽ xây dựng một mô hình để phân tích giá thành sản phẩm, giá thành sản phẩm đợc cấu thành từ chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công, chi phí sản xuất chung. Mô hình phân tích sẽ đợc xây dựng, thông qua sự biến động của các chỉ tiêu phân tích, kiểm toán viên sẽ tính toán đợc giá trị ớc tính về giá thành sản phẩm và so sánh với số liệu trên sổ sách kế toán.
Thu thập bằng chứng để giải thích về những chênh lệch đáng kể.
Khi so sánh giá trị ớc tính với giá trị sổ sách các khoản mục hàng tồn kho có thể xuất hiện những chênh lệch. Sự chênh lệch đó có thể phát sinh do số d tài khoản hay nghiệp vụ đợc kiểm toán chứa đựng sai sót hoặc có thể là do chính những ớc tính của kiểm toán viên không chính xác. Sự chênh lệch này cần đợc tìm hiểu và tìm kiếm câu trả lời từ Ban giám đốc hoặc nhân viên khách thể kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có đợc sự giải thích thoả đáng, kiểm toán viên cần xem xét lại các giả định và dữ liệu đã sử dụng để ớc tính và có thể tăng các thủ tục kiểm tra chi tiết số d. Nh ví dụ trên, giá trị sản phẩm ớc tính do kiểm toán viên có đợc qua mô hình phân tích chênh lệch với giá trị ghi sổ, điều này có thể do mô hình phân tích không phù hợp, kiểm toán viên không nắm bắt đợc sự biến động của các chỉ tiêu phân tích hoặc giả giá trị sản phẩm phản ánh trên sổ…
sách kế toán có chứa đựng sai sót, lúc này kiểm toán viên sẽ tìm kiếm những bằng chứng để giải thích sự chênh lệch.
Xem xét những phát hiện kiểm toán.
Những phát hiện kiểm toán trong quá trình thực hiện những thủ tục phân tích là những bằng chứng kiểm toán. Những bằng chứng này cần đợc đánh giá do những phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và
những vấn đề khác liên quan. Các chênh lệch hay các phát hiện kiểm toán đợc phát hiện cần điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch, cân nhắc xem liệu chênh lệch đó có cho thấy một sai sót đáng kể trong cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính về những mục tiêu kiểm toán và cân nhắc tới những ảnh hởng tới tình hình kinh doanh của khách hàng.
Thủ tục phân tích là một trong số các thử nghiệm kiểm toán cơ bản có nhiều u điểm đợc các kiểm toán viên sử dụng trong quá trình thực hiện công tác kiểm toán nói chung và kiểm toán chu trinh hàng tồn kho nói riêmg, thông thờng thủ tục này đợc kiểm toán viên thực hiện qua hai phơng pháp: phân tích ngang và phân tích dọc.
Tuy nhiên để đạt đợc những kết quả trong quá trình thực hiện những thủ tục này, kiểm toán viên phải đạt đợc những hiểu biết nhất định về khách hàng, ngành nghề kinh doanh của khách hàng cũng nh những biến động của thị tr- ờng ảnh hởng đến các hoạt động kinh doanh của khách hàng để có những cơ sở đảm bảo cho việc thực hiện các thủ tục phân tích.
Phân tích ngang:
Kiểm toán xem xét số d hàng tồn kho năm nay so sánh với số d hàng tồn kho năm trớc, so sánh số d hàng tồn kho thực tế với định mức dự trữ (nếu có). Đồng thời so sánh số d của các khoản mục hàng tồn kho nh nguyên vật liệu, thành phẩn, hàng hoá giữa các thàng hoặc các quý với nhau để phát hiện…
những biến động, chênh lệch bất thờng.
Kiểm toán viên đối chiếu, so sánh giá thành đơn vị của nguyên vật liệu, thành phẩm, hàng hoá mua vào, sản xuất, mua vào hay bán ra của kỳ này với kỳ trớc hoặc đối chiếu giá thành đơn vị thực tế với giá thành kế hoạch nhằm phát hiện sự tăng hay giảm đột ngột của giá thành hàng tồn kho khi đã loại bỏ các ảnh hởng do sự biến động của giá cả.
Tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trớc cũng là đối tợng phân tích của kiểm toán viên. Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế
kỳ này với kỳ trớc để có thể thấy đợc sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thờng thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót nh: Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung.
Kiểm toán viên so sánh số d hàng tồn kho với kỳ trớc nhằm phát hiện sai số về hàng tồn kho thừa hoặc thiếu. Sau khi đã loại bỏ những ảnh hởng của nhân tố giá cả, kiểm toán viên tiến hành tính tổng số d trên các khoản mục hàng tồn kho kỳ này nh: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm (hàng hoá), hàng mua đang đi đờng, hàng gửi bán rồi so với số d kỳ trớc, để tìm hiểu những biến động bất thờng và tìm ra sai phạm trong tài khoản đó và xem xét lại nguyên nhân cụ thể gây ra những biến động đó.
Kiểm toán viên cũng thực hiện việc so sánh các chỉ tiêu: tổng sản lợng tiêu thụ trong từng quý, trong năm, hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ giữ kỳ này với các kỳ tr… ớc để đánh giá và xem xét mức độ tiết kiệm, khả năng cải tiến mẫu mã, chất lợng sản phẩm cũng nh sức mạnh cạnh tranh của của các sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với các đơn vị cùng ngành.
Phân tích dọc:
Phân tích dọc là thủ thuật phân tích trong đó kiểm toán viên sử dụng các tỷ suất để thực hiện. Các thủ tục phân tích dọc đợc kiểm toán viên sử dụng đợc kiểm toán viên sử dụng tơng đối nhiều trong quá trình thực hiện kiểm toán, đặc biệt là trong các chu trình mua hàng-thanh toán, bàn hàng thu tiền,…
Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho, kiểm toán viên thờng sử dụng một số tỷ suất sau đây để phân tích:
Kiểm toán viên so sánh tỷ lệ số d hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số d hàng tồn kho trên giá vốn hàng bán của năm nay so với năm trớc để phát hiện những biến động bất thờng.
Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn kho để so sánh năm nay với năm trớc.
Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lu động giữa kỳ này và các kỳ trớc để xem có sự biến động lớn nào không.
Tỷ trọng hàng Giá trị hàng tồn kho tồn kho trong tài =
sản lu động Tổng tài sản lu động
So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trớc và với hệ số của toàn ngành. Thủ tục này thờng đợc áp dụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho nhằm mục đích phát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặc phát hiện những bất thờng trong kinh doanh liên quan đến hàng tồn kho.
Tỷ lệ quay Tổng giá vốn hàng bán vòng hàng =
tồn kho. Số d hàng tồn kho bình quân Trong đó:
Số d Số d hàng tồn kho đầu kỳ+ số d hàng tồn kho cuối kỳ hàng tồn kho =
bình quân 2
2.2.2 Trắc nghiệm trực tiếp số d.
Trong kiểm toán hàng tồn kho trắc nghiệm trực tiếp số d là việc sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho. Nội dung của thủ tục này thờng bao gồm những vấn đề sau:
2.2.2.1 Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho
Mục đích của việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho là phát hiện những sai sót trong quá trình thực hiện công tác hạch toán hay những sai sót trong hạch toán hàng tồn kho không đúng theo chế độ, chuẩn mực, nguyên tắc.
Thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thông thờng là kiểm toán viên xem xét lại mối quan hệ giữa các tài khoản, bằng cách đối chiếu số liệu phát sinh của các tài khoản hàng tồn kho và các tài khoản chi phí liên quan nh: xem xét đối chiếu giữa số liệu trên TK 152 - Nguyên vật liêu với các TK 621 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, TK 627 - Chi phí sản xuất chung, các tài khoản chi phí khác. Đối chiếu số liệu tài khoản TK 621, 622, 627 với tài khoản 154, số liệu tài khoản 154 với tài khoản 155, 632 số liệu tài khoản 155 với các tài khoản 157, 632.
Thủ tục kiểm tra nghiệp vụ cũng còn đợc thực hiện thông qua việc đối chiếu giữa số d trên tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kê thực tế. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ chủ yếu chú trọng vào những khoản mục hàng tồn kho hoặc chi phí thiếu bằng chứng có tính thuyết phục nh thiếu hoá đơn chứng từ, tài liệu minh chứng hoặc trong quá trình khảo sát kiểm soát kiểm toán viên…
nhận thấy có những khả nghi và rủi ro kiểm soát lớn. Trong thực tế kiểm toán, kiểm toán viên thờng mở rộng các thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho ở các khoản mục thuộc hệ thống kế toán chi phí sản xuất. Bởi đây là các khoản mục rất dễ xảy ra các sai phạm hay có thể là gian lận.
Để phát hiện những trờng hợp có hiện tợng gian lận trong việc sử dụng nguyên vật liệu nh: xuất dùng nguyên vật liệu sử dụng không đùng mục đích, nguyên vật liệu xuất dùng cho muc đích khác nhng vẫn đa vào chi phí sản xuất hoặc dùng cho sản xuất nhng không hạch toán vào kiểm toán viên th… ờng sử dụng các thủ tục sau:
Đối chiếu trị giá nguyên vật liệu xuất kho trên TK 152 - Nguyên vật liệu với tổng chi phí nguyên vật liệu trên các TK 627 - Chi phí sản xuất chung (6272 - Chi phí ngyên vật liệu); TK 641- Chi phí bán hàng (6412 - Chi phí vật liệu, bao bì); TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6422 - Chi phí vật liệu quản lý) để xác định sự phù hợp giữa nguyên vật liệu xuất kho sử dụng với các chi phí ở các bộ phận sử dụng..
Kiểm toán viên đồng thời cũng xem xét việc ghi chép trên sổ theo dõi vật t sử dụng ở các phân xởng sản xuất. Đối chiếu giữa số liệu vật t xuất dùng cho
phân xởng ở bộ phận kho, bộ phận kế toán với báo cáo sử dụng vật t của từng phân xởng để phát hiện chênh lệch (nếu có).
Các chứng từ, tài liệu của các chi phí phát sinh đợc kiểm toán viên đối chiếu với các tài khoản ghi nhận chi phí. Sau đó so sánh số liệu trên tài khoản 621, tài khoản 622 và 627 với phát sinh trên tài khoản 154 để đánh giá việc tập hợp chi phí cho các đối tợng sản xuất của doanh nghiệp là đúng đắn.
Trong bớc kiểm toán này kiểm toán viên còn hớng tới mục tiêu xác định tính hợp lý của quá trình phân bổ chi phí cho các đối tợng tính giá. Kiểm toán viên xem xét tiêu thức phân bổ chi phí theo các đối tợng tính giá cá biệt có thay đổi đáng kể so với các kỳ trớc hay không. Nếu có thay đổi từ tiêu thức này sang tiêu thức khác mà có ảnh hởng lớn và đáng kể đến chi phí và giá thành của những đối tợng tính giá cá biệt hoặc sự thay đổi đó có khả năng làm mất đi tính trung thực của quá trình đánh giá hàng tồn kho thì cần phải thận trọng khi đa ra quyết định có hay không chấp nhận các tiêu thức phân bổ này.
Kiểm toán viên xem xét việc ghi chép sổ theo dõi sản phẩm dở dang cuối kỳ ở phân xởng sản xuất có đầy đủ, kịp thời không, phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang kỳ này với các kỳ trớc có nhất quán không. Mọi sự thay đổi đều đòi hỏi kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân và sự ảnh hởng của chúng. Xem xét sự phù hợp giữa số lợng sản phẩm dở dang với giá trị của chúng để phát hiện những biến động bất thờng và các biểu hiện không hợp lý.
Một thủ tục mà kiểm toàn viên cũng thực hiện trong việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho đó là khảo sát sự thay đổi trong việc sử dụng phơng pháp tính toán giá thành của doanh nghiệp. Ngoài ra kiểm toán viên còn thực hiện tính toán lại một số khoản mục chi phí và việc tổng hợp chi phí, phân bổ chi phí vào tính giá thành nhằm phát hiện những sai sót trong quá trình tính toán của đơn vị.
Kiểm tra chi tiết số d hàng số tồn kho là một công việc hết sức khó khăn và phức tạp trong toàn bộ công tác kiểm toán hàng tồn kho. Khi kiểm toán số d hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện các khảo sát chi tiết hàng tồn kho bởi đây là một khoản mục có nhiều đặc điểm khác biệt đòi hỏi có nhiều biện pháp kiểm toán đặc thù. Công tác kiểm tra chi tiết số d hàng tồn kho ở các khía cạnh định giá trị cũng nh chất lợng rất phức tạp và phụ thuộc nhiều vào tính chủ quan của ngời tính toán và định giá, do vậy việc kiểm tra chi tiết các khoản mục hàng tồn kho cũng là phơng tiện, thủ pháp quan trọng để phát hiện các gian lận, sai sót trọng yếu đối với khoản mục này.
Khi thực hiện công tác kiểm tra chi tiết hàng tồn kho, kiểm toán viên và công ty kiểm toán thờng đề cập chủ yếu hai vấn đề: Quan sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho.