87 Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán

87 Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán

Mục luc

Trang

Lời mở đầu 2

I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán 3

1 Khái niệm và ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán 3

2 Các loại bằng chứng kiểm toán 3

2.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc .4 2.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình 5

3 Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán 6

3.1 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng .6 3.2 Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định 7

3.3 Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể 7

3.4 Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức 7 4 Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán 7

4.1 Tính thích hợp 8

4.2 Tính đầy đủ 10

5 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập 12

5.1 T liệu của chuyên gia 12

5.2 Giải trình của giám đốc 13

5.3 T liệu của kiểm toán viên nội bộ 14

5.4 T liệu của kiểm toán viên khác 16

5.5 Bằng chứng về các bên liên quan 16

6 Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán 18

II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 19

1 Kiểm tra vật chất 19

2 Kiểm tra tài liệu 20

3 Quan sát 22

4 Lấy xác nhận 22

5 Phỏng vấn 23

6 Tính toán 24

7 Phân tích 25

III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 27

1 Thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 27

2 Một số biện pháp đề xuất nâng cao chất lợng thu thập bằng chứng kiểm toán 28

Kết luận 29

Danh mục tài liệu tham khảo 30

Lời mở đầu

Kiểm toán là một ngành nghề đã và đang phát triển trênthế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng Kiểm toán đóng vaitrò quan trọng trong việc cung cấp các thông tin chính xác vềtình hình sản xuất kinh doanh, thực trạng hoạt động của cácdoanh nghiệp cũng nh các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nớc,góp phần làm lành mạnh hóa nền kinh tế đang có những biến

động mạnh mẽ ở nớc ta

Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơbản nhất của kiểm toán Xét về thực chất, kiểm toán chính làquá trình các kiểm toán viên khai thác, phát hiện và đánh giácác bằng chứng kiểm toán bằng việc áp dụng các phơng phápkiểm toán thích hợp Các bằng chứng kiểm toán sẽ giúp chokiểm toán viên rút ra những kết luận hợp lý, làm căn cứ vữngchắc để đa ra các ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính củadoanh nghiệp Rất rõ ràng là, báo cáo kiểm toán - sản phẩmcuối cùng và quan trọng nhất của một cuộc kiểm toán, sẽ không

có giá trị pháp lý, thiếu tính thuyết phục nếu không đợc dựatrên các bằng chứng kiểm toán một cách vững chắc Với ý

nghĩa quan trọng đó, em đã chọn đề tài: "Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán " để đi vào nghiên cứu về mặt

lý luận chung nhằm hiểu biết sâu sắc hơn về một khía cạnhquan trọng của kiểm toán và phục vụ hữu ích cho quá trìnhthực tập sau này

Bài viết gồm 3 phần chính:

I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán

II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểmtoán hiện nay

I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán

1 Khái niệm và ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơbản nhất của kiểm toán Xét về thực chất, kiểm toán chính làquá trình kiểm toán viên khai thác, phát hiện và đánh giá cácbằng chứng kiểm toán bằng việc áp dụng các phơng pháp kiểmtoán thích hợp

Nh vậy, bằng chứng kiểm toán có thể gồm nhiều loạikhác nhau và không chỉ là các chứng từ , sổ sách kế toán, màcòn bao gồm nhiều thông tin khác do kiểm toán viên chủ độngthu thập để làm cơ sở cho ý kiến của mình, thông qua cácphơng pháp quan sát, xác nhận, phỏng vấn…

Các bằng chứng kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên rút

ra những kết luận hợp lý, làm căn cứ vững chắc để đa ra các

ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp Rất rõràng là, các báo cáo kiểm toán - sản phẩm cuối cùng của mộtcuộc kiểm toán sẽ không có giá trị, thiếu tính thuyết phục nếukhông đợc dựa trên các bằng chứng kiểm toán thích hợp

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho báocáo kiểm toán, nên các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh

về tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán và yêu cầu: "Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ cácbằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đa ra ý kiếncủa mình về báo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán" Cóthể nói, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộctrớc hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứngkiểm toán của kiểm toán viên

2 Các loại bằng chứng kiểm toán

Việc phân loại bằng chứng kiểm toán có tác dụng giúp taphân biệt đợc bằng chứng loại nào có độ tin cậy cao, thấp Từ

đó kiểm toán viên định hớng đợc mối quan tâm đúng mức tớiviệc thu thập bằng chứng kiểm toán Trong thực tế, có rấtnhiều cách phân loại bằng chứng kiểm toán kiểm toán khácnhau, song phổ biến hơn cả là 2 cách phân loại sau:

2.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc

Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc là căn cứvào nguồn gốc của thông tin, tài liệu có liên quan đến báo cáotài chính mà kiểm toán viên thu thập đợc trong quá trình kiểmtoán

Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán đợc chiathành:

- Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên khai thác và pháthiện bằng cách:

+ Kiểm kê tài sản thực tế: Nh biên bản kiểm kê hàng tồnkho của tổ kiểm toán xác nhận tài sản thực tế…

+ Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp: Nhcác số liệu, tài liệu do kiểm toán viên tính toán lại có sự xácnhận của doanh nghiệp hoặc những ngời liên quan là hợp lý…

+ Quan sát thực tế hệ thống kiểm soát nội bộ: Là nhữngthông tin, tài liệu do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việcquan sát hệ thống kiểm soát nội bộ doanh nghiệp, có dẫnchứng theo thời gian khảo sát…

+ Thẩm tra và phỏng vấn…

- Bằng chứng kiểm toán do doanh nghiệp phát hành và luânchuyển đến các bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và cácthông tin mà doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán viên:

+ Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành vàchuyển đến các đơn vị khác, sau đó quay trở lại đơn vị, nhcác ủy nhiệm chi…

+ Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luânchuyển trong nội bộ doanh nghiệp, nh các phiếu chi, phiếuxuất vật t, hóa đơn bán hàng…

+ Các sổ kế toán, báo cáo kế toán của doanh nghiệp lập+ Những thông tin (lời nói, ghi chép…) của cán bộ quản lý,cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình của những ngời cóliên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên…

- Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp từ các nguồnkhác nhau:

+ Các bằng chứng do những ngời bên ngoài đơn vị cungcấp trực tiếp cho kiểm toán viên nh: Các bảng xác nhận nợ phảitrả của các chủ nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu của cáckhách nợ, hoặc số d tiền gửi ngân hàng đã đợc ngân hàng xácnhận…Những bằng chứng này có đợc do kiểm toán viên gửi th

đến các đơn vị, cá nhân bên ngoài doanh nghiệp và yêu cầu

họ xác nhận sự chân thực của số liệu

+ Các bằng chứng đợc lập do đối tợng bên ngoài doanhnghiệp có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp,

nh hóa đơn bán hàng cho doanh nghiệp, sổ phụ ngân hàng…

+ Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổnghợp theo chuyên ngành có liên quan đến doanh nghiệp…

2.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình

Căn cứ vào loại hình hay còn gọi là dạng bằng chứngkiểm toán thì bằng chứng kiểm toán đợc chia thành các loạisau:

- Các bằng chứng vật chất: Là các bằng chứng mà kiểm toánviên thu thập đợc trong quá trình thanh tra hoặc quá trìnhkiểm kê các tài sản hữu hình, nh hàng tồn kho, tài sản cố

định hữu hình, tiền mặt, các loại chứng khoán…

Thuộc loại này gồm có các biên bản kiểm kê hàng tồn kho,biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt, các chứng khoán, biên bảnkiểm kê tài sản cố định hữu hình…

Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, bởi vìbằng chứng vật chất đợc đa ra từ việc kiểm tra trực tiếp đểxác minh tài sản có thực hay không

- Các bằng chứng tài liệu: Là các bằng chứng mà kiểm toán viênthu thập đợc qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bênliên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên Thuộc loại này gồm:

+ Các ghi chép kế toán và ghi chép nghiệp vụ của doanhnghiệp, các báo cáo kế toán, các bản giải trình của các nhàquản lý doanh nghiệp…

+ Các chứng từ, tài liệu do các đối tợng bên ngoài doanhnghiệp cung cấp nh: Các văn bản các giấy xác nhận, các báo cáocủa bên thứ ba có liên quan đến báo cáo tài chính của doanh

nghiệp đợc kiểm toán nh cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bênmua…

+ Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên: Thông quaviệc xác minh, phân tích số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tínhtoán lại số liệu của doanh nghiệp đợc kiểm toán để đa ranhững bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình nh: tínhtoán lại giá các hóa đơn, việc tính trích khấu hao TSCĐ, tínhgiá thành, phân bổ chi phí, khóa sổ kế toán, quá trình lấy sốliệu để lập báo cáo kế toán…

Các bằng chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục,nhng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất

- Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn: Là các bằng chứngkiểm toán viên thu thập đợc thông qua việc xác minh, điều trabằng cách phỏng vấn những ngời có liên quan đến tài chínhcủa doanh nghiệp đợc kiểm toán

Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viênhoặc những dẫn chứng dới các hình thức khác nhau nh băngghi âm mà kiểm toán viên có đợc thông qua các cuộc phỏngvấn những ngời quản lý, ngời thứ ba nh: Khách hàng, ngời bán,chủ đầu t…về những chi tiết có liên quan đến những nhậnxét của kiểm toán viên đối với báo cáo tài chính của doanhnghiệp

Những bằng chứng này có tác dụng chứng minh chonhững ý kiến của kiểm toán viên, nhng độ tin cậy không caobằng 2 loại bằng chứng trên Tuy nhiên, trong quá trình thuthập các bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằngchứng để có tính thuyết phục cao

3 Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán

Quyết định chủ yếu đặt ra cho từng kiểm toán viên làviệc xác định số lợng bằng chứng thích hợp phải tập hợp để đ-

ợc thỏa mãn là các yếu tố cấu thành các báo cáo tài chính củakhách hàng và toàn bộ các báo cáo đều đợc trình bày mộtcách trung thực Sự phán xét này rất quan trọng vì chi phí củaquá trình kiểm toán và đánh giá các bằng chứng sẵn có rấtcao

Quyết định của kiểm toán viên về quá trình tập hợpbằng chứng có thể chia thành bốn quyết định:

3.1 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng

Những thể thức kiểm toán là những hớng dẫn chi tiết vềquá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phảithu ở một thời điểm nào đó trong cuộc kiểm toán

Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thờng phải sắp xếpchúng theo thứ tự trong những phơng thức cụ thể đủ để giúpcho việc sử dụng chúng nh những hớng dẫn trong suốt cuộckiểm toán

3.2 Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định

Sau khi đã chọn đợc thể thức kiểm toán, kiểm toán viênxác định quy mô mẫu Quy mô mẫu có thể biến động từ gồmmột khoản mục đến gồm tất cả các khoản mục trong tổng thể

đang đợc khảo sát Việc quyết định chọn bao nhiêu khoảnmục để khảo sát phải đợc kiểm toán viên thực hiện cho từngthể thức kiểm toán Quy mô mẫu đối với bất kỳ thể thức địnhsẵn nào đều có khả năng thay đổi từ cuộc kiểm toán nàysang cuộc kiểm toán khác

3.3 Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể

Sau khi quy mô mẫu đã đợc xác định cho từng thể thứckiểm toán cá biệt, điều cần làm là xác định các khoản mục cábiệt để kiểm tra.

3.4 Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức

Một cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính thờng của một

kỳ, thí dụ nh một năm, và một cuộc kiểm toán thờng phải mấtvài tuần hoặc vài tháng sau khi kết thúc một kỳ mới hoàn tất.Xác định thời gian của các thể thức kiểm toán do đó có thểthay đổi từ rất sớm trong kỳ kế toán cho đến rất lâu sau khi

kỳ kế toán kết thúc Trong cuộc kiểm toán các báo cáo tàichính, khách hàng thờng muốn cuộc kiểm toán hoàn thànhtrong vòng từ một đến ba tháng sau khi năm tài chính kếtthúc

Sự diễn tả chi tiết các kết quả của bốn quyết định vềbằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán đặc thù đợcgọi là một chơng trình kiểm toán Chơng trình kiểm toánluôn luôn bao gồm một danh sách các thể thức kiểm toán Ch-

ơng trình kiểm toán cũng thờng nêu rõ các quy mô mẫu, cáckhoản mục cá biệt phải chọn, và thời gian của các khảo sát.Thông thờng có một mục chơng trình kiểm toán cho từng yếu

tố cấu thành cuộc kiểm toán Do đó, sẽ có một mục chơngtrình kiểm toán đối với các khoản phải thu, đối với doanh thu…

4 Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

Nói đến bằng chứng kiểm toán của mọi cuộc kiểm toán

đều đặt ra hai yêu cầu bắt buộc là: Các bằng chứng kiểmtoán thu thập đợc phải đảm bảo đầy đủ và thích hợp Kiểmtoán viên phải tập hợp bằng chứng có giá trị đầy đủ để chứngminh cho nhận xét đợc công bố Vì bản chất của bằng chứngkiểm toán và mối quan tâm về chi phí của việc thực hiện

kiểm toán là kiểm toán viên không có khả năng bị thuyết phụchoàn toàn rằng nhận xét đợc công bố là đúng Tuy vậy, kiểmtoán viên phải tin chắc rằng nhận xét của anh ta là đúng vớimột mức độ nghi ngờ hợp lý Bằng cách kết hợp tất cả bằngchứng từ cuộc kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên có thể quyết

định khi nào anh ta đủ bị thuyết phục để công bố một báocáo kiểm toán

"…Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và

đợc áp dụng cho các bằng chứng kiểm toán thu thập từ các thửnghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản " Đầy đủ" là tiêuchuẩn thể hiện số lợng bằng chứng kiểm toán; "Thích hợp" làtiêu chuẩn thể hiện chất lợng, độ tin cậy của bằng chứng kiểmtoán…" (đoạn 8, VSA 500)

4.1 Tính thích hợp

Sự thích hợp (chất lợng) của bằng chứng kiểm toán liênquan đến sự phù hợp và đáng tin cậy thông qua việc xem xétcơ sở dẫn liệu của chúng Bằng chứng kiểm toán thích hợp phảigiúp kiểm toán viên đạt đợc mục đích kiểm toán của mình

Sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trớc hết liên quan đến

độ tin cậy của bằng chứng Để xem xét vấn đề này, kiểm toánviên cần chú ý đến các nhân tố sau đây:

4.1.1 Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng cónguồn gốc càng độc lập với đơn vị sẽ càng có độ tin cậy cao.Dới đây là các loại bằng chứng đợc xếp theo thứ tự với độ tincậy giảm dần:

Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp chokiểm toán viên, chẳng hạn các văn bản xác nhận nợ của nhàcung cấp, xác nhận số d tiền gửi của ngân hàng…

Bằng chứng do bên ngoài lập nhng đợc lu trữ tại đơn vị.

Ví dụ nh hóa đơn của nhà cung cấp, sổ phụ ngân hàng…

Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển rangoài đơn vị, sau đó trở vể đơn vị Ví dụ nh các ủy nhiệmchi (đã thanh toán)

Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyểntrong nội bộ đơn vị Ví dụ nh các phiếu xuất vật t, hóa đơnbán hàng…

4.1.2 Dạng bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy còn phụ thuộc vàodạng của bằng chứng kiểm toán, chẳng hạn nh:

Các bằng chứng vật chất (kiểm kê, hoặc tham gia kiểmkê) và hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên về đối tợng kiểmtoán đợc xem là hai dạng bằng chứng có độ tin cậy cao nhất

Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy thấp hơn bằng chứngvật chất

Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấphơn bằng chứng tài liệu

4.1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị:

Bộ phận nào có kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì các bằngchứng kiểm toán có liên quan đến tài liệu kế toán, quy chếkiểm soát… của bộ phận đó sẽ có độ tin cậy cao hơn

4.1.4 Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng:

Một nhóm bằng chứng kiểm toán thu thập từ nhữngnguồn khác nhau, ở các dạng khác nhau nhng cùng xác nhận nhnhau về một vấn đề sẽ có độ tin cậy lớn hơn so với từng bằngchứng riêng lẻ Ngợc lại, khi bằng chứng từ các nguồn khác nhaulại cho kết quả trái ngợc nhau, lúc này kiểm toán viên phải xemxét vấn đề một cách thận trọng, và có thể phải thực thi cácthủ tục kiểm toán bổ sung để xác minh

4.1.5 Các nhân tố khác:

Trong từng trờng hợp cụ thể, độ tin cậy còn chịu ảnh ởng bởi các nhân tố khác Thí dụ trong thủ tục phỏng vấn, sựhiểu biết của ngời đợc phỏng vấn về vấn đề đang tìm hiểu

h-sẽ ảnh hởng đến độ tin cậy của các bằng chứng đạt đợc

Bên cạnh độ tin cậy, sự thích hợp của bằng chứng kiểmtoán trong các thử nghiệm cơ bản còn đòi hỏi sự phù hợp giữabằng chứng với cơ sở dẫn liệu mà kiểm toán viên muốn xácminh Bởi lẽ, một bằng chứng kiểm toán có thể có độ tin cậycao nhng vẫn không thích hợp với cơ sở dẫn liệu cần xem xét.Thí dụ, th xác nhận của khách hàng tuy là một bằng chứng có

độ tin cậy cao do đợc cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên,nhng nó chỉ chứng minh rằng khoản phải thu đó có thật (cơ

sở dẫn liệu hiện hữu, quyền) nhng lại không thể chứng minhcho khả năng thu hồi của khoản phải thu (cơ sở dẫn liệu đánhgiá)

4.2 Tính đầy đủ

Thông thờng, kiểm toán viên không kiểm tra toàn bộ cácthông tin hiện có nhng họ có thể kết luận toàn bộ các dữ liệubằng cách chỉ kiểm tra trên cơ sở mẫu kiểm toán đã đợc lựachọn Đồng thời, do dịch vụ kiểm toán ở các tổ chức kiểm toánchuyên nghiệp là hoạt động sinh lợi nên các kiểm toán viên phảiluôn luôn cân nhắc, so sánh giữa các chi phí phải bỏ ra đểthu thập các bằng chứng kiểm toán và hữu ích của các thôngtin thu thập đợc

Yêu cầu này liên quan đến số lợng bằng chứng kiểm toáncần thiết, chủ yếu là cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tụckiểm toán Đây là một vấn đế thuộc xét đoán nghề nghiệp

của kiểm toán viên Sau đây là một số nhân tố có ảnh hởng

đến sự xét đoán của kiểm toán viên về yêu cầu đẩy đủ:

4.2.1 Tính trọng yếu:

Bộ phận nào càng trọng yếu thì càng đòi hỏi phải đợcquan tâm nhiều hơn và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểmtoán hơn Nếu xét dới góc độ mức trọng yếu, nghĩa là số tiềnsai lệch tối đa chấp nhận đợc, khi kiểm toán viên thiết lập mứctrọng yếu càng thấp thì số lợng bằng chứng kiểm toán cầnthiết càng phải tăng thêm

4.2.2 Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát:

Số lợng bằng chứng cần phải tăng lên ở những bộ phận,hay các trờng hợp có mức rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soátcao Trong kiểm toán thờng xét đến các loại rủi ro sau:

+ Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng tồn tại các sai phạmtrọng yếu trong bản thân các đối tợng kiểm toán (cha tính

đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cảkiểm soát nội bộ)

+ Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng hệ thống kiểm soátnội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa vàsửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu

+ Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng mà các thủ tục kiểmtoán không phát hiện đợc các sai phạm trọng yếu

Quan hệ giữa các loại rủi ro đợc phản ánh qua mô hìnhsau:

Theo công thức trên, rủi ro phát hiện đợc tính từ 3 loại rủi

ro còn lại Rủi ro phát hiện xác định lợng bằng chứng mà kiểm

toán viên có kế hoạch thu thập Số lợng bằng chứng thích hợp cóquan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện Giữa rủi ro kiểm toánmong muốn và rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp, giữa rủi

ro kiểm toán mong muốn với bằng chứng dự trù có mối quan hệ

tỷ lệ nghịch Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi

ro phát hiện và quan hệ trực tiếp với bằng chứng kiểm toán.Quan hệ giữa các loại rủi ro và lợng bằng chứng thu thập đợckhái quát qua bảng sau:

Trờng

Số lợng bằngchứng cần thu

thập

2 Thấp Thấp Thấp Trung

Trung bình

Trung bình Trung bình

5 Cao Thấp Trung

bình

Trung bình Trung bình

4.2.3 Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán:

Việc xác định xem bằng chứng kiểm toán thu thập đợc

đã đầy đủ hay cha điều đó còn phụ thuộc vào chất lợng củabằng chứng này Khi bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy caothì số lợng ít cũng có thể đã đủ làm cơ sở cho ý kiến củakiểm toán viên

Việc xét đoán sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứngkiểm toán không có một thớc đo tuyệt đối nào không có mộtthớc đo tuyệt đối nào mà phụ thuộc vào xét đoán nghềnghiệp của kiểm toán viên Để xem xét bằng chứng kiểm toán

đã đầy đủ và thích hợp hay cha, ngời ta thờng tính đến cácyếu tố sau:

- Mức độ trọng yếu của từng khoản mục trong báo cáo tàichính và các gian lận, sai sót đã phát hiện có liên quan đếncác khoản mục này

- Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của từngkhoản mục

- Các kinh nghiệm của kiểm toán viên đã thu thập đợctrong các kỳ kiểm toán trớc về độ tin tởng vào các nhà quản lý,các cán bộ nghiệp vụ, cũng nh các ghi chép kế toán của doanhnghiệp

- Tình trạng tài chính của doanh nghiệp và các điềukiện có thể đẫn dắt các nhà quản lý mắc phải sai phạm

- Tính thuyết phục của các bằng chứng, mức độ nhấtquán, tơng hỗ của các bằng chứng khai thác từ nhiều nguồn tàiliệu khác nhau

- Các chi phí phải chi ra để thu thập các bằng chứng tiếptheo

5 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập

5.1 T liệu của chuyên gia

Do kiểm toán viên không thể am tờng tất cả mọi lĩnh vựccủa xã hội, vì vậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ đợc

sử dụng ý kiến của những chuyên gia có năng lực, kiến thức vàkinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực chuyên môn nào đó,ngoại trừ lĩnh vực kế toán và kiểm toán

Sử dụng t liệu của chuyên gia, chuyên gia có thể là:

+ Do đơn vị đợc kiểm toán mời tham gia

+ Do công ty kiểm toán mời tham gia

+ Là nhân viên của đơn vị đợc kiểm toán

+ Là nhân viên của công ty kiểm toán

+ Là tổ chức hoặc cá nhân bên ngoài đơn vị đợc kiểmtoán và bên ngoài công ty kiểm toán

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công tykiểm toán có thể thu thập các bằng chứng kiểm toán dới dạngbáo cáo, ý kiến, đánh giá và giải trình của chuyên gia, nh:

+ Đánh giá một số loại tài sản nh đất đai, công trìnhxây dựng, máy móc thiết bị, tác phẩm nghệ thuật và đá quý

+ Xác định thời gian sử dụng hữu ích còn lại của máymóc, thiết bị

+ Xác định số lợng và hiện trạng của tài sản nh quặngtồn trữ, vỉa quặng, trữ lợng dầu mỏ…

+ Đánh giá giá trị theo phơng pháp hoặc kỹ thuật chuyênbiệt, nh đánh giá theo giá theo giá trị hiện tại

+ Đánh giá công việc đã hoàn thành và khối lợng côngviệc còn phải thực hiện đối với những hợp đồng dở dang

+ ý kiến của luật s về cách diễn giải các hợp đồng vàluật pháp

Khi quyết định sử dụng t liệu của chuyên gia đối với mộtkhoản mục, kiểm toán viên cần cân nhắc về tính trọng yếu

và sự phức tạp của khoản mục này, cũng nh khả năng thu thậpcác bằng chứng khác cho khoản mục

5.2 Giải trình của giám đốc

Giải trình của giám đốc: Kiểm toán viên cần phải thuthập bằng chứng về việc giám đốc đơn vị đợc kiểm toán thừanhận trách nhiệm của mình trong việc lập và trình bày trungthực và hợp lý báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực và chế

độ kế toán hiện hành và đã phê duyệt báo cáo tài chính Vì

thế, kiểm toán viên phải thu thập đợc các giải trình của giám

đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị đợc kiểm toán

Giải trình này thờng do giám đốc (hoặc ngời đứng

đầu) đơn vị ký, và ngày tháng thờng đợc ghi trùng với ngày ghitrên báo cáo kiểm toán, trong đó trình bày tóm tắt các vấn

đề quan trọng nh:

- Báo cáo tài chính đợc lập và trình bày theo đúng chế

độ và chuẩn mực kế toán hiện hành

- Mọi sổ sách kế toán, tài liệu và các biên bản họp Đại hội

cổ đông, Hội đồng quản trị đã cung cấp đầy đủ cho kiểmtoán viên

- Mọi vấn đề cần công bố theo yêu cầu của chuẩn mực

và chế độ kế toán đều đã đợc khai báo đúng đắn trongphần thuyết minh

Kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân khi giải trìnhcủa giám đốc mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác và khicần thiết thì phải xác minh lại độ tin cậy của bằng chứng kiểmtoán và các giải trình của giám đốc

Cần lu ý là kiểm toán viên không thể chỉ dựa vào th giảitrình để giảm bớt, hoặc không thực hiện các thủ tục kiểmtoán Việc kiểm toán viên không thu thập đầy đủ bằng chứngkiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hởng trọng yếu đếnbáo cáo tài chính, trong khi có thể thu thập đợc các bằng chứngkiểm toán đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vị kiểm toánmặc dù vấn đề đó đã đợc giám đốc giải trình Bởi lẽ th giảitrình là một loại bằng chứng có giá trị thấp và hoàn toànkhông thể thay thế cho các thủ tục kiểm toán cần thiết Th giảitrình có tác dụng chủ yếu là:

- Nhắc nhở những nhà quản lý về các trách nhiệm của

họ đối với báo cáo tài chính

- Lu hồ sơ kiểm toán về những vấn đề quan trọng đãtrao đổi giữa hai bên trong quá trình kiểm toán

- Là bằng chứng kiểm toán trong một số trờng hợp nhất

định Thí dụ là bằng chứng duy nhất về ý định của giám đốc

là sẽ thực hiện một khoản đầu t trong tơng lai

Tuy có giá trị thấp, nhng th giải trình của giám đốc vẫn

là một thủ tục quan trọng Do đó khi đơn vị từ chối cung cấp,kiểm toán viên có thể sẽ đánh giá là phạm vi kiểm toán bị giớihạn và đa ra ý kiến từ chối, hoặc chấp nhận từng phần

5.3 T liệu của kiểm toán viên nội bộ

Bộ phận kiểm toán nội bộ đợc tổ chức là để phục vụ chocác nhu cầu và lợi ích của đơn vị, tuy nhiên kết quả kiểm toáncủa bộ phận này có thể vẫn hữu ích cho kiểm toán viên độclập khi kiểm toán báo cáo tài chính Do đó, kiểm toán viên độclập cần quan tâm đến kết quả kiểm toán nội bộ khi chúng cóliên quan đến công việc của mình

Theo đoạn 12, VSA 610 - Sử dụng t liệu của kiểm toánviên nội bộ, để tìm hiểu và đánh giá sơ bộ về kiểm toán nội

bộ thì kiểm toán viên độc lập cần xem xét về các tiêu chuẩnsau đây:

a) Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của

(1) Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất

(2) Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đế hoạt

động khác ngoài kiểm toán nội bộ

(3) Đợc trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập

b) Chức năng của kiểm toán nội bộ

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chứcnăng của kiểm toán nội bộ, thái độ và quyết định của Bangiám đốc đối với những kiến nghị của kiểm toán nội bộ

c) Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét về trình độchuyên môn đợc đào tạo, về năng lực, kinh nghiệm thực tếcũng nh chính sách tuyển dụng và bồi dỡng kiểm toán viên nội

và lu giữ tài liệu, lập sổ tay kiểm toán, chơng trình làm việc

và hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ

e) Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trongnăm tài chính trớc

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét thực tế hoạt động

và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trớc, xemxét mức độ hoàn thành công việc, khả năng ngăn ngừa, pháthiện các sai phạm, hiệu lực của báo cáo kiểm toán nội bộ…

Bên cạnh sự đánh giá chung về các tiêu chuẩn nêu trên,nếu kiểm toán viên độc lập có ý định sử dụng các t liệu đó

để điều chỉnh về thời gian, phạm vi kiểm toán của mình,

kiểm toán viên cần nghiên cứu cụ thể thêm về các khía cạnhsau đây:

- Phạm vi và chơng trình kiểm toán nội bộ có thích hợpvới mục đích của kiểm toán viên độc lập hay không?

- Công việc kiểm toán nội bộ có đợc giám sát, kiểm tra lại,

và có đợc chứng minh bằng các bằng chứng kiểm toán đầy đủ

5.4 T liệu của kiểm toán viên khác

Việc sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác phát sinh khikiểm toán báo cáo tài chính của một đơn vị có nhiều bộ phận(chi nhánh, công ty con, công ty liên doanh hay công ty thànhviên của tập đoàn…) đã đợc kiểm toán bởi các kiểm toán viênkhác Trong trờng hợp này, kiểm toán viên kiểm toán cho đơn

vị đó (gọi là kiểm toán viên chính) phải chịu trách nhiệm về ýkiến của mình đối với báo cáo tài chính của toàn đơn vị.Thay vì phải thực hiện lại công việc kiểm toán tại các bộ phận,kiểm toán viên chính có thể sử dụng công việc của các kiểmtoán viên khác

Để sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viênchính phải xác định ảnh hởng của công việc do kiểm toánviên khác thực thi đến cuộc kiểm toán của mình

5.5 Bằng chứng về các bên liên quan

Bên liên quan và những mối quan hệ với các bên liên quan

có ảnh hởng lớn đến nhận định của ngời sử dụng báo cáo tàichính Thông tin về các bên này cần phải đợc kiểm tra và công

bố những vấn đề cần thiết để giúp ngời sử dụng hiểu đợc vềbản chất của các mối liên hệ, và những nghiệp vụ mua bángiữa các bên liên quan Sự hiểu biết về các bên liên quan cũnggiúp cho ngời sử dụng hiểu đợc thực chất của các báo cáo tàichính hợp nhất

Theo đoạn 10, VSA 550 - Các bên liên quan, kiểm toánviên và công ty kiểm toán phải xem xét những thông tin do bangiám đốc và Hội đồng quản trị của đơn vị đợc kiểm toáncung cấp để xác định danh sách của tất cả các bên liên quan

và phải kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin bằngnhững thủ tục sau:

- Xem lại hồ sơ kiểm toán năm trớc để nhận diện các bênliên quan đã biết

- Kiểm tra những thủ tục xác định danh sách các bên liênquan của đơn vị

- Thẩm tra về mối liên hệ của thành viên Hội đồng quảntrị và Ban giám đốc với những đơn vị khác

- Kiểm tra sổ đăng ký thành viên góp vốn hoặc sổ

đăng ký cổ đông để xác định danh sách những cổ đôngchủ yếu

- Nghiên cứu các biên bản họp Đại hội cổ đông và Hội

đồng quản trị…

Bên cạnh đó, kiểm toán viên phải tiến hành các thủ tụcthích hợp để có thể nhận dạng đợc những nghiệp vụ phát sinhgiữa các bên liên quan nh trao đổi với ngời quản lý, tìm hiểu