Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động sản xuất

Tài liệu tham khảo Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động sản xuất

Mục luc

Trang

Lời mở đầu 2

I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán 3

1 Khái niệm và ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán 3

2 Các loại bằng chứng kiểm toán 3

2.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc 4

2.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình 5

3 Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán 6

3.1 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng 6

3.2 Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định 7

3.3 Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể 7

3.4 Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức 7

4 Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán 7

4.1 Tính thích hợp 8

4.2 Tính đầy đủ 10

5 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập 12

5.1 T liệu của chuyên gia 12

5.2 Giải trình của giám đốc 13

5.3 T liệu của kiểm toán viên nội bộ 14

5.4 T liệu của kiểm toán viên khác 16

5.5 Bằng chứng về các bên liên quan 16

6 Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán 18

II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán 19

1 Kiểm tra vật chất 19

2 Kiểm tra tài liệu 20

3 Quan sát 22

4 Lấy xác nhận 22

5 Phỏng vấn 23

6 Tính toán 24

7 Phân tích 25

III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 27

1 Thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay 27

2 Một số biện pháp đề xuất nâng cao chất lợng thu thập bằng chứng kiểm toán 28

Kết luận 29

Danh mục tài liệu tham khảo 30

Lời mở đầu

Kiểm toán là một ngành nghề đã và đang phát triển trên thế giới nói chung và ở Việt Nam nói riêng Kiểm toán đóng vai trò quan trọng trong việc cung cấp các thông tin chính xác về tình hình sản xuất kinh doanh, thực trạng hoạt động của các doanh nghiệp cũng nh các đơn vị sử dụng ngân sách nhà nớc, góp phần làm lành mạnh hóa nền kinh tế đang có những biến động mạnh mẽ ở

n-ớc ta

Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơ bản nhất củakiểm toán Xét về thực chất, kiểm toán chính là quá trình các kiểm toán viênkhai thác, phát hiện và đánh giá các bằng chứng kiểm toán bằng việc áp dụngcác phơng pháp kiểm toán thích hợp Các bằng chứng kiểm toán sẽ giúp chokiểm toán viên rút ra những kết luận hợp lý, làm căn cứ vững chắc để đa ra các ýkiến nhận xét về báo cáo tài chính của doanh nghiệp Rất rõ ràng là, báo cáokiểm toán - sản phẩm cuối cùng và quan trọng nhất của một cuộc kiểm toán, sẽkhông có giá trị pháp lý, thiếu tính thuyết phục nếu không đợc dựa trên các bằngchứng kiểm toán một cách vững chắc Với ý nghĩa quan trọng đó, em đã chọn đề

tài: "Bằng chứng kiểm toán và các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán " để đi vào nghiên cứu về mặt lý luận chung nhằm

hiểu biết sâu sắc hơn về một khía cạnh quan trọng của kiểm toán và phục vụ hữuích cho quá trình thực tập sau này

Bài viết gồm 3 phần chính:

I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán

II- Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

III- Một số đánh giá về thực tế thu thập bằng chứng kiểm toán hiện nay

I- Khái quát chung về bằng chứng kiểm toán

1 Khái niệm và ý nghĩa của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán là một trong những khái niệm cơ bản nhất củakiểm toán Xét về thực chất, kiểm toán chính là quá trình kiểm toán viên khaithác, phát hiện và đánh giá các bằng chứng kiểm toán bằng việc áp dụng các ph-

ơng pháp kiểm toán thích hợp

Nh vậy, bằng chứng kiểm toán có thể gồm nhiều loại khác nhau vàkhông chỉ là các chứng từ , sổ sách kế toán, mà còn bao gồm nhiều thông tinkhác do kiểm toán viên chủ động thu thập để làm cơ sở cho ý kiến của mình,thông qua các phơng pháp quan sát, xác nhận, phỏng vấn…

Các bằng chứng kiểm toán sẽ giúp cho kiểm toán viên rút ra những kếtluận hợp lý, làm căn cứ vững chắc để đa ra các ý kiến nhận xét về báo cáo tàichính của doanh nghiệp Rất rõ ràng là, các báo cáo kiểm toán - sản phẩm cuốicùng của một cuộc kiểm toán sẽ không có giá trị, thiếu tính thuyết phục nếukhông đợc dựa trên các bằng chứng kiểm toán thích hợp

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán,nên các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh về tầm quan trọng của bằng chứngkiểm toán và yêu cầu: " Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thu thập đầy

đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đa ra ý kiến của mình vềbáo cáo tài chính của đơn vị đợc kiểm toán" Có thể nói, sự thành công của toàn

bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trớc hết vào việc thu thập và sau đó là đánh giábằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên

2 Các loại bằng chứng kiểm toán

Việc phân loại bằng chứng kiểm toán có tác dụng giúp ta phân biệt đợcbằng chứng loại nào có độ tin cậy cao, thấp Từ đó kiểm toán viên định hớng đợcmối quan tâm đúng mức tới việc thu thập bằng chứng kiểm toán Trong thực tế,

có rất nhiều cách phân loại bằng chứng kiểm toán kiểm toán khác nhau, songphổ biến hơn cả là 2 cách phân loại sau:

2.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc

Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc là căn cứ vào nguồn gốccủa thông tin, tài liệu có liên quan đến báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thuthập đợc trong quá trình kiểm toán

Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán đợc chia thành:

- Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên khai thác và phát hiện bằng cách:

+ Kiểm kê tài sản thực tế: Nh biên bản kiểm kê hàng tồn kho của tổ kiểmtoán xác nhận tài sản thực tế…

+ Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp: Nh các số liệu, tàiliệu do kiểm toán viên tính toán lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc nhữngngời liên quan là hợp lý…

+ Quan sát thực tế hệ thống kiểm soát nội bộ: Là những thông tin, tài liệu

do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộdoanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát…

+ Thẩm tra và phỏng vấn…

- Bằng chứng kiểm toán do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộphận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin mà doanh nghiệp cung cấpcho kiểm toán viên:

+ Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vịkhác, sau đó quay trở lại đơn vị, nh các ủy nhiệm chi…

+ Chứng từ, tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội

bộ doanh nghiệp, nh các phiếu chi, phiếu xuất vật t, hóa đơn bán hàng…

+ Các sổ kế toán, báo cáo kế toán của doanh nghiệp lập

+ Những thông tin (lời nói, ghi chép…) của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp

vụ hoặc những giải trình của những ngời có liên quan trong đơn vị cho kiểm toánviên…

- Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau:

+ Các bằng chứng do những ngời bên ngoài đơn vị cung cấp trực tiếp chokiểm toán viên nh: Các bảng xác nhận nợ phải trả của các chủ nợ, bảng xác nhậncác khoản phải thu của các khách nợ, hoặc số d tiền gửi ngân hàng đã đợc ngânhàng xác nhận…Những bằng chứng này có đợc do kiểm toán viên gửi th đến các

đơn vị, cá nhân bên ngoài doanh nghiệp và yêu cầu họ xác nhận sự chân thực của

số liệu

+ Các bằng chứng đợc lập do đối tợng bên ngoài doanh nghiệp có liênquan đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp, nh hóa đơn bán hàng cho doanhnghiệp, sổ phụ ngân hàng…

+ Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyênngành có liên quan đến doanh nghiệp…

2.2 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình

Căn cứ vào loại hình hay còn gọi là dạng bằng chứng kiểm toán thì bằngchứng kiểm toán đợc chia thành các loại sau:

- Các bằng chứng vật chất: Là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đợctrong quá trình thanh tra hoặc quá trình kiểm kê các tài sản hữu hình, nh hàngtồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt, các loại chứng khoán…

Thuộc loại này gồm có các biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bảnkiểm kê quỹ tiền mặt, các chứng khoán, biên bản kiểm kê tài sản cố định hữuhình…

Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vậtchất đợc đa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không

- Các bằng chứng tài liệu: Là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đợcqua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểmtoán viên Thuộc loại này gồm:

+ Các ghi chép kế toán và ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báocáo kế toán, các bản giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp…

+ Các chứng từ, tài liệu do các đối tợng bên ngoài doanh nghiệp cungcấp nh: Các văn bản các giấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ ba có liên quan

đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp đợc kiểm toán nh cơ quan thuế, hảiquan, bên bán, bên mua…

+ Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên: Thông qua việc xác minh,phân tích số liệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp

đợc kiểm toán để đa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình nh:

tính toán lại giá các hóa đơn, việc tính trích khấu hao TSCĐ, tính giá thành, phân

bổ chi phí, khóa sổ kế toán, quá trình lấy số liệu để lập báo cáo kế toán…

Các bằng chứng tài liệu này cũng có tính thuyết phục, nhng độ tin cậykhông cao bằng những bằng chứng vật chất

- Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn: Là các bằng chứng kiểm toán viên thuthập đợc thông qua việc xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những ngời cóliên quan đến tài chính của doanh nghiệp đợc kiểm toán

Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫnchứng dới các hình thức khác nhau nh băng ghi âm mà kiểm toán viên có đợcthông qua các cuộc phỏng vấn những ngời quản lý, ngời thứ ba nh: Khách hàng,ngời bán, chủ đầu t…về những chi tiết có liên quan đến những nhận xét củakiểm toán viên đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp

Những bằng chứng này có tác dụng chứng minh cho những ý kiến củakiểm toán viên, nhng độ tin cậy không cao bằng 2 loại bằng chứng trên Tuynhiên, trong quá trình thu thập các bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiềuloại bằng chứng để có tính thuyết phục cao

3 Quyết định của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán

Quyết định chủ yếu đặt ra cho từng kiểm toán viên là việc xác định số ợng bằng chứng thích hợp phải tập hợp để đợc thỏa mãn là các yếu tố cấu thànhcác báo cáo tài chính của khách hàng và toàn bộ các báo cáo đều đợc trình bàymột cách trung thực Sự phán xét này rất quan trọng vì chi phí của quá trình kiểmtoán và đánh giá các bằng chứng sẵn có rất cao

l-Quyết định của kiểm toán viên về quá trình tập hợp bằng chứng có thểchia thành bốn quyết định:

3.1 Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng

Những thể thức kiểm toán là những hớng dẫn chi tiết về quá trình thuthập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu ở một thời điểm nào đótrong cuộc kiểm toán

Khi thiết kế các thể thức kiểm toán, thờng phải sắp xếp chúng theo thứ tựtrong những phơng thức cụ thể đủ để giúp cho việc sử dụng chúng nh những h-ớng dẫn trong suốt cuộc kiểm toán

3.2 Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định

Sau khi đã chọn đợc thể thức kiểm toán, kiểm toán viên xác định quy mômẫu Quy mô mẫu có thể biến động từ gồm một khoản mục đến gồm tất cả cáckhoản mục trong tổng thể đang đợc khảo sát Việc quyết định chọn bao nhiêukhoản mục để khảo sát phải đợc kiểm toán viên thực hiện cho từng thể thức kiểmtoán Quy mô mẫu đối với bất kỳ thể thức định sẵn nào đều có khả năng thay đổi

từ cuộc kiểm toán này sang cuộc kiểm toán khác

3.3 Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể

Sau khi quy mô mẫu đã đợc xác định cho từng thể thức kiểm toán cábiệt, điều cần làm là xác định các khoản mục cá biệt để kiểm tra

3.4 Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức

Một cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính thờng của một kỳ, thí dụ nhmột năm, và một cuộc kiểm toán thờng phải mất vài tuần hoặc vài tháng sau khikết thúc một kỳ mới hoàn tất Xác định thời gian của các thể thức kiểm toán do

đó có thể thay đổi từ rất sớm trong kỳ kế toán cho đến rất lâu sau khi kỳ kế toánkết thúc Trong cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính, khách hàng thờng muốncuộc kiểm toán hoàn thành trong vòng từ một đến ba tháng sau khi năm tài chínhkết thúc

Sự diễn tả chi tiết các kết quả của bốn quyết định về bằng chứng kiểmtoán trong một cuộc kiểm toán đặc thù đợc gọi là một chơng trình kiểm toán.Chơng trình kiểm toán luôn luôn bao gồm một danh sách các thể thức kiểm toán.Chơng trình kiểm toán cũng thờng nêu rõ các quy mô mẫu, các khoản mục cábiệt phải chọn, và thời gian của các khảo sát Thông thờng có một mục chơngtrình kiểm toán cho từng yếu tố cấu thành cuộc kiểm toán Do đó, sẽ có một mụcchơng trình kiểm toán đối với các khoản phải thu, đối với doanh thu…

4 Yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán

Nói đến bằng chứng kiểm toán của mọi cuộc kiểm toán đều đặt ra haiyêu cầu bắt buộc là: Các bằng chứng kiểm toán thu thập đợc phải đảm bảo đầy

đủ và thích hợp Kiểm toán viên phải tập hợp bằng chứng có giá trị đầy đủ đểchứng minh cho nhận xét đợc công bố Vì bản chất của bằng chứng kiểm toán vàmối quan tâm về chi phí của việc thực hiện kiểm toán là kiểm toán viên không

có khả năng bị thuyết phục hoàn toàn rằng nhận xét đợc công bố là đúng Tuyvậy, kiểm toán viên phải tin chắc rằng nhận xét của anh ta là đúng với một mức

độ nghi ngờ hợp lý Bằng cách kết hợp tất cả bằng chứng từ cuộc kiểm toán toàn

bộ, kiểm toán viên có thể quyết định khi nào anh ta đủ bị thuyết phục để công bốmột báo cáo kiểm toán

"…Sự đầy đủ và tính thích hợp luôn đi liền với nhau và đợc áp dụng chocác bằng chứng kiểm toán thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát và các thửnghiệm cơ bản " Đầy đủ" là tiêu chuẩn thể hiện số lợng bằng chứng kiểm toán;

"Thích hợp" là tiêu chuẩn thể hiện chất lợng, độ tin cậy của bằng chứng kiểmtoán…" (đoạn 8, VSA 500)

4.1 Tính thích hợp

Sự thích hợp (chất lợng) của bằng chứng kiểm toán liên quan đến sự phùhợp và đáng tin cậy thông qua việc xem xét cơ sở dẫn liệu của chúng Bằngchứng kiểm toán thích hợp phải giúp kiểm toán viên đạt đợc mục đích kiểm toán

của mình Sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trớc hết liên quan đến độ tincậy của bằng chứng Để xem xét vấn đề này, kiểm toán viên cần chú ý đến cácnhân tố sau đây:

4.1.1 Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: Bằng chứng có nguồn gốc càng độclập với đơn vị sẽ càng có độ tin cậy cao Dới đây là các loại bằng chứng đợc xếptheo thứ tự với độ tin cậy giảm dần:

Các bằng chứng do bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên,chẳng hạn các văn bản xác nhận nợ của nhà cung cấp, xác nhận số d tiền gửi củangân hàng…

Bằng chứng do bên ngoài lập nhng đợc lu trữ tại đơn vị Ví dụ nh hóa

đơn của nhà cung cấp, sổ phụ ngân hàng…

Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đótrở vể đơn vị Ví dụ nh các ủy nhiệm chi (đã thanh toán)

Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị

Ví dụ nh các phiếu xuất vật t, hóa đơn bán hàng…

4.1.2 Dạng bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy còn phụ thuộc vào dạng của bằngchứng kiểm toán, chẳng hạn nh:

Các bằng chứng vật chất (kiểm kê, hoặc tham gia kiểm kê) và hiểu biếttrực tiếp của kiểm toán viên về đối tợng kiểm toán đợc xem là hai dạng bằngchứng có độ tin cậy cao nhất

Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng vật chất

Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứngtài liệu

4.1.3 Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị:

Bộ phận nào có kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì các bằng chứng kiểm toán

có liên quan đến tài liệu kế toán, quy chế kiểm soát… của bộ phận đó sẽ có độtin cậy cao hơn

4.1.4 Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng:

Một nhóm bằng chứng kiểm toán thu thập từ những nguồn khác nhau, ởcác dạng khác nhau nhng cùng xác nhận nh nhau về một vấn đề sẽ có độ tin cậylớn hơn so với từng bằng chứng riêng lẻ Ngợc lại, khi bằng chứng từ các nguồnkhác nhau lại cho kết quả trái ngợc nhau, lúc này kiểm toán viên phải xem xétvấn đề một cách thận trọng, và có thể phải thực thi các thủ tục kiểm toán bổ sung

để xác minh

4.1.5 Các nhân tố khác:

Trong từng trờng hợp cụ thể, độ tin cậy còn chịu ảnh hởng bởi các nhân

tố khác Thí dụ trong thủ tục phỏng vấn, sự hiểu biết của ngời đợc phỏng vấn vềvấn đề đang tìm hiểu sẽ ảnh hởng đến độ tin cậy của các bằng chứng đạt đợc

Bên cạnh độ tin cậy, sự thích hợp của bằng chứng kiểm toán trong cácthử nghiệm cơ bản còn đòi hỏi sự phù hợp giữa bằng chứng với cơ sở dẫn liệu màkiểm toán viên muốn xác minh Bởi lẽ, một bằng chứng kiểm toán có thể có độtin cậy cao nhng vẫn không thích hợp với cơ sở dẫn liệu cần xem xét Thí dụ, thxác nhận của khách hàng tuy là một bằng chứng có độ tin cậy cao do đợc cungcấp trực tiếp cho kiểm toán viên, nhng nó chỉ chứng minh rằng khoản phải thu

đó có thật (cơ sở dẫn liệu hiện hữu, quyền) nhng lại không thể chứng minh chokhả năng thu hồi của khoản phải thu (cơ sở dẫn liệu đánh giá)

4.2 Tính đầy đủ

Thông thờng, kiểm toán viên không kiểm tra toàn bộ các thông tin hiện

có nhng họ có thể kết luận toàn bộ các dữ liệu bằng cách chỉ kiểm tra trên cơ sởmẫu kiểm toán đã đợc lựa chọn Đồng thời, do dịch vụ kiểm toán ở các tổ chứckiểm toán chuyên nghiệp là hoạt động sinh lợi nên các kiểm toán viên phải luônluôn cân nhắc, so sánh giữa các chi phí phải bỏ ra để thu thập các bằng chứngkiểm toán và hữu ích của các thông tin thu thập đợc

Yêu cầu này liên quan đến số lợng bằng chứng kiểm toán cần thiết, chủyếu là cỡ mẫu và thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán Đây là một vấn đếthuộc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Sau đây là một số nhân tố có

ảnh hởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về yêu cầu đẩy đủ:

4.2.1 Tính trọng yếu:

Bộ phận nào càng trọng yếu thì càng đòi hỏi phải đợc quan tâm nhiềuhơn và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn Nếu xét dới góc độ mứctrọng yếu, nghĩa là số tiền sai lệch tối đa chấp nhận đợc, khi kiểm toán viên thiếtlập mức trọng yếu càng thấp thì số lợng bằng chứng kiểm toán cần thiết càngphải tăng thêm

4.2.2 Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát:

Số lợng bằng chứng cần phải tăng lên ở những bộ phận, hay các trờnghợp có mức rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát cao Trong kiểm toán thờngxét đến các loại rủi ro sau:

+ Rủi ro tiềm tàng (IR): Là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếutrong bản thân các đối tợng kiểm toán (cha tính đến sự tác động của bất cứ hoạt

động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ)

+ Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn

vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọngyếu

+ Rủi ro phát hiện (DR): Là khả năng mà các thủ tục kiểm toán khôngphát hiện đợc các sai phạm trọng yếu

Quan hệ giữa các loại rủi ro đợc phản ánh qua mô hình sau:

AR = IR  CR  DR <=> DR = IR*CRAR

Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán mong muốn

Theo công thức trên, rủi ro phát hiện đợc tính từ 3 loại rủi ro còn lại Rủi

ro phát hiện xác định lợng bằng chứng mà kiểm toán viên có kế hoạch thu thập

Số lợng bằng chứng thích hợp có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện Giữarủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp, giữa rủi rokiểm toán mong muốn với bằng chứng dự trù có mối quan hệ tỷ lệ nghịch Rủi

ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và quan hệ trực tiếp vớibằng chứng kiểm toán Quan hệ giữa các loại rủi ro và lợng bằng chứng thu thập

đợc khái quát qua bảng sau:

Trờng

Số lợng bằngchứng cần thu thập

2 Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình

4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình

5 Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình

4.2.3 Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán:

Việc xác định xem bằng chứng kiểm toán thu thập đợc đã đầy đủ hay

ch-a điều đó còn phụ thuộc vào chất lợng củch-a bằng chứng này Khi bằng chứngkiểm toán có độ tin cậy cao thì số lợng ít cũng có thể đã đủ làm cơ sở cho ý kiếncủa kiểm toán viên

Việc xét đoán sự đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán không

có một thớc đo tuyệt đối nào không có một thớc đo tuyệt đối nào mà phụ thuộcvào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Để xem xét bằng chứng kiểm toán

đã đầy đủ và thích hợp hay cha, ngời ta thờng tính đến các yếu tố sau:

- Mức độ trọng yếu của từng khoản mục trong báo cáo tài chính và cácgian lận, sai sót đã phát hiện có liên quan đến các khoản mục này

- Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát của từng khoản mục

- Các kinh nghiệm của kiểm toán viên đã thu thập đợc trong các kỳ kiểmtoán trớc về độ tin tởng vào các nhà quản lý, các cán bộ nghiệp vụ, cũng nh cácghi chép kế toán của doanh nghiệp

- Tình trạng tài chính của doanh nghiệp và các điều kiện có thể đẫn dắtcác nhà quản lý mắc phải sai phạm

- Tính thuyết phục của các bằng chứng, mức độ nhất quán, tơng hỗ củacác bằng chứng khai thác từ nhiều nguồn tài liệu khác nhau

- Các chi phí phải chi ra để thu thập các bằng chứng tiếp theo

5 Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt cần thu thập

5.1 T liệu của chuyên gia

Do kiểm toán viên không thể am tờng tất cả mọi lĩnh vực của xã hội, vìvậy các chuẩn mực kiểm toán cho phép họ đợc sử dụng ý kiến của những chuyêngia có năng lực, kiến thức và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực chuyên mônnào đó, ngoại trừ lĩnh vực kế toán và kiểm toán

Sử dụng t liệu của chuyên gia, chuyên gia có thể là:

+ Do đơn vị đợc kiểm toán mời tham gia

+ Do công ty kiểm toán mời tham gia

+ Là nhân viên của đơn vị đợc kiểm toán

+ Là nhân viên của công ty kiểm toán

+ Là tổ chức hoặc cá nhân bên ngoài đơn vị đợc kiểm toán và bên ngoàicông ty kiểm toán

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thểthu thập các bằng chứng kiểm toán dới dạng báo cáo, ý kiến, đánh giá và giảitrình của chuyên gia, nh:

+ Đánh giá một số loại tài sản nh đất đai, công trình xây dựng, máy mócthiết bị, tác phẩm nghệ thuật và đá quý

+ Xác định thời gian sử dụng hữu ích còn lại của máy móc, thiết bị.+ Xác định số lợng và hiện trạng của tài sản nh quặng tồn trữ, vỉa quặng,trữ lợng dầu mỏ…

+ Đánh giá giá trị theo phơng pháp hoặc kỹ thuật chuyên biệt, nh đánhgiá theo giá theo giá trị hiện tại

+ Đánh giá công việc đã hoàn thành và khối lợng công việc còn phảithực hiện đối với những hợp đồng dở dang

+ ý kiến của luật s về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp

Khi quyết định sử dụng t liệu của chuyên gia đối với một khoản mục,kiểm toán viên cần cân nhắc về tính trọng yếu và sự phức tạp của khoản mụcnày, cũng nh khả năng thu thập các bằng chứng khác cho khoản mục

5.2 Giải trình của giám đốc

Giải trình của giám đốc: Kiểm toán viên cần phải thu thập bằng chứng vềviệc giám đốc đơn vị đợc kiểm toán thừa nhận trách nhiệm của mình trong việclập và trình bày trung thực và hợp lý báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực vàchế độ kế toán hiện hành và đã phê duyệt báo cáo tài chính Vì thế, kiểm toánviên phải thu thập đợc các giải trình của giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị

đợc kiểm toán

Giải trình này thờng do giám đốc (hoặc ngời đứng đầu) đơn vị ký, vàngày tháng thờng đợc ghi trùng với ngày ghi trên báo cáo kiểm toán, trong đótrình bày tóm tắt các vấn đề quan trọng nh:

- Báo cáo tài chính đợc lập và trình bày theo đúng chế độ và chuẩn mực

kế toán hiện hành

- Mọi sổ sách kế toán, tài liệu và các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội

đồng quản trị đã cung cấp đầy đủ cho kiểm toán viên

- Mọi vấn đề cần công bố theo yêu cầu của chuẩn mực và chế độ kế toán

đều đã đợc khai báo đúng đắn trong phần thuyết minh

Kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân khi giải trình của giám đốcmâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác và khi cần thiết thì phải xác minh lại

độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán và các giải trình của giám đốc

Cần lu ý là kiểm toán viên không thể chỉ dựa vào th giải trình để giảmbớt, hoặc không thực hiện các thủ tục kiểm toán Việc kiểm toán viên không thuthập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về một vấn đề ảnh hởng trọng yếu

đến báo cáo tài chính, trong khi có thể thu thập đợc các bằng chứng kiểm toán

đó sẽ dẫn đến sự giới hạn về phạm vị kiểm toán mặc dù vấn đề đó đã đợc giám

đốc giải trình Bởi lẽ th giải trình là một loại bằng chứng có giá trị thấp và hoàntoàn không thể thay thế cho các thủ tục kiểm toán cần thiết Th giải trình có tácdụng chủ yếu là:

- Nhắc nhở những nhà quản lý về các trách nhiệm của họ đối với báo cáotài chính

- Lu hồ sơ kiểm toán về những vấn đề quan trọng đã trao đổi giữa hai bêntrong quá trình kiểm toán

- Là bằng chứng kiểm toán trong một số trờng hợp nhất định Thí dụ làbằng chứng duy nhất về ý định của giám đốc là sẽ thực hiện một khoản đầu ttrong tơng lai

Tuy có giá trị thấp, nhng th giải trình của giám đốc vẫn là một thủ tụcquan trọng Do đó khi đơn vị từ chối cung cấp, kiểm toán viên có thể sẽ đánh giá

là phạm vi kiểm toán bị giới hạn và đa ra ý kiến từ chối, hoặc chấp nhận từngphần

5.3 T liệu của kiểm toán viên nội bộ

Bộ phận kiểm toán nội bộ đợc tổ chức là để phục vụ cho các nhu cầu vàlợi ích của đơn vị, tuy nhiên kết quả kiểm toán của bộ phận này có thể vẫn hữuích cho kiểm toán viên độc lập khi kiểm toán báo cáo tài chính Do đó, kiểmtoán viên độc lập cần quan tâm đến kết quả kiểm toán nội bộ khi chúng có liênquan đến công việc của mình

Theo đoạn 12, VSA 610 - Sử dụng t liệu của kiểm toán viên nội bộ, đểtìm hiểu và đánh giá sơ bộ về kiểm toán nội bộ thì kiểm toán viên độc lập cầnxem xét về các tiêu chuẩn sau đây:

a) Vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét vị trí của kiểm toán nội bộ trong

đơn vị và ảnh hởng của vị trí này đến tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội

bộ Tính độc lập, khách quan của kiểm toán nội bộ đợc bảo đảm khi kiểm toánnội bộ có quyền:

(1) Báo cáo trực tiếp với cấp lãnh đạo cao nhất

(2) Không kiêm nhiệm những công việc liên quan đế hoạt động khácngoài kiểm toán nội bộ

(3) Đợc trao đổi trực tiếp với kiểm toán viên độc lập

b) Chức năng của kiểm toán nội bộ

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét việc thực hiện chức năng của kiểmtoán nội bộ, thái độ và quyết định của Ban giám đốc đối với những kiến nghị củakiểm toán nội bộ

c) Năng lực chuyên môn của kiểm toán viên nội bộ

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét về trình độ chuyên môn đợc đàotạo, về năng lực, kinh nghiệm thực tế cũng nh chính sách tuyển dụng và bồi dỡngkiểm toán viên nội bộ của đơn vị

d) Tính thận trọng nghề nghiệp của kiểm toán viên nội bộ

Kiểm toán viên độc lập phải xem xét tính thích hợp, hiệu quả của việclập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, thu thập và lu giữ tài liệu, lập sổ tay kiểmtoán, chơng trình làm việc và hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ

e) Hoạt động và hiệu quả của kiểm toán nội bộ trong năm tài chính trớcKiểm toán viên độc lập phải xem xét thực tế hoạt động và hiệu quả củakiểm toán nội bộ trong năm tài chính trớc, xem xét mức độ hoàn thành côngviệc, khả năng ngăn ngừa, phát hiện các sai phạm, hiệu lực của báo cáo kiểmtoán nội bộ…

Bên cạnh sự đánh giá chung về các tiêu chuẩn nêu trên, nếu kiểm toánviên độc lập có ý định sử dụng các t liệu đó để điều chỉnh về thời gian, phạm vikiểm toán của mình, kiểm toán viên cần nghiên cứu cụ thể thêm về các khíacạnh sau đây:

- Phạm vi và chơng trình kiểm toán nội bộ có thích hợp với mục đích củakiểm toán viên độc lập hay không?

- Công việc kiểm toán nội bộ có đợc giám sát, kiểm tra lại, và có đợcchứng minh bằng các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp hay không?

- Các kết luận có phù hợp với hoàn cảnh cụ thể, và những báo cáo đợctrình bày phù hợp với kết quả kiểm toán hay không?

Sau khi đã nghiên cứu và thu thập đợc những bằng chứng cần thiết, nếutin cậy thì kiểm toán viên độc lập có thể sử dụng t liệu của kiểm toán nội bộ đểgiảm bớt phạm vi và các thủ tục kiểm toán cần thiết Còn nếu không tin cậy,

kiểm toán viên độc lập có thể kiểm tra lại về những phần việc mà kiểm toán nội

bộ đã kiểm tra

5.4 T liệu của kiểm toán viên khác

Việc sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác phát sinh khi kiểm toán báocáo tài chính của một đơn vị có nhiều bộ phận (chi nhánh, công ty con, công tyliên doanh hay công ty thành viên của tập đoàn…) đã đợc kiểm toán bởi cáckiểm toán viên khác Trong trờng hợp này, kiểm toán viên kiểm toán cho đơn vị

đó (gọi là kiểm toán viên chính) phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình đốivới báo cáo tài chính của toàn đơn vị Thay vì phải thực hiện lại công việc kiểmtoán tại các bộ phận, kiểm toán viên chính có thể sử dụng công việc của cáckiểm toán viên khác

Để sử dụng t liệu của kiểm toán viên khác, kiểm toán viên chính phải xác

định ảnh hởng của công việc do kiểm toán viên khác thực thi đến cuộc kiểm toáncủa mình

5.5 Bằng chứng về các bên liên quan

Bên liên quan và những mối quan hệ với các bên liên quan có ảnh hởnglớn đến nhận định của ngời sử dụng báo cáo tài chính Thông tin về các bên nàycần phải đợc kiểm tra và công bố những vấn đề cần thiết để giúp ngời sử dụnghiểu đợc về bản chất của các mối liên hệ, và những nghiệp vụ mua bán giữa cácbên liên quan Sự hiểu biết về các bên liên quan cũng giúp cho ngời sử dụng hiểu

đợc thực chất của các báo cáo tài chính hợp nhất

Theo đoạn 10, VSA 550 - Các bên liên quan, kiểm toán viên và công tykiểm toán phải xem xét những thông tin do ban giám đốc và Hội đồng quản trịcủa đơn vị đợc kiểm toán cung cấp để xác định danh sách của tất cả các bên liênquan và phải kiểm tra tính đầy đủ của những thông tin bằng những thủ tục sau:

- Xem lại hồ sơ kiểm toán năm trớc để nhận diện các bên liên quan đã biết

- Kiểm tra những thủ tục xác định danh sách các bên liên quan của đơn vị

- Thẩm tra về mối liên hệ của thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám

- Các giao dịch có những điều khoản không bình thờng về giá cả, điềukiện thanh toán, hình thức bảo hành…