21 Bàn về chế độ Hạch toán kế toán bất động sản đầu tư

21 Bàn về chế độ Hạch toán kế toán bất động sản đầu tư

Đề án môn học MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU Phần 1: Các lý thuyết chung về Bất động sản đầu tư 1.1 Khái niệm, bản chất và phân loại 1.1.1 Khái niệm 1.1.2 Bản chất 1.1.3 Phân loại 1.2 Bất động sản đầu tư theo chuẩn mực kế toán quốc tế 1.3 Một số nhận xét Phần 2: Thực trạng kế toán BĐS đầu tư hiện tại đang áp dụng 2.1 Các tại khoản sử dụng 2.2 Nguyên tắc hạch toán 2.3 Phương pháp và trình tự hạch toán 2.3.1 Kế toán tăng BĐS đầu tư 2.3.2 Kế toán giảm BĐS đầu tư 2.3.3 Kế toán khấu hao BĐS đầu tư 2.3.4 Kế toán cho thuê BĐS đầu tư Phần 3: Nhận xét và kiến nghị LỜI KẾT Phạm Thị Duyên 1 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học LỜI MỞ ĐẦU Trong những năm gần đây, đặc biệt là khi Việt Nam đã là một thành viên của tổ chức thương mại WTO thì thị trường bất động sản(BĐS) ngày càng trở nên hấp dẫn và có ảnh hưởng to lớn đối với sự phát triển của nền kinh tế - xã hội đất nước.Trong đó, không thể không kể đến BĐS đầu tư Ngày nay, BĐS đầu tư là một trong những hoạt động kinh doanh hết sức cần thiết tuy còn khá mới mẻ và hiện đang từng bước hoàn thiện, bắt nhịp cùng đời sống thị trường trong công cuộc đổi mới chung của đất nước Thực tiễn hoạt động đầu tư BĐS đã chứng minh rằng việc xây dựng hoàn chỉnh hệ thống chuẩn mực kế toán về BĐS đầu là vấn đề bức xúc và vô cùng cần thiết để tạo dựng một hành lang pháp lý cho hoạt động kế toán BĐSĐT, đồng thời cũng là đòi hỏi của quá trình hội nhập quốc tế và khu vực Nhận thức được tầm quan trọng đó và trên cơ sở nghiên cứu các chuan mực kế toán quốc tế và Việt Nam về BĐSĐT và qua quá trình học tập môn kế toán tài chính; đồng thời mong được cùng bàn luận một số vấn đề liên quan đến kế toán BĐS đầu tư mà tôi đã chọn đề tài: “Bàn về chế độ hạch toán kế toán BĐS đầu tư” Hy vọng có thể đóng góp một phần nhỏ vào việc hoàn thiện công tác hạch toán kế toán nói chung và hạch toán kế toán BĐS đầu tư nói riêng Rất mong nhận được những ý kiến, nhận xét từ phía thầy cô, các bạn sinh viên trong và ngoài khoa kế toán cùng những người quan tâm đến đề tài này để đề tài được hoàn thiện hơn Qua đây tôi xin gửi lời cảm ơn sâu sắc tới các bạn sinh viên, các thầy cô trong khoa kế toán đã tạo điều kiện giúp đỡ tôi trong quá trình nghiên cứu và tìm tài liệu Đặc biệt, xin gửi lời cảm ơn chân thành tới PGS.TS Nguyễn Ngọc Quang đã hướng dẫn và giúp đỡ em hoàn thành bài viết này Phạm Thị Duyên 2 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học Phần 1: Những lý luận chung về BĐS đầu tư 1.1 Khái niệm, bản chất và phân loại BĐS đầu tư: 1.1.1 Khái niệm: Quyết định số 234/2003 QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính quy định: Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: - Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quả lý; hoặc: - Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường 1.1.2 Bản chất: Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thoả mãn đồng thời hai điều kiện sau: Một là: Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; Hai là: Nguyên giá của bất động sản đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy Bất động sản đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá Nguyên giá của bất động sản đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu Các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư Phạm Thị Duyên 3 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ, cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại Việc chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho và ngược lại chỉ được thực hiện khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: Một là: Bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này; Hai là: Bất động sản đầu tư chuyển sang hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai các công việc sửa chữa, cải tạo nâng cấp cần thiết cho mục đích bán; Ba là: Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó; Bốn là: Hàng tồn kho chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động; Năm là: Bất động sản xây dựng chuyển sang bất động sản đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đoạn xây dựng phải tuân theo Chuẩn mực kế toán số 03 - "Tài sản cố định hữu hình") Khi một doanh nghiệp quyết định bán một bất động sản đầu tư mà không có giai đoạn sữa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tục ghi nhận là bất động sản đầu tư cho đến khi bất động sản đầu tư đó được bán mà không chuyển thành hàng tồn kho Doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận là toàn bộ giá bán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế) Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm thì doanh thu được xác định theo giá bán trả ngay (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT Phạm Thị Duyên 4 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học theo phương pháp khấu trừ thuế) Khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm và giá bán trả ngay và thuế GTGT được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 14 - "Doanh thu và thu nhập khác" Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh bất động sản thì được kế toán theo các trường hợp sau: Một là: Đối với các bất động sản khi mua về đã xác định rõ mục đích để bán trong kỳ được kế toán tuân theo Chuẩn mực kế toán số 02 “Hàng tồn kho”; Hai là: Đối với bất động sản khi mua về chưa xác định rõ được mục đích sử dụng trong tương lai hoặc mua về để chuyên cho thuê hoạt động (thoả mãn điều kiện ghi nhận BĐS đầu tư) thì được kế toán tuân theo Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư” Riêng đối với các doanh nghiệp là ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính khác, việc kế toán BĐS đầu tư được hướng dẫn trong một văn bản riêng  Nguyên giá của bất động sản đầu tư: Là toàn bộ các chi phí (tiền mặt hoặc tương đương tiền) mà doanh nghiệp bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản khác đưa ra trao đổi để có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó Tuỳ thuộc vào từng trường hợp, nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định như sau: - Nguyên giá của bất động sản đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc mua, như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trước bạ và chi phí giao dịch liên quan khác - Trường hợp mua bất động sản đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giá của bất động sản đầu tư được phản ánh theo giá mua Phạm Thị Duyên 5 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học trả tiền ngay tại thời điểm mua Khoản chênh lệch giữa giá mua trả chậm và giá mua trả tiền ngay được hạch toán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 16- "Chi phí đi vay"; - Nguyên giá của bất động sản đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chi phí liên quan trực tiếp của bất động sản đầu tư tính đến ngày hoàn thành công việc xây dựng; - Trường hợp bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạt động thoả mãn tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư thì nguyên giá của bất động sản đầu tư đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiện theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 06 - “Thuê tài sản” Các chi phí sau không được tính vào nguyên giá của bất động sản đầu tư: - Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết để đưa bất động sản đầu tư vào trạng thái sẵn sàng sử dụng); - Các chi phí khi mới đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước khi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến; - Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc các nguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư  Hao mòn bất động sản đầu tư: Trong quá trình nắm giữ để chờ tăng giá, hoÆc cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư bị giảm giá trị vì thế phải trích khấu hao Khấu hao bất động sản đầu tư được ghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ  Giá trị còn lại: Là nguyên giá của bất động sản đầu tư sau khi trừ (-) số khấu hao lũy kế của bất động sản đầu tư đó Phạm Thị Duyên 6 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học 1.1.3 Phân loại BĐSĐT  Bất động sản (BĐS) đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: - Sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quả lý; hoặc: - Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường  Các trường hợp được ghi nhận là BĐS đầu tư: - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; - Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai; - Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Nhà đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động; - Cơ sở hạ tầng đang được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động  Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là BĐS đầu tư - Đối với những BĐS mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quả lý thì nếu những phần tài sản này được bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là BĐS đầu tư còn phần tài sản Phạm Thị Duyên 7 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học dùng cho sản xuất và quả lý được hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình Trường hợp BĐS không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quả lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch toán là BĐS đầu tư - Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng BĐS do doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thỏa thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là BĐS đầu tư - Trường hợp một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty khác trong cùng một tập đoàn thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một BĐS thì BĐS đó được hạch toán là BĐS đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của công ty con có BĐS đó hoặc Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ nếu Công ty mẹ cho các Công ty con thuê (nếu nó thỏa mãn định nghĩa BĐS đầu tư), nhưng không được phản ánh là BĐS đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất 1.2 BĐS đầu tư theo mực kế toán quốc tế: Chuẩn mực kế toán quốc tế số 40 (IAS 40) được ban hành thay cho IAS 25, được sửa đổi tháng 3/2004 và có hiệu lực từ ngày 01/01/2005 quy định về bất động sản đầu tư Trong đó nêu rõ:  BĐS đầu tư bao gồm: Đất nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng giá; Đất nắm giữ mà chưa rõ mục đích sử dụng trong tương lai; Nhà do doanh nghiệp sở hữu cho thuê; Nhà đang giữ để cho thuê  Xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá của bất động sản đầu tư, các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu, nhưng không bao gồm các chi phí phát sinh ban đầu, chi phí khi mới đưa BĐS đầu tư vào hoạt Phạm Thị Duyên 8 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học động lần đầu trước khi BĐS đầu tư đạt đến trạng thái hoạt động bình thường theo dự kiến, các chi phí không bình thường trong quá trình xây dựng BĐS đầu tư  Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: IAS 40 cho phép doanh nghiệp lựa chọn giữa hai phương pháp: - Ghi nhận theo giá hợp lý: Là phương pháp xác định giá trị tài sản theo cách thức tài sản được mua bán trao đổi trên cơ sở các bên tham gia có những hiểu biết không bị mâu thuẫn về lợi ích và khách quan trong giao dịch (trích IASB,2004 trang 2012 - Ghi nhận theo giá gốc: Là phương pháp xác định giá trị tài sản bằng giá trị thanh toán cộng các chi phí thực tế phát sinh khác để mua được tài sản đó khi việc xác định và ghi nhận giá trị ban đầu của tài sản tuân thủ các quy định của các chuẩn mực IFRS khác (trích IASB, 2004 trang 2011)  Chuyển đổi bất động sản đầu tư: Theo IFRS (hệ thống các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế) quy định: Chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng BĐS đầu tư chuyển thành BĐS chủ sở hữu sử dụng, hàng tồn kho hoặc ngược lại, hoặc BĐS xây dựng chuyển thành BĐS đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng, phát triển đưa vào đầu tư - Đối với BĐS đầu tư chuyển đổi thành BĐS chủ sở hữu sử dụng hoặc hàng tồn kho, nguyên giá của BĐS được ghi nhận sau đó là giá trị hợp lý tại ngày chuyển đổi mục đích sử dụng - Nếu một BĐS chủ sở hữu sử dụng được chuyển đổi thành BĐS đầu tư theo giá trị hợp lý, doanh nghiệp phải áp dụng IAS 16 cho đến ngày chuyển đổi mục đích sử dụng Mọi chênh lệch giữa giá trị còn lại tại ngày Phạm Thị Duyên 9 ớp: Kế toán 47 B Đề án môn học chuyển theo IAS 16 và giá trị hợp của BĐS tại ngày này phải được ghi nhận như một khoản đánh giá lại theo IAS 16 - Đối với hàng tồn kho (hoặc bất động sản đầu tư trong quá trình xây dựng, phát triển) thành BĐS đầu tư theo giá trị hợp lý, mọi chênh lệch giữa giá trị hợp lý tại ngày chuyển đổi và giá trị còn lại của BĐS phải được ghi nhận vào lợi nhuận/lỗ trong kỳ  Khi trình bày trên báo cáo tài chính IFRS quy định rõ: - Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp gặp khó khăn thì phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu sử dụng và với tài sản giữ để bán trong hoạt động kinh doanh thông thường; - Các phương pháp và giả định chủ yếu được áp dụng trong việc xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư; - Mức độ phụ thuộc vào việc định giá của tổ chức định giá độc lập để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư (được xác định và trình bày trên báo cáo tài chính) Nếu bất động sản đầu tư không được định giá một cách độc lập, doanh nghiệp phải trình bày thông tin này; - Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả kinh doanh về: Một là: Thu nhập từ việc cho thuê; Hai là: Chi phí hoạt động trực tiếp (bao gồm chi phí sửa chữa và bão dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ cho thuê trong kỳ báo cáo; và Ba là: Chi phí hoạt động trực tiếp (bao gồm chi phí sửa chữa và bảo dưỡng) phát sinh từ bất động sản đầu tư không liên quan đến việc tạo ra thu nhập từ cho thuê trong kỳ báo cáo - Sự tồn tại và mức độ các hạn chế về tính có thể thực hiện được của bất động sản đầu tư, giá trị thu nhập và giá trị thanh lý; và Phạm Thị Duyên 10 ớp: Kế toán 47 B ... Khi kết thúc hoạt động nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư, bàn giao ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư, ghi: Nợ TK 217 - Bất động sản đầu tư Có TK 241 - XDCB dở dang  Bất động sản. .. sản đầu tư? ??  Ghi giảm bất động sản đầu tư trường hợp: Một là: Chuyển đổi mục đích sử dụng từ bất động sản đầu tư sang hàng tồn kho bất động sản chủ sở hữu sử dụng; Hai là: Bán bất động sản. .. thiết để đưa bất động sản đầu tư vào trạng thái sẵn sàng sử dụng); - Các chi phí đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trước bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường