GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINHVIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌCBÀI TIỂU LUẬNMÔN KIỂM TOÁNCHUYÊN ĐỀ:GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁNTHỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆMCỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬNTRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNHGVHD : TS. TRẦN THỊ GIANG TÂNTHỰC HIỆN : NHÓM 12LỚP : KTKT ĐÊMKHOÁ : 20Tp HCM, tháng 102012DANH SÁCH NHÓM1. LÊ HẢI ĐĂNG2. ĐOÀN THỊ VIỆT HÀ3. TRẦN THỊ THANH THỦYMỤC LỤCTrangLời mở đầu ............................................................................................................1Phần 1: Tổng quan lý thuyết về gian lận trong kế toán1.1. Định nghĩa gian lận ..........................................................................................31.2. Sơ lược về sự phát triển của gian lận ................................................................41.3. Các công trình nghiên cứu về gian lận ..............................................................61.3.1. Công trình nghiên cứu của Edwin H. Sutherland ...........................................61.3.2. Công trình nghiên cứu của Donald R. Cressey...............................................61.3.3. Công trình nghiên cứu của D. W. Steve Albrecht...........................................81.3.4. Công trình nghiên cứu của Richard C. Hollinger Clark..............................91.3.5. Công trình nghiên cứu của Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ......... 101.3.5.1. Các loại gian lận ....................................................................................... 111.3.5.2. Các phương pháp gian lận phổ biến:......................................................... 121.3.5.3. Các biện pháp phòng ngừa gian lận .......................................................... 13Phần 2: Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối vớigian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính2.1. Lịch sử phát triển của thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toánviên đối với gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ......................................... 162.2. Thủ tục phát hiện gian lận và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lậntrong kiểm toán báo cáo tài chính theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành... 172.2.1. Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận......................................... 172.2.2. Thủ tục phát hiện gian lận:........................................................................... 18Kết luận ............................................................................................................... 20Tài liệu tham khảo .............................................................................................. 21

-1- LỜI MỞ ĐẦU Gian lận kế toán, đặc biệt gian lận báo cáo tài vấn đề thu hút quan tâm công chúng kể từ sau kiện hàng loạt công ty hàng đầu giới bị phá sản vào đầu kỷ 21 như: Enron, Worldcom, Xerox, Global Crossing,… Các nhà quản lý cấp cao gồm giám đốc điều hành (CEO) giám đốc tài (CFO) công ty này, kể số cơng ty kiểm tốn có liên quan bị cho tham gia vào việc chế biến số liệu đưa đến báo cáo tài gian lận Sự kiện gióng lên hồi chng báo động tồn xã hội nói chung người làm việc nghề nghiệp kế tốn – kiểm tốn nói riêng gia tăng quy mô hậu gian lận kế toán xã hội Ở Việt Nam xảy khơng vụ gian lận kế tốn lớn nhỏ Bơng Bạch Tuyết, gian lận Canfoco Làm cách để phát ngăn ngừa gian lận kế toán, gian lận báo cáo tài nhằm đảm bảo tính trung thực, hợp lý thơng tin tài cung cấp cho xã hội ln nỗi trăn trở thách thức nhà quản lý cơng ty kiểm tốn viên Mục đích phạm vi nghiên cứu: Với việc tìm hiểu, phân tích cơng trình nghiên cứu tiêu biểu vấn đề gian lận giới, trường phái ảnh hưởng đến vấn đề gian lận, quy định Chuẩn mực kiểm toán quốc tế thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm toán báo cáo tài chính, để đề xuất giải pháp nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán nâng cao lực, trình độ đạo đức nghề nghiệp kiểm toán viên Việt Nam - lĩnh vực kiểm tốn cịn non trẻ so với giới, mà hết làm để giữ niềm tin công chúng nghề nghiệp kiểm toán Phạm vi nghiên cứu tập trung lĩnh vực kế toán, thủ tục phát trách nhiệm kiểm toán viên kiểm toán Báo cáo tài -2- Phương pháp nghiên cứu: Phương pháp quy nạp sử dụng phổ biến thông qua việc phân tích chi tiết vụ gian lận để tổng hợp phương thức thực gian lận Báo cáo tài Trong q trình thu thập ý kiến kiểm toán viên, phương pháp thống kê sử dụng nhằm tổng kết thông tin thu thập Kết cấu viết: Ngoài phần Mở đầu, Kết luận Tài liệu tham khảo, viết gồm phần sau: Phần 1: Tổng quan lý thuyết gian lận kế toán Phần 2: Thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm toán báo cáo tài -3- PHẦN TỔNG QUAN LÝ THUYẾT VỀ GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN 1.1 Định nghĩa gian lận Gian lận, hiểu theo nghĩa thông thường, việc thực hành vi thiếu trung thực, không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu lợi ích Có ba biểu gian lận thường gặp là: lừa đảo, chiếm đoạt ăn cắp Cùng với phát triển xã hội nhận thức người, hình thức gian lận ngày tinh vi đa dạng, kéo theo hình thành phát triển định nghĩa khác gian lận tùy theo lĩnh vực nghiên cứu giác độ tiếp cận Trong phạm vi nghiên cứu đề tài, xem xét đến vấn đề gian lận kế toán phương diện tiếp cận kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VAS 240) hành, xây dựng dựa Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (ISA 240) năm 1994, định nghĩa gian lận sau: Gian lận hành vi cố ý làm sai lệch thơng tin kinh tế, tài hay nhiều người Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, nhân viên bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài VAS 240 đưa dạng biểu tổng quát gian lận bao gồm: - Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính; - Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính; - Biển thủ tài sản; - Che dấu cố ý bỏ sót thông tin, tài liệu nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính; - Ghi chép nghiệp vụ kinh tế không thật; - Cố ý áp dụng sai chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp chế độ kế tốn, sách tài chính; - Cố ý tính tốn sai số học Cịn theo định nghĩa ISA 240 (ban hành năm 2009) gian lận “hành vi cố ý hay nhiều người Ban quản trị, Ban Giám đốc, nhân viên bên thứ ba thực hiện, hành vi gian dối để thu lợi cách -4- bất bất hợp pháp” Có hai loại gian lận cần quan tâm kiểm tốn báo cáo tài là: gian lận báo cáo tài gian lận biển thủ tài sản 1.2 Sơ lược phát triển gian lận Gian lận đời phát triển với hình thành phát triển xã hội lồi người Từ hình thức sơ khai, gian lận ngày phát triển ngày tinh vi nhiều hình thức khác nhau, có tính tổ chức với phạm vi ảnh hưởng ngày rộng lớn Đối với gian lận kế tốn phát triển chịu ảnh hưởng nhiều trình phát triển kinh tế Có thể nói, hình thức phơi thai gian lận biển thủ tài sản Nó xảy đời sống sinh hoạt ngày cộng đồng người, cá nhân thực hiện, nhằm thỏa mãn nhu cầu cá nhân người thực Khi cách mạng công nghiệp giới diễn dẫn đến đời doanh nghiệp có tách biệt quyền sở hữu với chức quản lý, hình thức gian lận xuất Đó tham ơ, biển thủ tài sản người quản lý nhân viên công ty với chủ sở hữu Đến kỷ 20, phát triển nhanh chóng kinh tế, đặc biệt phát triển thị trường chứng khoán – kênh huy động vốn hiệu thị trường tài giới dựa niềm tin nhà đầu tư đối tượng mà họ đầu tư làm nảy sinh nhiều loại gian lận mới, phải kể đến gian lận báo cáo tài – hình thức gian lận xem tinh vi nhất, có tính tổ chức với đối tượng tham gia bao gồm nhà lãnh đạo cấp cao đơn vị lẫn cơng ty kiểm tốn bên ngồi có ảnh hưởng sâu rộng đến nhiều đối tượng xã hội Tuy nhiên, đến cuối kỷ 20 – đầu kỷ 21, vấn đề gian lận kế toán thực thu hút ý quan tâm xã hội nhiều vụ gian lận có quy mơ lớn liên quan đến kế toán, kiểm toán bị phanh phui phá sản hàng loạt tập đoàn kinh tế hàng đầu giới, điển hình hai vụ sụp đổ Enron Worldcom Đây xem hai vụ phá sản lớn lịch sử nước Mỹ lúc đánh dấu thay đổi lớn quy định hành kế toán kiểm toán -5- Enron: Được thành lập năm 1985 sở sáp nhập Houston Natural Gas InterNorth, Enron tập đoàn thống trị ngành lượng Hoa Kỳ Enron sở hữu khối tài sản khổng lồ bao gồm nhà máy nước, nhà máy điện, nhà máy sản xuất bột giấy giấy, ống dẫn khí với nhiều loại hình dịch vụ khác toàn cầu Cố phiếu tập đoàn từ đầu thập niên 1990 đến cuối năm 1998 nằm top dẫn đầu, đánh giá có triển vọng lớn sàn giao dịch chứng khoán Năm 2000, doanh thu công ty theo báo cáo đạt tới ngưỡng gần 100 tỉ đô la Tuy nhiên, đến cuối năm 2001, việc Enron tuyên bố phá sản trở thành cú sốc lớn kinh tế nước Mỹ Thực tế, việc làm ăn thua lỗ công ty năm 1997 với khoản lỗ lên đến 586 triệu đôla Để che dấu tình hình kinh doanh thua lỗ trì lịng tin cơng chúng, ban lãnh đạo Enron sử dụng thủ thuật nhằm che dấu khoản nợ thua lỗ cách thành lập công ty đa chức vừa làm người mua - người bán, đồng thời sử dụng phương pháp đánh giá tài sản công nợ theo giá thị trường để tạo khoản thu nhập “ảo”, làm lợi nhuận báo cáo tài bị “thổi phồng” Đến việc vỡ lở vào tháng 10/2001, người “trong cuộc” kịp thời thu lợi lớn từ việc bán cổ phiếu công ty Điều đáng nói kiện gian lận cịn có tiếp tay cơng ty kiểm toán hàng đầu nước Mỹ, Arthur Andersen Worldcom: Chưa đầy năm sau kiện Enron, ngày 21/07/2002, ông trùm lớn ngành viễn thông Hoa Kỳ Worldcom đệ đơn phá sản, tạo nên chấn động lớn cho thị trường chứng khốn Mỹ Trước vào tháng 3/2002, cơng ty bị Ủy ban chứng khốn Hoa Kỳ, cơng tố viên bang New York buộc tội có hành vi gian lận qua việc vốn hóa khoản chi phí hoạt động 3.8 tỷ đôla, làm lợi nhuận tăng ảo khoản tương ứng Thêm vào việc người sáng lập cơng ty - ơng Bernie Ebbers có hành vi khơng liêm vay khoản tiền trị giá 400 triệu đôla mà không ghi chép trình bày báo cáo tài Sự sụp đổ Worldcom khiến cho giá cổ phiếu công ty giảm từ mức 65 đôla xuống cịn 6.7 đơla cổ phiếu, cổ -6- đông phải gánh chịu khoản thiệt hại khoảng 180 tỷ đôla 20.000 nhân viên bị việc làm Hai vụ bê bối nói Enron Worldcom đánh động nhà chức trách Hoa Kỳ ban hành đạo luật Sarbanes-Oxley 2002 nhằm tăng cường tính xác báo cáo tài cơng ty đại chúng hoạt động công ty kiểm toán, đồng thời xem xét đến việc ban hành chuẩn mực kiểm toán gian lận sau 1.3 Các cơng trình nghiên cứu gian lận Song song với q trình phát triển xã hội lồi người, gian lận xuất ngày nhiều tác động tiêu cực tồn xã hội phủ nhận Mặc dù gian lận xuất từ lâu việc nghiên cứu gian lận cách đầy đủ nghiêm túc xuất vài kỷ gần Dưới số cơng trình nghiên cứu gian lận, giúp ích nhiều cho nghề nghiệp có liên quan để nhận diện, phát ngăn ngừa gian lận, đặc biệt nghề nghiệp kiểm tốn 1.3.1 Cơng trình nghiên cứu Edwin H Sutherland: Edwin H Sutherland (1883-1950) nhà xã hội học người Mỹ Ông xem nhà tội phạm học có nhiều ảnh hưởng kỷ 20 Edwin H Sutherland cha đẻ thuật ngữ “white-collar” – thuật ngữ ngày trở nên thông dụng dùng để ám trường hợp phạm tội tầng lớp lãnh đạo cơng ty gây Ngồi nghiên cứu tội phạm tập trung chủ yếu vào nhóm “whitecollar” (cổ cồn trắng), Sutherland người xây dựng lý thuyết phân loại xã hội Dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố, Sutherland rút kết luận dựa hai lĩnh vực: - Thứ nhất, việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, hành vi phạm tội khơng thể thực khơng có tác động yếu tố bên ngồi; - Thứ hai, trình đưa đến phạm tội bao gồm việc học kỹ có động thúc đẩy hành vi phạm tội, để hiểu rõ chất nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu thái độ động thúc đẩy hành vi phạm tội 1.3.2 Cơng trình nghiên cứu Donald R Cressey (1950): -7- Donald R Cressey (1919-1987) nhà nghiên cứu tội phạm trường Đại học Indiana (Mỹ) Những nghiên cứu ông tập trung vào phân tích gian lận góc độ tham ơ, biển thủ, thực thông qua việc khảo sát khoảng 200 trường hợp phạm tội kinh tế nhằm tìm nguyên nhân dẫn đến hành vi vi phạm pháp luật Ơng đưa mơ hình “Tam giác gian lận” (Fraud Triangle), mơ hình sử dụng rộng rãi nghiên cứu gian lận nhiều nghề nghiệp khác nhau, không ngoại trừ nghề nghiệp kiểm toán Tam giác gian lận: Cơ hội Áp lực Cá tính, thái độ Trong mơ hình “Tam giác gian lận”, Cressey gian lận phát sinh hội đủ ba yếu tố: áp lực, hội thái độ, cá tính - Áp lực (Pressure): Gian lận thường xảy nhân viên, người quản lý hay tổ chức phải chịu áp lực Áp lực tình trạng nợ nần, thâm hụt tài chính; khó khăn kinh doanh; tâm trạng bị cô lập, muốn ngang với người khác rạn nứt mối quan hệ chủ nhân viên - Cơ hội (Opportunity): Một bị áp lực, có hội, người sẵn sàng thực hành vi gian lận Có hai yếu tố để tạo hội là: nắm bắt thơng tin có kỹ thực hiện, tức có thơng tin nhận thấy vị trí thực hành vi gian lận mà khơng có giám sát hay phát từ phía chủ doanh nghiệp có cách để thực chúng - Thái độ, cá tính (Atttitude, Rationalization): Cịn tùy theo thái độ, cá tính cá nhân mà gian lận có thực hay khơng Khi tập trung nghiên cứu -8- tâm lý người thực gian lận, Cressey cho lần thực gian lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng, họ không để chuyện lặp lại Nhưng tiếp tục, người thực không băn khoăn việc diễn dễ dàng hơn, dễ chấp nhận 1.3.3 Cơng trình nghiên cứu D W Steve Albrecht (1980): D W Steve Albrecht nhà tội phạm học, làm việc trường Đại học Brigham Young (Mỹ) Năm 1980, Alberch thực nghiên cứu phân tích 212 trường hợp gian lận theo yêu cầu Viện nghiên cứu kiểm toán nội Mục đích cơng trình nghiên cứu giúp xác định dấu hiệu quan trọng gian lận để người quản lý ngăn ngừa phát chúng Phương pháp luận nghiên cứu Albrecht khảo sát thông tin thông qua sử dụng bảng câu hỏi, tiến hành kiểm toán viên nội công ty Mỹ Thông qua khảo sát, ông thiết lập biến số liên quan đến gian lận xây dựng danh sách 50 trường hợp báo động (red flags) khả xuất gian lận liên quan đến biến số áp lực, hội tính lương thiện Các biến số tập trung vào vấn đề chính: đặc điểm nhân viên mơi trường kiểm soát Dưới số đặc điểm nhân viên mơi trường kiểm sốt nội cho thấy khả gian lận xuất cao nhất: Đặc điểm nhân viên: - Sống mức trung bình - Nợ nần cao - Mong muốn người công nhận thành đạt - Có thói quen cờ bạc - Chịu áp lực gia đình q mức - Khơng hài lịng cơng việc Đặc điểm kiểm sốt nội bộ: - Đặt nhiều niềm tin vào nhân viên chủ chốt - Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp - Khơng tách bạch chức bảo quản chức phê chuẩn - Thiếu kiểm sốt độc lập -9- - Khơng phân nhiệm đầy đủ - Không tách bạch chức bảo quản chức kế tốn - Khơng tách bạch số chức liên quan kế toán - Thiếu dẫn rõ ràng trách nhiệm quyền hạn - Thiếu giám sát kiểm toán nội - Không công bố đầy đủ khoản đầu tư thu nhập cá nhân Dựa kết nghiên cứu, ông xây dựng mô hình “Bàn cân gian lận” (Fraud scale) Mơ hình gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo áp lực, nắm bắt hội tính trung thực cá nhân Theo Albercht, hoàn cảnh tạo áp lực, hội thực gian lận cao với tính liêm cá nhân thấp nguy xảy gian lận cao ngược lại, hoàn cảnh tạo áp lực, hội thực gian lận thấp với tính liêm cao nguy xảy gian lận thấp Hồn cảnh tạo áp lực liên quan tới khó khăn tài Cơ hội để thực gian lận cá nhân tự tạo hay yếu hệ thống kiểm sốt nội Cơng trình nghiên cứu đóng góp lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm sốt nội 1.3.4 Cơng trình nghiên cứu Richard C Hollinger & Clark (1983): Cùng với người đồng John P Clark, Richard C Hollinger cho đời sách “Theft by employee” (“Khi nhân viên biển thủ”) vào năm 1983 sau tiến hành điều tra khảo sát gần 10.000 nhân viên làm việc Hoa Kỳ Kết nghiên cứu Hollinger Clark đưa ba vấn đề sau: Thứ nhất, hai ông cho nguyên nhân chủ yếu dẫn đến gian lận điều kiện nơi làm việc Về vấn đề này, hai ông đưa loạt giả thuyết tình trạng nhân viên biển thủ tài sản công ty sau: - Khi kinh tế có khó khăn chung: giá tăng, đồng tiền giá - Những người đương thời, đặc biệt người trẻ tuổi thường trung thực khơng chịu khó làm hệ trước - Bản chất tự nhiên người lịng tham khơng trung thực, nhân viên thường cố gắng lấy cắp tài sản cơng ty có hội - 10 - - Sự khơng hài lịng, khơng thỏa mãn với cơng việc nguyên nhân làm phát sinh biển thủ - Sự không hợp lý cấu trúc cơng ty Thứ hai, Richard Clark cịn tìm mối liên hệ thu nhập, tuổi tác, vị trí mức độ hài lịng cơng việc với tình trạng biển thủ Chẳng hạn mối liên hệ thu nhập biển thủ, hai ông cho người chịu áp lực hay có rắc rối tài khơng gây nhiều động biển thủ so với việc luôn đặt tài mục tiêu sống hàng đầu Hay mối tương quan tuổi tác biển thủ, kết khảo sát cho thấy tỷ lệ biển thủ người trẻ tuổi thường cao Nguyên nhân theo hai ông thông thường tổ chức, cơng việc địi hỏi trách nhiệm cao thường giao cho người lớn tuổi có nhiều kinh nghiệm làm việc Chính cách bố trí làm cho mức độ gắn kết với công ty ràng buộc với tổ chức trở nên lỏng lẻo Cũng mà khiến cho tỷ lệ biển thủ người trẻ tuổi thường cao hơn… Cuối cùng, hai ông đưa kết luận nhà quản trị cần đưa biện pháp ngăn ngừa hành vi biển thủ, tập trung vào bốn vấn đề sau: - Quy định rõ ràng hành vi coi biển thủ - Không ngừng phổ biến thơng tin hữu ích, quy định tổ chức cho toàn thể nhân viên - Áp dụng việc phê chuẩn quy định - Cơng khai phê chuẩn 1.3.5 Cơng trình nghiên cứu Hiệp hội nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (The Association of Certified Fraud Examiners-ACFE): Hiệp hội nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ (ACFE) tổ chức chuyên nghiên cứu gian lận, thành lập vào năm 1993 Đây tổ chức nghiên cứu điều tra gian lận có quy mơ lớn giới có nhiều ảnh hưởng thời điểm Ngay sau đời, ACFE tiến hành điều tra gian lận phạm vi tồn Hoa Kỳ thơng qua việc gửi bảng câu hỏi cho khoảng 10.000 thành viên hiệp hội nhằm thu thập thông tin trường hợp gian lận mà thành viên chứng kiến Cho đến đầu năm 1995, có 2.608 phản hồi, - 11 - có 1.509 trường hợp đề cập trực tiếp đến vấn đề gian lận tài sản tổ chức mà họ hặc làm việc với thiệt hại ước tính lên tới 15 tỷ đơla Sau đó, vào năm 2002, 2004, 2006 2008, với phương pháp tương tự năm 1993, ACFE lại tiếp tục nghiên cứu gian lận với tiêu chí hồn tồn khác, tập trung vào phân tích cách thức tiến hành gian lận nhằm đưa biện pháp giảm thiểu gian lận Có thể kể đến nội dung bật, có ảnh hưởng định đến nghiên cứu gian lận sau từ kết nghiên cứu ACFE khía cạnh sau: 1.3.5.1 Các loại gian lận: Từ kết khảo sát, ACFE phân chia hành vi gian lận theo ba nhóm dựa phương thức thực chúng, bao gồm: tham ô, biển thủ tài sản gian lận báo cáo tài với đặc trưng cụ thể sau: - Tham ô: loại gian lận xảy người quản lý công ty lợi dụng trách nhiệm quyền hạn họ tham ô tài sản công ty hay hành động trái ngược với nghĩa vụ họ cam kết với tổ chức để làm lợi cho thân hay bên thứ ba - Biển thủ: loại gian lận nhân viên thực để lấy cắp tài sản tổ chức - Gian lận báo cáo tài chính: gian lận mà làm cho thơng tin báo cáo tài bị bóp méo, phản ảnh khơng trung thực tình hình tài cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thơng tin Kết nghiên cứu ACFE cịn cho thấy tỷ lệ thực giá trị thiệt hại gây cho xã hội tương ứng loại gian lận (Bảng 1) Theo nhận rằng, tổn thất mà gian lận gây cho xã hội lớn, thiệt hại gian lận báo cáo tài nhiều tới tham ô cuối biển thủ, tỷ lệ xảy gian lận báo cáo tài thấp Bảng 1: Năm 2002 Loại gian lận Năm 2004 Năm 2006 Năm 2008 Tỷ lệ Thiệt hại Tỷ lệ Thiệt hại Tỷ lệ Thiệt hại Tỷ lệ Thiệt hại (%) (USD) (%) (USD) (%) (USD) (%) (USD) - 12 - Biển thủ 85,7 80.000 92,7 93.000 91,5 150.000 88,7 150.000 Tham ô 12,8 530.000 30,1 250.000 30,8 538.000 27,4 375.000 Gian lận BCTC 5,1 4.250.000 7,9 1.000.000 10,6 2.000.000 10,3 2.000.000 Bên cạnh đó, ACFE cịn đưa kết so sánh khác hữu ích dựa số thống kê cụ thể tỷ lệ xảy thiệt hại ba loại gian lận nói theo nhiều tiêu chí khác như: theo người thực gian lận, theo giới tính, theo loại hình tổ chức, hay theo quy mô tổ chức thời gian phát gian lận 1.3.5.2 Các phương pháp gian lận phổ biến: Một đóng góp khác ACFE đưa phương pháp gian lận phổ biến, đặc biệt gian lận báo cáo tài Các phương pháp gian lận phổ biến báo cáo tài theo thống kê ACFE là: - Che giấu cơng nợ chi phí; - Khai khống doanh thu; - Định giá sai tài sản; - Ghi nhận sai niên độ; - Không khai báo đầy đủ thông tin Che giấu công nợ chi phí: Che giấu cơng nợ đưa đến giảm chi phí kỹ thuật gian lận phổ biến BCTC nhằm mục đích khai khống lợi nhuận Khi đó, lợi nhuận trước thuế tăng tương ứng với số chi phí hay cơng nợ bị che giấu Có ba cách để thực che giấu gian lận chi phí: - Khơng ghi nhận nợ phải trả chi phí, đặc biệt khơng lập đầy đủ khoản dự phịng; - Vốn hố khoản chi phí không phép; - Không ghi nhận hàng bán trả lại, khoản giảm trừ khơng trích trước chi phí bảo hành Khai khống doanh thu: - 13 - Khai khống doanh thu liên quan đến việc ghi nhận doanh thu khơng có thật khai cao doanh thu Ghi nhận doanh thu khơng có thật: Là việc ghi nhận vào sổ sách nghiệp vụ bán hàng hoá hay cung cấp dịch vụ khơng có thực Kỹ thuật thường sử dụng tạo khách hàng giả mạo thông qua lập chứng từ giả mạo hàng hóa khơng giao đầu niên độ sau lập bút toán hàng bán bị trả lại Khai cao doanh thu: Là việc cố ý ghi tăng nhân tố hóa đơn số lượng, giá bán… ghi nhận doanh thu điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu chuyển rủi ro hàng hoá, dịch vụ bán Định giá sai tài sản: Định giá sai tài sản phương pháp gian lận tương đối phổ biến Việc định giá sai tài sản thực thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho hàng hư hỏng, khơng cịn sử dụng hay khơng lập đầy đủ dự phịng giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó địi, khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn Thông thường liên quan đến đối tượng như: tài sản mua qua hợp kinh doanh, tài sản cố định, không vốn hố đầy đủ chi phí vơ hình, phân loại không tài sản Ghi nhận sai niên độ: Gian lận báo cáo tài thực thơng qua việc ghi nhận sai niên độ kế tốn, doanh thu hay chi phí ghi nhận khơng với thời kỳ mà phát sinh Bằng cách này, doanh thu chi phí kỳ chuyển sang kỳ ngược lại để làm tăng giảm thu nhập theo mong muốn Không khai báo đầy đủ thông tin: Việc không khai báo đầy đủ thông tin nhằm làm hạn chế khả phân tích người sử dụng Báo cáo tài Các thơng tin thường khơng đựợc khai báo đầy đủ thuyết minh báo cáo tài bao gồm: khoản nợ tiềm tàng, kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế tốn, thơng tin bên có liên quan, thay đổi sách kế tốn… 1.3.5.3 Các biện pháp phịng ngừa gian lận: - 14 - Cơng trình nghiên cứu ACFE đưa kết biện pháp phòng ngừa gian lận dựa việc thống kê loại biện pháp kiểm sốt mà cơng ty sử dụng so sánh thiệt hại trung bình cơng ty có biện pháp kiểm sốt với cơng ty khơng có biện pháp kiểm sốt Dù khơng thể có dẫn rõ ràng cho giá trị biện pháp kiểm soát, lẽ thường nhiều biện pháp kết hợp đem lại hiệu kết nghiên cứu giúp hình dung tác động biện pháp việc giảm thiểu gian lận Dưới kết thống kê theo nghiên cứu ACFE vấn đề này: Biện pháp Tỷ lệ % Mức tổn thất Mức tổn thất Tỷ lệ tổ chức tổ chức có tổ chức giảm có thực thực không thực thiểu (USD) (USD) tổn thất (%) Kiểm toán độc lập 69,6 150.000 250.000 40,0 Xây dựng chuẩn mực đạo đức 61,5 126.000 232.000 45,7 Kiểm toán nội 55,8 118.000 250.000 52,8 53,6 121.000 232.000 47,8 52,9 110.000 250.000 56,0 51,6 141.000 200.000 29,5 Thành lập Ủy ban kiểm toán 49,9 137.000 200.000 31,5 Thiết lập đường dây nóng 43,5 100.000 250.000 60,0 41,4 110.000 200.000 45,0 41,3 100.000 208.000 51,9 38,6 100.000 208.000 51,9 36,2 100.000 197.000 49,2 Kiểm tra độc lập kiểm sốt nội báo cáo tài Chương trình nâng cao nhận thức cho nhân viên kiểm soát Soát xét người quản lý báo cáo tài Sự sốt xét định kỳ kiểm soát nội Huấn luyện chống gian lận cho người quản lý Huấn luyện chống gian lận cho nhân viên Ban hành sách chống gian - 15 - lận Kiểm tra đột xuất 25,5 70.000 207.000 66,2 Luân chuyển nhân 12,3 64.000 164.000 61,0 5,4 107.000 150.000 28,7 Thưởng cho người phát gian lận Những cơng trình nghiên cứu gian lận kể trên, đặc biệt cơng trình nghiên cứu ACFE có ảnh hưởng lớn đến số nghề nghiệp thời điểm tại, phải kể đến nghề nghiệp kiểm tốn Có thể thấy, số nội dung ISA 240 ban hành gần (năm 2009) dự thảo VAS 240 ban hành sử dụng mơ hình “Tam giác gian lận” Donald R Cressy đưa hướng dẫn đánh giá yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận dựa ba điều kiện: động áp lực, hội thái độ biện minh cho hành động; kế thừa cơng trình nghiên cứu ACFE đề cập đến biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận Tuy nhiên, nói, xã hội ngày phát triển tất yếu dẫn đến biến chuyển thuận chiều gian lận mặt Do đó, chun gia, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn nên có đánh giá cần thiết tính phù hợp tính ứng dụng cơng trình nghiên cứu trước thực tế tại, đồng thời ln tìm hiểu, cập nhật điều kiện phát sinh phương pháp thực gian lận để giúp thiết lập biện pháp hữu hiệu nhằm ngăn ngừa phát gian lận, giúp nâng cao chất lượng thơng tin báo cáo tài chính, giảm thiểu tổn thất cho xã hội - 16 - PHẦN THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 2.1 Lịch sử phát triển thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm toán báo cáo tài Cùng với phát triển gian lận thay đổi nhận thức người thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm tốn báo cáo tài mà thay đổi thể rõ qua lần ban hành thay chuẩn mực liên quan Nói có nghĩa lịch sử phát triển thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận xem xét dựa phát triển chuẩn mực kiểm toán quốc tế gian lận phát gian lận, cụ thể qua ba mốc thời gian với ba chuẩn mực tương ứng: IAG 11 (1982): IAG 11 (Hướng dẫn kiểm toán quốc tế số 11) ban hành vào năm 1982 Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế Mặc dù hoạt động kiểm tốn có từ lâu đời chuẩn mực bàn trách nhiệm kiểm tốn viên nói chung trách nhiệm kiểm tốn viên gian lận nói riêng Theo IAG 11, trách nhiệm phát ngăn ngừa gian lận thuộc Ban giám đốc; mục tiêu kiểm toán cho ý kiến trách nhiệm kiểm toán viên thiết lập thủ tục phát gian lận sở rủi ro đánh giá IAG 11 chưa đưa thủ tục cụ thể để phát gian lận ISA 240 (1994): Sau IAG 11, đến năm 1994, Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế ban hành ISA 200 quy định mục tiêu, nguyên tắc chi phối kiểm toán báo cáo tài ISA 240 gian lận sai sót Đây hai chuẩn mực bàn trách nhiệm kiểm tốn viên gian lận, ISA 240 chủ yếu - 17 - ISA 240 (1994) phân định trách nhiệm Ban giám đốc kiểm toán viên gian lận sau: Ban giám đốc có trách nhiệm ngăn ngừa, phát gian lận thơng qua việc thiết lập trì hệ thống kiểm sốt nội bộ, cịn kiểm tốn viên có trách nhiệm xem xét, đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài thiết lập thủ tục phát gian lận Thủ tục phát gian lận nhắc đến cách chung chung, kiểm tốn viên phải đánh giá rủi ro, thiết lập thủ tục phát gian lận sở rủi ro đánh giá; điều chỉnh bổ sung thủ tục kiểm toán thông báo gian lận cho Ban giám đốc ISA 240 (2009): Có thể coi ISA 240 ban hành năm 2009 tiến quy định Chuẩn mực kiểm toán quốc tế trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm tốn báo cáo tài thủ tục phát gian lận cho trách nhiệm kiểm toán viên đạt đảm bảo hợp lý báo cáo tài xét phương diện tổng thể khơng cịn sai sót trọng yếu gian lận ISA (2009) trình bày chi tiết thủ tục đánh giá rủi ro phản ứng tương ứng khơng cịn trình bày chung chung chuẩn mực trước 2.2 Thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm tốn báo cáo tài theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hành 2.2.1 Trách nhiệm kiểm toán viên gian lận Như đề cập trên, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế hành trách nhiệm kiểm toán viên gian lận (ISA 240 ban hành năm 2009) quy định rõ trách nhiệm kiểm toán viên gian lận Theo đó, kiểm tốn viên có trách nhiệm đưa mức đảm bảo hợp lý báo cáo tài khơng có sai phạm trọng yếu dù sai phạm có chất gian lận hay sai sót Khi có đảm bảo hợp lý, kiểm tốn viên có trách nhiệm trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp suốt kiểm tốn, có khả cịn gian lận, sai sót trọng yếu lựa chọn thủ tục cần thiết để phát hiện.Các kiểm toán viên phải đánh giá mối quan hệ bất thường, từ việc thực thủ tục phân tích tồn rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận - 18 - Trong q trình kiểm tốn, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý ngăn ngừa gian lận, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn khơng phải chịu trách nhiệm trực tiếp việc ngăn ngừa gian lận đơn vị mà họ kiểm toán Khi lập kế hoạch thực kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro gian lận sai sót có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài phải trao đổi với Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị gian lận quan trọng phát Trên sở đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết lập thủ tục kiểm tốn thích hợp nhằm đảm bảo gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài phát Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để chứng minh khơng có gian lận sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính; có gian lận phát hiện, sửa chữa trình bày báo cáo tài chính, kiểm tốn viên phải ảnh hưởng gian lận sai sót đến báo cáo tài 2.2.2 Thủ tục phát gian lận Khi có dấu hiệu gian lận, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn phải: - Thơng báo cho Giám đốc đơn vị: kiểm toán viên phải thơng báo kịp thời phát cho Giám đốc đơn vị kiểm toán thời hạn nhanh trước ngày phát hành báo cáo tài chính, trước ngày phát hành báo cáo kiểm tốn, khi: + Kiểm tốn viên nghi ngờ có gian lận, chưa đánh giá ảnh hưởng gian lận tới báo cáo tài chính; + Có gian lận có sai sót trọng yếu - Thơng báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán: Nếu kiểm tốn viên kết luận có gian lận làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài gian lận không đơn vị sửa chữa không phản ảnh đầy đủ báo cáo tài chính, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn phải đưa ý kiến chấp nhận phần ý kiến khơng chấp nhận Trường hợp có gian lận làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài - 19 - phản ánh đầy đủ báo cáo tài kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn phải rõ báo cáo kiểm tốn Nếu đơn vị khơng cho phép kiểm toán viên thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để đánh giá gian lận xảy xảy làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn phải đưa ý kiến chấp nhận phần ý kiến từ chối phạm vi kiểm tốn bị giới hạn - Thơng báo cho quan chức có liên quan: kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn có trách nhiệm bảo mật thông tin, số liệu khách hàng, trừ trường hợp đơn vị kiểm tốn có gian lận sai sót mà theo qui định pháp luật, kiểm tốn viên phải thơng báo hành vi gian lận sai sót cho quan chức có liên quan Trường hợp này, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật Kiểm toán viên cơng ty kiểm tốn phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán xét thấy đơn vị kiểm tốn khơng có biện pháp cần thiết để xử lý gian lận mà kiểm toán viên cho cần thiết hoàn cảnh cụ thể, kể gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm tốn, kiểm toán viê khác thay yêu cầu cung cấp thơng tin khách hàng kiểm tốn viên phải thông báo rõ lý chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng Kiểm tốn viên thảo luận thơng báo với kiểm toán viên khác thay thông tin khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan phạm vi cho phép khách hàng Nếu khách hàng không cho phép thảo luận cơng việc họ kiểm tốn viên phải thông báo việc không cho phép cho kiểm toán viên thay - 20 - KẾT LUẬN Qua nhiều thập kỷ với cơng trình nghiên cứu khác gian lận, mà cụ thể gian lận lĩnh vực kế toán, nghiên cứu thủ tục giúp kiểm toán phát gian lận vấn đề trách nhiệm kiểm toán viên gian lận báo cáo tài cịn vấn đề đưa tranh luận giải cho thỏa đáng Đặc biệt bối cảnh kinh tế mà gia tăng nhanh chóng gian lận quy mơ phương pháp thực tầm ảnh hưởng người sử dụng, dẫn đến phá sản nhiều công ty quy mô lớn với thất bại kiểm toán làm suy giảm đáng kể niềm tin cơng chúng vào nghề nghiệp kiểm tốn Chính mà vai trị kiểm tốn độc lập ngày quan trọng đạo đức nghề nghiệp kiểm toán đặt lên hàng đầu, trách nhiệm kiểm toán viên việc phát ngăn ngừa kịp thời gian lận sai sót báo cáo tài góp phần lành mạnh hóa thơng tin, bảo vệ lợi ích cơng chúng gia tăng niềm tin xã hội Trong thực tế tồn khoảng cách kiểm toán viên người sử dụng kết kiểm toán mong muốn đối tượng với phạm vi trách nhiệm kiểm tốn viên Các mong muốn ln vượt trách nhiệm khả kiểm toán viên Để thực trách nhiệm trước đối tượng sử dụng kết kiểm toán, kiểm toán viên phải tuân thủ nguyên tắc chuẩn mực kiểm tốn, mà phải ln ln giữ tính độc lập, trực khách quan q trình kiểm tốn Đó lý cần phải tìm phương hướng giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm kiểm toán viên tăng cường tính hữu ích thủ tục phát gian lận sai sót báo cáo tài chính./ - 21 - TÀI LIỆU THAM KHẢO Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam Giáo trình kiểm tốn, Bộ mơn kiểm tốn Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh (2009), xuất lần thứ 5, NXB Lao động Xã hội Ngô Thị Thu Hà (2007), Phương hướng giải pháp nâng cao trách nhiệm Kiểm toán viên độc lập việc phát gian lận sai sót kiểm tốn báo cáo tài chính, luận văn Thạc sĩ kinh tế Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 Chính Phủ Kiểm tốn độc lập Thơng tư 64/2004/TT-BTC ngày 29/6/2004 hướng dẫn số điều Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 Chính Phủ Kiểm tốn độc lập TS Trần Thị Giang Tân – TS Vũ Hữu Đức (2012), Bài giảng mơn Kiểm tốn cao cấp Linda L Frye & Mary R Scott - Northwest Missouri State University (1997), The search for Fraud in auditing: An historical review, Proceeding of the Academyof Acounting and Financial Studies, Volume 2, Number 2, Allied Academies, Inc Công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết: Nhiều sai phạm dẫn đến thua lỗ kéo dài, http://www.baomoi.com/Cong-ty-co-phan-Bong-Bach-Tuyet-Nhieu-saipham-dan-den-thua-lo-keo-dai/45/6415388.epi, ngày truy cập 12/10/2012 Gian lận Canfoco, quan kiểm tốn vơ can?, http://vietbao.vn/Kinhte/Gian-lan-tai-Canfoco-co-quan-kiem-toan-vo-can/10793173/91/, ngày truy cập 12/10/2012 10 Gian lận kế toán vụ phá sản Lehman Brothers, http://cafef.vn/20100320122028346CA32/gian-lan-ke-toan-trong-vu-phasan-cua-lehman-brothers.chn, ngày truy cập 12/10/2012 - 22 - 11 Gian lận tài tăng toàn giới, http://vietbao.vn/Kinh-te/Gianlan-tai-chinh-van-tang-tren-toan-the-gioi/10936336/48/, ngày truy cập giới, 12/10/2012 12 Những vụ bê bối làm rung chuyển tài http://www.tinmoi.vn/nhung-vu-be-boi-lam-rung-chuyen-nen-tai-chinh-thegioi-p-i-101067517.html, ngày truy cập 12/10/2012  ... PHẦN THỦ TỤC PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 2.1 Lịch sử phát triển thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận. .. kiểm toán viên gian lận kiểm tốn báo cáo tài Cùng với phát triển gian lận thay đổi nhận thức người thủ tục phát gian lận trách nhiệm kiểm toán viên gian lận kiểm toán báo cáo tài mà thay đổi thể... chính; có gian lận phát hiện, sửa chữa trình bày báo cáo tài chính, kiểm tốn viên phải ảnh hưởng gian lận sai sót đến báo cáo tài 2.2.2 Thủ tục phát gian lận Khi có dấu hiệu gian lận, kiểm tốn viên