BÀI TIỂU LUẬAN MÔN KIỂM TOÁN CAO CẤP GIAN LẬN TRONG KẾ TOÁN. THỦ TỤ C PHÁT HIỆN GIAN LẬN VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ÐỐI VỚI GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH M C L C 1. Tong quan vê gian lan trong kê toán ............................................................................ 6 1.1. Ð nh nghia gian lan và gian lan trong kiem toán BCTC ............................................ 6 1.2. L ch s phát trien vê gian lan ................................................................................... 6 1.3. Các công trình nghiên c u vê gian lan ...................................................................... 7 1.3.1. Công trình nghiên c u ca Edwin H. Sutherland ( 18831950) ............................... 7 1.3.2. Công trình nghiên c u ca Donald R. Cressey ( 1919 – 1987) ................................ 7 1.3.3. Công trình nghiên c u ca D. W. Steve Albrecht: .................................................. 8 1.3.4. Công trình nghiên c u ca Richard C. Hollinger: ................................................... 9 1.3.5. Công trình nghiên c u gian lan ca Hiep hoi các nhà ðiêu tra gian lan Hoa Ky (ACFE): ......................................................................................................................... 10 2. Th tc phát hien gian lan và trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan trong kiem toán báo cáo tài chính: ........................................................................................... 11 2.1. Th tc phát hien gian lan: ...................................................................................... 11 2.1.1 Xem xét gian lan trên Báo cáo tài chính ðã ðýc kiem toán: ................................ 11 2.1.2. Hô sõ kiem toán: .................................................................................................. 13 2.1.3. Th tc phân tích:................................................................................................. 13 2.1.4. Bo sung th tc kiem toán: ................................................................................... 13 2.2. L ch s phát trien trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan trong kiem toán báo cáo tài chính: ........................................................................................................... 14 2.2.1. Giai ðon hình thành: ........................................................................................... 14 2.2.2. Giai ðon phát trien: ............................................................................................. 15 2.2.3. Giai ðon hien ði: ............................................................................................... 15 2.3. Các nghiên c u vê trách nhiem kiem toán viên:....................................................... 16 2.3.1. Nghiên c u ca Montgormery (1921) ................................................................... 16 2.3.2. Nghiên c u ca Kapnick: ..................................................................................... 16 2.3.3. Young (1997), Hershman (1974): ......................................................................... 16 2.4. Trách nhiem kiem toán viên vê gian lan và sai sót theo chuan mc kiem toán quôc tê hien hành: ...................................................................................................................... 16 2.4.1. Trách nhiem kiem toán viên theo chuan mc ISA200 nam 2004: ......................... 16 5 2.4.2. Trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan và sai sót trên báo cáo tài chính theo ISA 240 nam 2004: ................................................................................................ 17 2.5. Trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan và sai sót ti Hoa ky: .............. 17 2.6. Trách nhiem ca kiem toán viên ðôi vi gian lan và sai sót ti Viet Nam: ............... 17 3. Nhng vân ðê chýa ðýc gi i quyêt tho ðáng: .......................................................... 18 3.1. Ð nh nghia gian lan: ................................................................................................ 18 3.2. Th tc phát hien gian lan: ...................................................................................... 19 3.3. Trách nhiem ca KTV ðôi vi gian lan trong kiem toán BCTC: .............................. 19 Tài lieu tham kh o ......................................................................................................... 20
TRƯ NG Đ I H C KINH T THÀNH PH H KHOA K TỐN - KI M TỐN CHÍ MINH BÀI TI U LU N NHĨM 10 MƠN KI M TOÁN CAO C P CH Đ : GIAN L N TRONG K TOÁN TH T C PHÁT HI N GIAN L N VÀ TRÁCH NHI M C A KI M TOÁN VIÊN Đ I V I GIAN L N TRONG KI M TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Gi ng viên hư ng d n : PGS.TS Tr n Th Giang Tân Vũ H u Đ c Ph m Th Ng c Bích Tr n Khánh Lâm Nhóm th c hi n L p Khóa H : 10 : KT-KT Đêm : K20 : Cao h c Thành ph H Chí Minh, tháng 10 năm 2012 DANH SÁCH NHÓM 10 TR N THANH PHONG VÕ TH TH M NGUY N TH MINH THU NH N XÉT C A GI NG VIÊN M CL C T ng quan v gian l n k toán 1.1 Đ nh nghĩa gian l n gian l n ki m toán BCTC 1.2 L ch s phát tri n v gian l n 1.3 Các cơng trình nghiên c u v gian l n 1.3.1 Cơng trình nghiên c u c a Edwin H Sutherland ( 1883-1950) 1.3.2 Cơng trình nghiên c u c a Donald R Cressey ( 1919 – 1987) 1.3.3 Cơng trình nghiên c u c a D W Steve Albrecht: 1.3.4 Cơng trình nghiên c u c a Richard C Hollinger: 1.3.5 Công trình nghiên c u gian l n c a Hi p h i nhà u tra gian l n Hoa Kỳ (ACFE): 10 Th t c phát hi n gian l n trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n ki m tốn báo cáo tài chính: 11 2.1 Th t c phát hi n gian l n: 11 2.1.1 Xem xét gian l n Báo cáo tài đư c ki m tốn: 11 2.1.2 H sơ ki m toán: 13 2.1.3 Th t c phân tích: 13 2.1.4 B sung th t c ki m toán: 13 2.2 L ch s phát tri n trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n ki m toán báo cáo tài chính: 14 2.2.1 Giai đo n hình thành: 14 2.2.2 Giai đo n phát tri n: 15 2.2.3 Giai đo n hi n đ i: 15 2.3 Các nghiên c u v trách nhi m ki m toán viên: 16 2.3.1 Nghiên c u c a Montgormery (1921) 16 2.3.2 Nghiên c u c a Kapnick: 16 2.3.3 Young (1997), Hershman (1974): 16 2.4 Trách nhi m ki m toán viên v gian l n sai sót theo chu n m c ki m toán qu c t hi n hành: 16 2.4.1 Trách nhi m ki m toán viên theo chu n m c ISA200 năm 2004: 16 2.4.2 Trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n sai sót báo cáo tài theo ISA 240 năm 2004: 17 2.5 Trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n sai sót t i Hoa kỳ: 17 2.6 Trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n sai sót t i Vi t Nam: 17 Nh ng v n đ chưa đư c gi i quy t tho đáng: 18 3.1 Đ nh nghĩa gian l n: 18 3.2 Th t c phát hi n gian l n: 19 3.3 Trách nhi m c a KTV đ i v i gian l n ki m toán BCTC: 19 Tài li u tham kh o 20 T NG QUAN V GIAN L N TRONG K TOÁN, TH T C PHÁT HI N GIAN L N VÀ TRÁCH NHI M C A KI M TOÁN VIÊN Đ I V I GIAN L N TRONG KI M TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH T ng quan v gian l n k toán: 1.1 Đ nh nghĩa gian l n gian l n ki m toán BCTC: Theo chu n m c ki m toán qu c t s 240 năm 2004: Gian l n hành vi c ý c a m t ngư i hay m t nhóm ngư i nhân viên, ban giám đ c hay bên th ba nh m l a g t đ thu đư c nh ng l i ích b t Có hai lo i gian l n: Gian l n báo cáo tài hành vi bi n th tài s n - Gian l n báo cáo tài là: làm thay đ i, làm gi m o ch ng t k tốn ho c ghi chép sai; khơng trình bày ho c c ý b sót thơng tin quan tr ng báo cáo tài chính; c ý khơng áp d ng, không tuân th nguyên t c k toán, chu n m c k toán; gi u di m hay b sót khơng ghi chép nghi p v phát sinh, ghi nghi p v không x y - Bi n th tài s n là: bi n th m t kho n ti n thu đư c; đánh c p m t tài s n v t ch t hay m t tài s n trí tu ; s d ng tài s n c a công ty vào vi c riêng 1.2 L ch s phát tri n v gian l n: Gian l n m t khái ni m xu t hi n v i s phát tri n c a xã h i lồi ngư i, t hình th c sơ khai ăn tr m đ n nh ng hình th c tinh vi khác tương ng v i s phát tri n c a xã h i nh n th c c a ngư i Cu c cách m ng công nghi p d n đ n s tách r i gi a quy n s h u ch c qu n lý, u làm phát tri n hình th c gian l n m i tham ô, bi n th tài s n c a ngư i qu n lý, nhân viên đ i v i ngư i ch s h u Vào nh ng năm đ u th k 21, v bê b i đ b di n m t lúc làm hàng lo t t p đoàn kinh t hàng đ u th gi i s p đ nghiêm tr ng Enron (02/12/2001), Kmart (22/01/2002), Global Crossing (28/01/2002), Adelphia (25/06), Worldcom (21/07) C th gi i ng c nhiên s ng s t v s c Enron, báo cáo tài đư c ki m tốn b gian l n Gian l n phát tri n đ n m c đ tinh vi đư c th c hi n b i s thông đ ng c a nhi u nhóm ngư i liên quan, có c Ban giám đ c, H i đ ng qu n tr công ty Ki m toán Tác h i c a gian l n ngày nghiêm tr ng, có nh hư ng dây chuy n, sâu r ng đ n nhi u thành ph n xã h i 1.3 Các cơng trình nghiên c u v gian l n: Có th nói, l ch s đ i phát tri n v lĩnh v c ki m toán g n li n v i trình phát tri n c a cơng trình nghiên c u v gian l n 1.3.1 Cơng trình nghiên c u c a Edwin H Sutherland ( 1883-1950): Edwin H Sutherland m t nhà nghiên c u v t i ph m h c c a Đ i h c Indiana (Hoa Kỳ) Ông ngư i tiên phong nghiên c u v gian l n c a t ng l p lãnh đ o M t đóng góp to l n c a Sutherland lý thuy t v phân lo i xã h i Nghiên c u ch y u d a vào vi c quan sát t i ph m đư ng ph : nh ng k lưu manh, sát th hay nh ng k du th du th c Qua đó, ơng rút k t lu n: “ M t t ch c mà có nhân viên không lương thi n s nh hư ng đ n nhân viên lương thi n.” Vi c ph m t i thư ng phát sinh t môi trư ng s ng, hành vi không th th c hi n n u khơng có s tác đ ng c a y u t bên ngồi 1.3.2 Cơng trình nghiên c u c a Donald R Cressey ( 1919 – 1987) Donald R Cressey m t nhà nghiên c u v t i ph m h c t i Đ i h c Indiana – Hoa Kỳ vào nh ng năm 40 c a th k 20 Khác v i Ông Sutherland, Cressey t p trung vào phân tích gian l n dư i góc đ tham bi n th Ông ngư i phát minh tam giác gian l n Đây mơ hình th ng dùng vi c nghiên c u v gian l n nhi u ngh nghi p khác nhau: ki m toán, an ninh, u tra t i ph m,… Tam giác gian l n c a Donald R Cressey sau: Theo Donald R Cressey, gian l n ch phát sinh h i đ nhân t sau đây: - Áp l c: gian l n thư ng phát sinh ngư i th c hi n gian l n ch u nh ng áp l c có th đư c hình thành t nh ng b t c cu c s ng cá nhân như: t n th t v tài chính, thi u h t ti n b c, th m chí mâu thu n gi a ngư i ch ngư i làm thuê - Cơ h i: b áp l c, hành vi gian l n s đư c th c hi n n u có h i Theo Cressey có y u t t o nên h i là: n m b t thông tin có k thu t đ th c hi n - Thái đ , cá tính: khơng ph i có h i g p khó khăn đ u th c hi n gian l n mà ph n l n ph thu c r t nhi u vào thái đ , cá tính c a t ng cá nhân Ph n l n ngư i có h i giai đo n ch u áp l c s th c hi n hành vi gian l n v i ý nghĩ t an i r ng s không đ chuy n l p l i Nhưng th c hi n nh ng l n ti p theo h s không c m th y băn khoăn m i vi c di n d dàng hơn, d đư c ch p nh n Tam giácgian l n c a Cressey không gi ng m t tiên đ nên khó có th kh ng đ nh r ng mơ hình nàyđúng v i m i trư ng h p 1.3.3 Cơng trình nghiên c u c a D W Steve Albrecht: D W Steve Albrecht nhà t i ph m h c làm vi c t i Đ i h c Brigham Young ( Hoa Kỳ) Vào nh ng năm 1980, D W Steve Albrecht v i hai đ ng s Keith Hower Marshall Rommey ti n hành phân tích 212 trư ng h p gian l n, ông đư c Hi p h i nhà sáng l p chuyên nghiên c u v ki m toán n i b tài tr Phương pháp nghiên c u c a ông s d ng b ng câu h i đ kh o sát, đ i tư ng ki m tốn viên n i b cơng ty M c đích c a cơng trình nghiên c u xác đ nh d u hi u quan tr ng c a s gian l n đ có th ngăn ng a phát hi n chúng Đ i v i nhân viên có 10 d u hi u cho th y kh xu t hi n gian l n cao nh t Đ i v i t ch c có 10 d u hi u liên quan đ n t ch c cho th y kh xu t hi n gian l n cao nh t D a vào k t qu nghiên c u trên, ông xây d ng m t mô hình n i ti ng bàn cân gian l n bao g m nhân t hoàn c nh t o áp l c, h i tính trung th c c a cá nhân Cao Cao Cơ h i Th p ∇ Áp l c ∇ ⇑ Th p ∇ Th p Tính trung th c Cao Nguy x y gian l n r t cao hoàn c nh t o áp l c, h i th c hi n gian l n cao v i tính liêm c a cá nhân th p; Và ngư c l i, nguy x y gian l n r t th p hoàn c nh t o áp l c, h i th c hi n gian l n th p v i tính liêm c a cá nhân cao Theo Albrecht, hoàn c nh t o áp l c có th liên quan t i nh ng khó khăn tài chính, h i th c hi n gian l n có th cá nhân t t o hay s y u c a h th ng ki m soát n i b 1.3.4 Cơng trình nghiên c u c a Richard C Hollinger: Thơng qua cơng trình nghiên c u Richard C Hollinger v i đ ng s c a (John P Clark) xu t b n tác ph m “Khi nhân viên ăn c p“ năm 1983 K t lu n c a ông khác bi t v i mơ hình tam giác gian l n c a Cressey Theo k t qu nghiên c u trên, u ki n làm vi c nguyên nhân ch y u c a gian l n Và hai ông k t lu n r ng, đ ngăn ng a nh ng hành vi ăn c p t ch c nhà qu n lý c n t p trung vào v n đ sau đây: - Quy đ nh rõ ràng nh ng hành vi không đư c ch p nh n t ch c - Không ng ng ph bi n nh ng thơng tin h u ích, nh ng quy đ nh c a t ch c cho toàn th nhân viên - Th c hi n vi c phê chu n th c t - Công khai phê chu n 1.3.5 Cơng trình nghiên c u gian l n c a Hi p h i nhà u tra gian l n Hoa Kỳ (ACFE): Hi p h i nhà u tra gian l n Hoa Kỳ (ACFE) t ch c nghiên c u u tra v gian l n l n nh t th gi i ACFE ti n hành cu c nghiên c u quy mô l n trư ng h p gian l n t thành l p vào năm 1993 nh m đưa t ng k t v : đ tu i ti n hành gian l n, trình đ chuyên môn, nh ng đ c m c a t ch c x y gian l n (k qu n lý, cách th c t ch c),… M c tiêu c a ACFE phân lo i gian l n giúp t ch c, nhà qu n lý nh n th c đư c lo i gian l n thư ng x y đ đ i phó Tuy nhiên, cơng trình nghiên c u v gian l n c a ACFE ch đưa s li u th ng kê v nh ng thi t h i c a gian l n BCTC b phát hi n Do v y, nhi u nhà nghiên c u cho r ng khó có th xác đ nh thi t h i th c s , cịn nhi u trư ng h p gian l n không đư c phát hi n, không đư c báo cáo ho c không b kh i t theo quy đ nh c a pháp lu t Bên c nh đó, cơng trình nghiên c u ch m i th ng kê thi t h i v kinh t gian l n v báo cáo tài mà chưa th ng kê đư c nh ng thi t h i vơ hình khơng bi u hi n b ng s c th như: chi phí b o hi m, chi phí ki n t ng, phí b o hi m,… M t k t qu c a ACFE thông qua nghiên c u v gian l n n hình t ng k t m t s th thu t thư ng đư c ti n hành gian l n BCTC: - Che gi u n ph i tr chi phí b ng cách khơng ghi nh n, khơng l p d phịng kho n n ph i tr , v n hóa chi phí khơng đư c phép v n hóa - Ghi nh n doanh thu khơng có th t b ng cách t o khách hàng ma, l p ch ng t gi m o hàng hóa khơng đư c giao đ u niên đ sau s l p bút toán hàng bán b tr l i, khai kh ng doanh thu b ng vi c ghi tăng y u t hóa đơn s lư ng, đơn giá ho c ghi nh n doanh thu chưa chuy n giao quy n s h u r i ro, 10 - Đ nh giá sai tài s n thông qua vi c không ghi gi m giá tr hàng t n kho hư h ng, khơng l p d phịng kho n ph i thu khó địi, gi m giá đ u tư ng n h n dài h n, đ nh giá sai tài s n qua h p nh t kinh doanh, - Ghi sai niên đ b ng vi c doanh thu ho c chi phí đư c c ý ghi nh n không kỳ - Không khai báo đ y đ thông tin nh m h n ch kh phân tích c a ngư i s d ng BCTC kho n n ti m tàng, s ki n sau ngày k t thúc niên đ , thông tin v sách k tốn, Th t c phát hi n gian l n trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n ki m toán báo cáo tài chính: 2.1 Th t c phát hi n gian l n: Qua cơng trình nghiên c u v gian l n nêu trên, Ki m toán viên (KTV) v n d ng k t qu nghiên c u đó, đánh giá r i ro Sau đó, KTV áp d ng phương pháp thu th p b ng ch ng ki m tốn thích h p, đ y đ ti n hành đánh giá chúng nh m phát hi n gian l n có liên quan BCTC Các phương pháp k thu t thư ng đư c v n d ng ki m toán bao g m: ki m tra v t ch t, quan sát, u tra, xác minh tài li u, tính tốn phân tích 2.1.1 Xem xét gian l n Báo cáo tài đư c ki m toán: Nh m ph n ng l i v i di n bi n ph c t p v gian l n x y liên ti p nh ng năm cu i c a th k 20, vào 2002, U ban chu n m c ki m toán Hoa Kỳ tr c thu c AICPA thay th chu n m c SAS 82 b ng SAS 99 m t n l c nh m đưa nh ng hư ng d n có tính ch t chi ti t giúp KTV phát hi n gian l n V trách nhi m chung cu c ki m toán, đo n c a SAS 99 nêu rõ: “Ki m tốn viên có trách nhi m l p k ho ch th c hi n cu c ki m tốn đ có đư c nh ng đ m b o h p lý r ng Báo cáo tài khơng có nh ng sai l ch ho c t n t i gian l n sai sót tr ng y u” V b n, SAS99 có n i dung sau: - Th nh t, đ nh nghĩa đ y đ v gian l n đ c tính c a gian l n - Th hai, nh n m nh t m quan tr ng c a vi c trì thái đ hồi nghi ngh nghi p 11 - Th ba, yêu c u c n có cu c th o lu n nhóm ki m tốn v r i ro có gian l n sai sót Báo cáo tài Cu c th o lu n ph i t p trung vào phân tích kh x y gian l n như: + Do đâu mà ki m toán viên tin r ng Báo cáo tài c a khách hàng có th có gian l n; + Các qu n tr viên có th dùng phương th c đ che d u gian l n; + Tài s n c a cơng ty có th b thâm h t nh ng khâu Các cu c th o lu n v y ln ph i có s xem xét k t h p gi a nhân t bên bên ngồi nh hư ng t i cơng ty đư c ki m tốn, là: + Các nhà qu n tr viên có ph i ch u áp l c hay có đ ng l c đ ti n hành gian l n hay không; + Gian l n có th b che d u đâu; + Ch y u t v môi trư ng văn hố cơng ty có th n nhà qu n tr thành viên khác h p lý hoá gian l n mà h gây - Th tư, c n ti n hành đánh giá r i ro Vi c đánh giá r i ro đư c ti n hành sau có hi u bi t v tình hình kinh doanh ki m soát n i b c a doanh nghi p - Th năm, ph n ng KTV d a k t qu đánh giá r i ro: tham kh o ý ki n c a chuyên gia, t p trung vào c tính k tốn, giao d ch khơng thư ng xun, bút tốn u ch nh, thay đ i n i dung c a th t c ki m toán - Th sáu, đánh giá b ng ch ng ki m tốn Khi đánh giá tính thích h p đ y đ c a b ng ch ng, KTV c n t p trung vào tính khơng đ ng nh t, s mâu thu n, s b sót trrong ghi chép c a k tốn, ví d giao d ch không đư c ghi nh n vào h th ng, khơng có ch ng t kèm theo; Nh ng tr ng i t phía nhà qu n tr , ví d vi c t ch i không cho KTV xem xét s sách k toán hay s phàn nàn c a nhà qu n tr v nhóm ki m tốn, c tình trì hỗn vi c cung c p thông tin ho c không s n sàng h p tác - Th b y, thông báo v gian l n cho Ban giám đ c, H i đ ng qu n tr quan h u quan khác - Th tám, l p h sơ ki m tốn v q trình xem xét gian l n 12 2.1.2 H sơ ki m toán: Chu n m c quy đ nh rõ KTV ph i l p h sơ t t c y u t đư c xem xét, b t đ u t ti n hành th t c phân tích cho đ n KTV có k t lu n sơ b hay có nh ng ph ng đốn v r i ro có th có gian l n sai sót 2.1.3 Th t c phân tích: Th t c đư c th c hi n t t c giai đo n c a m t cu c ki m toán Nhìn chung, SAS 56 tương đ ng v i chu n m c qu c t ISA 520 Ngoài nh ng n i dung tương t chu n m c qu c t v th t c phân tích, SAS 56 nh n m nh m t s d u hi u có th cho th y kh có th phát sinh gian l n : - M t s t s b t thư ng gi a Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh Báo cáo lưu chuy n ti n t Ví d : Báo cáo k t qu ho t đ ng kinh doanh th hi n doanh thu l i nhu n tăng Báo cáo lưu chuy n ti n t l i không ph n ánh đư c kh t o ti n; - Thông tin v hàng t n kho, tài kho n ph i tr nhà cung c p, doanh thu bán hàng hay giá v n hàng bán c a niên đ trư c v i niên đ k tốn hi n t i khơng nh t qn v i nhau, thư ng d u hi u c a hàng t n kho b m t c p b i nhân viên ti n hành gian l n thư ng khơng có kh s a đ i t t c tài kho n này; - Nh ng m i quan h không th gi i thích đư c hay n m ngồi d đốn gi a s lư ng hàng bán kh s n xu t, hay th c t s n xu t (thông tin thu th p đư c t b ph n s n xu t) có th ch d u hi u có khai kh ng doanh thu Có th th y r ng, v i n i dung k SAS99 chi ph i t i tồn b q trình ki m toán, t giai đo n l p k ho ch t i th c hi n k t thúc cu c ki m toán 2.1.4 B sung th t c ki m tốn: Trong q trình ki m tốn, xét th y có d u hi u v gian l n ho c sai sót, KTV cơng ty ki m toán ph i xem xét nh ng nh hư ng c a gian l n sai sót đ n BCTC Trư ng h p KTV cơng ty ki m tốn cho r ng gian l n ho c sai sót có th nh hư ng tr ng y u đ n BCTC ph i th c hi n s a đ i b sung nh ng th t c ki m tốn thích h p 13 N u KTV quy t đ nh nh ng sai sót x y gian l n tr ng y u ho c KTV không th xác đ nh đư c m c đ nh hư ng c a gian l n đ n BCTC KTV có th xem xét hư ng d n sau: - Ph i thu th p thêm b ng ch ng, - Xem xét nh ng nh hư ng c a chúng lên nh ng khu v c ki m toán khác, - Th o lu n v n đ này, bao g m c nh ng thu đư c vi c u tra b sung v i c p qu n lý, - Xem xét vi c tham kh o ý ki n khách hàng vi c phát hi n gian l n, - Xem xét rút kh i cu c ki m toán n u k t qu cu c ki m tốn ch r ng có t n t i nh ng sai sót tr ng y u liên quan đ n gian l n, c n trao đ i rõ lý rút kh i cu c ki m toán v i khách hàng, - Xem xét vi c tham kh o ý ki n tư v n c a chuyên gia lu t Ki m toán viên nên th o lu n nh ng phát hi n c a v i c p qu n lý phù h p Ki m toán viên nên cân nh c vi c đ ngh khách hàng gi l i nh ng b ng ch ng có tính pháp lý cao đ th c hi n cu c u tra đ c l p khác liên quan đ n gian l n (n u có) n u ki m toán viên quy t đ nh r ng ho c h khơng có kh th c hi n u tra ho c có u nh hư ng đ n kh xét đốn c a h , ho c tính đ c l p c a ki m tốn viên có th b nh hư ng th t c ti n hành b sung 2.2 L ch s phát tri n trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n ki m tốn báo cáo tài chính: Ho t đ ng ki m tốn có l ch s phát tri n lâu dài g n li n v i trình phát tri n kinh t , xã h i c a loài ngư i 2.2.1 Giai đo n hình thành: Ki m tốn đ i vào kho ng th k th ba trư c Công nguyên g n li n v i n n văn minh Ai C p La Mã c đ i th i kỳ đ u, ki m toán ch m i m c đ sơ khai, bi u hi n nh ng ngư i làm cơng tác ki m tốn đ c to nh ng s li u, tài li u cho m t bên đ c l p nghe sau ch ng th c Khi xã h i phát tri n xu t hi n c a c i dư th a, ho t đ ng k toán ngày đư c m r ng ngày m t ph c t p vi c ki m tra, ki m sốt v k tốn tài đư c quan tâm Đ n th i kỳ cách m ng công nghi p bùng n châu Âu, xu t hi n nhi u thành ph n kinh t kéo theo s đ i nhi u lo i hình doanh nghi p khác Cùng v i s phát tri n 14 c a th trư ng, s tích t t p trung tư b n làm cho s phát tri n c a doanh nghi p t p đoàn ngày m r ng S tách r i gi a quy n s h u c a ngư i ch ngư i qu n lý, ngư i làm công ngày xa T đó, ch s h u hình thành nhu c u ki m tra ch ng l i s gian l n c a nhà qu n lý Nói cách khác, trách nhi m c a ki m toán giai đo n phát hi n gian l n sai sót c a ngư i qu n lý nh m ph c v cho ch s h u 2.2.2 Giai đo n phát tri n: S d ch chuy n v n t qu c gia qua qu c gia khác h p nh t công ty l n Anh ngành khai thác m , đư ng s t, nhiên li u, n, … làm thay đ i quan m v m c đích, b n ch t ngu n v n đ u tư vào công ty, d n đ n nhi m v c a ki m toán viên ph c v l i ích c a ngư i ch s h u chuy n sang ph c v cho c đông c ng đ ng Trách nhi m c a ki m toán viên không ng ng thay đ i t cu i th k 19 đ n đ u th k 20 T i Hoa Kỳ, Lu t ch ng khoán liên bang vào năm 1933, lu t giao d ch ch ng khoán vào năm 1934 đ i yêu c u báo cáo tài c a cơng ty niêm y t c n đư c ki m tốn nh m xác đ nh tính trung th c c a BCTC Vào th i gian này, công ty ki m toán b t đ u u ch nh m c tiêu t p trung vào tính khách quan trung th c đ b o v cho ngư i s d ng BCTC Năm 1994, U ban th c hành ki m toán qu c t ban hành chu n m c ki m toán s 200 v m c tiêu nguyên t c b n chi ph i cu c ki m toán BCTC, chu n m c ki m toán s 240 bàn v trách nhi m KTV đ i v i vi c xem xét gian l n ki m toán BCTC Đây hai chu n m c bàn v trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n, mà tr ng tâm chu n m c ki m toán s 240 2.2.3 Giai đo n hi n đ i: Vào nh ng năm đ u th k 21, hàng lo t v bê b i tài k tốn – ki m tốn n d n đ n s s p đ hàng lo t c a t p đồn, cơng ty hàng đ u th gi i Năm 2004, U ban chu n m c ki m toán d ch v đ m b o hi u đính chu n m c ki m tốn theo hư ng tăng cư ng trách nhi m c a ki m tốn viên có liên quan đ n phát hi n gian l n sai sót 15 2.3 Các nghiên c u v trách nhi m ki m toán viên: 2.3.1 Nghiên c u c a Montgormery (1921) Theo Montgormery, trách nhi m c a ki m toán viên xác đ nh tình hình tài k t qu kinh doanh 2.3.2 Nghiên c u c a Kapnick: Theo k t qu nghiên c u c a Kapnick, Ki m tốn viên khơng có trách nhi m xem xét li u gian l n có xu t hi n hay không 2.3.3 Young (1997), Hershman (1974): Ki m toán viên ph i ch u trách nhi m phát hi n gian l n 2.4 Trách nhi m ki m toán viên v gian l n sai sót theo chu n m c ki m tốn qu c t hi n hành: 2.4.1 Trách nhi m ki m toán viên theo chu n m c ISA200 năm 2004: Trong trình theo đu i m c tiêu c a doanh nghi p, tuỳ thu c vào lĩnh v c ho t đ ng y u t v môi trư ng kinh doanh, doanh nghi p s ph i đ i m t v i r t nhi u r i ro Tuy nhiên, không ph i t t c r i ro đ u nh hư ng đ n Báo cáo tài chính, vi c nh n di n thu c ph m vi trách nhi m c a Ban giám đ c Trong đó, trách nhi m c a ki m toán viên ch nh n di n nh ng r i ro có nh hư ng t i Báo cáo tài mà thơi (đo n 13) Đo n 14 có nêu: Đ có đư c m t đ m b o h p lý v vi c Báo cáo tài có đư c trình bày trung th c h p lý khía c nh tr ng y u hay khơng, KTV ph i thu th p đánh giá b ng ch ng ki m toán d a nguyên t c b n vi c ki m tốn Báo cáo tài KTV ph i l p k ho ch th c hi n cu c ki m toán nh m gi m thi u r i ro ki m toán t i m c có th ch p nh n đư c KTV th c hi n th t c ki m tốn nh m đánh giá r i ro có nh hư ng tr ng y u t i Báo cáo tài chính, gi m thi u r i ro phát hi n b ng vi c ti n hành thêm th t c ki m toán d a đánh giá (Đo n th 15 -16) ISA 200 phân đ nh m t cách rõ ràng trách nhi m c a KTV đ i v i sai sót tr ng y u Báo cáo tài Theo đó, đo n 17 u c u: KTV khơng có trách nhi m phát hi n sai ph m khơng có nh hư ng tr ng y u t i Báo cáo tài Mà 16 trách nhi m c a KTV xem xét nh hư ng c a sai ph m có tr ng y u hay khơng t i Báo cáo tài c phương di n t ng th m c đ kho n m c Bên c nh vi c xem xét r i ro theo cách ti p c n t ng th , KTV c n đánh giá r i ro m c đ kho n m c, c th : theo đ c thù c a nghi p v phát sinh, theo s dư c a tài kho n theo m c đ khai báo c a thông tin (đo n th 18 -19) 2.4.2 Trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n sai sót báo cáo tài theo ISA 240 năm 2004: So v i IAS240 1994, IAS240 2004 t p trung ch nh s a m t s n i dung sau: - Đ nh nghĩa gian l n sai sót : IAS 1994 ch t p trung vào hai lo i sai ph m, gian l n sai sót Trong IAS 240 cho r ng có hai lo i gian l n tham ô bi n th gian l n Báo cáo tài chính; - Phân đ nh trách nhi m: ISA 240 năm 2004 cho r ng, Ban lãnh đ o ch u trách nhi m v vi c phát hi n ngăn ng a gian l n thay trách nhi m c a Ban giám đ c; - V trách nhi m c a KTV cu c ki m toán: nêu đ y đ , chi ti t v bư c ti n hành đ đánh giá gian l n th t c phát hi n gian l n bao g m: th o lu n, thu th p thông tin, nh n di n r i ro, đánh giá r i ro, thi t k th t c ki m tốn, đánh giá b ng ch ng, thơng báo, tài li u hoá gian l n 2.5 Trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n sai sót t i Hoa kỳ: U ban ki m toán Hoa Kỳ (AICPA) ban hành chu n m c đ u tiên SAS vào năm 1972 v trách nhi m c a ki m tốn viên Theo đó, m c tiêu ki m tốn báo cáo tài nh m đưa ý ki n Chu n m c nêu rõ r ng hi u bi t c a KTV ch gi i h n qua cu c ki m toán, nên trách nhi m c a KTV ch cho ý ki n Trách nhi m c a ban giám đ c ph i áp d ng sách k tốn thích h p, thi t l p trì h th ng ki m soát n i b , l p báo cáo tài trung th c h p lý 2.6 Trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n sai sót t i Vi t Nam: Trách nhi m c a KTV đ i v i sai ph m c a đơn v xu t phát t m c tiêu c a ki m toán BCTC Theo đo n 11 c a VAS 200, m c tiêu c a ki m toán BCTC đư c xác 17 đ nh “giúp cho KTV cơng ty ki m tốn đưa ý ki n xác nh n r ng BCTC có đư c l p s chu n m c ch đ k toán hi n hành (ho c đư c ch p thu n), có tuân th pháp lu t liên quan có ph n ánh trung th c h p lý khía c nh tr ng y u hay khơng?” Căn c m c tiêu nêu trên, trách nhi m c a KTV đư c xác đ nh “… ki m tra, chu n b trình bày ý ki n c a v BCTC” “… vi c ki m tốn BCTC khơng làm gi m nh trách nhi m c a Giám đ c (ho c ngư i đ ng đ u) đơn v đư c ki m tốn đ i v i BCTC.” Qua đó, KTV không ph i ch u trách nhi m v vi c phát hi n ngăn ch n sai ph m đơn v , u thu c v trách nhi m c a ngư i qu n lý đơn v Trách nhi m ch y u c a KTV liên quan đ n vi c di n đ t ý ki n c a Báo cáo ki m toán đ đưa ý ki n đó, KTV c n thi t k th c hi n m t cu c ki m toán đ đ m b o h p lý r ng BCTC khơng có sai l ch tr ng y u Nói cách khác, trách nhi m c a KTV đ i v i sai ph m đơn v đư c gi i h n ph m vi th t c ki m toán c n th c thi đ giúp h đ n m t ý ki n v BCTC, nh ng th t c đư c quy đ nh chu n m c ki m toán c th Nh ng v n đ chưa đư c gi i quy t tho đáng: 3.1 Đ nh nghĩa gian l n: Gian l n c n đư c đ nh nghĩa cho nêu b t đư c ch th th c hi n hành vi gian l n Gian l n c n đư c phân thành lo i: - Gian l n liên quan đ n nhà qu n lý, ch s h u đơn v đư c ki m toán (ch y u gian l n báo cáo tài chính, tham ơ, tham nhũng); - Gian l n liên quan đ n nhân viên (ch y u bi n th tài s n); - Gian l n liên quan đ n bên th ba (ch y u bi n th tài s n) Đây c quan tr ng đ xác đ nh m t cách c th trách nhi m c a nh ng ngư i có liên quan đơn v đư c ki m toán; trách nhi m c a KTV đ i v i vi c ngăn ng a, phát hi n hành vi gian l n x y Đ ng th i s c đ xác đ nh khung ch tài x ph t c th đ i v i cá nhân, đơn v đư c ki m toán vi ph m, k c doanh nghi p ki m toán, KTV 18 3.2 Th t c phát hi n gian l n: Căn c vào m i lo i hành vi gian l n, cơng trình nghiên c u v gian l n, kinh nghi m phát hi n gian l n th c t công tác ki m toán, chu n m c ki m toán c n nêu rõ th t c phát hi n gian l n tương thích v i m i lo i hành vi gian l n m t cách h u hi u hi u qu v i tình hình kinh t nhi u bi n đ ng hi n 3.3 Trách nhi m c a KTV đ i v i gian l n ki m toán BCTC: C n thi t nêu rõ t m quan tr ng m c đ liên quan đ n trách nhi m c a KTV đ i v i gian l n trình th c hi n ki m toán BCTC Các n i dung c n ph i b sung: - Trách nhi m c a KTV, doanh nghi p ki m toán vi c phát hi n sai ph m tr ng y u gian l n gây ra; - Trách nhi m c a KTV vi c thông báo cho ngư i s d ng báo cáo ki m toán; - Trách nhi m c a KTV vi c thông báo cho quan ch c có liên quan; - Trách nhi m c a KTV trư ng h p rút kh i h p đ ng ki m toán; - Các h n ch ti m tàng c a ki m toán đ i v i vi c phát hi n gian l n 19 TÀI LI U THAM KH O Ti ng Vi t B Tài chính, Chu n m c ki m tốn VN 200 B Tài chính, Chu n m c ki m toán VN 240 B Tài chính, Quy t đ nh s 87/2005/QĐ-BTC Đ i h c kinh t TP HCM, Ki m toán (2011) PGS.TS Tr n Th Giang Tân & PGS.TS Vũ H u Đ c, Ki m toán cao c p Đ i h c kinh t TP HCM, Ki m soát n i b (2011) http://kiemtoan.com.vn/news/bai-hoc-thuc-tien/bai-hoc-tu-enron-54/ http://kiemtoan.com.vn/news/bai-hoc-thuc-tien/arthur-andersen-su-diet-vong-cuamot-dai-gia-2180/ http://vietbao.vn/Kinh-te/Bong-Bach-Tuyet-Mo-bong-bong-taichinh/55202371/91/ 10 http://luattaichinh.wordpress.com/2009/09/10/gian-l%E1%BA%ADn-trn-bo-co-tichnh-v-cc-cng-trnh-nghin-c%E1%BB%A9u-v%E1%BB%81-gianl%E1%BA%ADn/ Ti ng Anh International Standards of Auditing The Association of Certified Fraud Examiners (2012), Report to the nation occupation fraud and abuse Francis C Brulenski, CPA, and Ricardo J Zayas, CPA, CFE, CVA.(2004) Fraud Detection is not Just by the Numbers [Internet] Accountingweb Link: [http://www.accountingweb.com/cgibin/item.cgi?id=99821&d=815&h=817&f=816&dateformat=%B%20%e,%20%Y] 20 ... t c phát hi n gian l n trách nhi m c a ki m toán viên đ i v i gian l n ki m tốn báo cáo tài chính: 2.1 Th t c phát hi n gian l n: Qua cơng trình nghiên c u v gian l n nêu trên, Ki m toán viên. .. VIÊN Đ I V I GIAN L N TRONG KI M TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH T ng quan v gian l n k toán: 1.1 Đ nh nghĩa gian l n gian l n ki m toán BCTC: Theo chu n m c ki m toán qu c t s 240 năm 2004: Gian l n hành... 3.3 Trách nhi m c a KTV đ i v i gian l n ki m toán BCTC: 19 Tài li u tham kh o 20 T NG QUAN V GIAN L N TRONG K TOÁN, TH T C PHÁT HI N GIAN L N VÀ TRÁCH NHI M C A KI M TOÁN VIÊN