kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện ở việt nam

Xuất phát từ tầm quan trọng của kế toán quản trị môi trường, tác giả đã lựa chọn nghiên cứu đề tài “Kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam” cho luận án

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT ĐIỆN

Ở VIỆT NAM

Ngành: Quản trị Kinh doanh

LÊ TRÀ MY

Hà Nội, 06/2024

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

Nghiên cứu sinh: Lê Trà My

Người hướng dẫn khoa học: PGS TS Đào Thị Thu Giang Hà Nội, 06/2024

LỜI CẢM ƠN

Tôi trân trọng cảm ơn các thầy cô ở Bộ môn Kế toán Quản trị thuộc Khoa Kếtoán – Kiểm toán, Khoa Quản trị kinh doanh, Khoa Sau Đại học và các đơn vị có liênquan của Trường Đại học Ngoại thương đã quan tâm, tham gia góp ý kiến và hỗ trợ tôitrong quá trình nghiên cứu để hoàn thiện luận án

Tôi xin bày tỏ sự biết ơn sâu sắc tới PGS.TS Đào Thị Thu Giang đã hướng dẫn,chỉ bảo tận tình cho tôi trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án này

Tôi chân thành cảm ơn các cơ quan, tổ chức, cá nhân đã quan tâm, giúp đỡ và tạo điều kiện cung cấp tài liệu, thông tin về hoạt động kế toán quản trị môi trường của các doanh nghiệp điện ở Việt Nam, làm cơ sở quan trọng cho tôi nghiên cứu hoàn thành luận án

Tôi cũng gửi lời cảm ơn trân trọng tới tập thể lãnh đạo Khoa Kế toán – Kiểmtoán nơi tôi công tác đã quan tâm hỗ trợ và tạo điều kiện cho tôi trong suốt quá trìnhnghiên cứu hoàn thành luận án

Cuối cùng, xin chân thành cảm ơn những người thân trong gia đình, bạn bè vàcác đồng nghiệp đã luôn quan tâm, cổ vũ, động viên, tiếp thêm nghị lực cho tôi để hoànthành luận án này

Hà Nội, 2024

Nghiên cứu sinh Lê Trà My

i

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan Luận án tiến sĩ "Kế toán quản trị môi trường tại các doanh

nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam" là công trình nghiên cứu khoa học độc lập dưới sự

hướng dẫn của PGS.TS Đào Thị Thu Giang Các thông tin, số liệu trong luận án là trung thực, có nguồn gốc rõ ràng, cụ thể và hợp pháp Ngoài phần tài liệu tham khảo đã trích dẫn, nội dung của luận án do tôi tự nghiên cứu và chưa từng được công bố trong các công trình nghiên cứu trước đây Tôi xin chịu hoàn toàn trách nhiệm với sự trung thực của toàn văn luận án

Hà Nội, 2024

Nghiên cứu sinh Lê Trà My

ii

MỤC LỤC

LỜI CẢM ƠN i

LỜI CAM ĐOAN .ii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG VIỆT vii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG ANH viii

DANH MỤC BẢNG ix

DANH MỤC BIỂU x

DANH MỤC HÌNH xi

DANH MỤC SƠ ĐỒ xi

MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP 6

1.1 Các nghiên cứu lý thuyết về nội dung của kế toán quản trị môi trường áp dụng tại doanh nghiệp 6 1.2 Các nghiên cứu về những nhân tố tác động đến việc áp dụng Kế toán quản trị môi trường 9

1.2.1 Nhân tố Áp lực thể chế 9

1.2.2 Nhân tố Nhận thức của nhà quản lý cấp cao 11

1.2.3 Nhân tố Chiến lược môi trường của doanh nghiệp 12

1.2.4 Nhân tố Nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh 12

1.2.5 Các nhân tố khác 12

1.3 Khoảng trống nghiên cứu và định hướng nghiên cứu 13

Tóm tắt chương 1 15

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TRONG DOANH NGHIỆP 16

2.1 Khái niệm chung về kế toán quản trị môi trường 16

2.1.1 Các quan điểm về kế toán quản trị môi trường 16

2.1.2 Tầm quan trọng của kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp 17

2.2 Các lý thuyết căn bản liên quan đến kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp 20

2.2.1 Lý thuyết hợp pháp (Legitimacy theory) 20

2.2.2 Lý thuyết về quá trình đổi mới (Diffusion of Innovations) 20

iii 2.2.3 Lý thuyết ngẫu nhiên (Contingency theory) 21

2.2.4 Lý thuyết thể chế (Institutional theory) 22

2.3 Nội dung của kế toán quản trị môi trường 23

2.3.1 Kế toán quản trị môi trường tiền tệ 26

2.3.2 Kế toán quản trị môi trường vật chất 27

2.4 Phân loại doanh thu, chi phí trong kế toán quản trị môi trường 28 2.5 Các phương pháp kế toán sử dụng trong kế toán quản trị môi trường 33

2.5.1 Kế toán chi phí trên cơ sở hoạt động (Activity based accounting_ABC) 33 2.5.2 Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (Material flow cost

accounting_MFCA) 35 2.5.3 Kế toán chi phí đầy đủ (Full Cost Accounting_FCA) 37 2.5.4 Kế toán chi phí vòng đời sản phẩm (Lifecycle Costing_LCC) 37

2.6 Kinh nghiệm áp dụng kế toán quản trị môi trường tại một số quốc gia trên thế

giới 39 2.6.1 Tổng

quan hoạt động kế toán quản trị môi trường trên thế giới 39 2.6.2 Kế toán quản trị môi trường tại công ty Canon, Nhật Bản 41 2.6.3 Kế toán quản trị môi trường tại công ty Nitrokémia, Hungary 47 2.6.4 Bài học cho các

doanh nghiệp ngành điện ở Việt Nam 55 Tóm tắt chương

2 58 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 59 3.1 Thiết kế nghiên cứu 59 3.2 Phương pháp

nghiên cứu 62 3.2.1 Phương pháp

nghiên cứu định tính 62 3.2.2 Phương pháp

nghiên cứu định lượng 67 3.3 Mô hình và giả

thuyết nghiên cứu 69 3.3.1 Áp lực thể chế và kế

toán quản trị môi trường 69 3.3.2 Nhận thức của nhà quản lý cấp cao và kế toán quản trị môi trường 71 3.3.3 Chiến lược môi trường và kế toán

quản trị môi trường 71 3.3.4 Nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh và kế toán quản trị môi

trường 71 3.4 Xây

dựng thang đo biến độc lập và các biến phụ thuộc 73

iv

Bảng câu hỏi khảo sát 75

Trước khi tiến hành khảo sát, bảng hỏi đã được kiểm tra và góp ý của các chuyên giatrong lĩnh vực nghiên cứu là giảng viên chuyên ngành kế toán và kế toán quản trị

của trường Đại học và chuyên gia tại doanh nghiệp là quản lý bộ phận.76 3.5.

Phương pháp thu thập dữ liệu 76

3.5.1 Tiến hành khảo sát thu thập dữ liệu 76 3.5.2.

Mô tả đặc điểm khách thể khảo sát 77 Tóm tắt

chương 3 82 CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN 83 4.1 Đặc điểm

thị trường điện ở Việt Nam 83 4.1.1 Đặc điểm sản

xuất và phân phối điện năng 83 4.1.2 Thị trường điện tại Việt Nam 85 4.1.3 Các doanh nghiệp sản

xuất điện và tác động đến môi trường 87 4.2 Thực trạng áp dụng kế toán

quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt

Nam 89 4.2.1 Kết quả thống kê mô

tả các biến 89 4.2.2 Các vấn đề kế toán quản trị

môi trường áp dụng trong các doanh nghiệp sản xuất điện Việt

Nam 92 4.3 Kết quả phân tích

hồi quy và các kiểm định cần thiết 96 4.3.1 Kiểm định thang đo

bằng hệ số Cronbach’s Alpha 96 4.3.2 Phân tích nhân tố khám

phá EFA 101 4.3.3 Phân tích hồi

quy 105 4.4 Thảo luận kết quả

nghiên cứu 113 4.5 Trường hợp điển hình áp dụng KTQTMT tại Công ty nhiệt điện Thái Bình 115

4.5.1 Giới thiệu công ty 115 4.5.2 Áp dụng kế toán quản trị môi trường 116 4.5.3 So sánh Báo cáo tài chính theo kế toán truyền thống và theo kế toán quản trị

Ở VIỆT NAM 127 5.1 Định hướng phát triển ngành điện 127 5.2.

Đề xuất các giải pháp tăng cường áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp điện ở Việt Nam 129 5.3 Kiến

nghị với các bên liên quan 135

5.3.1 Kiến nghị đối với Chính phủ và các cơ quan quản lý Nhà nước 135 5.3.2 Kiến nghị đối với cơ sở giáo dục và đào tạo 138

5.3.3 Kiến nghị đối với các hiệp hội 138

Tóm tắt chương 5 140

KẾT LUẬN 141

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 143

PHỤ LỤC 1: BẢNG CÂU HỎI PHỎNG VẤN CHUYÊN GIA i

PHỤ LỤC 2: BẢNG KHẢO SÁT DỰ KIẾN iv

PHỤ LỤC 3: BẢNG KHẢO SÁT CHÍNH THỨC ix

PHỤ LỤC 4: DANH SÁCH CHUYÊN GIA THAM GIA PHỎNG VẤN xvi

PHỤ LỤC 5: DANH SÁCH DOANH NGHIỆP GỬI BẢNG KHẢO SÁT xvii

PHỤ LỤC 6: KẾT QUẢ KIỂM ĐỊNH THANG ĐO xxv

PHỤ LỤC 7: KIỂM ĐỊNH MÔ HÌNH NGHIÊN CỨU VÀ xxx

vi

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG VIỆT Viết tắt Tiếng Việt

CLMT Chiến lược môi trường CPMT Chi phí môi trường

DTMT Doanh thu môi trường ĐTM Đánh giá tác động môi trường KTMT Kế toán môi trường

KTQTMT Kế toán quản trị môi trường KTTCMT Kế toán tài chính môi trường

KT-XH Kinh tế - Xã hộiNCKH Nghiên cứu khoa họcQLCC Quản lý cấp cao

vii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT TIẾNG ANH Viết tắt Tiếng Anh Tiếng Việt

AAA American Accounting Asociation Hiệp hội Kế toán Hoa Kỳ

ABC Activity-Based Costing Kế toán chi phí dựa trên hoạt độngCICA Canadian Institute of

Chartered Accountants Hiệp hội kế toán viên công chứng Canada

EA Environmental Accounting Kế toán môi trường

Performance Index Chỉ số hoạt động môi trường

FCA Full-Cost Method Kế toán chi phí đầy đủ

ICC International Chamber of

IFAC International Federation

of Accountant Liên đoàn Kế toán Quốc tế

LCA Life Cycle Accounting Kế toán chi phí vòng đời sản phẩmMFCA Material Flow Cost Accounting Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệuTQM Total Quality Management Quản lý chất lượng toàn diện

UNDSD United Nations Division

USEPA United States

Environmental Protection Cơ quan Bảo vệ Môi trường Hoa Kỳ

Phthalimide tại Nitrokémia 2000 51 Bảng 2.5: Tỉ lệ chi phí nguyên vật liệu thô của Fumaric acid, Ferrous Fumarate và Phthalimide tại Nitrokémia 2000 52 Bảng 2.6: Chi phí môi trường của Fumaric acid, Ferrous fumarate và Phthalimide tại Nitrokémia 2000 (đơn vị: tấn) 53 Bảng 3.1: Bảng tổng hợp các nhân tố tác động đến 63 Kế toán quản trị môi trường 63 Bảng 3.2 Bảng tổng hợp các biến quan sát – thang đo 73 Bảng 3.3: Thông tin Doanh nghiệp tham gia khảo sát 79 Bảng 4.1: Mức độ áp dụng Kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam 89 Bảng 4.2: Kết quả thống kê mô tả các biến độc lập 91 Bảng 4.2: Kết quả kiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 97 Áp lực cưỡng

ép 97 Bảng 4.3: Kết quả kiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 97 Áp lực quy chuẩn 97 Bảng 4.4: Kết quả kiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 98 Áp lực học hỏi 98 Bảng 4.5: Kết quả kiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 98 Nhận thức của nhà quản lý cấp cao 98 Bảng 4.6: Kết quảkiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 99 Chiến lược môi trường 99 Bảng 4.7: Kết quả kiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 100 Nhận thức về sự biến động của MTKD 100 Bảng 4.8: Kết quả kiểm định độ tin cậy của các thang đo nhân tố 101 Áp dụng Kế toán quản trị môi trường 101

ix

Bảng 4.9: Bảng KMO và Kiểm định Bartlett biến độc lập 102

Bảng 4.10: Tóm tắt kết quả phân tích nhân tố lần 1 103

Bảng 4.11: Bảng KMO và Kiểm định Bartlett biến phụ thuộc 104

Bảng 4.12: Ma trận tương quan của các biến 106

Bảng 4.13: Kết quả phân tích hồi quy lần một 107

Bảng 4.14: Kết quả phân tích hồi quy lần hai 108

Bảng 4.15: Bảng tổng hợp giả thuyết sau khi kiểm định 112

Bảng 4.16: Chi phí môi trường loại 1 118

Bảng 4.17: Chi phi môi trường loại 2 119

Bảng 4.18: Chi phí môi trường loại 4: Chi phí tái chế 120

Bảng 4.19: Doanh thu môi trường 120

Bảng 4.20: Tổng hợp chi phí và doanh thu theo môi trường 121

Bảng 4.21: So sánh báo cáo theo kế toán truyền thống (KTTT) và 122

kế toán quản trị môi trường (KTQTMT) 122

DANH MỤC BIỂU Biểu đồ 3.1: Cơ cấu đối tượng tham gia khảo sát 78

Biểu đồ 3.2: Cơ cấu loại hình sản xuất 80

các doanh nghiệp điện tham gia khảo sát 80

Biểu đồ 3.3: Tỉ lệ doanh nghiệp áp dụng tiêu chuẩn quản lý chất lượng 81

Biểu đồ 4.1: Cơ cấu công suất sản xuất điện (Tr Kwh) 86

Biểu đồ 4.2: Giá điện bình quân trên thị trường điện 87

Biểu đồ 4.4: Phương pháp hạch toán chi phí áp dụng tại các doanh nghiệp 92

sản xuất điện 92

Biểu đồ 4.5: Đối tượng phân bổ chi phí và cách thức tập hợp chi phí 93

trong doanh nghiệp điện 93

Biểu đồ 4.6: Nhận diện các chi phí xử lý phát thải 94

phát sinh tại doanh nghiệp điện 94

Biểu đồ 4.7: Nhận diện các chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường 95

phát sinh tại doanh nghiệp điện 95

x

DANH MỤC HÌNH

Hình 2.1 Nguồn nguyên vật liệu mất đi trong quá trình mài 42

Hình 2.2 Mô hình dòng chảy nguyên vật liệu của quá trình sản xuất ống kính 43

Hình 2.3 Kế toán chi phí thông thường và kế toán chi phí dòng nguyên liệu (MFCA) khi sản xuất ống kính tại nhà máy Utsunomiya, Canon 44 Hình 2.4 Chi phí phân bổ giữa sản phẩm và các thiệt hại vật chất của ống kính tại Canon 45

Hình 2.5 Ảnh hưởng từ việc áp dụng MFCA 46

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu 61

Hình 3.2: Mô hình nghiên cứu đề xuất 72

Hình 4.1: Đồ thị phân tán Normal P – P Plot 110

Hình 4.2: Đồ thị phân tán Scatterplot 111

Hình 4.3: Biểu đồ tần số Histogram 112

DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 2.1 Vai trò của kế toán quản trị môi trường trong quá trình ra quyết định 18 Sơ đồ 2.2: Sản xuất Fumaric Acid, Ferrous Fumarate, và Phthalimide tại Nitrokémia 2000 49 Sơ đồ 2.3: Chi phí môi trường của các sản phẩm tại Nitrokémia 2000 54 Sơ đồ 4.1: Nguyên lý hoạt động nhà máy nhiệt điện Thái Bình 116

xi

MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của vấn đề nghiên cứu

Trong những năm gần đây, các vấn đề liên quan đến môi trường đã trở thànhchủ đề cấp thiết mang tính thời sự trên toàn thế giới Các vấn đề môi trường đang leothang như ô nhiễm, biến đổi khí hậu, sự nóng lên toàn cầu, nạn phá rừng… chính là kếtquả của hoạt động kinh doanh vô trách nhiệm đang ngày càng đe dọa đến cuộc sốngcon người Trước các sức ép của khách hàng, nhà đầu tư và các bên liên quan khác,doanh nghiệp cũng bắt đầu nhận thức sâu sắc hơn về trách nhiệm của mình đối với xãhội, đặc biệt là các vấn đề về môi trường Một trong những cách thức để các bên liênquan đánh giá được các vấn đề nêu trên là việc xem xét thông tin mà kế toán môitrường cung cấp

Trong giai đoạn từ nay đến 2030, Việt Nam có chiến lược phát triển kinh tếnhanh, bền vững, bảo vệ tốt môi trường và giải quyết hài hòa các vấn đề kinh tế, môitrường và xã hội Áp dụng KTQTMT là một trong những giải pháp hữu ích có thể đápứng được yêu cầu đặt ra trên KTQTMT bắt đầu được các doanh nghiệp trên thế giớiquan tâm và áp dụng trong khoảng hai thập kỷ gần đây Từ các nước phát triển cho đếncác nước đang phát triển, doanh nghiệp quy mô lớn đến quy mô vừa và nhỏ, đều cónhững thành tựu nhất định trong việc thực hành KTQTMT cho doanh nghiệp cũng nhưcho vấn đề bảo vệ môi trường Tuy nhiên ở Việt Nam, khái niệm này còn khá mới mẻ,chỉ có một số ít doanh nghiệp nhận thức được được ưu điểm của các công cụ này để ápdụng vào thực tiễn sản xuất kinh doanh làm tăng hiệu quả hoạt động

Đối với ngành điện Việt Nam, chi phí phát điện chiếm đến gần 80% cơ cấu giáthành với phần lớn là chi phí cho nguyên nhiên liệu (nhiệt điện than, khí) (Cổng thôngtin điện tử Bộ Công thương, 2023) Việc áp dụng các công cụ của KTQTMT sẽ giúpkiểm soát chi phí nhiên liệu đầu vào và tối ưu hoá các chi phí chung và chi phí môitrường phân bổ cho giá thành Điều này giúp nâng cao lợi thế cho doanh nghiệp trongbối cảnh chiến lược hướng đến thị trường điện cạnh tranh của Chính phủ

Phần lớn những doanh nghiệp sản xuất và khai khoáng, những doanh nghiệp có nhiều tác động nhất đến môi trường lại chưa nắm được những ưu điểm của kế

1 toán quản trị môi trường Đặc biệt với những nhà máy điện khi mà lượng chất thải vàkhí thải từ những nhà máy này làm suy giảm nghiệm trọng hệ sinh thái xung quanh.Việc đánh giá thực trạng áp dụng KTQTMT, đặc biệt trong các ngành có tác độngnhiều đến môi trường như ngành điện nói riêng và ngành sản xuất nói chung nhằm đưa

ra một bức tranh toàn cảnh về việc áp dụng KTQTMT, để từ đó đưa ra những giải phápnhằm triển khai KTQTMT một cách hiệu quả để có thể tối ưu các quyết định liên quan

đến môi trường, đặc biệt trong điều kiện việc áp dụng KTQTMT vẫn còn nhiều hạnchế

Các nghiên cứu trên thế giới cũng chỉ ra rằng bên cạnh các quy định của phápluật, việc áp dụng KTQTMT là một quyết định phụ thuộc phần lớn vào vai trò và nhậnthức của ban quản trị doanh nghiệp trong mối tương quan với các bộ phận chức năngkhác (tài chính kế toán, sản xuất, dự án…) Đặc biệt với các ngành khác nhau sẽ cónhững quan điểm và nhận thức khác nhau về các áp lực và các yếu tố trên Do đó, việcnghiên cứu, đánh giá và kiểm định sự tác động của các yếu tố ảnh hưởng đến việc ápdụng KTQTMT từ góc nhìn của quản lý doanh nghiệp là hết sức cần thiết Những kếtquả nghiên cứu về các công cụ KTQTMT áp dụng tại các doanh nghiệp điện cũng sẽ làtài liệu tham khảo, đóng góp kinh nghiệm cho các ngành nghề khác trong nền kinh tế

Xuất phát từ tầm quan trọng của kế toán quản trị môi trường, tác giả đã lựa chọn

nghiên cứu đề tài “Kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện

ở Việt Nam” cho luận án tiễn sĩ với mục tiêu tìm hiểu thực trạng áp dụng và các nhân

tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị môi trường, đưa vào kiểm định cácnhân tố tác động đến việc áp dụng KTQTMT trong doanh nghiệp sản xuất điện Trên

cơ sở đó đề xuất giải pháp cho các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam nói riêng vàđưa ra các hàm ý nghiên cứu về lý thuyết và thực tiễn ở các ngành nghề liên quan

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu chung: Mục tiêu chung của nghiên cứu là xác định các nhân tố ảnh hưởng và

đề xuất các giải pháp nhằm tăng cường việc áp dụng kế toán quản trị môi trường tại cácdoanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam

Mục tiêu cụ thể:

2

- Tổng hợp cơ sở lý luận về kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp, làm rõcác nội dung và vai trò của kế toán quản trị môi trường trong quản trị doanhnghiệp

- Đánh giá thực trạng áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sảnxuất điện ở Việt Nam, nghiên cứu tình huống điển hình tại một doanh nghiệpsản xuất điện để làm rõ vai trò của việc áp dụng kế toán quản trị môi trườngtrong quản trị doanh nghiệp

- Xác định các nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế toán quản trị môi trường và kiểm định mức độ tác động của các nhân tố này đến việc áp dụng tại các doanh nghiệp sản xuất điện

- Đề xuất một số giải pháp nhằm tăng cường việc áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam

3 Đối tượng nghiên cứu, phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu: kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp

sản xuất điện

Phạm vi nghiên cứu:

Về không gian: Đề tài nghiên cứu các doanh nghiệp sản xuất điện tại Việt Nam,

nghiên cứu điển hình Công ty nhiệt điện Thái Bình vì nhiệt điện là nguồn phát điệnchính ở Việt Nam, và nhiệt điện cũng là ngành có tác động lớn đối với môi trường, phátsinh nhiều chi phí môi trường so với các lĩnh vực sản xuất điện khác

Về thời gian: Để thực hiện đề tài tác giả đã thu thập dữ liệu về ngành điện từ

năm 2014-2022 và khảo sát thực trạng áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp điện trong 3 năm 2021-2023

Về nội dung nghiên cứu: Luận án nghiên cứu thực trạng áp dụng và các nhân

tố ảnh hưởng đến việc áp dụng KTQTMT tại các doanh nghiệp sản xuất điện 4

Phương pháp nghiên cứu:

Để triển khai nghiên cứu, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính kết hợp với định lượng Cụ thể:

- Phương pháp nghiên cứu định tính: Sử dụng phương pháp phỏng vấn chuyên gia để xem xét sự phù hợp của mô hình nghiên cứu đã đề xuất và phương

3 pháp phỏng vấn sâu để đánh giá thực trạng áp dụng KTQTMT tại các nhà máy điện ở Việt Nam

- Phương pháp nghiên cứu định lượng: Sử dụng dữ liệu sơ cấp thu thập từ cấp quản lý ở các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam thông qua bảng hỏi Dữ liệu sau

đó được mã hoá, nhập liệu và phân tích với sự hỗ trợ của phần mềm Excel và SPSS để kiểm định mô hình nghiên cứu đã xây dựng, khẳng định các nhân tố ảnh hưởng và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này đến việc áp dụng KTQTMT trong các nhà máy sản xuất điện ở Việt Nam

4 Bố cục của luận án:

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận án gồm 5 chương như sau: Chương 1: Tổngquan các công trình nghiên cứu về kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp

Chương 2: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị môi trường trong doanh

nghiệp Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và thảo luận

Chương 5: Giải pháp tăng cường áp dụng kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất điện

5 Những đóng góp mới của luận án:

Luận án đã nghiên cứu về kế toán quản trị môi trường trong các doanh nghiệpsản xuất điện tại Việt Nam và có những đóng góp về mặt học thuật và lý luận như sau:

Thứ nhất, luận án đã nghiên cứu, tổng hợp khung lý thuyết về kế toán quản trị môi trường: các nội dung của kế toán quản trị môi trường, các phương pháp kế toán được sử dụng trong kế toán quản trị môi trường

Thứ hai, luận án đã nghiên cứu về cơ sở lý thuyết của các nhân tố ảnh hưởngđến việc áp dụng KTQTMT trong doanh nghiệp căn cứ trên các lý thuyết là lý thuyếthợp pháp, lý thuyết về quá trình đổi mới, lý thuyết ngẫu nhiên và lý thuyết thể chế.Đồng thời, luận án cũng xây dựng mô hình nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến việc

áp dụng KTQTMT trong các doanh nghiệp sản xuất điện tại Việt Nam

Thứ ba, luận án đã tìm hiểu và phân tích được tình huống điển hình áp dụng

Thứ năm, dựa trên kết quả các nhân tố tác động đến việc áp dụng KTQTMT tạidoanh nghiệp, tác giả đã đề xuất hai nhóm giải pháp cho doanh nghiệp và các nhómkiến nghị cho các bên liên quan nhằm tăng cường việc áp dụng KTQTMT tại doanhnghiệp sản xuất điện Việt Nam

lý doanh nghiệp thông tin tài chính và phi tài chính về những vấn đề liên quan đến môitrường của doanh nghiệp” Thông qua kỹ thuật và chuyên môn của kế toán quản trị đểnâng cao chất lượng thông tin môi trường liên quan đến việc ra quyết định về thẩmđịnh đầu tư, lập dự toán và quản lý chiến lược (Everettt và Neu, 2000; IFAC, 2005)

Những nghiên cứu về kế toán quản trị môi trường trên thế giới có thể được chia

ra làm hai loại lớn: nghiên cứu lý thuyết và nghiên cứu thực nghiệm Các nghiên cứu lýthuyết dựa trên các khung học thuyết để tìm cách giải thích mối quan hệ giữa hiệu quảkinh tế và môi trường, đồng thời trình bày nội dung và cách thức vận dụng kế toánquản trị môi trường trong môi trường kinh doanh Nghiên cứu thực nghiệm sử dụngcông cụ để kiểm chứng lại các mối quan hệ được đưa ra trong lý thuyết, đó là kiểmchứng các yếu tố thúc đẩy việc áp dụng KTQTMT, hoặc kiểm chứng sự tác động củaviệc áp dụng KTQTMT tới hiệu quả hoạt động của các doanh nghiệp

1.1 Các nghiên cứu lý thuyết về nội dung của kế toán quản trị môi trường áp dụng tại doanh nghiệp

Các nội dung của KTQTMT đã được nhắc đến rất nhiều trong các tài liệu hướngdẫn của các hiệp hội tổ chức cũng như trong các nghiên cứu của các tác giả

6 khác nhau trong và ngoài nước Trong đó có thể chia ra các hướng nghiên cứu chính như sau:

Nghiên cứu về thông tin kế toán quản trị môi trường

Burritt và cộng sự (2002) đã đề xuất một khung lý thuyết toàn diện về thông tintiền tệ và vật chất mà hệ thống KTQTMT có thể cung cấp cho các nhà quản lý cấp cao.KTQTMT dưới thước đo vật chất là những báo cáo phân tích về dòng nguyên, nhiênliệu đầu vào và đầu ra của quy trình sản xuất KTQTMT dưới thước đo tiền tệ là nhữngthông tin về chi phí doanh nghiệp phải chi ra để tiêu thụ các tài nguyên thiên nhiên haychi ra để phòng ngừa các rủi ro về môi trường kèm theo doanh thu từ việc tiết kiệmnhiên liệu Nghiên cứu của Nguyễn Mạnh Hiền (2008) ở Việt Nam cũng bàn về cácthông tin này của kế toán quản trị môi trường

Ngoài ra, trên thế giới có rất nhiều các tài liệu hướng dẫn về việc nhận diệncũng như phân loại các chi phí môi trường của các tổ chức quốc tế như Uỷ ban pháttriển bền vững của Liên hiệp quốc UNDSD, Liên đoàn kế toán quốc tế IFAC, Viện kếtoán công chứng Anh ACCA hay các quy định cụ thể của Chính phủ như ở Nhật và Úc.Những hướng dẫn cụ thể này giúp doanh nghiệp dễ dàng hơn trong việc nhận diện vàthu thập các thông tin về môi trường phục vụ cho mục đích ra quyết định trong nội bộdoanh nghiệp

Nghiên cứu về các công cụ và phương pháp kế toán chi phí môi trường áp dụng trong doanh nghiệp

Ngoài các hướng dẫn trên, các nghiên cứu trước năm 2010 hầu hết tập trung mô

tả và đánh giá thực trạng việc áp dụng các công cụ của KTQTMT trong các doanhnghiệp, từ việc áp dụng tại các nước phát triển như Châu Âu được trình bày trong kỷyếu “Introducing Environmental Management Accounting at enterprise level” tổng kếtlại kết quả áp dụng kế toán quản trị môi trường cho 5 nước tiên phong tại Châu Âutrong khuôn khổ dự án của Tổ chức phát triển công nghiệp Liên hợp quốc UNIDO haynghiên cứu về mô hình ứng dụng kế toán quản trị môi trường cho các trường đại họccủa Úc (Huei-Chun Chang, 2007)

D Senthil Kumaran và cộng sự (2001) đã thảo luận về mô hình phân tích chi phí môi trường vòng đời (LCC) bao gồm chi phí sinh thái trong tổng chi phí của

7 sản phẩm Chi phí sinh thái liên quan đến các chi phí trực tiếp và gián tiếp của tác độngmôi trường do sản phẩm tạo ra trong toàn bộ vòng đời của nó Các tác giả cũng mô tả việc làm thế nào để sử dụng mô hình LCC nhằm xác định các phương án khả thi về hiệu quả chi phí, các phần/ sản phẩm thân thiện với môi trường Điều này cố gắng kết hợp chi phí vào hoạt động đánh giá vòng đời, một đánh giá có hệ thống các nhu cầu và

cơ hội để làm giảm gánh nặng về môi trường liên quan đến năng lượng, sử dụng

nguyên vật liệu và thải chất thải trong suốt vòng đời của một sản phẩm, quy trình hoặc hoạt động Ngoài ra, các tác giả cũng chỉ ra mô hình toán học của LCC nhằm xác định mối tương quan của các chi phí sinh thái khác nhau với tổng chi phí Mô hình này đã được chuyển đổi thành mô hình tính toán LCC để so sánh các chi phí sinh thái của các giải pháp thay thế Giới hạn hiện tại của mô hình LCC đã được thảo luận bởi các tác giả

để chứng minh rằng mô hình này không thể cung cấp hết các kết quả có thể mà sẽ dẫn đến những chênh lệch trong dự toán chi phí

Việc áp dụng công cụ đã được mở rộng ra các nước đang phát triển nhưHonduras (Christine Jasch, Daniel Ayres, Ludovic Bernaudat, 2010) và đến Malaysia,Che Zuriana Muhammad Jamil và cộng sự (2014) đã nghiên cứu về mô hình áp dụng

kế toán quản trị môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ Áp dụng kế toánquản trị môi trường đơn giản là làm kế toán quản trị tốt hơn và triệt để hơn, trong khiđội chiếc mũ môi trường sẽ mở được đôi mắt để nhận diện được những chi phí đang ẩn

đi (C Jacsch, 2010)

Việc nghiên cứu, triển khai áp dụng kế toán quản trị môi trường vào Việt Namđặc biệt mới mẻ và đang đi những bước khởi đầu Do vậy, những nghiên cứu trongnước về kế toán quản trị môi trường chưa phong phú Tiêu biểu là bài viết của tác giả

Lê Kim Ngọc với tiêu đề “Hướng dẫn kế toán môi trường của Nhật Bản và bài học kinhnghiệm cho việc thực hiện kế toán môi trường trong các doanh nghiệp Việt Nam” đăngtrên Tạp chí Kinh tế và Phát triển, số đặc biệt tháng 10/2013, trang 91-96 Bài báo nàykhái quát những nội dung chính của Hướng dẫn kế toán môi trường do Bộ Môi trườngNhật Bản ban hành, là quốc gia phát triển vào bậc nhất thế giới, đồng thời cũng là mộttrong những nước đứng đầu về bảo vệ môi trường, nổi bật là việc

8 nhận diện bốn loại chi phí môi trường Thông qua đó, tác giả gợi ý một số bài học kinhnghiệm cho các doanh nghiệp Việt Nam trong việc nghiên cứu và triển khai kế toánmôi trường và đề xuất hai mẫu báo cáo về kế toán môi trường cho các doanh nghiệpViệt Nam

Bên cạnh một số bài báo nghiên cứu các mô hình kế toán quản trị trên thế giới

để đề xuất phương hướng áp dụng cho Việt Nam thì cũng có những nghiên cứu đã thửnghiệm áp dụng những lý luận về chi phí môi trường để nhận diện và đánh giá tác độngcủa chi phí môi trường đến kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, hoặc khảosát tìm hiểu thực trạng triển khai kế toán môi trường Điển hình có thể kể đến bài báo

của TS Lê Thị Minh Huệ, Đại học Hồng Đức với tiêu đề “Kế toán quản trị chi phí môitrường tại các doanh nghiệp sản xuất tại Thanh Hoá” đăng trên tạp chí Tài Chính tháng1/2020 Nghiên cứu đã khảo sát 10 doanh nghiệp sản xuất thuộc các ngành nghề khácnhau trên địa bàn tỉnh Thanh Hoá nhằm đánh giá thực trạng kế toán quản trị chi phímôi trường, từ đó tác giả đề xuất một số giải pháp góp phần hoàn thiện kế toán quản trịchi phí môi trường tại các doanh nghiệp này

1.2 Các nghiên cứu về những nhân tố tác động đến việc áp dụng Kế toán quản trị môi trường

Ngoài các nghiên cứu về thực tiễn áp dụng kế toán quản trị môi trường tại cácloại hình doanh nghiệp như đã nêu ở trên, các công trình công bố sau đó đã rút ra cácnhân tố ảnh hưởng đến việc doanh nghiệp quyết định áp dụng công cụ này Tổng quancác công trình nghiên cứu này có thể rút ra được một số nhân tố chính như sau:

1.2.1 Nhân tố Áp lực thể chế

Áp lực thể chế bao gồm áp lực cưỡng ép, áp lực quy chuẩn và áp lực học hỏi(DiMaggio và Powell, 1983) Jalaludin (2011) với nghiên cứu được thực hiện về mốiquan hệ giữa áp lực thể chế và việc áp dụng KTQTMT trong các công ty sản xuất chothấy một số ảnh hưởng của áp lực thể chế đối với việc áp dụng KTQTMT Trong đó, áplực quy chuẩn về đào tạo và tư cách thành viên của các hiệp hội kế toán được cho làmạnh mẽ nhất Áp lực ban đầu để các công ty phải hạch toán môi trường đến từ các tổchức bên ngoài như các tổ chức môi trường, truyền thông hay các cổ đông và quản lýnhận thức được tầm quan trọng của việc quản trị môi trường và bền vững tốt sẽ

9 giúp cho hoạt động quản trị rủi ro trong ngắn hạn cũng như đạt được mục tiêu chiến lược của tổ chức (Bennett, 2011) Họ cũng khuyến nghị thêm rằng các công ty nên sử dụng hệ thống KTQTMT linh hoạt nếu công ty cần phải đáp ứng những nhu cầu về thông tin của các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp

Jamil, Mohamed, Muhammad, Ali (2015) đã nghiên cứu các yếu tố và rào cảntác động đến việc áp dụng Kế toán quản trị môi trường Bài viết tập trung khảo sát cácdoanh nghiệp sản xuất vừa và nhỏ ở Malaysia Kết quả nghiên cứu cho thấy hầu hết cácdoanh nghiệp đều phân bổ một phần ngân sách cho các hoạt động môi trường và ápdụng Kế toán quản trị môi trường vật chất Các tác giả khám phá ra rằng các nhóm yếu

tố bắt buộc (cưỡng ép) có tác động quan trọng nhất đến việc các doanh nghiệp áp dụng

kế toán quản trị môi trường, chính vì vậy để tăng cường việc áp dụng này, giải pháp có

tính thực thi nhất là chính phủ Malaysia nên đưa ra những hướng dẫn và yêu cầu giúpdoanh nghiệp gỡ bỏ rào cản

Iredele và Ogunleye (2018) là một nghiên cứu so sánh về mức độ thực hành kế toán quản trị môi trường giữa các công ty niêm yết ở Nigeria và Nam Phi và xác định các rào cản hạn chế việc thực hành KTQTMT Nghiên cứu đã kiểm tra cụ thể mức độ thực hành KTQTMT ở Nigeria và Nam Phi và kết luận rằng các rào cản về thể chế là rào cản lớn nhất hạn chế việc các doanh nghiệp áp dụng các công cụ của KTQTMT Qua đó, bài báo kiến nghị rằng chính phủ và các bên liên quan khác ở Nigeria nên thamgia tích cực vào việc thực thi các thông lệ quản lý môi trường, thúc đẩy các doanh nghiệp tập đoàn áp dụng KTQTMT vào thực tiễn

Phạm Đức Hiếu (2010) đã đưa ra các yếu tố áp lực bên ngoài để nghiên cứunhững giải pháp cho việc áp dụng KTQTMT Bằng cách kết hợp phương pháp thống kêđịnh tính và mô tả, tác giả đã kết luận rằng việc thiếu các chế tài pháp lý và thiếu tráchnhiệm đối với môi trường là những yếu tố cơ bản cản trở việc áp dụng kế toán môitrường trong các doanh nghiệp sản xuất ở Việt Nam Tuy nhiên, giả thuyết cho rằngnhận thức của người tiêu dùng có mối quan hệ thuận chiều với thực tiễn kế toán đối vớicác mục tiêu quản lý và thông tin môi trường của doanh nghiệp đã bị bác bỏ sau khiđược kiểm tra bằng phương pháp định lượng

Các nghiên cứu của Chang (2007), Latan và cộng sự (2018) và Avylin Roziana

10

và Mohd Ariffin (2020) được tiến hành ở các quốc gia khác nhau với các lĩnh vựcngành nghề khác nhau, tuy nhiên đều có kết luận chung về sự tác động của các áp lựcthể chế đến việc thực hành kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp

1.2.2 Nhân tố Nhận thức của nhà quản lý cấp cao

Bài nghiên cứu của Latan và cộng sự (2018) tiến hành khảo sát 107 công tyđược chứng nhận ISO14001 được niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Indonesiacho thấy bằng chứng thực nghiệm về ảnh hưởng tích cực và đáng kể giữa các nguồnlực của tổ chức (chiến lược môi trường của doanh nghiệp, cam kết của lãnh đạo cấp cao

và sự không chắc chắn về môi trường) đến việc áp dụng KTQTMT, từ đó có thể

cải thiện hiệu quả hoạt động môi trường của các công ty

Gần đây nhất, nghiên cứu của Avylin Roziana và Mohd Ariffin (2020) dựa theo

lý thuyết khuếch tán của đổi mới để tìm hiểu sự nhận thức của các doanh nghiệp niêm

yết của Malaysia về KTQTMT và xem xét sự tác động của yếu tố này đến việc áp dụngKTQTMT Kết quả chỉ ra rằng nhận thức về KTQTMT là yếu tố ảnh hưởng đáng kểnhất đến việc vận dụng KTQTMT, điều này cũng trùng khớp với những nghiên cứutrước đó

Trong nghiên cứu về việc áp dụng KTQTMT trong ngành công nghiệp giấy củaThái Lan, Setthasakko (2010) đã nhận ra rằng nhân lực kế toán ở Thái Lan không có đủkiến thức và kinh nghiệm về môi trường, và họ không tự coi mình phải là những ngườidẫn dắt việc áp dụng KTQTMT trong doanh nghiệp, và điều này cản trở

việc hợp nhất các chính sách môi trường với việc hạch toán kế toán Những nghiên cứucủa Wilmshurst &Frost (2001), Adams (2002) và Lodhia (2003) cũng đưa ra những ýkiến tương tự Ngoài ra, các nhà quản trị cũng không sẵn sàng áp dụng KTQTMT bởi

họ không muốn chịu trách nhiệm cho những khoản chi phí môi trường không hề nhỏ(Gale, 2006)

Các nghiên cứu tiến hành với các ngành nghề khác nhau tại Việt Nam củaNguyễn Thị Nga (2017), Nguyễn Thành Tài (2020) cũng xác định nhận thức của nhàquản lý cấp cao là một trong những yếu tố tác động đến mức độ áp dụng kế toán quảntrị trong các doanh nghiệp sản xuất thép hay doanh nghiệp dệt may

11

1.2.3 Nhân tố Chiến lược môi trường của doanh nghiệp

Kết quả nghiên cứu thực nghiệm cho thấy các chiến lược môi trường khiến cáccông ty áp dụng một hệ thống quản lý môi trường, với việc thực hiện kế toán môitrường (KTQTMT) một cách phù hợp Thật vậy, Guenther và cộng sự (2016) lập luậnrằng cả kế toán môi trường và hệ thống quản lý môi trường đều nhằm mục đích liên kếtcác mục tiêu của công ty với việc đạt được hiệu suất môi trường của công ty TheoRodrigue (2013), các chiến lược môi trường của một công ty có thể cải thiện kết quảhoạt động môi trường của công ty (CEP) xuất hiện khi sử dụng các chỉ số kết quả hoạtđộng môi trường

Các nghiên cứu của Latan (2018) tiến hành với 107 công ty niêm yết tạiIndonesia và Yusheng Kong (2022) thực hiện tại Shuzou, Trung Quốc đều cho thấybằng chứng về sự tác động của chiến lược môi trường của doanh nghiệp đến việc thựchành các công cụ kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp

1.2.4 Nhân tố Nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanh

Trong tình huống có mức độ không chắc chắn cao, thông tin kế toán môitrường phức tạp giúp các nhà quản lý cải thiện chất lượng ra quyết định và giảm tácđộng tiêu cực đến kết quả hoạt động môi trường Thông tin này giúp họ lựa chọn giữacác giải pháp và giải pháp thay thế khác nhau Ví dụ, tính minh bạch và trách nhiệmhướng dẫn việc ra quyết định của các nhà quản lý để cải thiện hiệu suất môi trường củacông ty (Cadman, 2017) Các nghiên cứu trước đây, chẳng hạn như Lewis, Harvey(2001), cho thấy rằng sự không chắc chắn trong môi trường bên ngoài đủ ảnh hưởngđến hoạt động kế toán của một tổ chức Ngoài ra, việc nhận thức được sự biến động củamôi trường kinh doanh được xác định là một trong những yếu tố khuyến khích việc ápdụng kế toán môi trường (Soleimani, Majbouri, 2019) dẫn đến kết quả hoạt động môitrường của công ty (Latan và cộng sự, 2018) Nghiên cứu của Yusheng Kong và cộng

sự (2022) cũng đã chứng minh cho nhận định này

1.2.5 Các nhân tố khác

Ferreira (2010) đã tìm ra rằng yếu tố cốt lõi cho việc sử dụng KTQTMT đó là

ngành nghề kinh doanh Ở Malaysia, Jalaludin, Sulaiman & Ahmad (2011) nhận thấy

12

rằng việc doanh nghiệp là thành viên của các Hiệp hội kế toán và đào tạo sẽ là yếu tố

ảnh hưởng đến việc áp dụng KTQTMT của doanh nghiệp

Nguyễn Thị Nga (2017) trong luận án tiến sĩ về “Kế toán quản trị chi phí môitrường trong các doanh nghiệp sản xuất thép tại Việt Nam” đã chứng minh được trongcác yếu tố ảnh hưởng tích cực đến việc áp dụng KTQTMT trong các doanh nghiệp sản

xuất thép tại Việt Nam có 2 yếu tố truyền thông nội bộ và vai trò của bộ

phận kế toán quản trị

Năm 2020, luận án tiến sĩ của Nguyễn Thành Tài tiến hành khảo sát tại cácdoanh nghiệp dệt may của Việt Nam đã xác định thêm nhân tố tác động đến việc áp

dụng kế toán môi trường bao gồm: quy mô và tài chính của doanh nghiệp dệt may

Tác giả đã tổng hợp lại các nhân tố tác động đến việc áp dụng KTQTMT trongdoanh nghiệp từ các nghiên cứu trong các lĩnh vực ngành nghề tại các quốc gia khácnhau thành 2 nhóm nhân tố bên ngoài doanh nghiệp và bên trong doanh nghiệp theobảng 3.1 để làm cơ sở cho các bước nghiên cứu tiếp theo

1.3 Khoảng trống nghiên cứu và định hướng nghiên cứu

Qua quá trình tổng hợp các nghiên cứu và tài liệu có liên quan đến đề tài củaluận án, tác giả nhận thấy vẫn tồn tại các khoảng trống nghiên cứu về việc áp dụngKTQTMT trong các doanh nghiệp điện ở Việt Nam, cụ thể như sau:

Thứ nhất, các tài liệu hướng dẫn của các tổ chức về môi trường và các công

trình NCKH về KTQTMT đã đề xuất các phương pháp, công cụ mới cũng như cũngđưa ra những lập luận, nhận định về vai trò của KTQTMT trong hoạt động của doanhnghiệp hướng tới phát triển bền vững Tuy nhiên đa phần các nghiên cứu đều tập trungtìm hiểu và khảo sát các doanh nghiệp sản xuất nói chung (các nghiên cứu tại Malaysia,Trung Quốc…) hoặc trong các doanh nghiệp sản xuất thép, doanh nghiệp dệt may ởViệt Nam…, nhưng chưa có một nghiên cứu cụ thể nào về KTQTMT trong các doanhnghiệp hoạt động trong ngành điện ở Việt Nam Mỗi một ngành đều có đặc thù riêng vềquy mô đầu tư, quy trình sản xuất, nguyên vật liệu đầu vào, đặc điểm sản phẩm đầu ra

và như vậy tác động đến môi trường cũng khác nhau

Thứ hai, các nghiên cứu ở Việt Nam tiếp cận ở các góc độ khác nhau của kế

toán môi trường liên quan đến các quy định về việc lập báo cáo tài chính các yếu tố

13 môi trường, chưa xem xét vai trò của kế toán môi trường dưới góc độ quản trị Hoặcmột số nghiên cứu khác lại tập trung xem xét các nội dung của kế toán quản trị chi phímôi trường, chưa nghiên cứu về doanh thu môi trường Như vậy, cần có nghiên cứuxem xét tổng thể cả hai khía cạnh vật chất và tiền tệ của kế toán quản trị môi trường,xem xét vai trò của kế toán quản trị môi trường không chỉ đơn thuần ở việc nhận diệnhay ghi chép các thông tin môi trường mà còn giúp kiểm soát chi phí hay ra quyết địnhkinh doanh

Thứ ba, các nghiên cứu cùng một nhân tố độc lập (như nhân tố áp lực cưỡng ép,

nhận thức của nhà quản lý cấp cao) được thực hiện ở các bối cảnh khác nhau hoặctrong cùng một bối cảnh nhưng với các phương pháp nghiên cứu và xử lý dữ liệu khácnhau sẽ cho ra các kết quả không đồng nhất Do vậy, tính khái quát và quy luật của cácnghiên cứu trước đây có thể không phù hợp và không áp dụng được cho các doanhnghiệp điện ở Việt Nam

Từ các khoảng trống nghiên cứu đã chỉ ra ở trên, tác giả xác định với luận ánnày, định hướng nghiên cứu chính là nghiên cứu về KTQTMT trong bối cảnh nghiêncứu là các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam Lý thuyết được sử dụng trongnghiên cứu là lý thuyết hợp pháp, lý thuyết ngẫu nhiên, lý thuyết quá trình đổi mới và

lý thuyết thể chế

Nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính để đánh giá thực trạng áp dụngKTQTMT tại các doanh nghiệp sản xuất điện ở Việt Nam và sử dụng phương phápđịnh lượng để kiểm định sự ảnh hưởng và xác định mức độ ảnh hưởng của các nhân tốđến việc áp dụng KTQTMT ở các doanh nghiệp điện ở Việt Nam, từ đó đề xuất cácgiải pháp, khuyến nghị để tăng cường việc áp dụng KTQTMT trong các doanh nghiệp.

sở cho việc tiến hành thực hiện luận án

15

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG

TRONG DOANH NGHIỆP

2.1 Khái niệm chung về kế toán quản trị môi trường

2.1.1 Các quan điểm về kế toán quản trị môi trường

Khái niệm kế toán quản trị môi trường được nhắc đến đầu tiên trong nghiên cứu

của Birkin (1996) và sau đó đã được bàn luận đến trong rất nhiều các nghiên cứu chođến ngày nay

Kế toán quản trị môi trường (KTQTMT) là "các hệ thống kế toán và kỹ thuật màcung cấp cho các nhà hoạch định và quản trị các thông tin tài chính và phi tài chính liênquan đến môi trường của một doanh nghiệp hoặc một tổ chức" (Bouma & Correlje,2003) Birkin (1996) chỉ ra rằng "KTQTMT là một sự phát triển đơn giản của kế toánquản trị" Các kế toán quản trị viên có thể áp dụng chuyên môn và kỹ năng của họ đểnâng cao chất lượng của thông tin môi trường liên quan đến việc ra quyết định về thẩmđịnh đầu tư, vốn ngân sách và quản lý chiến lược (IFAC, 2005) KTQTMT tích hợp haitrong số những nguyên tắc chính của phát triển bền vững: môi trường và kinh tế Nógiúp cải thiện đáng kể việc ra quyết định của công ty Ủy ban về Phát triển Bền vữngcủa Liên Hợp Quốc (UNDSD) cho rằng KTQTMT "chỉ đơn giản là làm tốt hơn, khiếncho kế toán quản trị toàn diện hơn, khi gán thêm yếu tố môi trường làm hiện rõ các chiphí ẩn" (UNDSD, 2001) Ngoài việc sử dụng để xác định chi phí nội bộ và bên ngoài,KTQTMT cũng được sử dụng để phân bổ các chi phí này trong hiện tại và làm nổi bậtcác khuôn khổ kế toán môi trường và phát triển bền vững

Jasch (2003) cho rằng KTQTMT là một sự hợp nhất giữa kế toán quản trị, kếtoán tài chính và hệ thống quản lý môi trường Trong khi đó, UNDSD định nghĩaKTQTMT như là "việc nhận dạng, thu thập, phân tích và sử dụng hai loại thông tin choviệc ra quyết định nội bộ: thông tin vật chất về việc sử dụng, luân chuyển và thải bỏnăng lượng, nước và nguyên vật liệu (bao gồm chất thải) và thông tin tiền tệ về các chiphí, lợi nhuận và tiết kiệm liên quan đến môi trường" (UNDSD, 2001) Thêm vào đó,một định nghĩa khác của KTQTMT từ Liên đoàn Kế Toán Quốc tế

16 (IFAC) là "quản lý hoạt động kinh tế và môi trường thông qua việc triển khai và ápdụng hệ thống kế toán và hoạt động thực tiễn phù hợp có liên quan đến vấn đề môi

trường Trong khi điều này có thể bao gồm báo cáo và kiểm toán tại một số công ty thìKTQTMT thường liên quan đến chi phí vòng đời, kế toán chi phí đầy đủ, đánh giá lợiích, và lập kế hoạch chiến lược quản trị môi trường" (IFAC, 2005)

Các nghiên cứu thể hiện cách nhìn khác nhau của các tác giả về các khía cạnh khác nhau của kế toán quản trị môi trường Các khía cạnh khác nhau này không mâu thuẫn mà bổ sung cho nhau để cung cấp một cái nhìn toàn diện về KTQTMT trong doanh nghiệp

Để đáp ứng mục tiêu nghiên cứu, trong luận án này KTQTMT được hiểu là “hệ thống các phương pháp kế toán giúp cung cấp thông tin tài chính và vật chất liên quan đến môi trường làm cơ sở cho quá trình ra các quyết định kinh doanh trong nội bộ doanh nghiệp”

2.1.2 Tầm quan trọng của kế toán quản trị môi trường trong doanh nghiệp

KTQTMT là một công cụ rất hữu hiệu để hỗ trợ các doanh nghiệp nói chung và doanh nghiệp điện nói riêng, nhất là trong điều kiện ngày càng có nhiều quy định và chế tài mới liên quan đến việc bảo vệ môi trường yêu cầu doanh nghiệp phải sử dụng nhiều nguồn lực để thực hiện Vai trò của KTQTMT được thể hiện ở các khía cạnh sau:

Hỗ trợ ra quyết định

Các nhà quản trị cần phải đưa ra quyết định kinh doanh về các dự án đầu tư, lựachọn nguyên vật liệu, giá cả sản phẩm và danh mục sản phẩm Vai trò của KTQTMTtrong quá trình ra quyết định được minh họa trong hình 2.1 bên dưới

17

Sơ đồ 2.1 Vai trò của kế toán quản trị môi trường trong quá trình ra quyết định

Nguồn: Staniskis & Stasiskiene, 2006

QUY TRÌNH QUẢN TRỊ VÀ

RA QUYẾT ĐỊNH

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG

Thông tin

CÁC BÊN LIÊN QUAN QUAN TÂM (Tô chức Chính phủ, tổ chức tài chính, xã hội)

DÒNG NGUYÊN VẬT LIỆU VÀ NĂNG LƯỢNG,

NHU CẦU CÔNG NGHỆ, DỮ LIỆU KỸ THUẬT

Trước đây, nhiều tổ chức và doanh nghiệp không xem xét đầy đủ các thông tin

về chi phí nói chung và chi phí môi trường nói riêng khi ra quyết định kinh doanh Tuynhiên, đứng trước mối quan tâm ngày càng tăng của cộng đồng, việc giới thiệu các quyđịnh về môi trường và việc phê chuẩn hiệp định môi trường (ví dụ như Nghị định thưKyoto, 1997) đã khiến quá trình ra quyết định trở nên phức tạp hơn, điều đó khiến chocác thông tin về chi phí môi trường được dùng để hỗ trợ trong việc ra quyết định ngàycàng quan trọng Năm 1992, Cơ quan Bảo vệ Môi sinh Hoa Kỳ (USEPA) đã đưa ra một

dự án kế toán môi trường cho thấy nhiều chi phí môi trường đáng kể bị ẩn đi hoặc chưađược công nhận Điều này khiến cho việc ra quyết định không được chính xác Vì vậy

áp dụng KTQTMT sẽ giúp doanh nghiệp nhận diện các chi phí liên quan đến môitrường trong từng sản phẩm, quy trình sản xuất để có thể báo cáo các thông tin đầy đủ

và chính xác Từ đó, để hỗ trợ việc ra quyết định có năm biện pháp mà doanh nghiệpnên áp dụng:

1 Thông báo cho người ra quyết định các chi phí môi trường đang có; 2 Tăng trách nhiệm của các nhà quản trị về các chi phí và lợi ích môi trường; 3 Phát triển

dự đoán chi phí trong tương lai và các biện pháp thực hiện; 4 Tạo động lực để giảiquyết các nguyên nhân gây chi phí hiện tại và tương lai; 5 Kết hợp hạch toán môi trường vào các quá trình kinh doanh liên tục

18

• Thước đo và cải thiện hiệu quả hoạt động

Thông tin chi phí môi trường cũng có thể được sử dụng để đo lường và cải tiến

hiệu quả hoạt động Nhiều cơ hội để nâng cao hiệu quả hoạt động như đầu tư vào côngnghệ sạch hơn, thực hiện các chương trình ngăn ngừa ô nhiễm… Tuy nhiên, để có thểlựa chọn cơ hội nào cải thiện hiệu quả thì cần phải có các thước đo đánh giá tiềm năngcủa những cơ hội này KTQTMT chính là công cụ hữu ích giúp doanh nghiệp lựa chọngiải pháp tốt nhất nhằm gia tăng lợi ích, giảm thiểu tác động đến môi trường Công cụnày cho phép xác định mức độ ưu tiên và tiềm năng giảm chi phí sản xuất nhờ đódoanh nghiệp cải thiện không chỉ hiệu quả hoạt động kinh tế mà còn hiệu quả hoạt độngmôi trường

• Kiểm soát chi phí góp phần tối đa hoá lợi nhuận

Ảnh hưởng của các vấn đề môi trường trong các chi phí sản xuất thường khôngđược tính đến hoặc chưa được tính toán đầy đủ Các chi phí môi trường có thể nhìnthấy được (hữu hình) là các chi phí xử lý cuối đường ống (xử lý nước thải, chôn lấpchất thải rắn ) chỉ chiếm một tỷ lệ rất nhỏ so với các chi phí môi trường ẩn (vô hình) làcác chi phí không tạo ra sản phẩm (nguyên vật liệu, năng lượng, máy móc, nhân công đóng góp vào việc tạo ra chất thải) KTQTMT cho phép nhận dạng, phân tích và tínhtoán các chi phí ẩn này để từ đó đề xuất các cơ hội giảm thiểu chi phí, từ đó gia tăng lợinhuận Chẳng hạn, việc giảm thiểu chất thải rắn không chỉ giảm chi phí tiêu hủy nó màcòn giảm được chi phí mua nguyên vật liệu đầu vào, chi phí vận hành (sử dụng ítnguyên liệu hơn), giảm được chi phí nhân công, chi phí hành chính trong việc tồn trữnguyên vật liệu và chất thải Không những thế, KTQTMT còn cho phép đánh giáchính xác chi phí ô nhiễm và chất thải

Tóm lại, KTQTMT rất cần thiết cho các hoạt động liên quan đến môi trường củadoanh nghiệp KTQTMT không chỉ cung cấp những dữ liệu cần thiết liên quan đến chiphí để đánh giá tác động tài chính từ các hoạt động môi trường mà còn cung cấp cácthông tin liên quan đến các yếu tố vật chất Nhờ những chức năng và lợi ích củaKTQTMT nên khi áp dụng KTQTMT vào các doanh nghiệp có thể mang lại rất nhiềulợi ích cho doanh nghiệp bao gồm cả lợi ích trực tiếp và gián tiếp

Lý thuyết hợp pháp được bắt nguồn trong nghiên cứu về tính hợp pháp trongchính trị của nhà kinh tế và xã hội học người Đức Max Weber (1922) về “Các kháiniệm xã hội học” (Concepts in Sociology) Lý thuyết về tính hợp pháp cho rằng hoạtđộng của tổ chức phải theo các giá trị hay các chuẩn mực xã hội mà tổ chức đó hoạtđộng Việc các tổ chức không tuân thủ các giá trị hay chuẩn mực xã hội có thể dẫn tớinhững khó khăn cho tổ chức đó trong việc đạt được sự ủng hộ của cộng đồng để tiếptục hoạt động

Do những tác động ngày càng nghiêm trọng từ các hoạt động của doanh nghiệpđến môi trường dẫn tới xã hội và cộng đồng luôn mong đợi doanh nghiệp có các ứng

xử phù hợp với trách nhiệm môi trường và sẽ đánh giá các hoạt động của họ đối vớimôi trường Một hợp đồng xã hội (Social contract) được xác lập qui định quyền vànghĩa vụ của các bên trong quan hệ với môi trường Việc không đáp ứng được cácmong đợi và kỳ vọng của xã hội có thể dẫn tới ngừng hoạt động do bị rút giấy phép vàđiều đó ảnh hưởng đến sự tồn tại của doanh nghiệp trong dài hạn (Deegan, 2002) Vìthế, tính hợp pháp tạo nên áp lực cho các doanh nghiệp thực hiện quản lý môi trường

và thay đổi hệ thống kế toán để phù hợp với các chuẩn mực và giá trị cộng đồng Lýthuyết này giải thích cho động cơ mà kế toán quản trị môi trường được sử dụng nhưmột công cụ để tổ chức thực hiện trách nhiệm xã hội nhằm đạt được sự hoạt động hợppháp

2.2.2 Lý thuyết về quá trình đổi mới (Diffusion of Innovations)

Lý thuyết về quá trình đổi mới được sử dụng để giải thích cho lý do tại sao, nhưthế nào, mức độ nào mà những ý tưởng và công nghệ mới được lan rộng Nguồn gốc lýthuyết này rất đa dạng và được ứng dụng trong nhiều lĩnh vực Tuy nhiên, EverettRogers, một giáo sư truyền thông là người đầu tiên phát triển lý thuyết này trong cuốnsách của mình mang tên “Quá trình đổi mới” (Diffusion of Innovations) được xuất bảnnăm 1962 và tái bản lần thứ 5 năm 2003 Rogers cho rằng quá trình đổi mới được thựchiện thông qua sự giao tiếp giữa các thành phần

20 tham gia trong xã hội theo thời gian và có 4 thành phần ảnh hưởng đến sự lan tỏa của ýtưởng mới đó là: sự đổi mới tự thân, các kênh truyền thông, thời gian và hệ thống xãhội Quá trình đổi mới chủ yếu dựa vào yếu tố con người và cần phải được áp dụng để

tự duy trì

Lý thuyết này được nhiều tác giả sử dụng để giải thích cho sự phát triển của các

công cụ kế toán quản trị trong suốt thời gian qua Kế toán quản trị môi trường là sựphát triển tiếp theo của kế toán quản trị để đáp ứng cho mục tiêu môi trường Áp dụng

kế toán quản trị môi trường là cần thiết để đảm bảo cho sự phát triển bền vững củadoanh nghiệp và xã hội Tuy nhiên, nó cũng sẽ không được áp dụng nếu gây ra nhữngxáo trộn quá lớn đối với hoạt động của các doanh nghiệp hiện tại Lý thuyết này được

sử dụng để giải thích cho các nhân tố: nhận thức của nhà quản lý cấp cao, truyền thôngnội bộ, áp lực từ xã hội khiến doanh nghiệp áp dụng các phương pháp kế toán quản trịmôi trường để đạt hiệu quả quản trị doanh nghiệp cao hơn

2.2.3 Lý thuyết ngẫu nhiên (Contingency theory)

Những năm 1960 khái niệm lý thuyết ngẫu nhiên được phát triển từ lý thuyết tổchức Trong năm 1960, lý thuyết tổ chức đã xây dựng một lý thuyết ngẫu nhiên toàndiện sau khi trải qua một biến động lớn, khoảng giữa thập niên 1970 thì lý thuyết kếtoán mới tiếp tục phát triển lý thuyết này (Otley, 1980) Lý thuyết này cho rằng hiệuquả hoạt động của một tổ chức phụ thuộc vào bối cảnh cụ thể của tổ chức đó, không cómột giải pháp nào hoàn toàn có thể giải quyết được tất cả mọi vấn đề của tổ chức, vàgiải pháp có mang lại hiệu quả hay không là còn phụ thuộc vào đặc điểm của DN cũngnhư môi trường xung quanh, Burns and Stalker (1961) đã kiểm tra ngành công nghiệpđiện tử quốc phòng ở Scotland và xem xét tác động của sự không chắc chắn về môitrường lên cấu trúc của một tổ chức Trong một môi trường không ổn định, tính không

ổn định của môi trường có nghĩa là lập kế hoạch trước hầu như không thể Woodward(1965) cho rằng đối với các công ty trong một môi trường tương đối ổn định thì cáccông nghệ SX hàng loạt sẽ có hiệu quả nhất Perrow (1967) nhấn mạnh các vấn đề vềthói quen hoặc tính chất của công nghệ Lawrence và Lorsch (1967) cho rằng mỗi tổchức đều có môi trường độc đáo và đáp ứng với môi trường này bằng cách phát triểncác thuộc tính duy nhất Một tổ chức

21 cần sắp xếp các nhiệm vụ một cách phù hợp, và đề xuất thành lập các phòng ban cho các nhiệm vụ khác nhau

Theo lý thuyết ngẫu nhiên thì giải pháp mang lại hiệu quả cho một tổ chức khi

nó phù hợp với đặc điểm và môi trường của tổ chức đó Lý thuyết ngẫu nhiên nghiêncứu KTQTMT doanh nghiệp trong mối quan hệ tương tác với đặc điểm của doanhnghiệp cũng như môi trường xung quanh Hay nói cách khác là việc thực hiện kế toánquản trị môi trường trong doanh nghiệp một cách có hiệu quả thì đòi hỏi phải có sự

tương thích với đặc điểm của doanh nghiệp và môi trường mà doanh nghiệp đó đanghoạt động Vì vậy phải tuỳ thuộc vào lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp, nhận thứccủa lãnh đạo, chiến lược kinh doanh, công nghệ sản xuất, …để có thể thực hiệnKTQTMT hiệu quả cho DN Lý thuyết này giúp giải thích cơ chế tác động của cácnhân tố bên trong doanh nghiệp: nhận thức của lãnh đạo cấp cao, chiến lược môitrường của doanh nghiệp hay nhận thức về sự biến động của môi trường kinh doanhtrong mô hình nghiên cứu đề xuất

2.2.4 Lý thuyết thể chế (Institutional theory)

Lý thuyết thể chế (Institutional Theory) đề cập đến những thay đổi trong hành vicủa tổ chức (thay đổi mô hình, chiến lược, quy trình, phương pháp, kỹ thuật, …) do tácđộng đến từ áp lực của các bên liên quan và cách thức các tổ chức có thể làm để tồn tại

và phát triển hợp pháp (Ninh Thị Kim Thoa, 2015) Các nghiên cứu gần đây về lýthuyết thể chế cho thấy đây không phải là một lý thuyết duy nhất Lý thuyết thể chế cóhai trường phái chủ yếu là lý thuyết thể chế cũ (Burns và Scapens, 2000) và lý thuyếtthể chế mới (DiMaggio và Powell, 1983, Bouma và Van der Veen, 2002)

Lý thuyết thể chế cũ cho rằng những thay đổi trong hành vi của cá nhân có thểbắt nguồn từ các quy định của tổ chức, hoặc cũng có thể bắt nguồn từ nhận thức của cá

nhân về những gì người ta phải làm (tính quy chuẩn)

Lý thuyết thể chế mới bổ sung thêm ảnh hưởng của nhận thức đối với việc giảithích các hành vi của cá nhân, theo đó các cá nhân tuân thủ thể chế đơn giản chỉ vì nếukhông tuân theo thì sẽ trở khác thường so với những cá nhân khác (Scott, 1995) Nóicách khác, lý thuyết thể chế mới cho rằng bản thân các tổ chức ảnh

22 hưởng lẫn nhau thông qua quá trình bắt chước (áp lực học hỏi) và môi trường bên ngoàicũng có thể làm thay đổi các giá trị và cấu trúc của các tổ chức (Peters, 2000)

Trong nghiên cứu này, tác giả sử dụng quan điểm của lý thuyết thể chế mới đểphân tích các ảnh hưởng của các yếu tố bên ngoài doanh nghiệp đến việc áp dụng kếtoán quản trị môi trường Điều đó có nghĩa là, hoạt động tổ chức thực hiện KTQTMTngoài chịu ảnh hưởng bởi các nhân tố về đặc điểm doanh nghiệp hay biến động của môitrường kinh doanh còn cần cân nhắc về tính hợp pháp, như sức ép từ các thể chế quyềnlực, yêu cầu phải tuân thủ các quy chuẩn nghiệp vụ và mô phỏng các hình mẫu thànhcông

2.3 Nội dung của kế toán quản trị môi trường

Theo nhóm nghiên cứu phát triển hệ thống kế toán môi trường thuộc cơ quanmôi trường của Nhật Bản (2000), “Hệ thống kế toán môi trường (EnvironmentAccounting System – EAS) là cơ chế quản trị kinh doanh, cho phép doanh nghiệp đolường, phân tích và tổng hợp các chi phí và hiệu quả bảo vệ môi trường (theo đơn vịtiền tệ và đơn vị vật chất) trong quá trình hoạt động kinh doanh nhằm nâng cao hiệuquả bảo vệ môi trường thiên nhiên và duy trì mối quan hệ thân thiện với cộng đồng xãhôi theo nguyên tắc phát triển bền vững”

KTQTMT bao gồm hai thước đo về tiền tệ và vật chất của kế toán môi trường

Dữ liệu KTQTMT vật chất bao gồm dòng chảy của năng lượng, nước, nguyên vật liệu

và chất thải mà là điều cần thiết để xác định các khía cạnh môi trường khác nhau, vàcho phép các công ty đánh giá và báo cáo các khía cạnh vật chất của chính hoạt độngmôi trường đó Nó phản ánh các "chi phí liên quan" của tổ chức Dữ liệu tiền tệ đề cậpđến chi phí mà công ty phải trả cho việc tiêu thụ các nguồn tài nguyên thiên nhiên (ví

dụ như nước, năng lượng) và các nguyên vật liệu và các chi phí khác mà công ty chi trảcho việc kiểm soát hoặc ngăn chặn thiệt hại về môi trường cũng như cho các phươngpháp dọn dẹp và xử lý chất thải

KTQTMT theo thước đo vật chất đòi hỏi các công ty theo dõi nguồn tài nguyên

và nguyên vật liệu đầu vào/ đầu ra và để đảm bảo không bỏ qua thông tin nào Từ đó sẽtạo ra các chỉ số hoạt động môi trường (Epis), giúp các nhà quản trị thiết lập các mụctiêu môi trường và báo cáo hiện trạng môi trường Thông thường

23 các nhà quản trị không liên kết dữ liệu vật chất với dữ liệu tiền tệ trong quá trình raquyết định của mình và sẽ đưa ra quyết định mua không chính xác Về vấn đề này,KTQTMT vật chất nên được liên kết với KTQTMT tiền tệ bằng cách cung cấp cácthông tin cần thiết về số tài nguyên được sử dụng và chất thải được tạo ra để đánh giáchi phí mua hàng Schaltegger & Burritt (2000) đã phát triển một hệ thống khuôn khổtoàn diện của kế toán quản trị môi trường

24

Bảng 2.1 Khuôn khổ toàn diện của kế toán quản trị môi trường Nguồn:

Schaltegger & Burritt, 2000

Kế toán quản trị môi trường (KTQTMT) KTQTMT tiền tệ

(KTQTMTT)

KTQTMT vật chất (KTQTMTV) Ngắn hạn Dài hạn Ngắn hạn Dài hạn Định

Kế toánchi phímôi trường (1)

Chi phí vốn

và cáckhoản thu

do môi trường gây

ra (2)

Kế toánchi phídòng nguyên vậtliệu vànănglượng (9)

Kế toántác độngnguồn vốn

tự nhiên (10)

Thông tin

thu thập

không thường xuyên

Đánh giá hiệu quảcác quyếtđịnh chi phímôitrường (3)

Chi phívòng đờisản phẩm(và mục tiêuđặt ra) (4)

Đánh giálại tácđộng môitrường ngắnhạn (11)

Đánh giá kiểm kêvòng đờisản phẩmĐánh giásau đầu tưcủa các dự án môi trường vật chất (12)

Ngân sách hoạt động môi

trường(tiền tệ)

và ngânsách đầu tư môitrường(huy độngvốn) (5)

Kế hoạchmôi trườngtài chính dài

hạn (6)

Ngân sách môitrườngvật chất

(13)

Kế hoạch môi trường vật chấtdài hạn

(14)

Thông tin

thu thập

không thường

xuyên

Chi phímôitrường tương ứng (số lượng, giá cả) (7)

Thẩm định đầu tư môi trường tiền

tệ (8)

Tác động môitrườngngắn hạn (15)

Phân tích vòng đờisản phẩmcủa các dự

án riêng biệt (16)

25

2.3.1 Kế toán quản trị môi trường tiền tệ

Cách đo chi phí môi trường tiền tệ (hoặc chỉ đơn giản là chi phí môi trường) chủyếu phụ thuộc vào mục đích sử dụng của thông tin Chi phí môi trường thường đề cậpđến các loại chi phí được định hướng rõ ràng bởi những nỗ lực để kiểm soát hoặc ngănchặn thiệt hại về môi trường (ví dụ như các chi phí liên quan đến việc làm sạch các địađiểm sau khi sản xuất, hoặc chi phí xử lý nước thải) Theo IFAC (2005), chi phí môitrường trong KTQTMT bao gồm thông tin tiền tệ cần thiết để quản lý chi phí hiệu quảhiệu suất tổ chức môi trường Chẳng hạn chi phí mua tài nguyên thiên nhiên (ví dụnăng lượng và nước) và các nguyên vật liệu được sử dụng hoặc cuối cùng trở thành phếthải IFAC (2005) giải thích rằng tài nguyên/ chi phí mua nguyên vật liệu chắc chắnđược xem xét trong việc ra quyết định quản trị nội bộ, nhưng nó không nhất thiết phảiđược xem là chi phí môi trường Tuy nhiên, các chi phí liên quan đến môi trường vàthông tin này là cần thiết để đánh giá các khía cạnh tài chính của quản trị môi trường tổchức liên quan đến việc sử dụng các nguồn tài nguyên và nguyên vật liệu Về vấn đềnày, KTQTMT vật chất có thể được liên kết với KTQTMT tiền tệ bằng cách cung cấpyêu cầu thông tin về số tài nguyên/ nguyên vật liệu được sử dụng và chất thải được tạo

ra để đánh giá chi phí mua hàng Như đã đề cập, mục đích sử dụng thông tin giúp xácđịnh các chi phí môi trường của một tổ chức sẽ chọn để theo dõi Đối với các tổ chứcxác định chi phí môi trường liên quan mà phù hợp với hoạt động và kế hoạch chiếnlược của tổ chức đó, giới thiệu về phân loại chi phí môi trường là cần thiết

Theo Buritt (2000) và Latan (2018), kế toán môi trường về phương diện tiền tệ

có thể tổng hợp lại gồm những nội dung sau:

− Nhận diện và phân loại các chi phí môi trường

− Tạo và sử dụng các tài khoản kế toán về doanh thu và chi phí môi trường −

Ước tính về chi phí xử lý, khắc phục hậu quả môi trường

− Phân bổ chi phí môi trường vào quy trình và sản phẩm

− Tính toán và cân nhắc đến chi phí môi trường khi ra quyết định đầu tư −

Lập dự toán chi phí liên quan đến môi trường

− Quan tâm và cải thiện các hoạt động quản lý chi phí môi trường

26

− Đánh giá chi phí theo vòng đời sản phẩm hoặc dự án

2.3.2 Kế toán quản trị môi trường vật chất

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC) (2005), KTQTMT chú trọng đặc biệtvào các thông tin vật chất liên quan đến dòng chảy của năng lượng, nước, nguyên vậtliệu và chất thải Do chi phí mua nguyên vật liệu có thể là một kích tố chi phí đáng kể,

và nhiều tác động của môi trường tổ chức có liên quan trực tiếp đến việc sử dụng cácnguồn tài nguyên và phát sinh chất thải Các thông tin vật chất cần thiết được thu thậptheo KTQTMT để xác định những chi phí môi trường, và cho phép một tổ chức đánhgiá và báo cáo các khía cạnh vật chất của hoạt động môi trường Điều này đúng khôngchỉ đối với ngành công nghiệp sản xuất mà còn cho các tổ chức dịch vụ Nguồn tàinguyên như năng lượng, nước và các nguyên vật liệu khác là rất cần thiết để hỗ trợ cáchoạt động tổ chức và vận hành Để thiết lập các mục tiêu đo lường môi trường và quản

lý hiệu quả tác động môi trường, theo dõi và làm giảm thiểu số lượng các nguồn lựcđược sử dụng và chất thải phát sinh là cần thiết KTQTMT vật chất đòi hỏi một tổ chứccần phải theo dõi tài nguyên/ nguyên vật liệu đầu vào và đầu ra, và để đảm bảo rằngcác nguồn lực/ nguyên vật liệu không bị bỏ sót lại Các thông tin vật chất thu thập sau

đó có thể được sử dụng để tạo ra các chỉ số hoạt động môi trường (EPIS), do đó giúpmột tổ chức thiết lập mục tiêu môi trường và báo cáo hiện trạng môi trường của nó.IFAC (2005) cho rằng thông tin vật chất không cung cấp tất cả các dữ liệu cần thiết đểquản lý hiệu quả tác động của môi trường tổ chức, nhưng nó là thông tin kế toán quảntrị có thể cung cấp cho các mục đích quản lý môi trường Theo Latan (2018), những nộidung của kế toán quản trị môi trường tiền tệ áp dụng trong doanh nghiệp bao gồm:

− Phát triển và sử dụng các KPI về môi trường

− Phân tích dòng nguyên liệu, nhiên liệu

− Phân tích tác động đến môi trường của sản phẩm, quy trình

− Phân tích cải tiến sản phẩm, quy trình

− Đánh giá tác động môi trường khi ra quyết định đầu tư

27

2.4 Phân loại doanh thu, chi phí trong kế toán quản trị môi trường

Như đã trình bày ở phần trên, KTQTMT dựa trên hai thước đo tiền tệ và vậtchất Thước đo vật chất cung cấp thông tin dữ liệu về dòng nguyên vật liệu cần thiết đểcải tiến tiềm năng trong công tác phòng chống lãng phí và sản xuất sạch hơn… Trong

đó, tính toán lượng đầu vào và đầu ra của dòng nguyên vật liệu là điều cần thiết vàquan trọng Các thông tin đó là điều kiện tiên quyết cho việc tính toán chi phí liên quanđến môi trường Thông tin tiền tệ bao gồm các hoạt động như là kế toán chi phí, thống

kê (định hướng), lập ngân sách (định hướng tương lai), đầu tư thẩm định (định hướngtương lai) để giúp cho các nhà hoạch định tính toán giá cả sản phẩm chính xác, cungcấp thông tin ra bên ngoài… Theo UNDSD, phương pháp KTQTMT có 4 hạng mục vềphí tổn và 1 hạng mục về doanh thu môi trường Ngoài ra, hệ thống KTQTMT bao gồmcác bản kê về chi phí hoặc các đánh giá hoạt động khác cho 8 phân loại như trong bảng1.2

Bảng 2.2 Phân loại doanh thu và chi phí môi trường theo UNDSD

(Nguồn: Jasch C, 2008)

KNNĐTĐBCT

ôn

g khí/ k

ướcthải

ước

ất/

n

ư ớ

c n

g

ầ m

i ếngồn/

đ

ộ

adạn

g sin

h

ứcxạ

hiphímôitr

ư ờ

ổ n g

h

ậ u

rung

h ọ

c

c ản

h quan

n

g khác

Tổng chi phí môi trường

5 Doanh thu môi trường

bị có kết hợp chặt chẽ với thiết bị sản xuất không Nếu thiết bị này riêng biệt thìviệc tính khấu hao dựa trên chi phí đầu tư ban đầu, nếu tích hợp với thiết bị sảnxuất thì cần phải tính toán tỷ lệ phần trăm chi phí đầu tư có liên quan đến thiết

bị bảo vệ môi trường