Thông tin tài liệu
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO ng TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TEÁ TP HCM hi - ep w n lo NGUYỄN PHÚ CƯỜNG ad ju y th yi CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH: TỪ LÝ LUẬN pl al n ua ĐẾN THỰC TIỄN ỨNG DỤNG VÀO KẾ TOÁN Ở CÁC va n DOANH NGHIỆP VIỆT NAM ll fu m oi Chuyên ngành: Kế toán nh at Mã số: 60.34.30 z z vb ht LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ k jm gm om l.c NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS VÕ VĂN NHỊ n a Lu n va y te re th TP Hồ Chí Minh – Năm 2007 MỤC LỤC ng hi CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN HP NHẤT KINH ep DOANH w 1.1 CÁC LOẠI HÌNH HP NHẤT KINH DOANH .1 n lo ad 1.1.1 Hợp theo chất y th 1.1.2 Hợp theo cấu trúc ju 1.1.3 Hợp theo phương pháp để đạt tới hợp .2 yi pl 1.2 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT al n ua NAM (chuẩn mực số) .3 va 1.2.1 Các nội dung chuẩn mực n 1.2.2 Các phương pháp kế toán fu ll 1.2.3 Lợi thương maïi 10 m oi 1.3 CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ HP NHẤT KINH DOANH .12 nh at 1.3.1 Các nội dung baûn .12 z z 1.3.2 Những điểm khác chuẩn mực hợp kinh doanh Việt vb ht Nam va chuẩn mực hợp kinh doanh quốc tế 16 jm 1.4 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH DƯC ÁP DỤNG Ở k gm MỘT SỐ NƯỚC 19 om HP NHẤT KINH DOANH TAI VIỆT NAM l.c CHƯƠNG 2: TÌNH HÌNH HP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TOÁN a Lu 2.1 TÌNH HÌNH HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT NAM TRONG n th 2.1.3 Thực trạng hợp kinh doanh 32 y 2.1.2 Những thuận lợi khó khăn hợp kinh doanh .28 te re 2.1.1 Tình hình xếp lại doanh nghiệp Việt Nam .26 n va THỜI GIAN QUA 26 2.1.4 Các quy định hợp kinh doanh 34 2.2 Tình hình kế toán hợp kinh doanh 35 ng hi 2.2.1 Trước ban hành chuẩn mực 35 ep 2.2.2 Từ ban hành chuẩn mực 38 CHƯƠNG 3: CÁC KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC HOÀN THIỆN VÀ ỨNG w n DỤNG CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH VÀO KẾ TOÁN Ở CÁC lo ad DOANH NGHIEÄP VIEÄT NAM y th ju 3.1 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI yi GÓC ĐỘ LÝ LUẬN pl ua al 3.1.1 Hợp Việt Nam hạn chế chuẩn mực hợp n hành………………………………………………………………………………………………………………………………………………52 n va 3.1.2 Kiến nghị hoàn thiện 54 ll fu - Phương pháp kế toán Hợp quyền lợi at nh - oi Lợi thương mại m - z 3.2 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI z GÓC ĐỘ ỨNG DỤNG VÀO ĐIỀU KIỆN VIỆT NAM .61 vb ht 3.2.1 Những khó khăn vướng mắc áp dụng 61 jm k 3.2.2 Kiến nghị 61 gm - Về chế thực om l.c - Về ứng dụng chuẩn mực 3.3 Một số giải pháp hỗ trợ 90 a Lu - Về phía nhà nước n n va - Đối với hội kế toaùn y te re - Về phía doanh nghiệp th MỞ ĐẦU ng hi TÍNH CẤP THIẾT CỦA ĐỀ TÀI: ep Trong bối cảnh hội nhập kinh tế nay, tác động khoa học w công nghệ tiên tiến, cạnh tranh diễn với nhiều hình thức khác n lo lónh vực khác Do hạn chế khả nguồn lực nên ad y th doanh nghiệp, tổ chức kinh tế buộc phải hợp tác với trình sản ju xuất, tiêu thụ nghiên cứu phát triển Một hình thức hợp tác yi pl doanh nghiệp ưa thích hợp kinh doanh Hợp kinh doanh có ua al ý nghóa quan trọng cho doanh nghiệp tham gia hợp nhất, giúp n doanh nghiệp mở rộng quy mô, giảm đối thủ cạnh tranh; giúp doanh va n nghiệp đa dạng hóa hoạt động, mở rộng thị trường… Trong tình hình để fu ll đáp ứng theo yêu cầu đổi kinh tế theo thị trường, mở cửa hội nhập quốc oi m nh tế Năm 2001 tài ban hành công bố 04 chuẩn mực at Việt Nam Năm 2002 công bố 06 chuẩn mực kế toán ngày 30/12/2003, z z định 234/QĐ-BTC tài công bố 06 chuẩn mực kế toán Để quy vb ht định hướng dẫn kế toán giao dịch hợp kinh doanh Bộ tài jm k nghiên cứu ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11- Hợp kinh gm doanh công bố ban hành theo định số 100/2005/QĐ-BTC ngày om l.c 28/12/2005 Bộ trưởng Bộ tài Đây chuẩn mực phức tạp, đề cập a Lu đến vấn đề mẻ Việt Nam phương diện lý luận thực tiễn n Trên giới, khái niệm hợp kinh doanh có mặt từ lâu thực tế va n ngày nhiều doanh nghiệp tiến hành hợp với Vào cuối th theo chiều dọc diễn mạnh mẽ Sau đó, vào cuối năm 60, sáp y ty độc quyền Tiếp đó, vào thập kỷ 20 kỷ này, sóng hợp te re kỷ XIX, lần đầu tiên, xí nghiệp hợp với để tạo thành công nhập hỗn hợp tạo thành công ty khổng lồ Và lần thứ tư, sóng sáp nhập thôn tính doanh nghiệp nửa cuối thập kỷ 80 ng hi trở thành xu phổ biến kinh thế giới giai đoạn ep Ở Mỹ, hợp kinh doanh chia thành giai đoạn: giai đoạn từ năm w 1880 đến 1904, giai đoạn diễn suốt chiến tranh giới thứ đến n lo tận năm 30, giai đoạn từ sau chiến tranh giới thứ hai Ở ad y th giai đoạn có đặc điểm cách thức hợp khác Riêng ju Việt Nam, hợp kinh doanh lần đầu xuất Hệ thống kế toán yi pl ban hành theo Luật doanh nghiệp (1999) gần có nhiều nội dung al ua bổ sung chuẩn mực kế toán Việt Nam thông tư hướng n dẫn để giúp doanh nghiệp tìm cách thức hạch toán phù hợp va n Tuỳ theo trường hợp, hợp kinh doanh hạch toán theo ll fu oi m phương thức Hợp quyền lợi hay phương thức Mua doanh nghiệp Theo nh phương thức hợp quyền lợi, vốn chủ sở hữu doanh nghiệp tham at gia hợp tiếp tục không thay đổi doanh nghiệp sau hợp z z quyền lợi Để hợp kinh doanh hạch toán theo phương thức hợp vb ht quyền lợi phải thỏa mãn nhiều tiêu chuẩn phức tạp Hạch toán jm k Mua doanh nghiệp áp dụng doanh nghiệp có tài sản, vốn chủ gm l.c sở hữu từ doanh nghiệp khác hay từ người sở hữu trước Phần lớn om hình thức hợp kinh doanh hạch toán theo phương thức Mua Vì a Lu vậy, việc hoàn thiện kế toán hợp kinh doanh kế toán Việt Nam n vấn đề cấp bách nhằm giúp cho Việt Nam sớm hội nhập va n vào kinh tế giới, hệ thống kế toán Việt Nam quốc tế thừa nhận, y te re báo cáo tài trình bày trung thực hợp lý th PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU: Phương pháp sử dụng chủ yếu để nghiên cứu đề tài phương pháp biện ng hi chứng vật, bên cạnh sử dụng số phương pháp khác như: ep - Phương pháp phân tích định lượng, - Phương pháp so sánh đối chiếu, w n lo - Phương pháp phân tích tổng hợp v.v… ad NHỮNG ĐÓNG GÓP CỦA LUẬN VĂN: y th ju Những đóng góp luận văn bao gồm: yi - Hệ thống hoá nội dung chuẩn mực quốc tế kế toán pl al hợp kinh doanh, từ kinh nghiệm số quốc gia giới nhằm đưa n ua học kinh nghiệm cho Việt Nam n va - Hệ thống hoá trình đổi hệ thống kế toán Việt Nam nói ll fu chung kế toán hợp kinh doanh nói riêng Từ phân tích ưu oi m nhược điểm quy định hành nh - Từ việc phân tích thực trạng, tiến hành đề giải pháp hoàn thiện at kế toán hợp kinh doanh doanh nghiệp Việt Nam z z BỐ CỤC CỦA LUẬN VĂN: vb ht Để thực mục tiêu đề ra, luận văn gồm 95 trang, phụ jm k lục, bảng biểu, có kết cấu sau: gm - Phần mở đầu om l.c - Chương 1: Tổng quan kế toán hợp kinh doanh - Chương 2: Tình hình hợp kinh doanh kế toán hợp kinh - Phụ lục th Tài liệu tham khảo y - te re Kết luận n - va - Chương 3: Kiến nghị ứng dụng chuẩn mực hợp kinh doanh n a Lu doanh Việt Nam CHƯƠNG 1: ng TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN HP NHẤT KINH DOANH hi ep Khái niệm w n Hợp kinh doanh việc kết hợp doanh nghiệp riêng lẻ lại với lo ad nhau, mua lại tài sản doanh nghiệp khác nhập tài sản vào y th hoạt động đạt kiểm soát doanh nghiệp ju yi 1.1 CÁC LOẠI HÌNH HP NHẤT KINH DOANH pl ua al 1.1.1 Hợp theo chất n Ban giám đốc doanh nghiệp có ý định hợp thương lượng va n điều khoản chung đề trước Những điều khoản sau fu ll đưa cho cổ đông doanh nghiệp có liên quan để biểu m oi Thông thường, Điều lệ công ty qui định 2/3 hay 3/4 số phiếu biểu chấp nh at thuận ràng buộc tất cổ đông vào hợp z 1.1.2 Hợp theo cấu trúc z vb ht Được chia loại: jm - Hợp theo chiều ngang: hình thức hợp doanh k gm nghiệp ngành công nghiệp mà trước đối thủ om l.c - Hợp theo chiều dọc: hình thức hợp doanh nghiệp n a Lu nhà cung cấp hay khách hàng n va - Hợp hỗn hợp: hình thức hợp doanh nghiệp y hay phân khúc thị trường te re ngành công nghiệp khác nhau, chúng hợp dây chuyền sản xuất th 1.1.3 Hợp theo phương pháp để đạt tới hợp - Kiểu 1: xảy doanh nghiệp có tất tài sản hay nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu, trả tiền hay tài ng hi sản, hay phát hành trái phiếu (hay kết hợp tất phương pháp trên) ep Doanh nghiệp Mua tồn tại, trái lại doanh nghiệp mua chấm dứt w tồn với tư cách pháp nhân riêng biệt, tiếp tục n lo hoạt động phần doanh nghiệp Mua Do đó, doanh nghiệp A ad Doanh nghiệp A + Doanh nghieäp B = Doanh nghieäp A ju y th mua doanh nghiệp B, hợp diễn tả sau: yi pl - Kiểu 2: xảy doanh nghiệp hình thành để thâu nhận al ua hay nhiều doanh nghiệp khác thông qua trao đổi cổ phiếu biểu quyết, n doanh nghiệp thâu nhận chấm dứt tồn với tư cách pháp va n nhân riêng biệt VD: doanh nghiệp C hình thành từ hợp ll fu oi m doanh nghiệp A doanh nghiệp B, hợp diễn tả sau: nh Doanh nghiệp A + Doanh nghiệp B = Doanh nghiệp C at - Kiểu 3: Xảy doanh nghiệp trả tiền hay phát hành cổ phiếu z z hay trái phiếu để mua lại phần cổ phiếu biểu doanh nghiệp khác, vb ht doanh nghiệp mua(vẫn không thay đổi tư cách pháp nhân riêng biệt jm k doanh nghiệp Mua có 50% cổ phiếu doanh nghiệp gm l.c mua VD: Doanh nghiệp A có 75% cổ phiếu biểu doanh om nghiệp B, điều hình thành mối quan hệ mẹ Báo cáo tài a Lu hợp phải lập hợp kinh doanh thường diễn tả sau: n Báo cáo tài Doanh nghiệp A + Báo cáo tài Doanh nghiệp n va B= Báo cáo tài hợp Doanh nghiệp A B y th NAM (chuẩn mực số 11) 1.2.1 te re 1.2 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VỀ HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT Các nội dung chuẩn mực Các quy định chung chuẩn mực Mục đích chuẩn mực quy định hướng dẫn nguyên tắc ng hi phương pháp kế toán hợp kinh doanh theo phương pháp mua Bên mua ghi ep nhận tài sản, nợ phải trả xác định được, khoản nợ tiềm tàng theo giá w trị hợp lý ngày mua ghi nhận lợi thương mại n lo Hợp kinh doanh việc kết hợp doanh nghiệp riêng biệt ad y th hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Kết phần lớn ju trường hợp hợp kinh doanh doanh nghiệp (bên mua ) nắm yi pl quyền kiểm soát nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua) Nếu al ua doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát nhiều đơn vị khác n hoạt động kinh doanh việc kết hợp đơn vị hợp n va fu kinh doanh ll Chuẩn mực áp dụng cho việc hạch toán hợp kinh doanh theo oi m nh phương pháp mua at - Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt z z động kinh doanh chịu kiểm soát chung hợp kinh doanh, tất vb ht doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp chịu jm k kiểm soát lâu dài bên nhiều bên kể trước sau hợp l.c gm kinh doanh việc kiểm soát lâu dài a Lu động kinh doanh kiểm soát chung om - Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt n - Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt n va hoạt động kinh doanh riêng biệt thực hình thức liên doanh pháp mua Phương pháp mua xem xét việc hợp kinh doanh quan điểm th Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải dược kế toán theo phương y te re 1.2.2 Phương pháp kế toán là doanh nghiệp thôn tính doanh nghiệp khác xác định bên mua Bên mua, mua tài sản ghi nhận tài sản mua, khoản nợ phải trả ng hi nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng ep mà bên bị mua chưa ghi nhận trước Việc xác định giá trị tài sản nợ phả w trả bên mua không bị ảnh hưởng giao dich hợp không n lo tài sản hay nợ phải trả thêm bên mua ghi nhận kết từ giao ad y th dịch chúng đối tượng giao dịch ju Xác định bên mua yi pl Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải xác định bên mua al ua Bên mua doanh nghiệp tham gia hợp nắm quyền kiểm soát n doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp khác va n Do phương pháp mua xem xét hợp kinh doanh theo quan điểm fu ll bên mua nên phương pháp giả định bên tham gia giao oi m nh dịch hợp kinh doanh xác định bên mua at Kiểm soát quyền chi phối sách tài hoạt động z z doanh nghiệp hoạt động kinh doanh nhằm thu lợi ích kinh tế từ vb ht hoạt động doanh nghiệp hoạt động kinh doanh Một doanh nghiệp tham jm k gia hợp coi nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp gm l.c khác doanh nghiệp nắm giữ 50% quyền biểu doanh om nghiệp khác trừ quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát a Lu Giá phí hợp kinh doanh n Bên mua xác định giá phí hợp kinh doanh bao gồm: Giá phí hợp lý va n diễn ngày diễn trao đổi tài sản đem trao đổi, khoản nợ phải trả 10 th hợp kinh doanh y lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng chi phí liên quan trực tiếp đến việc te re phát sinh thừa nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi Điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh tuỳ thuộc vào cac kiện tương lai Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp ng hi kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai, bên mua phải điều chỉnh ep vào giá phí hợp kinh doanh ngày mua khoản điều chỉnh w chắn có khả xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin cậy n lo Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp ad y th kinh doanh, khoản điều chỉnh không tính vào giá phí hợp kinh ju doanh thời điểm ghi nhận ban đầu khoản điều chỉnh khả yi pl chắn xảy xác định cách đáng tin cậy Nếu sau al ua đó, khoản điều chỉnh trở nên có khả chắn xảy giá trị n điều chỉnh xác định cách đáng tin cậy khoản xem xét bổ sung va n coi khoản điều chỉnh vào giá phí hợp kinh doanh ll fu nh nợ tiềm tàng oi m Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả at Tại ngày mua, bên mua phân bổ giá phí hợp kinh doanh việc z z ghi nhận theo giá trị hợp lý ngày mua tài sản, nợ phải trả xác định vb ht nợ tiềm tàng bên bị mua thoả mãn tiêu chuẩn, trừ tài sản jm k dài hạn (hoặc nhóm tài sản lý) phân loại nắm giữ để bán l.c gm ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán chúng om Chênh lệnh giá phí hợp kinh doanh phần sở hữu bên mua n tiềm tàng ghi nhận hạch toán là: a Lu giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ va Lợi thương mại - Khoản vượt trội phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý n - y te re th tài sản Kế toán ban đầu xác định tạm thời 11 Kế toán ban đầu việc hợp kinh doanh bao gồm: xác định đánh giá giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàn ng hi bên bị mua giá phí hợp kinh doanh ep Nếu kế toán ban đầu cho giao dịch hợp kinh doanh xác w định cách tạm thời vào cuối kỳ mà việc hợp kinh doanh thực n lo giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ad y th bên bị mua giá phí hợp kinh doanh xác định cách ju tạm thời, bên mua phải kế toán giao dịch hợp hất kinh doanh cách sử yi pl dụng giá trị tạm thời kết việc hoàn tất việc kế toán ban đầu: al ua a) Trong vòng 12 tháng kể từ ngày mua; n b) Từ ngày mua Do đó: va n (i) Giá trị lại tài sản, nợ phải trả xác định nợ ll fu oi m tiềm tàng ghi nhận điều chỉnh theo kết có từ việc kế toán nh ban đầu tính giá trị hợp lý chúng ghi nhận ngày mua at (ii) Từ thời điểm mua, lợi thương mại khoản thu nhập z z ghi nhận theo quy định đoạn 55 điều chỉnh tương ứng với vb ht khoản điều chỉnh theo giá trị hợp lý ngày mua tài sản, nợ phải trả jm k xác nợ tiềm tàng ghi nhận điều chỉnh gm l.c (iii) Thông tin so sánh trình bày kỳ trước việc hạch om toán hợp kinh doanh hoàn tất trình bày việc kế toán ban a Lu đầu hoàn thành ngày mua, có nghóa khoản khấu hao hay n tác động đến lãi lỗ ghi nhận kết có từ việc kế va n toán ban đầu y te re Các điều chỉnh tế toán ban đầu hoàn tất th 12 Những điều chỉnh kế toán ban đầu xác định tạm thời cho giao dịch hợp kinh doanh sau việc kế toán hoàn tất ghi nhận nhằm ng hi mục đích ep Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại sau hoàn tất việc kế toán ban w đầu n lo Nếu lợi ích tiềm tàng khoản lỗ tính thuế chuyển sang năm sau ad y th bên bị mua tài sản thuế thu nhập hoãn lại khác không thoả mãn ju tiêu chuẩn ghi nhận riêng rẽ, việc hợp kinh doanh kế toán ban yi pl đầu thực sau đó, bên mua ghi nhận lợi ích thuế thu al ua nhập hoãn lại phù hợp với quy định chuẩn mực kế toán số 17” Thuế thu n nhập doanh nghiệp” Ngoài ra, bên mua sẽ: va n a) Giảm giá trị lại lợi thương mại tới mức ghi nhận fu ll tài sản thuế thu nhập hoãn lại ghi nhận tài sản xác định từ oi m nh ngày mua at b) Ghi nhận khoản giảm giá trị lại lợi thương mại chi phí z z Tuy nhiên, khoản ghi nhận không làm phát sinh khoản vượt trội vb ht hay làm tăng khoản thu nhập ghi nhận trước jm k Trình bày báo cáo tài gm Bên mua phải trình bày thông tin để người sử dụng báo cáo tài om l.c đánh giá chất ảnh hưởng tài phát sinh từ việc hợp a Lu kinh doanh đến; n a) Trong kỳ; va n b) Sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm trước ngày phát hành báo doanh diễn kỳ: 13 th Bên mua phải trình bày thông tin sau cho giao dịch hợp kinh y te re cáo tài a) Tên diễn giải liên quan đến bên tham gia hợp kinh doanh; b) Ngày mua; Tỷ lệ phần trăm (%) công cụ vốn có quyền biểu ng hi mua ep Chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh Khi công cụ vốn w phát hành phát hành công cụ cấu thành n lo phận giá phí hợp kinh doanh, cần trình bày thông tin sau: ad Số lượng công cụ vốn phát hành phát hành; (ii) Giá trị hợp lý công cụ vốn sở xác định giá trị hợp ju y th (i) yi pl lý Nếu giá phát hành thời điểm giao dịch trình bày al ua giả định chủ yếu sử dụng để xác định giá trị hợp lý n c) Chi tiết hoạt động doanh nghiệp định va n lý sau hợp kinh doanh; ll fu oi m d) Giá trị ghi nhận ngày mua cho loại tài sản, nợ phải trả nh nợ tiềm tàng bên bị mua , trừ xác định giá trị lại at loại tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng xác định theo quy định z z chuẩn mực kế toán có liên quan trước diễn hợp kinh vb ht doanh Nếu không trình bày phải nêu rõ lý jm k e) Khoản vượt trội ghi nhận vào lãi lỗ phù hợp với quy định gm l.c đoạn 55 om f) Diễn giải yếu tố cấu thành giá phí việc ghi nhận lợi thương a Lu mại diễn giải tài sản cố định vô hình chưa ghi nhận tách riêng khỏi lợi n thương mại giải thích lý giá trị hợp lý tài sản cố định vô hình va n không tính toán cách đáng tin cậy diễn giải tính chất 14 th hay lỗ bên mua kỳ, không xác định phải nêu rõ lý y g) Khoản lỗ hay lãi bên bị mua phát sinh từ ngày mua bao gồm lãi te re khoản vượt trội ghi vào lãi lỗ; Bên mua phải trình bày thông tin sau: a) Doanh thu kỳ đơn vị hợp kinh doanh trước ngày ng hi hợp kinh doanh; ep b) Lỗ lãi kỳ đơn vị hợp kinh doanh trước ngày w hợp kinh doanh n lo Nếu trình bày thông tin phải giải thích rõ lý ad y th Bên mua phải trình bày thông tin sau: ju a) Doanh thu kỳ đơn vị hợp kinh doanh trước ngày yi pl hợp kinh doanh al va hợp kinh doanh n ua b) Lỗ lãi kỳ đơn vị hợp kinh doanh trước ngày n Nếu trình bày thông tin phải giải thích rõ lý ll fu oi m Bên mua trình bày thông tin để giúp người sử dụng báo cáo tài nh đánh giá ảnh hưởng tài đến lãi lỗ phát sinh từ việc at sửa chữa sai sót điều chỉnh khác ghi nhận kỳ z z hành liên quan tới giao dịch hợp kinh doanh phát sinh kỳ vb ht hành trước jm k 1.2.3 Lợi thương mại gm l.c Tại ngày mua, bên mua sẽ: om a) Ghi nhận lợi thương mại phát sinh từ việc hợp kinh doanh a Lu tài sản; n b) Xác định giá trị ban đầu lợi thế thương mại theo giá gốc, va n phần chênh lệnh giá phí hợp so với phần sở hữu bên mua giá y te re trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ th tiềm tàng ghi nhận 15 Lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh thể toán bên mua cho lợi ích kinh tế ước tính thu tương lai từ ng hi tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận không xác định cách riêng biệt ep Lợi thương mại ghi vào chi phí kinh doanh phải phân w bổ dần cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính Thời n lo gian sử dụng hữu ích phải phán ánh ước tính đắn thời gian thu hồi ad y th lợi ích kinh tế mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích ju lợi thương mại tối đa không 10 năm kể từ ngày ghi nhận yi pl Thời gian phân bổ phương pháp phân bổ lợi thương mại phải al ua xem xét cuối năm tài Nếu thời gian sử dụng hữu ích lợi n thương mại khác biệt lớn so với ước tính ban đầu phải thay đổi thời gian phân va n bổ Nếu có thay đổi lớn cách thức thu hồi lợi ích kinh tế tương lai ll fu oi m lợi thương mại đem lại phương pháp phân bổ thay đổi Trường hợp nh phải điều chỉnh chi phí phân bổ lợi thương mại cho năm hành at năm phải thuyết minh báo cáo tài z z Nếu phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ vb ht phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng ghi nhận vượt giá k gm Xem xét lại việc xác định giá trị tài sản, nợ phải trả xác l.c - jm phí hợp kinh doanh bên mua phải: Ghi nhận vào báo cáo kết hoạt động kinh doanh tất n khoản chênh lệnh lại sau đánh giá lại a Lu - om định được, nợ tiềm tàng việc xác định giá phí hợp kinh doanh; va n Trình bày báo cáo tài y te re Nếu có lợi thương mại, doanh nghiệp cần trình bày: th a) Thời gian phân bổ; 16 b) Trường hợp lợi thương mại không phân bổ theo phương pháp đường thẳng phải trình bày rõ phương pháp sử dụng lý ng hi sử dụng phương pháp đường thẳng; ep c) Giá trị lợi thương mại tính vào chi phí sản xuất, kinh doanh w kỳ; n lo d) Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ lợi thương mại vào đầu kỳ ad y th cuối kỳ: Tổng giá trị lợi thương mại số phân bổ luỹ kế đầu kỳ; ju (i) yi pl (ii) Lợi thương mại phát sinh kỳ; al ua (iii) Những điều chỉnh có thay đổi phát có thay đổi giá trị n tài sản nợ phải trả xác định ; va n (iv) Lợi thương mại bị loại bỏ lý, nhượng bán toàn ll fu oi m phần doanh nghiệp kỳ; nh (v) Giá trị lợi thương mại phân bổ kỳ; at (vi) Các thay đổi khác lợi thương mại kỳ; z z (vii) Tổng giá trị lợi thương mại chưa phân bổ luỹ kế cuối kỳ vb ht 1.3 CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ HP NHẤT KINH DOANH (IAS 22) jm k 1.3.1 Caùc nội dung gm l.c Chuẩn mực quy định phương pháp hạch toán kế toán cho việc hạch om toán kinh doanh chủ yếu hướng vào nhóm doanh nghiệp a Lu bên mua công ty mẹ bên bị mua công ty Trọng tâm hướng vào n việc hạch toán kế toán vào ngày mua va n IAS áp dụng việc kế toán hai loại hợp kinh doanh, trường hợp y te re mua trường hợp hợp quyền lợi th Phương pháp kế toán 17 Mua: Việc mua cần kế toán sử dụng phương pháp mua kế toán kể từ ngày mua, bên mua cần: ng hi ep - Tập hợp kết hoạt động bên bị mua vào báo cáo thu nhập, - Công nhận bảng tổng kết tài sản tài sản nợ xác w định bên bị mua giá trị lợi giá trị lợi âm n lo phát sinh từ việc mua ad y th Hai phương pháp thay sử dụng phân bổ chi phí mua: Những tài sản nợ xác định cần phải tính toán theo tổng giá ju - yi pl trị thực tế vào ngày thực trao đổi theo tỷ lệ thiểu số mang sang trước al Những tài sản nợ xác định cần tính toán theo giá trị va - n ua mua n thực tế vào ngày mua Bất kỳ quyền lợi thiểu số cần khẳng định theo ll fu oi m tỷ lệ thiểu số giá trị thực tế quyền lợi nh Phần chi phí mua vượt lợi ích bên mua giá trị thực tế at tài sản bị mua nợ xác định gọi giá trị lợi z z công nhận tài sản Trường hợp ngược lại công nhận giá trị lợi âm vb ht Giá trị lợi cần khấu hao theo phương pháp hệ thống jm k suốt vòng đời sử dụng Có giả định gây tranh cãi vòng đời sử dụng gm l.c giá trị lợi không 20 năm Phương pháp ngang áp dụng trừ om có phương pháp thích hợp Khi giả định 20 năm không chấp nhận a Lu giá trị lợi cần kiểm tra mát hàng năm lý phản đối giả định n phải công bố n Ở mức độ liên quan tới dự tính cho khoản lỗ chi phí 18 th trị lợi cần công nhận thu nhập vào giai đoạn mà chi phí xảy y tương lai tính toán xác định kế hoạch bên mua, giá te re - va Giá trị lợi âm cần công nhận thu nhập sau: - mức độ không liên quan tới lỗ chi phí tương lai, giá trị lợi âm không vượt giá trị thực tế tài sản mua tiền, cần ng hi công nhận thu nhập suốt vòng đời sử dụng trung bình lại ep tài sản Giá trị lợi âm lớn giá trị thực tế tài sản w mua tiền cần công nhận thu nhập n lo Hợp quyền lợi: việc tính toán cách sử dụng phương pháp sử ad y th dụng tập trung quyền lợi Các khoản mục báo cáo tài doanh ju nghiệp hợp kỳ diễn việc hợp cần đưa vào báo cáo tài yi pl doanh nghiệp hợp nhất, thể bên hợp al n ua từ kỳ báo cáo oi m Công bố ll fu công nhận chi phí n va Các khoản chi phí phát sinh liên quan tới việc hợp quyền lợi at nh Tất hình thức hợp công ty z - Tên tóm tắt doanh nghiệp hợp z - Phương pháp kế toán vb ht - Ngày hợp có hiệu lực jm k - Bất kỳ hoạt động kết việc hợp công ty mà doanh gm l.c nghiệp định từ bỏ om - Các quy định chuyển đổi áp dụng báo cáo tài năm đầu a Lu tiên n Mua: Chi phí mua diễn giải hợp đồng mua y te re - n Số phần trăm cổ phiếu mua có quyền biểu va - th 19 - Nếu giá trị thực tế tài sản nợ hợp đồng mua định tạm thời điều cần công khai nêu rõ lý Những điều ng hi chỉnh cần công bố giải thích ep - Tổng số dự phòng cho việc chấm dứt cắt giảm hoạt động bên w bị mua cần công bố cho đơn vị hợp kinh doanh riêng lẻ n lo - ad Nếu giá trị lợi hao mòn 20 năm công bố việc không y th - Kỳ khấu hao giá trị lợi giá trị lợi âm công nhận ju chấp nhận giả định vòng đời sử dụng không 20 năm yi Nếu giá trị lợi không khấu hao theo phương pháp đường pl - al ua thẳng công bố phương pháp sử dụng nêu rõ lý phương n pháp lại thích hợp phương pháp đường thẳng va Giá trị lợi âm trình bày bảng tổng kết tài sản n oi nh Hợp quyền lợi m khoản giảm trừ giá trị lợi ll fu - Diễn giải số lượng cổ phần phát hành - Số phần trăm cổ phiếu có quyền biểu bên trao at - z z vb ht đổi để thực hợp quyền lợi jm Số tài sản nợ bên đóng góp - Doanh thu bán hàng, doanh thu hoạt động khác, khoản bất thường k - l.c gm a Lu nhuận ròng lỗ doanh nghiệp hợp om lợi nhuận ròng lỗ bên trước ngày hợp tính vào lợi n 1.3.2 Những điểm khác chuẩn mực hợp kinh doanh n va Việt Nam chuẩn mực hợp kinh doanh quốc tế 20 th lạ, quy định IFRS3 khó thực Việt Nam, để phù y so với IAS 22 Tuy nhiên, hoạt động hợp kinh doanh Việt Nam te re Hiện ban hành IFRS3 (2004) đưa nhiều phương pháp giải hợp với tình hình Việt Nam nên theo IAS 22, sau cải tiến dần theo IFRS3 ng hi Bảng 1: Tóm tắt điểm khác chuẩn mực hợp ep kinh doanh Việt Nam chuẩn mực hợp kinh doanh Quốc Tế w Chuẩn mực hợp kinh doanh Quốc Tế (IAS 22) 1998 Việt Nam (VAS 11) n Chuẩn mực hợp kinh doanh lo ad Sử dụng phương pháp mua ju lợi y th Sử dụng phương pháp hợp quyền yi pl Có giới hạn khắt khe để đảm al n ua bảo cân đối giá trị hợp lý n va doanh nghiệp tham gia hợp oi m người mua ll fu khả xác định Được tính toán theo giá trị thị trường at nh Giá trị hợp lý hợp ngày mua trao đổi Ngày mua ngày mà bên z Ghi theo giá trị hợp lý ngày diễn z ht vb jm Nếu giá trị không đáng tin cậy mua đạt quyền kiểm soát thực tế đối k cần xem xét biến động giá với bên bị mua Quyền kiểm soát có gm lẻ ngày mua trùng với ngày trao om hợp l.c giai đoạn trước sau công bố thông qua giao dịch trao đổi đơn a Lu đổi Nếu quyền kiểm soát có n thông qua nhiều giao dịch trao đổi th 21 y mà bên mua đạt quyền kiểm te re dịch trao đổi, ngày mua ngày n va ngày trao đổi ngày giao soát bên bị mua ng hi Những điều chỉnh giá trị hợp lý sau hợp ep Điều chỉnh tuỳ thuộc vào kiện Giá trị hợp lý điều chỉnh w Lợi thương mại cuối tương lai n + Ước tính giá trị cần điều chỉnh lo năm sau hợp có ad y th thêm chứng đáng tin cậy thời điểm ghi nhận ban đầu ju Việc điều chỉnh ghi nhận cách đáng tin cậy, tồn yi pl Báo cáo kết hoạt động kinh vài kiện không chắn al + Khoản điều chỉnh không n ua doanh n va tính vào giá phí hợp kinh ll fu doanh thời điểm ghi nhận ban đầu oi m điều chỉnh khả at nh chắn xảy z Phần sở hữu cổ đông thiểu số z Lợi ích cổ đông thiểu số ghi ht vb Cho phép theo hai phương jm pháp: ghi nhận theo giá trị hợp lý nhận theo giá trị hợp lý k tài sản thuần; ghi nhận theo giá trị ghi gm Giống IAS, sử a Lu Bao gồm: tên mô tả om Trình bày Báo cáo tài l.c sổ tài sản n doanh nghiệp tham gia hợp dụng sách kế toán cách th 22 y với kết tình trạng tài đề với khoản mục te re ngày hợp ảnh hưởng đối chính, công ty mẹ phải giải trình vấn n va nhất, phương pháp kế toán hợp nhất, thống hợp báo cáo doanh nghiệp mua hạch toán theo sách kế toán khác báo cáo tài ng hi hợp nhất, lý không hợp ep công ty w Lợi thương mại n Ghi nhận lợi thương mại tài hữu dụng, thường không 20 năm sản hợp kinh doanh lo Vốn hoá phân bổ thời gian ad y th Nếu giả định 20 năm không ju Lợi thương mại ghi yi pl chấp nhận giá trị lợi cần vào chi phí sản xuất kinh doanh (nếu al n ua kiểm tra mát hàng năm lý giá trị nhỏ) giá trị lớn phải hữu ích ước tính Nhưng tối đa không ll fu minh n va phản đối giả định phải thuyết phân bổ dần theo thời gian sử dụng Giá trị lợi âm: Xử lý theo IAS22.93 theo phương z Nếu liên quan đến khoản chi phí lỗ at nh Giá trị lợi âm: oi m 10 năm kể từ ngày ghi nhận z ht vb dự tính tương lai pháp chuẩn jm ghi nhận thu nhập khoản chi phí k lỗ xảy Nếu không gm l.c trình bày khoản giảm trừ tài om sản ghi nhận thu nhập a Lu suốt thời gian hữu dụng tài sản phi n tiền tệ Bất chênh lệch giá va n trị hợp lý tài sản phi tiền tệ te re ghi thu nhập y th 23 1.4 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH ĐƯC ÁP DỤNG Ở MỘT SỐ NƯỚC ng hi Từ trăm năm trước, giới, đặc biệt Mỹ, nhiều doanh ep nghiệp đạt mục tiêu mở rộng phát triển nghiệp vụ hợp kinh w doanh Vào cuối kỷ XIX, hợp kinh doanh sử dụng phương pháp n lo Mua, doanh nghiệp ngành công nghiệp sáp nhập với để ad y th chiếm lónh thị trường, trình dẫn đến tình trạng độc quyền Do độc ju quyền tác động không tốt cho kinh tế nên Luật chống độc quyền đời, yi pl điều làm cho trình hợp kinh doanh có thay đổi theo hướng hợp al n ua doanh nghiệp với nhà cung cấp hay khách hàng Phương va pháp hạch toán chủ yếu giai đoạn phương pháp Mua Đến đầu n năm 30, phương pháp hợp quyền lợi xuất áp dụng ll fu oi m doanh nghiệp Mỹ nhiều nước khác giới Sau đó, phương nh pháp hợp quyền lợi Mua tiếp tục phát triển, nhiên doanh nghiệp at sử dụng phương pháp hợp quyền lợi nhiều phương pháp Mua giá z z mua tính theo giá trị thị trường ước tính dấu kín, dẫn đến số lượng tài sản vb ht có thực tế nên làm giảm chi phí khấu hao tăng lợi nhuận jm k tương lai Việc lạm dụng làm cho hợp kinh doanh không phản ánh gm l.c chất Vì lý này, giới Mỹ đưa điều luật để giới om hạn việc sử dụng phương pháp hợp quyền lợi đề nghị sử dụng phương a Lu pháp Mua hợp nhaát kinh doanh n Statement of Financial Accounting Standards No 141 Business n va Combinations June 2001b (Chuẩn mực hợp kinh doanh Mỹ) doanh nghiệp mua tài sản doanh nghiệp khác, mua vốn chủ 24 th Mục đích chuẩn mực áp dụng cho việc hợp kinh doanh xảy y te re Phạm vi áp dụng: sở hữu doanh nghiệp hay nhiều doanh nghiệp khác chiếm quyền kiểm soát doanh nghiệp ng hi Chuẩn mực không áp dụng cho việc hợp tổ chức phi lợi ep nhuận w Phương pháp kế toán: n lo Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải kế toán theo phương ad y th pháp mua ju p dụng phương pháp mua yi pl Xác định bên mua al n ua p dụng phương pháp mua đòi hỏi phải xác định bên mua va Hợp kinh doanh ảnh hưởng qua việc phân phối tiền, tài sản khác, nợ n phải trả tại, doanh nghiệp mà phân phối tiền, tài sản khác hay nợ phải trả ll fu oi m nói chung xem doanh nghiệp mua nh Hợp kinh doanh ảnh hưởng đến giao dịch làm thay đổi vốn chủ at sở hữu Theo cách tất trường hợp phải xem xét trường z z hợp cụ thể: vb ht a) Quyền biểu doanh nghiệp hợp sau hợp jm k Doanh nghiệp mua doanh nghiệp hợp mà vốn chủ sở hữu giữ gm l.c lại hay quyền biểu chiếm đáng kể doanh nghiệp hợp Việc xác om định cần phải xem xét tính quán điều khoản đặc biệt hay a Lu bất thường quyền biểu quyết, chọn lựa, bảo đảm, chứng khoán chuyển n nhượng va n b) Doanh nghiệp mua doanh nghiệp hợp mà có chủ sở hữu y te re hay doanh nghiệp có nhiều chủ sở hữu nắm giữ số lượng lớn cổ quyền thiểu số th doanh nghiệp hợp 25 c) Doanh nghiệp mua doanh nghiệp hợp phải trả khoản phí cao giá thị trường chứng khoán vốn doanh nghiệp hợp khác ng hi Một số trường hợp hợp từ doanh nghiệp trở lên, việc xác định ep doanh nghiệp mua trường hợp cần phải xem xét hợp kinh w doanh ban đầu tài sản, doanh thu, lợi nhuận đơn vị hợp n lo có ảnh hưởng đáng kể đến doanh nghiệp khác hợp kinh doanh ad y th Xác định giá phí mua bên mua ju Các khoản tiền toán bên mua sử dụng để đo lường giá yi pl phí bên mua Tương tự thi giá trị hợp lý hợp lý tài sản khác al ua xem xét chứng khoán chuyển nhượng, bất động sản khoản n nợ phải trả hành sử dụng để đo lường giá phí bên mua va n Giá trị hợp lý chứng khoán giao dịch thị trường chứng ll fu oi m đáng tin cậy để xác định giá phí doanh nghiệp mua Theo cách giá nh chứng khoán vốn phát hành niêm yết thị trường sử dụng at ước tính giá phí doanh nghiệp mua sau ghi nhận giao động giá z z xảy vb ht Nếu giá niêm yết thị trường giá hợp lý jm k chứng khoán vốn, xem xét khoản phải thu ước tính để đo lường gm l.c trực tiếp giá trị hợp lý tài sản phải thu khó khăn Cả tài sản om phải thu, bao gồm lợi thương mại khoản điều chỉnh giá a Lu cổ phiếu phát hành xem sở để ghi chép Tất trường hợp n mua bao gồm hợp đồng, định giá độc lập sử dụng hỗ trợ n va cho việc xác định giá trị hợp lý cho trứng khoán phát hành phí liên quan trực tiếp đến hợp kinh doanh Chi phí đăng ký phát hành 26 th Chi phí doanh nghiệp mua hợp kinh doanh bao gồm chi y te re Chi phí hợp kinh doanh chứng khoán chứng khoán vốn ghi nhận khoản giảm trừ xác định giá trị hợp lý chứng khoán Các chi phí gián tiếp chi phí phát ng hi sinh chung ghi nhận vào chi phí phát sinh ep Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua nợ phải w trả n lo Doanh nghiệp mua phân bổ giá phí hợp lý cho tài sản mua ad y th nợ phải trả dựa giá trị hợp lý ước tính ngày mua Đối với phân bổ doanh ju nghiệp mua: yi pl a) xem xét việc mua để đảm bảo việc việc đánh giá phù hợp với al ua yêu cầu chuẩn mực đưa n b) Xác định tất tài sản mua nợ phải trả giả định bao va n gồm tài sản cố định vô hình đáp ứng tiêu chuẩn fu ll Các nguồn thông tin khác thích hợp, định giá độc lập đánh giá oi m nh thực tế hay đánh giá khác sử dụng hỗ trợ xác định ước tính giá at trị hợp lý tài sản mua nợ phải trả z z Phần chi phí mua vượt giá trị hợp lý tài sản mua (lợi vb ht thương mại) jm k Phần chi phí mua vượt giá trị hợp lý tài sản phân bổ cho gm om l.c Phần giá trị hợp lý bên mua vựơt chi phí mua tài sản mua nợ phải trả ghi nhận lợi thương mại a Lu Trong số trường hợp, phần vượt phân bổ cho tài sản n mua nợ phải trả, phân bổ theo tỷ lệ giảm dần không phân bổ cho tất va n tài sản mua ngoại trừ: y te re a) Các tài sản tài đầu tư áp dụng phương pháp hợp quyền th lợi b) Tài sản dùng cho mục đích mua bán lại 27 c) Thuế thu nhập hoãn lại d) Tài sản sửa chữa liên quan đến hưu trí hay phúc lợi ng hi Trình bày báo cáo tài ep - Tên tóm tắt doanh nghiệp mua tỷ lệ phần trăm cổ phiếu mua có w quyền biểu n lo - Trình bày nhân tố liên quan đến giá mua để ghi nhận lợi thương ad y th mại ju - Chu kỳ hoạt động doanh nghiệp mua báo cáo thu nhập hợp yi pl kinh doanh al n va phát hành ua - Chi phí mua, số lượng cổ phiếu (cổ phiếu thường, cổ phiếu ưu đãi ) n - Bảng cân đối kế toán phải trình bày giá trị phân bổ cho tài sản nợ fu ll phải trả doanh nghiệp ngày mua v.v oi m nh - Các khoản toán ngẫu nhiên, lựa chọn, cam kết hợp at đồng mua phương pháp kế toán áp dụng z z - Báo cáo tài cần phải trình bày thông tin sau kỳ vb ht mà doanh nghiệp hợp hoàn tất Nếu tổng giá trị phân bổ cho lợi jm k thương mại tài sản cố định vô hình mua liên quan đến tổng chi phí gm om + Đối với phân bổ tài sản cố định vô hình: l.c doanh nghiệp mua: a Lu a) Tổng giá trị phân bổ giá trị phân bổ cho loại tài sản cố định vô n hình n va b) Giá trị lại tài sản cố định vô hình y te re c) Phương pháp khấu hao trung bình áp dụng cho tài sản cố định th kỳ + Lợi thương mại: 28 a) Nguyên giá lợi thương mại giá trị khấu hao cho mục đích tính thuế ng hi b) Giá trị lợi thương mại báo cáo phận (nếu doanh nghiệp ep hợp yêu cầu công bố thông tin phận) w Nhận xét: n lo Phương pháp hợp quyền lợi phương pháp Mua tiếp tục phát triển, ad y th nhiên doanh nghiệp sử dụng phương pháp hợp quyền lợi nhiều ju phương pháp Mua giá mua tính theo giá trị thị trường ước tính dấu kín, yi pl dẫn đến số lượng tài sản có thực tế nên làm giảm chi phí khấu hao al n ua tăng lợi nhuận tương lai Việc lạm dụng làm cho hợp kinh va doanh không phản ánh chất Vì lý này, giới Mỹ n đưa điều luật để giới hạn việc sử dụng phương pháp hợp quyền lợi ll fu oi m đề nghị sử dụng phương pháp Mua hợp kinh doanh nh Trong phần lớn trường hợp hợp kinh doanh, doanh at nghiệp tham gia hợp nắm giữ quyền kiểm soát doanh nghiệp khác, z z gọi doanh nghiệp mua Một doanh nghiệp nắm giữ quyền kiểm soát sở vb ht hữu nửa quyền biểu doanh nghiệp tham gia hợp trừ có jm k chứng cho thấy quyền sở hữu không đảm bảo quyền kiểm soát Trong gm l.c trường hợp doanh nghiệp sở hữu nửa quyền biểu om doanh nghiệp hợp kia, doanh nghiệp mua xác định a Lu số doanh nghiệp tham gia hợp nhất, từ kết hợp kinh n doanh mà có n va y te re th 29 CHƯƠNG ng TÌNH HÌNH HP NHẤT KINH DOANH VÀ KẾ TOÁN hi HP NHẤT KINH DOANH TẠI VIỆT NAM ep w n lo 2.1 TÌNH HÌNH HP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT NAM TRONG ad THỜI GIAN QUA y th ju 2.1.1 Tình hình xếp lại doanh nghiệp Việt Nam yi Từ Đại hội VI (1986), Đảng ta có chủ trương đổi doanh nghiệp nhà pl ua al nước cách mạnh mẽ Quyết định 217, năm 1987 Chính phủ trao n quyền tự chủ cách tương đối toàn diện cho doanh nghiệp nhà nước, tự va n chủ tuyển dụng lao động, tiêu thụ sản phẩm, xây dựng kế hoạch sản xuất, ll fu m kinh doanh oi Tiếp đó, Đại hội VII, VIII đặc biệt đến Đại hội IX Đảng, nh at lần Đảng ta khẳng định tính quán định hướng phát triển kinh z z tế nhiều thành phần, lấy kinh tế nhà nước làm chủ đạo, doanh nghiệp vb ht nhà nước giữ vị trí then chốt; đầu ứng dụng tiến khoa học jm k công nghệ; nêu gương suất, chất lượng, hiệu kinh tế - xã hội gm chấp hành pháp luật om l.c Một nội dung lớn trình tổ chức, xếp lại doanh a Lu nghiệp nhà nước thời gian qua để chúng ngày mạnh hơn, khắc phục tình n trạng nhiều số lượng, quy mô nhỏ, vốn ít, kỹ thuật lạc hậu Nhà nước n va tập trung vào lónh vực then chốt kinh tế, lónh vực an ninh - y Cụ thể là: te re quốc phòng, vùng, lónh vực mà dân doanh chưa thể làm th 30 - Tập trung đạo kiểm kê, phân loại doanh nghiệp nhà nước phạm vi nước, công việc tới năm 2002 hoàn thành Tuy ng hi chưa phản ánh hết vấn đề doanh nghiệp nhà nước kết nối ep cách tổng thể ngành lãnh thổ, song 104 đề án tất bộ, ngành, w địa phương, tổng công ty "91" cho thấy tranh toàn cảnh, thấy n lo rõ "thực binh", "thực cán" đội hình doanh nghiệp nhà nước đất nước bước ad y th sang kỷ XXI Từ theo tinh thần Nghị Trung ương ba (khóa ju IX) Ban Chấp hành Trung ương Đảng Quyết định 58/TTg, bổ yi pl sung Quyết định 155/TTg việc phân loại doanh nghiệp nhà nước, xác al ua định rõ doanh nghiệp cần giữ 100% vốn chuyển đổi sở hữu n Đến cuối năm 2002, sau 10 năm xếp doanh nghiệp nhà nước, lại va n 4.296 doanh nghiệp (năm 2000 có 5.655 doanh nghiệp) Năm 2004 năm ll fu oi m xếp lại doanh nghiệp nhà nước đạt mức cao nhất, thực gần 1.000 nh doanh nghiệp Và vậy, đến ngày 31-12-2004 nước gần 3.300 doanh at nghiệp, có 200 nông - lâm trường thuộc tỉnh Đáng lưu ý từ z z triển khai Nghị số 05-NQ/TW Hội nghị Ban Chấp hành Trung vb ht ương lần thứ ba (khóa IX) ngày 24-9-2001, năm (2002 - 2004) jm k nước xếp 2.412 doanh nghiệp (năm 2002: 472, năm 2003: 942, năm gm l.c 2004: 998 doanh nghiệp) Điều chứng tỏ, có đạo sát Đảng om Chính phủ, số lượng doanh nghiệp nhà nước xếp đạt a Lu cao n - Từ kết phân loại, ngành địa phương áp dụng biện va n pháp thích hợp xếp doanh nghiệp nhà nước theo tinh thần Nghị 31 th khắc phục yếu năm qua Chính phủ đạo triển khai sáp y + Sáp nhập, hợp doanh nghiệp nhà nước để khai thác mạnh, te re Trung ương ba (khóa IX), tổng hợp lại sau: nhập, hợp không công ty với công ty trở thành thành viên tổng công ty (đã tổ chức theo cách 401 doanh nghiệp, sáp ng hi nhập 303 doanh nghiệp), mà với tổng công ty lớn (được tổng ep công ty) Tuy nhiên, tình trạng số doanh nghiệp thua lỗ kéo dài, w đáng phải giải thể, số doanh nghiệp cần phải thực cổ phần hóa n lo có nơi này, nơi tìm cách để "nhập" vào tổng công ty Nếu nhập ad y th vào để tiếp tục tiến hành cổ phần hóa cách làm tích cực, "ở lại" ju doanh nghiệp 100% vốn Nhà nước không tích cực Thực tế số có yi pl không nhiều, Chính phủ phát sớm ngăn chặn kịp thời al n ua 2.1.2 Những thuận lợi khó khăn hợp kinh doanh va Những thuận lợi: n Điểm tiến trước hết cần ghi nhận là, Chế độ kế toán thay ll fu oi m Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 1141 TC/QĐ/CĐKT nh ngày 01/11/1995; Chế độ báo cáo tài doanh nghiệp ban hành theo Quyết at định số 167/2000/QĐ-BTC ngày 25/10/2000 thông tư hướng dẫn kế toán z z doanh nghiệp Bộ Tài ban hành từ năm 1997 đến năm 2000 Như vậy, vb ht tình trạng Chế độ kế toán chắp vá bổ sung, sửa đổi nhiều lần jm k khắc phục Việc ban hành chế độ kế toán thay cho 11 văn gm om kế toán việc tổ chức, thực công tác kế toán l.c cũ tạo điều kiện thuận lợi cho doanh nghiệp đội ngũ cán a Lu Thứ hai, có sửa đổi, bổ sung theo hướng tiến bộ, tính n kế thừa Chế độ kế toán cao tất nội dung quy va n định Vì vậy, doanh nghiệp thực Chế độ kế toán theo định 32 th nhiều y điều chỉnh tài khoản nội dung phản ánh tài khoản không te re 1141, áp dụng Chế độ kế toán không thiết phải chuyển sổ kế toán, Thứ ba, Luật Kế toán Quốc hội thông qua ngày 17/6/2003 có hiệu lực thi hành từ 1/1/2004 kiện có ý nghóa quan trọng lónh vực kế ng hi toán nước ta Một số nội dung đặc biệt quan trọng Luật Kế toán ep kỳ kế toán, chứng từ kế toán, sổ kế toán, báo cáo tài đưa w vào Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành Điều có nghóa là, Chế độ kế n lo toán doanh nghiệp ban hành góp phần tích cực việc đưa Luật Kế ad y th toán vào sống ju Thứ tư, theo Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành, hệ thống tài yi pl khoản kế toán, báo cáo tài doanh nghiệp có cải tiến theo al ua hướng tạo minh bạch công tác quản lý tài doanh nghiệp n Chẳng hạn, việc bổ sung tài khoản 821- Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, va n cho phép doanh nghiệp hạch toán khoản thuế thu nhập doanh nghiệp ll fu oi m khoản chi phí kinh doanh trước xác định lợi nhuận; Bảng cân đối kế toán nh Thuyết minh báo cáo tài đặt mối quan hệ chặt chẽ at giúp cho người sử dụng báo cáo tài doanh nghiệp đánh giá tình z z hình tài doanh nghiệp cách thuận lợi vb ht Thứ năm, từ năm 2001 đến nay, Bộ Tài tích cực, nghiêm túc jm k việc nghiên cứu ban hành 26 Chuẩn mực kế toán Chế độ kế toán gm l.c ban hành bám sát nội dung Chuẩn mực nhằm bước om đưa chế độ kế toán VN ngày phù hợp với chế độ kế toán nước a Lu giới n Những khó khăn : va n Chế độ kế toán 33 th báo cáo tài Chế độ kế toán DN ban hành bám sát nội y ban hành tuân thủ Chuẩn mực kế toán Hệ thống 86 tài khoản kế toán te re Nguyên nhân tạo phức tạp Chế độ kế toán DN dung 26 Chuẩn mực kế toán ban hành thông tư hướng dẫn Bộ Tài Do đó, nghiên cứu, nắm vững Chuẩn mực kế toán ng hi thông tư hướng dẫn nêu điều kiện đặc biệt quan trọng để thực ep Chế độ kế toán DN Chẳng hạn, Chế độ kế toán DN ban hành w xuất tài khoản như: Hàng hóa bất động sản; Hao mòn bất động n lo sản đầu tư; Bất động sản đầu tư; Đầu tư vào Cty con; Đầu tư vào Cty liên kết; ad y th Tài sản thuế thu nhập bị hoãn lại; Thanh toán theo tiến độ kế hoạch hợp đồng ju xây dựng; Chi phí thuế thu nhập DN Sẽ khó thực công tác kế yi pl toán tài khoản nêu chưa nắm vững Chuẩn al ua mực kế toán liên quan Hệ thống Báo cáo tài theo Chế độ kế toán DN n ban hành bổ sung thêm Báo cáo tài niên độ dạng đầy đủ va n dạng rút gọn; Báo cáo tài tổng hợp Báo cáo tài hợp Để ll fu oi m hoàn thành báo cáo tài không nghiên cứu, nắm nh Chuẩn mực kế toán tương ứng Chuẩn mực kế toán nội dung at lónh vực kế toán nước ta Vì vậy, đáp ứng điều kiện quan trọng nêu z z thách thức lớn không với chủ DN mà với đội ngũ cán vb ht kế toán jm k Điều Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC quy định: "Chế độ kế toán gm l.c DN" áp dụng cho tất DN thuộc lónh vực, thành phần kinh tế om nước" Vì vậy, DN nhỏ vừa gặp khó khăn lớn triển khai a Lu thực Song, để DN nhỏ vừa có đủ thời gian chuẩn bị cho "cuộc n chuyển mình" công tác quản lý tài chính, kế toán DN, Chế độ kế toán DN va n nhỏ vừa hành tiếp tục hiệu lực Hơn nữa, đối tượng áp dụng 34 th qui định, hướng dẫn cụ thể, phù hợp với DNNVV chế độ kế toán y định: "Riêng DN nhỏ vừa tuân thủ qui định chung phần te re hệ thống báo cáo tài Chế độ kế toán DN ban hành quy DNNVV" Ngay với DN lớn, việc "Lập báo cáo tài hợp niên độ" lùi thời hạn thực đến năm 2008 ng hi Xác định giá trị hợp lý: ep Hiện nay, tiến hành hợp kinh doanh, nước giới w thường sử dụng giá trị hợp lý để xác định giá trị doanh nghiệp, lý n lo đem lại nhìn rõ ràng đáng tin cậy giá trị ghi sổ.Tuy nhiên, ad y th doanh nghiệp Việt Nam gặp nhiều khó khăn việc xác định giá trị hợp ju lý tài sản nợ phải trả : yi Việt Nam chưa có thị trường động hoàn hảo, đó, pl al ua giá trị thị trường để định giá phản ảnh xác giá n trị hợp lý doanh nghiệp; va Thị trường chứng khoán Việt Nam thức nước công n fu ll nhận từ ngày 20-7-2000 có 24 công ty niêm yết thị trường, oi m nh điều cho thấy thị trường chứng khoán ta giai đoạn đầu, at hoạt động chưa chặt chẽ đảm bảo nên giá chứng khoán z z công ty niêm yết chưa thực phản ánh hiệu hoạt động doanh vb jm Vì lý nêu trên, tiến hành hợp kinh doanh doanh k ht nghiệp gm l.c nghiệp Việt Nam thường sử dụng giá trị ghi sổ doanh nghiệp mà a Lu 2.1.3 Thực trạng hợp kinh doanh om không sử dụng giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả xác định n Ở Việt Nam, từ năm 1997 đến nay, hoạt động hợp kinh doanh có xu va n hướng ngày tăng số lượng quy mô Điều thể doanh 35 th Nam quy mô nhỏ, thông tin mang tính nội nên chưa có y kinh doanh Tuy nhiên, hầu hết hoạt động hợp doanh nghiệp Việt te re nghiệp Việt Nam bắt đầu nhận thức vai trò tích cực việc hợp tác động mức đến hoạt động kinh doanh doanh nghiệp tham gia hợp Những vụ việc hợp gây ý công chúng đa phần ng hi có tham gia doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, ví dụ : công ty ep cổ phần Kinh Đô mua kem Wall Unilever hay việc sáp nhập P/S, Viso vào w công ty Unilever… Ở giai đoạn có đặc điểm cách thức hợp n lo khác ad y th Gần đây, theo định 241 quy định tăng vốn điều lệ ngân ju hàng, ngân hàng nhỏ khuyến khích sáp nhập với hay với ngân yi pl hàng lớn Tình hình diễn sôi động, liên tục ngân hàng tuyên al ua bố sáp nhập, ví dụ ngân hàng Đại Nam (20 tỷ) sáp nhập vào ngân hàng n Phương Nam(70 tỷ), ngân hàng Châu Phú (An Giang) sáp nhập vào ngân hàng va n Phương Nam, Ngân hàng Tây Đô (Cần Thơ, tỷ) sáp nhập vào ngân hàng ll fu oi m Phương Đông (90 tỷ) nh Vào đầu năm 2004, Saigonmilk sáp nhập vào Vinamilk kiện at hợp doanh nghiệp Việt Nam gây ý từ trước đến Lời z z phát biểu trích dẫn bà Mai Kiều Liên, tổng giám đốc vb ht Vinamilk Chủ tịch Hội đồng quản trị Saigonmilk khẳng định ý jm k nghóa quan trọng việc hợp kinh doanh: “Sự cạnh tranh từ công ty bơ gm l.c sữa đa quốc gia tạo áp lực lên Saigonmilk Vinamik, nên định om hợp với để tăng cường khả sản xuất mình.” Bà Liên nói a Lu thêm: ”Việc Hợp cho phép mở rộng hoạt động kinh doanh n Hợp tốt cho hai, cách nhắm tới vị n va trí đứng đầu thị trường với thị phần 75% thị trường bơ sữa nước.” 36 th cổ đông khác thành lập Saigonmilk, Vinamilk nắm giữ 20% vốn y Trong chờ phê chuẩn kế hoạch cổ phần hóa, năm 2001 Vinamilk te re Vinamilk doanh nghiệp Nhà nước hoạt động hiệu Việt Nam điều lệ Tháng 12 năm 2003, sau hoàn thành tiến trình cổ phần hóa, Vinamilk bắt đầu đàm phán để sáp nhập Saigonmilk Với mối quan hệ đặc ng hi biệt trên, Saigonmilk Vinamilk dễ dàng tới thỏa thuận phù hợp ep cho hai Theo kế hoạch sáp nhập thông qua, toàn tài sản w Saigonmilk, bao gồm công nợ phân xưởng sản xuất khu Công nghiệp n lo Tân Thới Hiệp thuộc thành phố Hồ Chí Minh, chuyển giao cho ad y th Vinamilk Cổ đông Saigonmilk sở hữu cổ phiếu Vinamilk ju tương ứng theo tỷ lệ 1:1, tính theo giá ghi sổ, toàn nhân viên yi pl Saigonmilk trở thành nhân viên Vinamilk Như vậy, toàn cổ đông cũ al ua Saigonmilk trở thành cổ đông Vinamilk, chia sẻ quyền lợi rủi n ro công ty Vinamilk sau sáp nhập Từ đây, ta xác định va n Saigonmilk sáp nhập vào Vinamilk theo phương thức hợp quyền lợi Theo ll fu oi m phương thức này, tiến trình nghiệp vụ cách hạch toán đơn giản, nh dựa giá trị ghi sổ hoàn toàn không xuất lợi thương mại Tài sản , at công nợ, nguồn vốn công ty cần cộng vào theo giá trị ghi sổ tỷ lệ z z trao đổi cổ phiếu để có cấu tài công ty sau hợp vb ht Ta biết vốn điều lệ Vinamilk 1500 tỷ VNĐ, Saigonmilk 90 tỷ jm k VNĐ, sau hợp nhất, vốn điều lệ Vinamilk tăng từ 1500 tỷ VNĐ lên gm l.c 1590 tỷVNĐ om Cách hạch toán hoạt động hợp kinh doanh Vinamilk a Lu doanh nghiệp khác mang tính chủ quan chưa có quy n định hướng dẫn cụ thể Năm vừa qua, để đáp ứng nhu cầu cấp thiết thực va n tiễn, Bộ tài riết tổ chức dự thảo để thông qua chuẩn mực kế 37 th phù hợp với thực trạng kinh tế Việt Nam song hành với việc tiếp cận chuẩn mực y dự thảo chuẩn mực chưa thông qua, nhiều tranh cãi tính te re toán mới, có chuẩn mực Hợp kinh doanh Nhưng sau nhiều lần Quốc tế Tuy nhiên, vài vấn đề có liên quan đề cập chuẩn mực, thông tư, định ban hành đặt tảng cho đời ng hi chuẩn mực ep 2.1.4 Các quy định hợp kinh doanh nhà nước w Ngày 20 tháng năm 2006 Bộ tài ban hành thông tư Số: n lo 21/2006/TT-BTC hướng dẫn thực chuẩn mực kế toán ban hành theo ad ju y th định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng 12 năm 2005 trưởng tài yi pl Quy định chung: al n ua Các hình thức hợp kinh doanh va Các hình thức hợp kinh doanh để hình thành lên n nhiều hoạt động kinh doanh thực nhiều hình thức khác ll fu oi m nhau, như: nh + Một doanh nghiệp mua cổ phần doanh nghiệp khác; at + Một doanh nghiệp mua tất tài sản doanh nghiệp khác; z z + Một doanh nghiệp gánh chịu khoản nợ doanh nghiệp khác; vb ht + Một doanh nghiệp mua số tài sản doanh nghiệp jm k khác; gm l.c Việc toán giá trị mua, bán trình hợp kinh doanh có om thể thực hiên cách phát hành công cụ vốn, toán tiền, a Lu khoản tương đương tiền, chuyển giao tài sản khác kết hợp hình thức n Các giao dịch diễn cổ đông doanh nghiệp va n tham gia hợp doanh nghiệp cổ đông doanh nghiệp để kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp nhất, kiểm soát tài sản 38 th Hợp kinh doanh bao gồm việc hình thành doanh nghiệp y te re khác đã chuyển giao tái cấu nhiều doanh nghiệp tham gia hợp ng hi Hợp kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ_công ty con, ep bên mua công ty mẹ bên bị mua công ty Hợp kinh doanh w không dẫn đến công ty mẹ_công ty con, hợp liên quan đến việc n lo mua tài sản thuần, bao gồm lợi thương mại (nếu có) doanh ad y th nghiệp khác mà việc mua cổ phần doanh nghiệp ju 2.2 Tình hình kế toán hợp kinh doanh yi pl 2.2.1 Trước ban hành chuẩn mực al n ua Mặc dù hoạt động hợp kinh doanh xuất sớm từ năm va 1997 đến năm 1999 khái niệm vấn đền nêu n Luật doanh nghiệp (1999) Về kế toán hoạt động hợp kinh doanh, số ll fu oi m khái niệm đưa rải rác văn pháp luật lợi thương nh mại, lợi thương mại âm, báo cáo tài hợp nhất… Chuẩn mực kế toán at Việt Nam hợp kinh doanh giai đoạn dự thảo Và đến z z ngày 17 tháng năm 2003, mục Luật Kế toán (Luật nước Cộng Hoà Xã vb ht Hội Chủ Nghóa Việt Nam số 03/2003/QH11) nhắc đến công việc kế toán jm k trường hợp hợp sáp nhập đơn vị kế toán gm l.c Như hợp kinh doanh chưa đề cập cách cụ thể om việc hợp sáp nhập cụ thể đơn vị kế toán Như chuẩn a Lu mực hợp kinh doanh giai đoạn dự thảo không n quy định dù tạm thời ghi nhận hoạt động hợp kinh doanh va n Nổi bật giai đoạn lợi thương mại phát sinh từ việc hợp te re cách xử lý y th Lợi thương mại 39 Lợi thương mại vấn đề điển hình gây nhiều khó khăn tranh luận lónh vực kế toán có mối quan hệ ràng buộc quan trọng với việc hợp ng hi kinh doanh nhắc đến nhiều lần qua thông tư Bộ tài Khái ep niệm xuất lần đầu Hệ thống kế toán doanh nghiệp ban hành w theo Quyết định 1141 TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 Theo định lợi n lo thương mại xem tài sản vô hình định nghóa “các ad y th khoản chi thêm, giá thực tế tài sản cố định hữu hình thuận ju lợi vị trí thương mại, tín nhiệm bạn hàng, danh tiếng doanh yi pl nghiệp…” Sau Quyết định 166TC/QĐ/CSTC (1999) lợi kinh doanh al ua lại đề cập đến “… khoản chi cho phần chênh lệch phải trả thêm n (chênh lệch trả thêm = giá mua – giá trị tài sản theo đánh giá thực tế ) va n giá trị tài sản theo đánh giá thực tế ( bao gồm tài sản dài hạn, tài sản ngắn ll fu oi m hạn…) doanh nghiệp mua, nhận sáp nhập, hợp doanh nghiệp nh khác” Cũng định này, thời gian khấu hao khuyến khích tài at sản vô hình bao gồm lợi thương mại từ đến 40 năm Như vậy, từ z z Quyết định 1141 đến Quyết định 166, khái niệm lợi thương mại phát sinh từ vb ht việc hợp kinh doanh khẳng định vốn hóa thành tài sản vô hình jm k tính khấu hao gm l.c Năm 2001, lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp lại om đề cập đến Chuẩn mực Kế toán Việt Nam số 04 Tài sản vô hình a Lu Trong chuẩn mực lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp n hạch toán chi phí trả trước dài hạn, mâu thuẫn với thông tư nhắc va n đến ởù Hạch toán từ cách định nghóa : Các tài sản vô hình 40 th khiến cho việc quy định cách hạch toán chưa thỏa đáng Hiện tại, y chuẩn ghi nhận tài sản vô hình coi lợi thương mại Định nghóa te re mua doanh nghiệp không thỏa mãn định nghóa tài sản vô hình tiêu ởâ Việt Nam đa phần việc hợp kinh doanh thực theo phương thức hợp quyền lợi, có sử dụng phương thức mua quy mô nhỏ ng hi nên giá trị lợi thương mại chưa đánh giá mức Ngược lại, ep nước phát triển, lợi thương mại có giá trị lớn đánh giá có w ảnh hưởng quan trọng đến lợi ích kinh tế tương lai, nhiều lợi thương mại n lo lớn giá trị hợp lý tài sản phi tiền tệ doanh nghiệp bị mua Vì ad y th Chuẩn mực kế toán Quốc tế quy định hạch toán lợi thương mại ju tài sản cho phép khấu hao đến 20 năm hay nhiều có lý yi pl thuyết phục (IAS 22 sửa đổi năm 1998) Nhưng việc đưa lợi thương mại vào al ua tài khoản chi phí trả trước dài hạn lý Bởi chất n lợi kinh doanh nảy sinh vấn đề phủ nhận việc ước va n lượng mộït cách đáng tin cậy lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ thật oi m nh Lợi thương mại âm ll fu khó khăn at Bên cạnh khái niệm lợi thương mại, hợp kinh doanh nảy z z sinh khái niệm lợi thương mại âm, vấn đề khó giải lý vb ht luận thực tiễn Các chuẩn mực kế toán quốc tế trải qua nhiều jm k thay đổi lớn quan điểm xử lý vấn đề Trong Chuẩn mực số 04 Tài gm l.c sản cố định vô hình, lợi thương mại âm có nhắc đến om quy định Thông tư 55/2002/TT-BTC hướng dẫn kế toán doanh nghiệp có a Lu vốn đầu tư nước đưa hướng dẫn phương pháp kế toán n lợi thương mại âm, đó, lợi thương mại âm xử lý tương tự IAS n va 22(1993) theo phương pháp chuẩn sau: th 41 y giảm tương ứng không chênh lệch te re Trước hết, giá trị tương đương tài sản phi tiền tệ cần ghi Trường hợp loại bỏ hoàn toàn chênh lệch cách ghi giảm giá trị tương đương tài sản phi tiền tệ, phần chênh lệch lại cần ng hi phản ánh bất lợi kinh doanh (Negative Goodwill) hạch toán thu ep nhập để lại Phần chênh lệch cần ghi nhận thu nhập w khoảng thời gian không năm, trừ có lý xác đáng phân bổ n lo khoảng thời gian dài không 20 năm kể từ ngày mua doanh ad y th nghiệp ju Sau Thông tư 55(2002), văn khác quy định lại yi pl cách xử lý lợi thương mại âm Điều có nghóa lợi thương al ua mại âm xử lý theo IAS 22 (1993), theo chuẩn mực quốc tế n phương pháp điều chỉnh IAS 22 (1998) va n 2.2.2 Từ ban hành chuẩn mực ll fu oi m Ngày 20/3/2006, Bộ trưởng Bộ Tài ký Quyết định số 15/2006/QĐ – nh BTC ban hành Chế độ kế toán DN mới, thay Chế độ kế toán DN mới, thay at Chế độ kế toán DN ban hành theo Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT z z ngày 1/11/1995 vb ht Về văn bản, Chế độ kế toán DN hợp thành Quyết định số jm k 15/2006/QĐ – BTC ngày 20/3/2006 ban hành Chế độ kế toán DN; Thông tư số gm l.c 20/2006/TT – BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế toán thực 06 chuẩn mực om kế toán đợt 4; Thông tư số 20/2006 hướng dẫn kế toán thực 04 CMKT đợt a Lu 5; Các Thông tư số 89/2002/TT – BTC hướng dẫn kế toán thực CMKT đợt n 1, 2, (Bộ Tài có dự định biên soạn lại ban hành thành Thông tư) va n Chế độ kế toán DN mới hoàn toàn mà biên soạn lại 42 th năm qua, đặc biệt quy định bổ sung cho việc thực 10 CMKT y định 1141TC/QĐ/CĐKT văn hướng dẫn sửa đổi bổ sung 10 te re sở tôn trọng nguyên tắc thiết kế, hạch toán quy định Quyết ban hành công bố đợt 4, Chế độ kế toán DN coi “chiếc áo rộng nhất”, đó, bao hàm đầy đủ quy định kế toán phản ánh hoạt ng hi động kinh tế phát sinh doanh nghiệp, phản ánh hoạt động đặc thù liên ep quan đến lónh vực kinh doanh, mô hình hoạt động, sở hữu vốn … doanh w nghiệp n lo Để đáp ứng yêu cầu đổi chế quản lý, tài chính, nâng cao chất ad y th lượng thông tin kế toán cung cấp kinh tế quốc dân, để kiểm tra, kiểm ju soát chất lượng công tác kế toán; yi pl Bộ tài định ban hành công bố chuẩn mực kế toán đợt al ua (Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 trưởng tài chính) n có chuẩn mực 11 “Hợp kinh doanh” quy định hướng dẫn va n nguyên tắc phương pháp hạch toán kế toán hợp kinh doanh theo phương ll fu oi m pháp mua Đây chuẩn mực phức tạp lý luận lẫn thực tế Hợp at nh kinh doanh trình bày theo cách khác nhau, tuỳ thuộc vào mục z đích pháp lý, thuế hay lý khác Nó bao gồm việc mua vốn chủ z sở hữu hay tài sản doanh nghiệp khác cách phát hành cổ phiếu vb ht hay việc chuyển tiền, khoản tương đương tiền hay tài sản khác jm k Giao dịch diễn cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp gm l.c hay doanh nghiệp cổ đông doanh nghiệp khác om Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam _Hợp kinh doanh (VAS 11) Bên a Lu mua ghi nhận tài sản nợ phải trả xác định, khoản nợ tiềm tàng theo n giá trị hợp lý ngày mua ghi nhận lợi thương mại Mọi trường hợp hợp va n kinh doanh phải kế toán theo phương pháp mua Để áp dụng te re phương pháp trước hết: y th + Xác định bên mua; + Xác định giá phí hợp kinh doanh; 43 + Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu ng hi Xác định bên mua ep Bên mua doanh nghiệp tham gia hợp nắm quyền kiểm soát w doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp khác, kiểm n lo soát quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp ad y th hoạt động kinh doanh Một doanh nghiệp tham gia hợp coi nắm ju quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh yi pl nghiệp nắm giữ 50% quyền biểu doanh nghiệp khác trừ al ua quyền sở hữu không gắn liền với quyên kiểm soát n Nếu số doanh nghiệp tham gia hợp không nắm giữ va n 50% quyền biểu doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh ll fu oi m nghiệp có quyền kiểm soát nếu: at thoả thuận với nhà đầu tư khác; nh - Quyền lớn 50% quyền biểu doanh nghiệp nhờ có z z - Quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp ht vb jm khác theo chế hay thoả thuận k - Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc l.c gm phận quản lý tương đương) doanh nghiệp khác; om - Quyền bỏ phiếu họp Hội đồng quản trị doanh nghiệp a Lu khác n Trường hợp khó xác định bên mua vào biểu sau: va n - Nếu giá trị hợp lý doanh nghiệp tham gia hợp lớn th 44 y doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn thường coi bên mua; te re nhiều so với giá trị hợp lý của doanh nghiệp khác tham gia hợp - Nếu hợp kinh doanh thực việc trao đổi công cụ vốn thông thường có quyền biểu để đổi lấy tiền tài sản khác ng hi doanh nghiệp bỏ tiền tài sản khác thường coi bên mua; ep - Nếu hợp kinh doanh mà ban lãnh đạo bên tham w gia hợp có quyền chi phối việc bổ nhiệm thành viên ban lãnh đạo n lo doanh nghiệp hình thành từ hợp kinh doanh thi doanh nghiệp tham gia hợp ad y th có ban lãnh đạo chi phối thường bên mua ju - Khi doanh nghiệp thành lập phát hành công cụ vốn để tiến yi pl hành hợp kinh doanh đơn vị tham gia hợp tồn al ua trước hợp xác định bên mua sở chứng sẵn có n - Tương tự vậy, hợp kinh doanh có tham gia đơn vị va n trở lên, đơn vị tồn trước tiến hành hợp xác định bên ll fu oi m mua dưa chứng sẵn có nh Xác định giá phí hợp kinh doanh at Bên mua xác định giá phí hợp lý kinh doanh bao gồm: giá trị hợp lý z z diễn ngày trao đổi tài sản đem trao đổi, khoản nợ phải trả vb ht phát sinh thừa nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi jm k lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng chi phí liên quan đến hợp kinh gm l.c doanh om Để xác định giá phí hợp kinh doanh phải xác định ngày a Lu trao đổi Ngày trao đổi trùng khác với ngày mua ngày kiểm soát n thức thiết lập va n Trường hợp quyền kiểm soát đạt thông qua trao đổi giao dịch 45 th ví dụ đạt theo giai đoạn từ việc mua liên tiếp, đó: y Trường hợp quyền kiểm soát đạt thông qua nhiều giao dịch trao đổi , te re đơn lẻ ngày trao đổi trùng với ngày mua - Giá phí hợp kinh doanh tổng chi phí giao dịch trao đổi đơn lẻ ng hi - Ngày trao đổi ngày giao dịch trao đổi (là ngày mà ep khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua) ngày w mua ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát bên bị mua n lo Khi việc toán hoàn tất phần giá trị giao dịch hợp ad y th kinh doanh hoãn lại, giá trị hợp lý phần hoãn lại phải ju quy đổi giá trị ngày trao đổi, có tính đến phần phụ trội chiết yi pl khấu phát sinh toán al ua Giá công bố ngày trao đổi công cụ vốn niêm yết chứng n tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn sử dụng, trừ số n va ll fu trường hợp oi m Nếu giá công bố ngày trao đổi số không đáng tin cậy nh giá công bố cho công cụ vốn bên mua phát hành, giá trị hợp lý at công cụ vốn ước tính sở phần lợi ích giá trị hợp lý z z bên mua phần lợi ích giá trị hợp lý bên bị mua mà bên mua vb ht đạt được, miễn sở có chứng rõ ràng jm k Giá phí hợp kinh doanh bao gồm giá trị hợp lý ngày trao đổi gm l.c khoản nợ phải trả phát sinh thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm om soát bên bị mua Các khoản lỗ chi phí khác phát sinh tương lai a Lu hợp kinh doanh không coi khoản nợ phát sinh bên n mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua nên không va n tính vào giá phí hợp kinh doanh th 46 y đến việc hợp kinh doanh, chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp te re Giá phí hợp kinh doanh bao gồm chi phí liên quan trực tiếp lý, thẩm định viên giá nhà tư vấn khác thực hợp kinh doanh ng hi Các chi phí quản lý chung chi phí khác không liên quan trực tiếp ep đến giao dịch hợp kinh doanh cụ thể không tính vào giá phí w hợp kinh doanh, mà ghi nhận chi phí phát sinh kỳ.: n lo Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp ad y th kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai, bên mua phải điều chỉnh ju giá phí hợp kinh doanh ngày mua khoản điều chỉnh có khả yi pl chắn xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin ua al cậy n Hợp kinh doanh thường liên quan tới nhiều giao dịch trao đổi, va n giao dịch mua cổ phiếu liên tiếp Khi đạt quyền kiểm soát giá phí hợp ll fu oi m kinh doanh tổng hợp từ giá phí giao dịch trước at khoản nợ tiềm tàng nh Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả z z Bên mua ghi nhận riêng rẽ tài sản, nợ phải trả xác định vb ht nợ tiềm tàng bên bị mua vào ngày mua chúng thoả mãn jm k tiêu chuẩn sau ngày mua: gm a) Tài sản cố định hữu hình, phải chắn đem lại lợi ích kinh tế om l.c tương lai cho bên mua giá trị hợp lý xác định a Lu cách đáng tin cậy n b) Tài sản cố định vô hình nợ tiềm tàng giá trị hợp lý xác định va n cách đáng tin cậy th 47 y chắn doanh nghiệp trả từ nguồn lực để toán te re c) Nợ phải trả xác định (không phải nợ tiềm tàng), nghóa vụ giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy ng hi Lợi thương mại ep Lợi thương mại phần chênh lệnh giá phí hợp so với phần w sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác n lo định khoản nợ tiềm tàng theo quy định Lợi thương mại = giá phí ad y th hợp kinh doanh – phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý ju tài sản Trong phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài yi pl sản= Tỷ lệ lợi ích bên mua x Tổng giá trị tài sản nhận diện – al ua khoản nợ phải trả, nợ tiềm tàng n Lợi thương mại ghi vào chi phí kinh doanh phải phân va n bổ dần cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính Thời ll fu oi m gian sử dụng hữu ích phải phán ánh ước tính đắn thời gian thu hồi nh lợi ích kinh tế mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích at lợi thương mại tối đa không 10 năm kể từ ngày ghi nhận z z Phương pháp phân bổ phải phản ánh cách thức thu hồi lợi ích kinh tế vb ht phát sinh từ lợi thương mại Phương pháp đường thẳng sử dụng phổ jm k biến trừ có chứng thuyết phục cho việc áp dụng phương pháp phân bổ gm l.c khác phù hợp Phương pháp phân bổ phải áp dụng quán cho om thời kỳ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế lợi thương a Lu mại n Khoản vượt trội phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý va n tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị y te re mua so với giá phí hợp kinh doanh th 48 Nếu phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định ng hi đoạn 36 vượt giá phí hợp kinh doanh bên mua phải: ep - Xem xét việc định giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, w nợ tiềm tàng việc xác định giá phí hợp kinh doanh; n lo - Ghi nhận vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh tất ad y th khoản chênh lệch lại sau đánh giá lại ju Theo chuẩn mực kế toán Quốc tế “Hợp kinh doanh” (IAS22) yi pl chuẩn mực qui định phương pháp hạch toán kế toán cho việc hợp al n ua kinh doanh trọng tâm hạch toán kế toán vào ngày mua va IAS áp dụng việc kế toán hai loại hợp kinh doanh, trường hợp n mua trường hợp hợp quyền lợi ll fu oi m Phương pháp kế toán z kể từ ngày mua, bên mua cần: at nh Mua: Việc mua cần kế toán sử dụng phương pháp mua kế toán z vb - Tập hợp kết hoạt động bên bị mua vào báo cáo thu nhập, ht - Công nhận bảng tổng kết tài sản tài sản nợ xác jm k định bên bị mua giá trị lợi giá trị lợi âm gm l.c phát sinh từ việc mua om Hai phương pháp thay sử dụng phân bổ chi phí mua: a Lu - Những tài sản nợ xác định cần phải tính toán theo tổng giá trị n thực tế vào ngày thực trao đổi theo tỷ lệ thiểu số mang sang trước va n mua 49 th thiểu số giá trị thực tế quyền lợi y tế vào ngày mua Bất kỳ quyền lợi thiểu số cần khẳng định theo tỷ lệ te re - Những tài sản nợ xác định cần tính toán theo giá trị thực Phần chi phí mua vượt lợi ích bên mua giá trị thực tế tài sản bị mua nợ xác định gọi giá trị lợi ng hi công nhận tài sản Trường hợp ngược lại công nhận giá trị lợi âm ep Giá trị lợi cần khấu hao theo phương pháp hệ thống w suốt vòng đời sử dụng Có giả định gây tranh cãi vòng đời sử dụng n giá trị lợi không 20 năm Phương pháp đường thẳng áp dụng trừ lo ad có phương pháp thích hợp Khi giả định 20 năm không chấp nhận y th ju giá trị lợi cần kiểm tra mát hàng năm lý phản đối giả định yi phải công bố pl al Giá trị lợi âm cần công nhận thu nhập sau: n ua - Ở mức độ liên quan tới dự tính cho khoản lỗ chi phí n va tương lai tính toán xác định kế hoạch bên mua, giá trị lợi ll fu cần công nhận thu nhập vào giai đoạn mà chi phí xảy oi m - mức độ không liên quan tới lỗ chi phí tương lai, giá trị lợi at nh âm không vượt giá trị thực tế tài sản mua tiền, cần z công nhận thu nhập suốt vòng đời sử dụng trung bình lại z tài sản Giá trị lợi âm lớn giá trị thực tế tài sản mua vb ht tiền cần công nhận thu nhập jm k Hợp quyền lợi: việc tính toán cách sử dụng phương pháp sử gm dụng tập trung quyền lợi Các khoản mục báo cáo tài doanh om l.c nghiệp hợp kỳ diễn việc hợp cần đưa vào báo cáo tài doanh nghiệp hợp nhất, thể bên hợp a Lu từ kỳ báo cáo n n va Các khoản chi phí phát sinh liên quan tới việc hợp quyền lợi y Để làm rõ vấn đề cần đánh giá (VAS-11) (IAS-22) te re công nhận chi phí th để thấy rõ việc hợp kinh doanh 50 Những vấn đề nêu cho thấy xác định bên mua chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS-11) phù hợp với chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS-22) Tuy ng hi nhiên chuẩn mực Việt Nam quy đinh cụ thể quyền kiểm soát doanh ep nghiệp mua tham gia hợp nêu trường hợp mua đặc biệt không xác định bên mua w n lo Xác định giá phí ad Giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS-11) chuẩn mực kế toán Quốc y th tế (IAS-22) giá phí tính theo giá trị hợp lý ngày diễn trao đổi tài ju yi sản nợ phải trả phát sinh vào ngày mua Nhưng (IAS-22) pl al cho phép sử dụng thêm phương pháp nữa: Những tài sản nợ tính toán n ua theo giá trị hợp lý vào ngày mua, quyền lợi thiểu số khẳng định theo tỷ lệ n va thiểu số giá trị hợp lý ll fu Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả oi m khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu nh Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS-11) bên mua ghi nhận riêng at rẽ tài sản, nợ phải trả xác định nợ tiềm tàng bên bị mua z z vào ngày mua chúng thoả mãn tiêu chuẩn sau: Tài sản cố định hữu vb ht hình, phải chắn đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho bên mua jm k giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy, Tài sản cố định gm vô hình nợ tiềm tàng giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy om l.c Nợ phải trả xác định (không phải nợ tiềm tàng), chắn doanh nghiệp trả từ nguồn lực để toán nghóa vụ a Lu giá trị hợp lý xác định cách đáng tin cậy n va Theo chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS-22) tập hợp kết hoạt động n bên bị mua vào báo cáo thu nhập, công nhận tài sản nợ xác định th 51 y Tài sản nợ xác định phải khoản bên bị mua thực có te re bên bị mua giá trị lợi lợi âm vào bảng tổng kết tài sản vào ngày mua với khoản nợ phát sinh từ khoản dự phòng cho việc chấm dứt giảm hoạt động bên bị mua ng hi Lợi thương mại ep Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS-11) chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS-22) ghi nhận lợi thương mại tài sản phần chênh lệch giá phí giá w n trị hợp lý tài sản thuần, phương pháp phân bổ sử dụng phương pháp đường lo ad thẳng Thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại có điểm khác nhau: theo y th chuẩn mực (VAS-11) thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại tối đa không ju yi 10 năm, thời gian phương pháp phân bổ lợi thương mại phải xem xét pl al cuối năm tài việc điều chỉnh chi phí phân bổ lợi thương mại phải n ua thuyết minh báo cáo tài Theo chuẩn mực (IAS-22) thời gian sử dụng n va hữu ích lợi thương mại không 20 năm Khi giả định 20 năm không ll fu chấp nhận lợi thương mại cần kiểm tra mát hàng năm việc oi m cần thuyết báo cáo tài nh Khoản vượt trội bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả , at nợ tiềm tàng vượt giá phí hợp kinh doanh chuẩn mực (VAS-11) chuẩn z z mực (IAS-22) ghi nhận thu nhập Nhưng theo (VAS-11) trước ghi vào vb ht thu nhập phải xem xét lại việc định giá trị tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng jm k việc xác định giá phí hợp kinh doanh Theo (IAS-22) chia trường hợp: + Giá gm trị lợi cần công nhận thu nhập vào giai đoạn lỗvà chi phí xảy liên om l.c quan tới dự tính cho khoản lỗ chi phí tương lai tính toán được; + Giá trị lợi âm lớn giá trị thực tế tài sản mua tiền a Lu công nhận thu nhập n va Những vấn đề nêu cho thấy chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS-11) n phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS-22) đáp ứng yêu cầu đổi th 52 y thuận lợi số vấn đề mà gặp nhiều khó khăn hợp te re kinh tế theo thị trường, mở cửa hội nhập quốc tế Tuy nhiên bên cạnh kinh doanh vấn đề hoàn toàn lý thuyết lẫn thực tế Việt Nam Theo chuẩn mực hợp kinh doanh quốc tế (IAS-22) có áp dụng thêm ng hi phương pháp hợp quyền lợi cho hợp kinh doanh, theo chuẩn mực hợp ep kinh doanh Việt Nam (VAS-11) có áp dụng phương pháp mua cho hạch toán kế toán hợp kinh doanh w n lo Bản chất hợp quyền lợi bên tham gia hợp có quyền ad kiểm soát tương đương sau hợp Một điều kiện quan y th trọng để đảm bảo điều làø giá trị hợp lý bên tham gia ju yi khác biệt lớn Điều kiện điều kiện khác đặt pl al phương pháp hợp quyền lợi thực khó để đáp ứng Tuy nhiên, n ua bỏ điều kiện để phương pháp hợp quyền lợi dễ áp dụng n va không nêu bật chất HNKD Một vấn đề đặt để thực ll fu phương pháp hợp quyền lợi điều kiện đưa thật khó đáp ứng oi m Nhưng theo tình hình phương pháp hợp quyền lợi cần thiết at doanh nghiệp có quy mô nhỏ nh áp dụng cho việc hợp doanh nghiệp nhà nước z z Thực tế, nhiều doanh nghiệp Việt Nam ghi nhận nghiệp vụ hợp vb ht theo phương pháp hợp quyền lợi mà không xem xét điều kiện nào, lý jm k họ chưa phân biệt khác chất phương pháp hợp gm quyền lợi phương pháp Mua Bên cạnh đó, hợp kinh doanh, nhiều om l.c doanh nghiệp có cách biệt lớn vốn hạch toán theo phương pháp hợp quyền lợi thay phương pháp Mua Do đó, hợp kinh doanh Việt a Lu Nam chưa phản ánh chất hoàn toàn không phù n n va hợp với chuẩn mực quốc tế y te re th 53 CHƯƠNG ng CÁC KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC HOÀN THIỆN VÀ ỨNG hi DỤNG CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH VÀO ep w KẾ TOÁN Ở CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM n lo 3.1 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI ad y th GÓC ĐỘ LÝ LUẬN ju 3.1.1 Hợp Việt Nam hạn chế chuẩn mực hợp yi pl hành al n ua Hiện nay, nước ta tồn nhiều doanh nghiệp Nhà nước va việc tách, nhập doanh nghiệp thường xuyên Dù doanh n nghiệp có cách biệt vốn, quy mô song chất việc hợp ll fu oi m chúng hợp quyền lợi Đây nét đặc biệt xuất phát từ đặc điểm nh doanh nghiệp Nhà nước Ngoài ra, nước ta tồn nhiều at doanh nghiệp có quy mô nhỏ Tại doanh nghiệp này, tài sản họ không z z nhiều nên chênh lệch giá trị ghi sổ giá trị hợp lý không đáng kể, thương vb ht hiệu họ chưa phổ biến…dẫn đến việc hạch toán theo phương pháp hợp jm k quyền lợi hay phương pháp Mua khác biệt lớn Hơn nữa, cách gm nhau, họ chia sẻ rủi ro, lợi ích quyền kiểm soát với om l.c biệt vốn doanh nghiệp không lớn, chấp nhận hợp với a Lu VAS-11 hướng dẫn nguyên tắc phương pháp kế toán hợp kinh n doanh phù hợp với quốc tế Nhưng hợp kinh doanh mẻ va n Việt Nam việc áp dụng phương pháp mua bên cạnh cho phép sử dụng 54 th hợp này, điều kiện phương pháp hợp quyền lợi thoả mãn y lai cải thiện áp dụng phù hợp với quốc tế Vì vậy, trường te re phương pháp hợp quyền lợi để phù hợp với tình hình tương Để phù hợp với tình hình nên đưa phương pháp hợp quyền lợi vào chuẩn mực hợp kinh doanh Việt Nam (VAS-11) ng hi Lợi thương mại ep VAS-11 có quy định lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh w nghiệp Nhưng chưa có tách rời lợi thương mại lợi thương mại n lo âm, chưa có đề cập đến việc xem xét nhân tố việc ước tính thời gian hữu ad y th dụng Lợi thương mại Theo trình bày lợi thương mại lợi ju thương mại âm thành hai mục riêng biệt yi pl Chuẩn mực kế toán Việt Nam hợp kinh doanh xây dựng dựa al n ua vào IAS 22 (1998) không theo IFRS (2004) va Trong nỗ lực thay IAS IFRS (chuẩn mực quốc tế báo n cáo tài chính), IASB ban hành IFRS 3, thay cho IAS 22 vào tháng 3.2004 ll fu nh doanh là: oi m Những điểm đổi IFRS so với IAS 22 liên quan đến hợp kinh at Chỉ thừa nhận phương pháp phương pháp mua z z Tất tài sản xác định (nghóa không tính lợi thương mại), vb ht nợ phải trả khoản ngẫu nhiên đánh giá theo giá trị hợp lý jm k Lợi thương mại vốn hóa không khấu hao mà kiểm tra gm om Lợi thương mại âm ghi nhận vào lãi, lỗ l.c tổn thất hàng năm a Lu Chi phí tái cấu trúc ghi nhận nghóa vụ tồn vào ngày n hợp va n Nhìn chung điểm đổi cho thấy chuyển hướng chuẩn 55 th với IAS 22 Tuy nhiên, điều cần lưu ý hoạt động hợp kinh doanh Việt y IFRS (2004) đưa nhiều phương pháp giải so te re mực quốc tế gần với quan điểm chuẩn mực Hoa kỳ Nam nên nhiều vấn đề quy định IFRS khó thực Việt Nam Nhưng thực tế nhiều doanh nghiệp có vốn đầu tư nước áp dụng ng hi chuẩn mực kế toán Việt Nam việc lập BCTC theo luật định áp dụng ep IFRS công tác báo cáo cho tập đoàn Hầu hết doanh nghiệp nước w áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam số lập BCTC theo IFRS n lo Việt Nam ngày mở cửa, hội nhập nay, Việt Nam trở thành ad y th thành viên WTO, ngày có nhiều doanh nghiệp nước đầu tư vào ju Việt Nam lập BCTC cho tập đoàn theo IFRS Hơn nữa, ngày có nhiều yi pl doanh nghiệp Việt Nam tìm cách gia tăng xuất thiết lập hoạt động al n va BCTC theo IFRS ua nước ngoài, đó, họ phải chịu giám sát chặt chẽ yêu cầu phải lập n 3.1.2 Kiến nghị hoàn thiện ll fu oi m Phương pháp kế tốn nh Khi hạch toán hợp kinh doanh, chất mua doanh nghiệp khác với at chất hợp quyền lợi chất nghiệp vụ giao dịch cần phải phản z z ánh Báo cáo tài Do đó, phương pháp hạch toán khác vb ht Đối chiếu với (IAS-22) với chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS-11) chúng jm k có kiến nghị sau: gm l.c Cho phép sử dụng phương pháp hợp quyền lợi bên cạnh phương pháp om mua a Lu Về chất phương pháp mua khác với phương pháp hợp quyền n lợi: nội dung quan trọng hình thức từ giao dịch cần phản ảnh va n báo cáo tài chính, phương pháp kế toán khác cần quy định cho te re loại báo cáo y th - Lợi thương mại Xác định ghi nhận Lợi thương mại 56 Lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp định nghóa phần chênh lệch mà giá phí toán cho việc mua doanh nghiệp ng hi cao giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả, nợ tiềm tàng xác định ep Lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp ghi nhận w Tài sản vô hình n lo Lợi thương mại phát sinh hợp kinh doanh khoản tiền mà ad y th doanh nghiệp mua chi để có lợi ích kinh tế dự tính thu ju tương lai có từ tương hợp tài sản xác định thu yi pl nhận, từ tài sản riêng lẻ mà tự không đủ tiêu chuẩn để ghi nhận al ua Báo cáo tài lại doanh nghiệp mua chấp nhận n khỏan tóan cho việc mua doanh nghiệp va n Khấu hao Lợi thương mại ll fu oi m Lợi thương mại có giá trị lớn phải khấu hao cách có hệ nh thống suốt thời gian hữu dụng ước tính Thời gian hữu dụng phản ánh at quãng thời gian mà Lợi thương mại ước tính mang lại lợi ích z z kinh tế tương lai Thời gian hữu dụng Lợi thương mại không vượt vb ht 10 năm kể từ ngày ghi nhận jm k Lợi thương mại có giá trị nhỏ ghi vào chi phí sản xuất gm l.c kinh doanh kỳ om Phương pháp khấu hao lợi thương mại phản ánh cách thức mà a Lu doanh nghiệp mua thực để thu hồi lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ Lợi n thương mại Lợi thương mại khấu hao theo đường thẳng, ngoại trừ va n có lý thuyết phục trường hợp cụ thể để sử dụng phương ngoại trừ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế thương mại Từng 57 th Phương pháp khấu hao phải áp dụng quán cho thời kỳ y te re pháp khấu hao khác kỳ kế toán, lợi thương mại khấu hao ghi nhận vào chí phí sản xuất kinh doanh kỳ ng hi Quá trình khấu hao Lợi thương mại phản ánh giảm bớt khả ep ảnh hưởng đến thu nhập tương lai doanh nghiệp Trường hợp giá trị Lợi w thương mại không giảm dần theo thời gian mà chí tăng lên sau n lo ngày mua doanh nghiệp, phần tăng lên coi Lợi thương mại ad y th phát sinh nội Theo chuẩn mực kế tóan Việt Nam số 04 Tài sản vô hình, ju Lợi thương mại phát sinh nội không ghi nhận Như trường yi pl hợp Lợi thương mại phát sinh từ việc mua doanh nghiệp không ghi al n va hữu dụng ước tính ua tăng tiếp tục khấu hao cách có hệ thống suốt thời gian n Những nhân tố cần xem xét việc ước tính thời gian hữu dụng Lợi ll fu oi m kinh doanh bao gồm: nh a) Bản chất thời gian tồn ước tính doanh nghiệp bị mua; at b) Sự ổn định thời gian tồn ước tính ngành nghề có liên quan z z đến Lợi thương mại; vb ht c) Những thông tin công bố đặc điểm Lợi thương mại jm k doanh nghiệp hay nghành nghề tương tự vòng đời đặc trưng gm doanh nghiệp tương tự; om l.c d) nh hưởng việc sản phẩm trở nên lỗi thời, thay đổi nhu cầu a Lu thị trường nhân tố kinh tế khác doanh nghiệp bị mua; n e) Thời gian làm việc kì vọng cá nhân hay nhóm nhân viên va n chủ chốt khả doanh nghiệp bị mua điều hành có hiệu kinh doanh cần thiết để thu lợi ích kinh tế tương lai doanh nghiệp bị 58 th f) Mức độ cung cấp tài hay chi phí để trì hoạt động sản xuất y te re đội ngũ nhân viên khác; mua dự định khả doanh nghiệp mua để đạt mức độ này; ng hi g) Phương hướng hoạt động dự đoán đối thủ cạnh tranh ep đối thủ cạnh tranh tiềm tàng; w h) Thời gian điều hành doanh nghiệp bị mua điều khoản pháp lý n lo hay điều khoản hợp đồng có ảnh hưởng đến thời gian hữu dụng Lợi ad y th thương mại ju Thời gian khấu hao phương pháp khấu hao Lợi thương mại phải yi pl xem xét lại vào cuối năm tài Nếu thời gian hữu dụng Lợi al ua thương mại có thay đổi so với lần ghi nhận ban đầu phải điều chỉnh n thời gian phân bổ lại cho phù hợp Nếu có thay đổi lớn cách thức thu hồi va n lợi ích kinh tế tương lai Lợi thương mại đem lại phương pháp khấu hao ll fu oi m phải điều chỉnh Trường hợp phải điều chỉnh giá trị khấu hao at thuyết minh báo cáo tài nh Lợi thương mại cho năm hành năm đồng thời phải z z Lợi thương mại âm phát sinh từ việc mua doanh nghiệp ht vb jm Ghi nhận xác định lợi thương mại âm k Tổng giá phí mua doanh nghiệp nhỏ giá trị hợp lý tài sản gm l.c nợ phải trả, nợ tiềm tàng xác định mua vào ngày diễn giao om dịch trao đổi, phần chênh lệch ghi nhận lợi thương mại âm a Lu Lợi thương mại âm tồn tài sản xác định n đánh giá cao nợ phải trả xác định bị bỏ sót hay đánh giá va n thấp Vì vậy, doanh nghiệp phải đảm bảo trường hợp ghi nhận te re lợi thương mại âm y th 59 Các tài sản, nợ phải trả khoản nợ tiềm tàng bên bị mua không thoả mãn tiêu chuẩn doan 37 ghi nhận riêng biệt ngày mua ảnh ng hi hưởng đên lợi thương mại ep Đối chiếu với (IAS-22) theo lợi thương mại âm công nhận w sau: n lo Ngoài quy định đoạn (55 a) (55b) phần lợi thương mại ad y th âm liên quan tới dự đoán khoản lỗ chi phí tương lai ju xác định kế hoạch bên mua hợp tính toán yi pl cách hợp lý, phần lợi kinh doanh âm nên ghi nhận doanh thu al ua báo cáo tài khoản lỗ chi phí tương lai ghi nhận n Đối với phần lợi thương mại âm không liên quan đến khoản lỗ va n chi phí dự đoán xác định tương lai, tính toán ll fu oi m cách đáng tin cậy ngày mua doanh nghiệp, lợi thương mại âm nên nh ghi nhận doanh thu báo cáo kết hoạt động kinh doanh, sau: at a) Phần lợi thương mại âm không vượt giá trị hợp lý z z tài sản phi tiền tệ xác định mua nên hạch toán thu nhập vb ht cách có hệ thống thời gian sử dụng hữu ích lại tài sản mua jm k khấu hao được; gm l.c b) Phần lợi thương mại âm vượt giá trị hợp lý tài sản om phi tiền tệ xác định mua hạch toán thu nhập a Lu Đối với phần lợi thương mại âm không liên quan đến dự đoán n khoản lỗ chi phí tương lai xác định kế hoạch va n bên mua ngày mua doanh nghiệp tính toán cách đáng tin cậy, y te re lợi thương mại âm nên ghi nhận doanh thu báo cáo kết th hoạt động kinh doanh, sau: 60 a) Phần lợi thương mại âm liên quan đến tài sản mua khấu hao ghi nhận thu nhập thu lợi ích kinh tế từ tài ng hi sản này; ep b) Phần lợi thương mại âm liên quan đến tài sản phi tiền tệ w hạch toán thu nhập n lo Lợi thương mại âm trình bày khoản giảm trừ tài sản ad y th doanh nghiệp báo cáo phân loại bảng cân đối kế toán ju giống lợi thương mại yi pl - Hợp quyền lợi al n ua Trong số trường hợp, hợp kinh doanh xác định n va bên mua Thay nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác, doanh ll fu nghiệp tham gia hợp chia sẻ quyền kiểm soát toàn bộ, hay gần oi m toàn tài sản hoạt động doanh nghiệp sau hợp nhất; at nh cổ đông doanh nghiệp kết hợp với kiểm soát chia sẻ z rủi ro lợi nhuận doanh nghiệp sau hợp Hình thức hợp kinh z doanh hạch toán theo phương thức hợp quyền lợi vb ht Để đạt chia sẻ rủi ro lợi nhuận doanh nghiệp sau jm k hợp phải có đủ điều kiện sau: gm l.c a) Tất hay đa số tài sản nợ phải trả doanh nghiệp tham om gia hợp Cộng; tất hay đa số cổ phiếu thường có quyền biểu a Lu doanh nghiệp tham gia hợp trao đổi hay Cộng; n b) Về chất, phần vốn cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp n va không thay đổi trước sau nghiệp vụ hợp xảy ra; th 61 y quyền biểu doanh nghiệp sau hợp te re c) Cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp trì số vốn Quá trình chia sẻ rủi ro lợi nhuận doanh nghiệp tham gia hợp bị suy giảm khả xác định người mua tăng lên có ng hi đặc điểm sau : ep a) Có thỏa thuận tài mang lại lợi tương đối hợp w cho nhóm cổ đông so với nhóm cổ đông khác Những thỏa thuận có n lo thể diễn trước hay sau ngày hợp kinh doanh; ad y th b) Cổ phiếu vốn sở hữu bên doanh nghiệp sau hợp ju phụ thuộc vào công việc kinh doanh trước bên điều hành thể yi pl sau hợp kinh doanh al ua Các khoản mục báo cáo tài doanh nghiệp hợp n kỳ diễn hợp cần đưa vào báo cáo tài doanh nghiệp va n hợp kỳ báo cáo ll fu nh nhận chi phí oi m Các khoản chi phí phát sinh liên quan tới hợp quyền lợi cần ghi at Hợp quyền lợi không phát sinh lợi thương mại hay lợi thương z z mại âm vb ht 3.2 CHUẨN MỰC HP NHẤT KINH DOANH NHÌN NHẬN DƯỚI jm k GÓC ĐỘ ỨNG DỤNG VÀO ĐIỀU KIỆN VIỆT NAM l.c gm 3.2.1 Những khó khăn vướng mắc áp dụng om Hiện khi áp dụng chuẩn mực hợp hất kinh doanh vào doanh a Lu nghiệp gặp nhiều khó khăn số doanh nghiệp trước áp dụng n phương pháp hợp quyền lợi, từ ban hành chuẩn mực hợp kinh va n doanh có áp dụng cho phương pháp mua quy định hướng dẫn 62 th công tác kế toán lập trình bày báo cáo Mặt khác hợp kinh doanh y pháp hợp quyền lợi Điều làm cho doanh nghiệp gặp nhiều khăn te re nguyên tắc phương pháp hạch toán hợp kinh doanh theo phương mới, xử lý nghiệp vụ phức tạp đòi hỏi kế toán phải có trình độ chuyên môn định kế toán hợp kinh doanh chuẩn mực khác ng hi có liên quan chuẩn mực thuế thu nhập v.v ep 3.2.2 Kiến nghị w - Về chế thực n lo Hiện vấn đề hợp kinh doanh Việt Nam phần ad y th lớn hợp kinh doanh đa số xảy doanh nghiệp nhỏ số doanh ju nghiệp lớn mà chưa xem xét điều kiện cụ thể lý họ chưa phân biệt yi pl khác chất phương pháp hợp quyền lợi phương n ua al pháp Mua va Theo phương pháp mua có quy định cụ thể Phương pháp hợp n quyền lợi điều kiện để áp dụng phướng pháp hợp quyền lợi: ll fu oi m Bảy điều kiện để thực phương pháp hợp quyền lợi: nh Đầu tiên hợp quyền lợi phải thực theo loại giao dịch at đơn lẻ hay thực theo kế hoạch đặt biệt vòng năm sau z z lên kế hoạch không theo điều kiện năm không tránh việc xử lý vb ht hợp quyền lợi bị trì hoãn vụ kiện, quan điều tiết thuế, hay k jm yếu tố khác kiểm soát quản lý gm l.c Thứ hai, doanh nghiệp (doanh nghiệp phát hành) phát hành số cổ om phần thường để đổi lấy gần toàn số cổ phiếu có quyền biểu a Lu doanh nghiệp khác vào ngày bắt đầu dự án Số cổ phiếu để đổi không n tính cổ phiếu doanh nghiệp thành viên doanh nghiệp phát va n hành giữ dự án bắt đầu, cổ phiếu công ty phát hành mua lại trước 63 th cổ phiếu phải chuyển đổi thành số cổ phiếu tương đương doanh y Nếu doanh nghiệp thành viên giữ cổ phiếu doanh nghiệp phát hành te re trước dự án hoàn tất cổ phần chưa toán sau ngày hoàn tất nghiệp thành viên trừ khỏi số cổ phiếu chưa toán để xác định số cổ phiếu đổi Lý điều chỉnh phần cổ phiếu doanh ng hi nghiệp phát hành sử dụng mua lại cổ phiếu Số cổ phiếu ep không phát hành để mua cổ phiếu doanh nghiệp thành viên khác w Điều kiện thứ ba: doanh nghiệp thành viên thay đổi n lo quyền biểu cổ phiếu thường có quyền bầu cử hữu hiệu hoá việc hợp ad y th vòng hai năm trước dự án hợp khởi đầu hay ngày khởi ju đầu ngày hoàn tất yi pl Điều kiện thứ tư: doanh nghiệp thành viên tái mua lại cổ phiếu al ua thường có quyền biểu dành cho mục tiêu khác để hợp n doanh nghiệp không doanh nghiệp mua lại số bình thường cổ va n phiếu hai thời điểm ngày khởi đầu ngày hoàn tất Hạn chế ll fu oi m giao dịch cổ phiếu tồn kho, không áp dụng cho cổ phiếu mua dành nh cho kế hoạch nhận mua cổ phần hay danh cho kế hoạch trợ cấp at Điều kiện thứ năm: tỷ lệ lãi cổ đông công ty thành viên z z giữ nguyên kết việc trao đổi cổ phiếu để thực hợp vb ht quyền lợi ví dụ: cổ đông A giữ 100 cổ phiếu doanh nghiệp thành viên jm k khác cổ đông B giữ 200 cổ phiếu, lãi cổ đông B doanh nghiệp l.c gm hợp phải gấp đôi lãi cổ đông A liên kết hợp lãi om Điều kiện thứ sáu: xác định quyền bầu cử doanh nghiệp hợp a Lu cổ đông thực n Điều kiện thứ bảy: đòi hỏi định hợp vào ngày thực không n va có điều khoản hoãn lại việc phát hành trái phiếu hay xem xét khác y te re Nếu đáp ứng bảy điều kiện doanh nghiệp đượp xem hợp th quyền lợi - Về ứng dụng chuẩn mực 64 Để phù hợp với tình hình vận dụng phương pháp mua đề cập chuẩn mực hợp kinh doanh Nên sử dụng phương pháp ng hi hợp quyền lợi bên cạnh phương pháp mua ep A Phương pháp mua w Hợp kinh doanh vấn đề kế toán phức tạp lý luận n lo thực tiễn Việt Nam Để hiểu vận dụng chuẩn mực cần có hướng dẫn ad y th cụ thể cho trường hợp, tình hợp kinh doanh, cách tính toán ju trình bày thông tin liên quan yi pl Nhận diện trường hợp hợp kinh doanh al ua Theo quy định chuẩn mực, hợp kinh doanh việc kết hợp n doanh nghiệp riêng lẻ hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn n va fu vị báo cáo ll Giao dịch hợp kinh doanh thực nhiều hình thức: oi m nh - Một doanh nghiệp mua cổ phần doanh nghiệp khác at - Mua tất tài sản doanh nghiệp khác để hình thành nên z z nhiều hoạt động kinh doanh vb ht -Hợp kinh doanh bao gồm việc thành lập doanh nghiệp jm k để kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp tài sản gm l.c chuyển giao, tái cấu nhiều doanh nghiệp tham gia hợp om Việc mua, bán thực cách phát hành công cụ vốn a Lu toán tiền, khoản tương đương tiền chuyển giao tài n sản khác kết hợp hình thức Các giao dịch diễn cổ đông va n doanh nghiệp tham gia hợp doanh nghiệp cổ mực 65 th Các trường hợp hợp kinh doanh không thuộc pham vi áp dụng chuẩn y te re đông doanh nghiệp khác - Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động riêng biệt thực hình thức liên doanh; ng hi - Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt ep động kinh doanh kiểm soát chung; w - Hợp kinh doanh liên quan đến hai nhiều doanh nghiệp tương n lo hỗ; ad y th - Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt ju hoạt động kinh doanh riêng biệt hợp lại để hình thành đơn vị yi pl báo cáo thông qua hợp đồng mà không xác định quyền sở hữu al ua Nhận diện bên mua trường hợp hợp kinh doanh n Xác định bên mua trường hợp thông thường va n Bên mua doanh nghiệp tham gia hợp nắm quyền kiểm soát fu ll doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp khác, kiểm oi m nh soát quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp at hoạt động kinh doanh Một doanh nghiệp tham gia hợp coi nắm z z quyền kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh vb ht nghiệp nắm giữ 50% quyền biểu doanh nghiệp khác trừ k jm quyền sở hữu không gắn liền với quyên kiểm soát gm l.c Nếu số doanh nghiệp tham gia hợp không nắm giữ a Lu nghiệp có quyền kiểm soát nếu: om 50% quyền biểu doanh nghiệp tham gia hợp khác doanh n - Quyền lớn 50% quyền biểu doanh nghiệp nhờ có va n thoả thuận với nhà đầu tư khác; th 66 y khác theo chế hay thoả thuận te re - Quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp - Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc phận quản lý tương đương) doanh nghiệp khác; ng hi - Quyền bỏ phiếu họp Hội đồng quản trị (hoặc phận ep quản lý tương đương) doanh nghiệp khác w Xác định bên mua trường hợp đặc biệt không nhận diện bên n lo mua ad y th Trường hợp khó xác định bên mua vào biểu sau: ju - Nếu giá trị hợp lý doanh nghiệp tham gia hợp lớn yi pl nhiều so với giá trị hợp lý của doanh nghiệp khác tham gia hợp ua al doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn thường coi bên mua; n - Nếu hợp kinh doanh thực việc trao đổi công cụ vốn va n thông thường có quyền biểu để đổi lấy tiền tài sản khác fu ll doanh nghiệp bỏ tiền tài sản khác thường coi bên mua; oi m nh Ví dụ: công ty chưa niêm yết thị trường chứng khoán có at thoả thuận để công ty nhỏ niêm yết thị trường z z chứng khoán mua lại Mặc dù pháp lý công ty niêm yết xem công vb ht ty mẹ công ty chưa niêm yết xem công ty con, công ty jm k bên mua có quyền kiểm soát sách tài hoạt động gm công ty mẹ để đạt lợi ích từ hoạt động công ty mẹ Thông thường bên om l.c mua lại đơn vị lớn hơn, nhiên có số doanh nghiệp nhỏ mua lại doanh a Lu nghiệp lớn n - Nếu hợp kinh doanh mà ban lãnh đạo bên tham va n gia hợp có quyền chi phối việc bổ nhiệm thành viên ban lãnh đạo th 67 y có ban lãnh đạo chi phối thường bên mua te re doanh nghiệp hình thành từ hợp kinh doanh thi doanh nghiệp tham gia hợp - Khi doanh nghiệp thành lập phát hành công cụ vốn để tiến hành hợp kinh doanh đơn vị tham gia hợp tồn ng hi trước hợp xác định bên mua sở chứng sẵn có ep - Tương tự vậy, hợp kinh doanh có tham gia đơn vị w trở lên, đơn vị tồn trước tiến hành hợp xác định bên n lo mua dưa chứng sẵn có ad y th Các tình xác định giá phí hợp kinh doanh ju Giá phí hợp hất kinh doanh bao gồm: giá trị hợp lý diễn ngày trao yi pl đổi tài sản đem trao đổi, khoản nợ phải trả phát sinh thừa al ua nhận công cụ vốn bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bêm n bị mua, cộng chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp kinh doanh va n Thời điểm làm sở xác định giá phí hợp kinh doanh fu ll Để xác định giá phí hợp kinh doanh phải xác định ngày oi m at thức thiết lập nh trao đổi Ngày trao đổi trùng khác với ngày mua ngày kiểm soát z z Trường hợp quyền kiểm soát đạt thông qua trao đổi giao dịch ht vb jm đơn lẻ ngày trao đổi trùng với ngày mua k Trường hợp quyền kiểm soát đạt thông qua nhiều giao dịch trao đổi , gm l.c ví dụ đạt theo giai đoạn từ việc mua liên tiếp, đó: om - Giá phí hợp kinh doanh tổng chi phí giao dịch trao đổi a Lu đơn lẻ n - Ngày trao đổi ngày giao dịch trao đổi (là ngày mà va n khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua) ngày 68 th * Phương thức toán: y Các yếu tố xác định giá phí hợp kinh doanh te re mua ngày mà bên mua đạt quyền kiểm soát bên bị mua Khi việc toán hoàn tất phần giá trị giao dịch hợp kinh doanh hoãn lại, giá trị hợp lý phần hoãn lại phải ng hi quy đổi giá trị ngày trao đổi, có tính đến phần phụ trội chiết ep khấu phát sinh toán w * Giá trị hợp lý công cụ vốn phát hành: n lo Giá công bố ngày trao đổi công cụ vốn niêm yết chứng ad y th tin cậy giá trị hợp lý công cụ vốn sử dụng, trừ số ju trường hợp yi pl Nếu giá công bố ngày trao đổi số không đáng tin cậy al ua giá công bố cho công cụ vốn bên mua phát hành, giá trị hợp lý n công cụ vốn ước tính sở phần lợi ích giá trị hợp lý va n bên mua phần lợi ích giá trị hợp lý bên bị mua mà bên mua ll fu oi m đạt được, miễn sở có chứng rõ ràng nh * Giá trị hợp lý khoản nợ phát sinh: at Giá phí hợp kinh doanh bao gồm giá trị hợp lý ngày trao đổi z z khoản nợ phải trả phát sinh thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm vb ht soát bên bị mua Các khoản lỗ chi phí khác phát sinh tương lai jm k hợp kinh doanh không coi khoản nợ phát sinh bên gm tính vào giá phí hợp kinh doanh a Lu *Chi phí liên quan trực tiếp khác: om l.c mua thừa nhận để đổi lấy quyền kiểm soát đối vớibên bị mua nên không n Giá phí hợp kinh doanh bao gồm chi phí liên quan trực tiếp va n đến việc hợp kinh doanh, chi phí trả cho kiểm toán viên, tư vấn pháp y te re lý, thẩm định viên giá nhà tư vấn khác thực hợp kinh th doanh 69 Các chi phí quản lý chung chi phí khác không liên quan trực tiếp đến giao dịch hợp kinh doanh cụ thể không tính vào giá phí ng hi hợp kinh doanh, mà ghi nhận chi phí phát sinh kỳ ep *Các cam kết, thoả thuận kiện tương lai: w Khi thoả thuận hợp kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp n lo kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai, bên mua phải điều chỉnh ad y th giá phí hợp kinh doanh ngày mua khoản điều chỉnh có khả ju chắn xảy giá trị điều chỉnh xác định cách đáng tin yi pl cậy al ua Ví dụ: khoản điều chỉnh phụ thuộc vào việc trì hay đạt n mức độ lợi nhuận định tương lai hay phụ thuộc vào giá thị trường va n công cụ phát hành trì Thông thường, ước ll fu oi m tính giá trị cần điều chỉnh thời điểm ghi nhận ban đầu giao dịch nh hợp kinh doanh cách đáng tin cậy, tồn vài kiên at không chắn Nếu kiện tương lai không xảy cần phải z z xem xét lại giá trị ước tính, giá phí hợp kih doanh phải điều chỉnh vb ht theo jm k * Hợp kinh doanh hoàn thành giai đoạn: gm l.c Hợp kinh doanh thường liên quan tới nhiều giao dịch trao đổi, om giao dịch mua cổ phiếu liên tiếp Khi đạt quyền kiểm soát giá phí hợp a Lu kinh doanh tổng hợp từ giá phí giao dịch trước n Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả va n khoản nợ tiềm tàng 70 th tiêu chuẩn sau ngày mua: y nợ tiềm tàng bên bị mua vào ngày mua chúng thoả mãn te re Bên mua ghi nhận riêng rẽ tài sản, nợ phải trả xác định a) Tài sản cố định hữu hình, phải chắn đem lại lợi ích kinh tế tương lai cho bên mua giá trị hợp lý xác định ng hi cách đáng tin cậy ep b) Tài sản cố định vô hình nợ tiềm tàng giá trị hợp lý xác định w cách đáng tin cậy n lo c) Nợ phải trả xác định (không phải nợ tiềm tàng), ad y th chắn doanh nghiệp trả từ nguồn lực để toán ju nghóa vụ giá trị hợp lý xác định cách đáng tin yi pl cậy ua al Ví dụ: n Công ty X nắm giữ 18.000 cổ phiếu thường công ty Y nhiều va n năm Giá trị ghi sổ (giá gốc) khoản đầu tư 50.000 (triệu đồng) Vào fu ll ngày tháng năm 200N, công ty X mua thêm 120.000 công ty Y với oi m nh chi phí liên quan sau: at - Trao đổi 50.000 cổ phiếu thường mệnh giá 100.000 đ X cho cổ z z đông công ty Y vb ht - X phát hành 20.000 trái phiếu mệnh giá 100.000 đ chuyển cho cổ đông jm k Y l.c gm - Thanh toán tiền mặt 10.000 (triệu đồng) om - Trong thoả thuận trao đổi, có điều khoản: năm sau hợp a Lu nhất, lợi nhuận Y tăng 10%/ năm, X phải trả cho chủ sở hữu Y n 20.000 cổ phiếu thường mệnh giá 100.000 đ Dự báo giá chứng khoán th 71 y Cổ phiếu thường mệnh giá 100.000đ, giá giao dịch 125.000 đ te re - Giá thị trường chứng khoán công ty X sau: n Ngoài có thông tin sau: va 135.000 đ, chiết khấu thời điểm 125.000 đ Trái phiếu không đảm bảo mệnh giá 100.000 đ, giá giao dịch 60.000 đ - Có chứng tin cậy cho thấy khả sinh lời Y lợi nhuận tăng ng hi hàng năm 15% ep Trích bảng cân đối kế toán công ty thời điểm 1.1.200N w (lập trước thời điểm hợp nhất) n lo Bảng 2: ad Công ty X y th Chỉ tiêu ju Tài sản ngắn hạn yi pl +Vốn tiền 85.000 80.000 5.000 190.000 30.000 30.000 10.000 n 40.000 180.000 ll fu +Hàng tồn kho 480.000 va + Chi phí trả trước n ua al + Nợ phải thu Công ty Y 170.000 1.850.000 +Bất động sản đầu tư 1.400.000 +Máy móc thiết bị 300.000 +Phương tiện vận tải 100.000 +Đầu tư tài 50.000 Cộng tài sản 2.330.000 Nợ phải trả 410.000 35.000 Nợ ngắn hạn 210.000 30.000 Nợ phải trả dài hạn 200.000 _ Nguồn vốn cổ phần 1.300.000 150.000 oi m Tài sản dài hạn at nh 100.000 z 50.000 z _ ht vb 20.000 jm k 255.000 n n va y te re 255.000 2.330.000 a Lu sản om 40.000 l.c gm Chênh lệnh đánh giá tài 620.000 th Cộng nguồn vốn 72 Khoản đầu tư 120.000 cổ phiếu giao dich liên quan đến hợp kinh doanh chưa phản ánh vào bảng cân đối X nêu ng hi Bảng 3: Xác định giá phí giao dịch hợp kinh doanh (triệu đồng) ep Nội dung Số tiền w Giá vốn khoản đầu tư Ghi 50.000 n 62.500 lo Giá thị trường cổ phiếu phát hành ad 50.000 x1,25: tính theo giá trị thị y th trường cổ phiếu 12.000 ju Giá thị trường trái phiếu 20.000 x 0,6: tính theo giá thị yi pl trường trái phiếu al 10.000 n ua Tiền mặt toán 20.000 x 1,25: tính theo giá thị trường trái phiếu phát ll fu phải phát hành thêm n va Khoản chi dự phòng cổ phiếu 25.000 oi m hành chiết khấu thời at nh điểm z Cộng giá phí hợp kinh doanh 159.500 z ht vb Phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản, nợ phải trả nợ gm Ghi nhận tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng k jm tiềm tàng l.c Bên mua ghi nhận riêng rẽ tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng có n a) Tài sản cố định hữu hình a Lu trị ghi nhận yếu tố sau: om thể xác định bên bị mua vào ngày mua Điều kiện để ghi nhận giá va n Tài sản hữu hình ghi nhận chắn mang lại lợi ích y th đáng tin cậy te re tương lai cho bên mua giá trị hợp lý xác định cách 73 Cụ thể giá trị hợp lý tài sản xác định sau: -Đối với đất đai nhà cửa, bên mua sử dụng giá thị trường ng hi -Đối với nhà xưởng, thiết bị, bên mua sử dụng giá thị trường, thông ep thường xác định đánh giá Nếu thông tin giá trị thị trường w chất đặc biệt khoản mục nhà xưởng, thiết bị tài sản n lo đem bán, trừ trường hợp phần công việc kinh doanh hoạt ad y th động, bên mua cần phải ước tính giá trị hợp lý theo phương pháp thu nhập ju phương pháp chi phí thay trừ khấu hao luỹ kế yi pl - Đối với khoản phải thu, hợp đồng sinh lợi tài sản có al ua thể xác định khác, bên mua sử dụng giá trị khoản thu n tương lai theo mức lãi suất hành thích hợp, trừ khoản dự phòng phải va n thu khó đòivà chi phí thu hồi, cần Tuy nhiên chuẩn mực không quy ll fu oi m định việc chiết khấu khoản phải thu nắn hạn, hợp đồng sinh lợi at số chiết khấu không đáng kể nh tài sản xác định khác khoản chênh lệnh số danh nghóa z z -Hàng tồn kho: vb ht Đối với thành phẩm hàng hoá, bên mua sử dụng giá bán trừ tổng jm k chi phí bán hàng ước tính lợi nhuận ước tính hợp lý khả bán gm l.c bên mua dựa lợi nhuận thành phẩm hàng hoá tương tự; om Đối với sản phẩm dở dang, bên mua sử dụng giá bán thành phẩm trừ a Lu tổng chi phí hoàn thành trừ chi phí bán hàng ước tính lợi nhuận ước tính n hợp lý khả bán hoàn thành bên mua dựa tr6n lợi nhuận va n thành phẩm tương tự 74 th xác định cách đáng tin cậy y b) Tài sản cố định vô hình nợ tiềm tàng giá trị hợp lý te re Đối với nguyên vật liệu , bên mua sử dụng giá thay hành Bên mua xác định giá trị hợp lý cách: - Nghiên cứu, xem xét thị trường hoạt động định nghóa chuẩn ng hi mực kế toán số 04 “Tài sản cố định vô hình” ep - Nếu thị trường hoạt động, sở để xác định số tiền mà bên w mua phải trả cho tài sản trao đổi ngang giá cách tự nguyện n lo bên có đầy đủ hiểu biết dựa thông tin tốt có ad y th c) Nợ phải trả ju Đối với khoản phải trả, nợ dài hạn, chi phí phải trả khoản phải yi pl bồi thường khác, bên mua sử dụng giá trị khoản dùng để al ua toán nợ phải trả tương lai theo mức lãi suất hành thích hợp Tuy n nhiên, bên mua chiết khấu khoản nợ ngắn hạn chênh va n lệnh giá trị danh nghóa khoản chiết khấu không đáng kể ll fu oi m d) Các trường hợp khác sử dụng giá trị thị trường hành at nh Đối với công cụ tài trao đổi thị trường hoạt động, bên mua z z Đối với công cụ tài không trao đổi thị trường hoạt động, vb ht bên mua sử dụng giá ước tính có xét tới đặc điểm tỷ suất giá thu jm k nhập, lợi tức cổ phần tỷ lệ tăng trưởng kỳ vọng công cụ so l.c gm sánh đơn vị với đặc điểm tương tự om Đối với khoản nợ tiềm tàng bên bị mua, bên mua sử dụng a Lu khoản mà bên thứ ba tính gánh chịu khoản nợ phải trả n Đối với hợp đồng khó thực khoản nợ xác định va n bên bị mua, bên mua sử dụng giá trị khoản mục 75 th bên mua sử dụng khoản lợi thuế phát sinh từ lỗ hay thuế phải nộp tương y Đối với tài sản thuế thu nhập hoãn lại thuế thu nhập hoãn lại phải trả, te re dùng để toán nghóa vụ xác định mức lãi suất hành thích hợp ứng với lợi nhuận hay lỗ theo Chuẩn mực kế toán số 17 “thuế thu nhập doanh nghiệp”, đánh giá từ tương lai đơn vị hợp ng hi Xác định ghi nhận lợi thương mại ep Lợi thương mại phần chênh lệnh giá phí hợp so với phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả xác w n định khoản nợ tiềm tàng theo quy định Lợi thương mại = giá phí lo ad hợp kinh doanh – phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý y th tài sản Trong phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài ju yi sản= Tỷ lệ lợi ích bên mua x Tổng giá trị tài sản nhận diện – pl khoản nợ phải trả, nợ tiềm tàng al n ua Lợi thương mại ghi vào chi phí kinh doanh phải phân n va bổ dần cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính Thời ll fu gian sử dụng hữu ích phải phán ánh ước tính đắn thời gian thu hồi oi m lợi ích kinh tế mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích nh lợi thương mại tối đa không 10 năm kể từ ngày ghi nhận at Phương pháp phân bổ phải phản ánh cách thức thu hồi lợi ích kinh tế z z phát sinh từ lợi thương mại Phương pháp đường thẳng sử dụng phổ vb ht biến trừ có chứng thuyết phục cho việc áp dụng phương pháp phân bổ jm k khác phù hợp Phương pháp phân bổ phải áp dụng quán cho gm thời kỳ có thay đổi cách thức thu hồi lợi ích kinh tế lợi thương om l.c mại Khoản vượt trội phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý a Lu tài sản, nợ phải trả xác định khoản nợ tiềm tàng bên bị n va mua so với giá phí hợp kinh doanh n Nếu phần sở hữu bên mua giá trị hợp lý tài sản, nợ th 76 y đoạn 36 vượt giá phí hợp kinh doanh bên mua phải: te re phải trả xác định nợ tiềm tàng ghi nhận theo quy định - Xem xét việc định giá trị tài sản, nợ phải trả xác định được, nợ tiềm tàng việc xác định giá phí hợp kinh doanh; ng hi - Ghi nhận vào Báo cáo kết hoạt động kinh doanh tất ep khoản chênh lệch lại sau đánh giá lại Ví dụ: với giả định giá trị hợp lý tài sản công ty Y thời w n điểm hợp với giá trị ghi sổ, ngoại trừ trường hợp sau: lo ad + Bất động sản đầu tư: 170.000 y th + Máy móc thiết bị: 40.000 ju yi + Phương tiện vận tải: 10.000 pl al + Hàng tồn kho: 30.000 n ua Công Ty Y phải chịu đơn kiện với mức bồi thường 50.000 n va Nhiều khả công ty Y thua kiện phải trả khoản bồi thường ll fu Bảng 4: Số tiền Giá vốn khoản đầu tư 159.000 oi m Nội dung Ghi nh (255.000-65.000) at Tài sản công ty y theo giá ghi sổ: 190.000 z - Bất động sản đầu tư: 70.000 - Máy móc thiết bị (10.000) - Phương tiên vận tải : (10.000) -Hàng tồn kho: (10.000) -Chi phí trả trước (10.000) -Dự phòng nợ tiềm tàng (50.000) z Điều chỉnh giá trị hợp lý: k jm om l.c gm 156.400 n 3.100 va Lợi thương mại n Phần sở hữu công ty X: 170.000 x 92% a Lu 170.000 ht vb Coäng y te re th 77 Xác định ghi nhận phần cổ đông thiểu số Lợi ích cổ đông thiểu số tính theo tỷ lệ sở hữu cổ đông thiểu ng hi số giá trị hợp lý tài sản bên bị mua ep Phần sở hữu cổ đông thiểu số bằng(=) tỷ lệ lợi ích cổ đông w thiểu số nhân (x) tổng giá trị hợp lý tài sản nhận diện trừ (-) khoản n lo nợ phải trả, nợ tiềm tàng ad y th Trong ví dụ trên: ju Phần sở hữu cổ đông thiểu số = 170.000 x 8% =13.600 yi pl B Phương pháp hợp quyền lợi: al ua Một giả định quan trọng phương pháp hợp quyền lợi lãi n doanh nghiệp thành viên hợp lại tiếp tục không thay đổi đơn vị kế va n toán Bởi doanh nghiệp thành viên coi mua fu ll doanh nghiệp thành viên khác nên mua lại, oi m nh giá bán, sở cho trách nhiệm kế toán at Theo phương pháp hợp quyền lợi, tài sản nợ phải trả, mối tiềm z z tàng doanh nghiệp thành viên chuyển đến đơn vị hợp coi vb ht giá trị sổ sách Do tài sản sổ sách doanh nghiệp thành jm k viên bao gồm coi tài sản sổ sách đơn vị hợp chung tồn gm l.c Tiền lãi dành lại doanh nghiệp thành viên chuyển đến doanh om nghiệp hợp lại Thu nhập doanh nghiệp hợp lại bao gồm lợi tức a Lu doanh nghiệp thành viên trọn năm không kể đến ngày hình thành n năm va n Các doanh nghiệp riêng lẻ hợp kinh doanh trước sử 78 th viên trước theo nhiều phương pháp khác nhau, điều chỉnh theo y tàng Theo phương pháp hợp quyền lợi, số ghi doanh nghiệp thành te re dụng phương pháp kế toán khác để ghi tài sản nợ, nợ phải trả, nợ tiềm sở kế toán thay đổi thích hợp cho doanh nghiệp thành viên Một thay đổi phương pháp kế toán để phù hợp với phương pháp ng hi hợp quyền lợi phải áp dụng có hồi tố, báo cáo tài trình ep trước phải tái xác nhận Thí dụ doanh nghiệp hợp kinh w doanh theo phương pháp hợp qền lợi định giá kê tài sản n lo theo phương pháp “nhập sau, xuất trước” ( LIFO, last-in, first out ) coøn doanh ad y th nghiệp khác theo phương pháp “nhập trước, xuất trước” ( FIFO, first-in, first- ju out ), số liệu ghi nhận điều chỉnh theo LIFO yi pl hay FIFO cho phù hợp với phương pháp kế toán al ua Phương pháp hợp quyền lợi n Chuẩn mực kế toán quốc tế phương thức hợp quyền lợi va n Chuẩn mực kế toán giới, IAS 22, cung cấp tiêu chuẩn trực fu ll tiếp để áp dụng phương thức hợp quyền lợi Các doanh nghiệp phải oi m nh có đủ tiêu chuẩn sau: at Cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp phải tiếp tục chia z z sẻ rủi ro lợi nhuận gắn liền với doanh nghiệp sau hợp nhất; vb ht Nền tảng giao dịch mua bán phải thực việc trao jm k đổi cổ phiếu thường có quyền biểu doanh nghiệp tham gia hợp gm l.c nhất; om Tất cả, hay hầu hết, tài sản hoạt động doanh a Lu nghiệp tham gia hợp phải thống chung vào thực thể n Yếu tố tiêu chuẩn liên quan đến việc tiếp tục va n chia sẻ rủi ro lợi nhuận cổ đông doanh nghiệp hợp 79 th doanh nghiệp tham gia hợp trao đổi hay cộng; y Tất hay đa số cổ phiếu thường có quyền biểu te re Để đạt điều này, theo IAS 22 phải có đủ điều kiện sau: Giá trị hợp lý doanh nghiệp khác biệt lớn so với doanh nghiệp khác; ng hi Trước sau hợp nhất, cổ đông doanh nghiệp tham gia ep hợp trì quyền biểu số vốn doanh nghiệp sau w hợp n lo Tuy điều kiện gợi lên đặc điểm phương thức hợp ad y th quyền lợi xảy doanh nghiệp tham gia hợp ju tương đồng quy mô, ý nghóa rõ ràng chưa làm sáng tỏ yi pl Do đó, theo chuẩn mực này, doanh nghiệp tham gia hợp (có khác al ua biệt quy mô) hạch toán theo phương thức hợp quyền lợi n điều kiện khác thoả mãn va n Quy trình kế toán phương thức hợp quyền lợi fu ll Phương pháp hợp quyền lợi kế toán sử dụng để hạch toán oi m nh cho phương thức hợp quyền lợi Báo cáo tài doanh nghiệp at tham gia hợp , giai đoạn hợp (VD: giai đoạn đầu), nên ghi nhận z z tài sản, nợ phải trả, doanh thu chi phí doanh nghiệp tham gia hợp vb ht chúng hợp thực Không có sở kế toán jm k thiết lập, ghi nhận tài sản nợ phải trả trì trước hợp gm l.c nhất, doanh nghiệp hợp sử dụng nguyên tắc kế toán khác om điều chỉnh cho phù hợp Những điều kiện thể doanh a Lu nghiệp độc lập trước kết hợp với để hoạt động với tư cách n doanh nghiệp tương lai, để mua hay bị mua lại va n doanh nghiệp khác y te re Không tồn khái niệm lợi thương mại hay lợi thương mại âm th phương thức hợp quyền lợi 80 Mặc dù dễ giải thích phương thức hợp quyền lợi đơn giản kết hợp hết tất tài sản , nợ phải trả vốn chủ sở hữu, ng hi thực tế, cấu trúc vốn chủ sở hữu bảng cân đối kế toán (vốn thặng dư, lợi ep nhuận để lại,vốn cổ phần) doanh nghiệp tham gia hợp w yêu cầu sửa đổi Lý tuỳï thuộc vào: n lo a Hình thức pháp lý hợp quyền lợi ad y th b Mệnh giá hay giá trị ấn định cổ phiếu doanh ju nghiệp tham gia hợp yi pl Tuỳ theo lý để hợp quyền lợi vốn hoá al ua phần hay tất lợi nhuận để lại doanh nghiệp thứ hai (nếu doanh n nghiệp phát hành cổ phiếu để đổi lấy cổ phiếu doanh nghiệp khác); hay va n vốn hoá phần hay tất lợi nhuận để lại hai doanh ll fu oi m nghiệp tham gia hợp (nếu doanh nghiệp thứ ba thâu nhận cổ phiếu nh bên tham gia hợp nhất) Kết phương thức hợp quyền lợi at dẫn đến việc tạo lợi nhuận để lại: số dư lợi nhuận để lại sau z z hợp quyền lợi hay nhỏ tổng lợi nhuận để lại vb ht doanh nghiệp tham gia jm k Bất kỳ chi phí phải chịu tiến hành hợp quyền lợi ghi gm l.c nhận chi phí phát sinh, chúng không vốn hóa hay điều chỉnh om vốn chủ sở hữu a Lu Ví dụ phương pháp hợp quyền lợi n Trích Bảng cân đối kế toán công ty A, công ty B công ty C va n trước hợp nhất: Công ty B Công ty C 30.000.000 4.500.000 6.000.000 81 th Tổng tài sản Công ty A y te re (đơn vị: $) Nợ phải trả 18.000.000 1.000.000 1.500.000 6.000.000 Mệnh giá: 10 3.000.000 Mệnh giaù: 1.000.000 2.000.000 500.000 Lợi nhuận giữ lại 4.000.000 500.000 3.000.000 Tổng nguồn vốn 30.000.000 4.500.000 6.000.000 Cổ phần thường ng hi Mệnh giá: 100 ep w n lo Vốn thặng dư ad ju y th yi pl Công ty A phát hành cổ phiếu để đổi lấy cổ phiếu công ty al ua Tỷ lệ trao đổi là: cổ phiếu công ty A đổi lấy 15 cổ phiếu công ty B ; n cổ phiếu công ty A đổi lấy 25 cổ phiếu công ty C Vì vậy, công ty A va n phải phát hành 60.000 cổ phiếu ll fu oi m Theo phương pháp này, tổng tài sản công ty A sau hợp nh 40.500.000$; tổng nợ phải trả 20.500.000$; tổng tài sản 20.000.000$ at Công ty A phát hành 20.000 cổ phiếu với tổng mệnh giá 2.000.000$ để z z trao đổi với 3.000.000$ cổ phần thường công ty B Trên Bảng cân đối kế vb ht toán sau hợp bao gồm 2.000.000$ cổ phần thường, cộng với jm k 1.000.000$ vốn thặng dư Như vậy, phần lợi nhuận giữ lại không tăng thêm gm l.c phần vốn góp không bị giảm om Công ty A phát hành 40.000 cổ phiếu với tổng mệnh giá 4.000.000$ để a Lu trao đổi với 1.000.000$ cổ phần thường 500.000$ vốn thặng dư công ty C n Để thực điều này, 2.500.000$ phần lợi nhuận giữ lại xem vốn va n hoá, 500.000$ lợi nhuận giữ lại công ty C mang vào Bảng cân đối Vốn thặng dư 1.500.000 82 th 8.000.000 y Tài sản te re kế toán sau hợp lợi nhuận giữ lại Công ty A ghi nhận bút toán: Cổ phần thường 6.000.000 Lợi nhuận giữ lại 3.500.000 ng hi Phần vốn thặng dư công ty A phải giảm 1.500.000$ để tổng vốn cổ ep đông tăng thêm (2.000.000 + 4.000.000 – 1.500.000) với tổng vốn w góp công ty B (3.000.000$) công ty C (1.500.000$) Theo cách này, tất n lo lợi nhuận giữ lại công ty B công ty C chuyển vào công ty A ad 40.500.000$ Nợ phải trả 20.500.000$ al 12.000.000$ ju Tài sản yi y th Trích Bảng cân đối kế toán công ty A sau hợp pl ua Cổ phần thường, mệnh giá 100$ 500.000$ n Vốn thặng dư va 7.500.000$ n Lợi nhuận giữ lại ll fu 40.500.000$ oi m Nợ phải trả vốn cổ đông nh Trong hợp quyền lợi, tài sản nợ ghi nhận doanh at nghiệp riêng rẻ trở thành tài sản nợ doanh nghi ệp tồn vừa hợp z z Bởi tổng tài sản nợ phải với tổng số doanh nghiệp thành viên vb ht riêng rẻ, tổng cổ phiếu Vốn cổ phần doanh nghiệp hợp jm k phải cổ phiếu mệnh giá hay cổ phiếu giá trị thiết định ( stated valued gm l.c shares ) chưa toán (sau phát hành cổ phiếu mới) Thông thường lợi om nhuận giữ lại doanh nghiệp tồn vớI tổng lợi nhuận giữ lại a Lu doanh nghiệp thành viên, điều cổ phiếu n thiết định hay mệnh giá doanh nghiệp tồn vượt vốn góp va n doanh nghiệp tồn tại, số dư trở thành vốn góp tăng thêm doanh 83 th giá trị thiết định chưa toán hay mệnh giá doanh nghiệp tồn vượt y lợi nhuận giữ lại doanh nghiệp tồn Luân phiên thế, cổ phần có te re nghiệp tồn tại, tổng lợi nhuận giữ lại doanh nghiệp thành viên trở thành tổng vốn góp doanh nghiệp thành viên, cân đối lợi nhuận giữ lại bị giảm phần vượt thêm, doanh nghiệp tồn phần vốn ng hi góp thặng dư ep Các mối quan hệ trình bày minh hoạ lần lươt sau w Cho trước có hợp doanh nghiệp theo phương pháp hợp n lo quyền lợi , có doanh nghi ệp với cổ đông sau : ad y th Doanh nghiệp X Doanh nghiệp Y ju Vốn cổ phiếu, mệnh giá $10 yi pl Vốn góp bổ sung n $100.000 $50.000 $150.000 10.000 20.000 30.000 110.000 70.000 180.000 50.000 30.000 80.000 160.000 100.000 260.000 ll fu Tài sản ròng cổ phiếu n va Lợi nhuận giữ lại ua al Tổng Vốn góp Tổng số ====== ====== oi m ====== at nh Trong trường hợp 1, 2, sau đây, hợp quyền lợi hình z thức sáp nhập ( a merger ) doanh nghiệp X doanh nghiệp phát hành z doanh nghiệp tồn Trong trường hợp 4, hợp quyền lợi vb ht hình thức hợp ( a consolidation ) doanh nghiệp tên jm k doanh nghiệp Z hình thành tiếp quản tài sản ròng doanh nghiệp cũ X gm om Trường hợp 1: hợp sáp nhập (merger) l.c Y Hai doanh nghiệp X Y giải thể a Lu Vốn góp vượt cổ phiếu phát hành X , doanh nghiệp tồn phát n hành 5.000 cổ phiếu tổng cổ phiếu để tài sản ròng Y va n Trong trường hợp $180.000 tổng vốn góp công ty thành viên y te re vượt $150.000 vốn cổ phần Y, doanh nghiệp tồn tại, vượt $30.000 Do 84 th kết sáp nhập, X có $150.000 vốn cổ phần, phần vốn góp bổ sung $30.000, lợi nhuận giữ lại $80.000, tổng cổ phiếu $260.000 Bút toán sổ sách X ghi phần hợp lãi : ng hi ep w Tài sản ròng $100.000 Vốn cổ phần $50.000 Vốn góp bổ sung $ 20.000 n lo Lợi nhuận giữ lại 30.000 ad y th Ghi vào sổ phát hành 5.000 cổ phiếu hợp quyền lợi với doanh ju nghiệp Y yi pl Nhóm từ “ vốn ròng “chỉ dùng đơn giản hoá minh hoạ Nếu hồ al ua sơ kế toán riêng rẻ trì cho Y , khoản nợ bút toán phần n đầu tư Doanh nghiệp Y Nếu hồ sơ kế toán riêng rẻ không trì cho Y, va n tài khoản tài sản nợ đơn vị bên nợ, không ghi tài sản ll fu oi m ròng : at Vốn cổ phần , mệnh giá $10, nh Y ghi giải thể đóng lại sổ sau : $50.000 z z 20.000 Lợi nhuận giữ lại 30.000 ht vb Vốn góp bổ sung $100.000 k jm Tài sản ròng gm a Lu Vốn góp vượt cổ phiếu phát hành om Trường hợp : hợp sáp nhập (merger) l.c Ghi vào việc việc sáp nhập vào Doanh nghiệp X cuối giải thể n X Doanh Nghiệp tồn , phát hành 7.000 cổ phiếu để mua tài sản ròng va n Y Trong trường hợp $180.000 tổng vốn góp cũa doanh nghiệp thành 85 th cổ phiếu $260.000 Nhìn kỹ phần tài sản ròng Doanh nghiệp tồn y phần $170.000 , vốn góp bổ sung $10.000 lợi nhuận giữ lại $80.000 tổng te re viên vượt $170.000 vốn cổ phần X $10.000 Kết là, X có vốn cổ với tổng tài sản ghi doanh nghiệp thành viên Doanh nghiệp ghi hợp lãi sau : ng hi Tài sản ròng $100.000 ep Vốn cổ phần, mệnh giá $10 $70.000 w Lợi nhuận giữ lại 30.000 n lo Ghi lại việc phát hành 7.000 cổ phiếu hợp quyền lợi vớI ad y th Công ty Y ju Trường hợp : hợp sáp nhập ( merger ) yi pl Cổ phiếu phát hành vượt vốn góp al n ua X doanh nghiệp tồn tại, phát hành 9.000 cổ phiếu để mua tài sản ròng va Y Trong trường hợp này, $190.000 vốn cổ phiếu Y vượt $180.000 tổng n vốn góp doanh nghiệp thành viên $10.000 Kết Y có vốn cổ ll fu oi m phiếu $190.000, vốn góp bổ sung, lợi nhuận giữ lại $70.000 nh Ghi nhớ lợi nhuận giữ lại tối đa cho hợp ($80.000) bị trừ $10.000 at vốn cổ phần vượt vốn góp Bút toán sổ sách X sau : z $100.000 Vốn góp bổ sung 10.000 Vốn cổ phần, mệnh giá $10 $90.000 k jm l.c gm 20.000 ht vb Lợi nhuận giữ lại z Tài sản ròng om Ghi lại việc phát hành 9.000 cổ phiếu hợp quyền lợi với a Lu Doanh nghiệp Y n Những trường hợp minh hoạ phương thức kế toán cho loại va n hợp sáp nhập hợp lãi 86 th ròng X Y đây: y X Y giả thử doanh nghiệp Z thành lập tiếp quản tài sản te re Còn phương thức kế toán cho loại liên kết hợp hai doanh nghiệp Trường hợp 4: Liên kết hợp ( Consolidation ) Vốn góp vượt cổ phiếu phát hành ng hi Doanh nghiệp Z phát hành 15.000 cổ phiếu mệnh giá $10, 10.000 cho ep X 5.000 cho Y để mua tài sản ròng doanh nghiệp Trong trường hợp w này, cổ phiếu cổ đông giữ doanh nghiệp Z, doanh nghiệp tồn tại, y n cổ phiếu doanh nghiệp X trường hợp Tuy nhiên Z mở mở sổ sách lo ad với bút toán sau : ju y th Tài sản ròng $260.000 yi Vốn cổ phần, mệnh giá $10 $150.000 pl 30.000 Lợi nhuận giữ lại 80.000 n ua al Vốn góp bổ sung n va ll fu Ghi lại việc phát hành 10.000 cổ phiếu cho X 5.000 cổ phiếu oi m cho Y liên kết hợp nh ất quyền l ợi nh Vốn góp chung chung X Y $180.000 vượt vốn cổ phần at $150.000 Z doanh nghiệp tồn tại, $30.000 vượt trội vốn góp bổ z z sung doanh nghiệp Z Cũng $80.000 lợi nhuận giữ lại tối đa gộp vb ht Trường hợp 5: Liên kết hợp ( consolidation ) k jm Vốn góp vượt cổ phiếu phát hành gm Doanh nghiệp Z phát hành 17.000 cổ phiếu mệnh giá $10 , 11.000 cho X om l.c vaø 6.000 cho Y để mua lại tài sản ròng doanh nghiệp Cổ phiếu cổ đông giữ doanh nghiệp Z trường hợp , y cổ phiếu a Lu doanh nghiệp X trường hợp Doanh nghiệp Z mở sổ sách với bút toán n $260.000 10.000 87 th Vốn góp bổ sung $170.000 y Vốn cổ phần, mệnh giá $10 te re Tài sản ròng n va sau : Doanh lợi giữ lại 80.000 Ghi lại việc phát hành 11.000 cổ phiếu cho X 6.000 cổ phiếu ng hi cho Y hợp nh ất quyền l ợi ep Tổng vốn góp doanh nghiệp cũ X Y vượt vốn cổ phiếu $170.000 Z, đó, $10.000 vượt vốn góp bổ sung doanh nghiệp w n $80.000 lợi nhuận giữ lại tối đa gộp lo ad Trường hợp 6: Liên kết hợp (consolidation) y th Cổ phiếu phát hành vượt vốn góp ju yi Doanh nghiệp Z phát hành 19.000 cổ phiếu mệnh giá $10, 12.000 cho X pl al 7.000 cho Y để mua tài sản ròng doanh nghiệp Vốn tự có doanh n ua nghiệp Z trường hợp này, vốn tự có doanh nghiệp X trường $260.000 ll fu Tài sản ròng n va hợp Doanh nghiệp Z mở sổ sách với bút toán sau: $190.000 oi m Vốn cổ phần, mệnh giá $10 70.000 nh Lợi nhuận giữ lại at Ghi lại việc phát hành 12.000 cổ phiếu cho X 7.000 cổ phiếu z z cho Y hợp quyền lợi vb ht Vốn cổ phiếu $190.000 Z, doanh nghiệp tồn tại, vượt $180.000 jm k tổng vốn gọp X Y, lợi nhuận giữ lại để gộp tối đa bị trừ $10.000 gm $70.000, cổ phiếu gộp chung gộp vốn bổ sung om l.c 3.3 MỘT SỐ GIẢI PHÁP HỖ TR Về phía nhà nước a Lu - Đối với Bộ Tài Chính: soạn thảo chuẩn mực kế toán n n va thông tư hướng dẫn cần phải nghiện cứu chuẩn mực kế toán quốc tế 88 th phải quy định cụ thể tránh tình trạng đưa quy định mang tính chung y phù hợp với kinh tế Việt Nam Riêng thông tư hướng dẫn cần te re đồng thời tham khảo kinh nghiệm nước tiên tiến, từ vận dụng cho chung, làm cho doanh nghiệp khó áp dụng Mặt khác, cần tiếp tục ban hành chuẩn mực kế toán khác theo hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế ng hi - Đối với quan thuế cấp: cần phải nâng cao trình độ kế toán ep cán thuế, tránh tình trạng cán thuế không nghiên cứu kỹ hướng dẫn chuẩn mực kế toán thông tư hướng dẫn không w n cập nhật kịp thời quy định ban hành, dẫn tới không thống lo ad doanh nghiệp quan thuế y th Đối với Hội kế toán: ju yi - Cần khuyến khích, động viên người làm công tác kế toán pl al doanh nghiệp tham gia Hội Kế toán n ua - Cần tạo điều kiện cho người làm kế toán tham gia sinh hoạt Hội n va - Làm tham mưu cho Bộ Tài việc soạn thảo chuẩn mực ll fu kế toán thông tư hướng dẫn oi m - Phối hợp với Cục thuế thường xuyên mở lớp bồi dưỡng nghiệp nh vụ chuyên môn cho cán thuế, kế toán trưởng doanh nghiệp at - Thường xuyên hướng dẫn, kiểm tra doanh nghiệp việc thực z z chế độ kế toán hành vb ht Về phía doanh nghiệp jm k Phải nâng cao lực Chuẩn mực kế toán Việt Nam cho đội ngũ gm nhân viên đầu tư vào hệ thống đáp ứng yêu cầu thông tin om l.c Chuẩn mực kế toán Do vậy, doanh nghiệp cần thay đổi, bao gồm việc áp dụng BCTC hợp bứt khỏi môi trường “các nguyên a Lu tắc kế toán dựa thuế” Việc bứt khỏi nguyên tắc kế toán thuế đòi hỏi n 89 th thách thực xây dựng đội ngũ nhân viên kế toán tài có y Trong tương lai Chuẩn mực kế toán Việt Nam tiếp cận với IFRS, te re BCKQHĐKD doanh nghiệp số thuế phát sinh kỳ n va phải áp dụng khái niệm thuế kỳ sau nhằm đảm bảo tổng chi phí thuế lực Đây công việc dễ dàng IFRS coi phức tạp, kinh tế phát triển Kế toán viên Việt Nam gặp ng hi nhiều khái niệm phương pháp hạch toán hệ ep thống kế toán Việt Nam Thay vào đó, phương pháp hạch toán giao dịch theo IFRS dựa chất giao dịch, yêu cầu phải có xét đoán w n đánh giá mang tính phân tích cán quản lý, người tham vấn nhân lo ad viên kế toán y th Xây dựng hệ thống nhân viên kế toán đủ lực, lưu trữ ju yi toàn liệu liên quan giao dịch, đảm bảo việc xử lý giao dịch đầy pl al đủ, xác đưa phân tích tài chi tiết Việc áp dụng n ua phương pháp hạch toán phù hợp yêu cầu trình bày thuyết minh n va theo Chuẩn mực kế toán ban hành đòi hỏi phải ghi chép thông tin ll fu mà doanh nghiệp không lưu giữ oi m Những công việc thực với hỗ trợ Hội đồng quản nh trị doanh nghiệp Các doanh nghiệp cần thiết lập hệ thống qui trình để đảm at bảo tuân thủ chuẩn mực kế toán áp dụng Việc quản lý công tác BCTC, z z có yêu cầu tuân thủ kiểm toán nội bộ, cần tăng cường nhằm vb ht đảm bảo tính trung thực BCTC jm k Với sức ép giám sát ngày cao công chúng quan gm quản lý, việc chuyển đổi sang IFRS cần nhiều thời gian, doanh nghiệp om l.c bỏ qua vấn đề muốn thành công môi trường cạnh tranh Việc lập lộ trình để áp dụng IFRS, bao gồm nâng cao nhân thức, đào tạo xây a Lu dựng hệ thống cấp bách bắt buộc n n va y te re th 90 KẾT LUẬN ng Cùng với phát triển kinh tế thị trường Việt Nam, việc hình hi thành tập đoàn kinh tế trở thành xu tất yếu Thông thường việc hình ep thành tập đoàn thực thông qua chế doanh nghiệp mua lại w n tài sản hoạt động doanh nghiệp khác tức thực giao dịch hợp lo kinh doanh Để quy định hướng dẫn kế toán giao dịch hợp kinh ad y th doanh, Bộ tài nghiên cứu ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số ju 11 “Hợp kinh doanh” công bố ban hành theo Quyết định số yi pl 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 Bộ trưởng Bộ tài Đây la chuẩn ua al mực phức tạp, hoàn toàn mẻ lý thuyết thực tiễn n Mặc dù chuẩn mực kế toán Việt Nam xây dựng tảng chuẩn va n mực kế toán Quốc Tế kế toán Tuy nhiều vấn đề bất cập chưa fu ll phù hợp với tình hình Do nước ta nước phát triển nên việc áp m oi dụng chuẩn mực kế toán hợp kinh doanh gặp nhiều khó khăn nh at giao dịch hợp kinh doanh, chuẩn mực hợp kinh doanh z Việt Nam đề cập đến kế toán hợp kinh doanh theo phương pháp mua, z ht vb thực tế cho thấy nước ta tồn nhiều doanh nghiệp có quy mô nhỏ, tài k jm sản họ nhiều chênh lệnh giá trị ghi sổ giá trị hợp lý không gm đáng kể Hơn tách biệt vốn doanh nghiệp không lớn, l.c hợp với nhau, họ chia sẻ rủi ro, lợi ích kiểm soát với dẫn om đến việc hach toán theo phương pháp hợp quyền lợi dễ dàng phương a Lu pháp mua n Vì vậy, để phù hợp với tình hình nay, hệ thống kế toán Việt Nam va n cần có số sửa đổi, bổ sung cho phù hợp Trong tương lai cải tiền dần cho 91 th hoàn thiện y Những nội dung Luận văn hy vọng đóng góp phần vào trình te re phù hợp với chuẩn mực kế toán Quốc tế TÀI LIỆU THAM KHẢO ng hi ep Tiếng Việt EURO-TAP VIET, Dự án kế toán – kiểm toán (2000), “Hệ thống chuẩn w n mực kế toán quốc tế”, Nhà xuất tài lo ad Khoa Kế toán – Kiểm toán trường Đại học Kinh tế Tp Hồ Chí Minh, Bài ju y th giảng môn Lý thuyết kế toán (Hệ cao học) yi Luật kế toán (2003), ban hành ngày 17/6/2003 pl ua al Ngân hàng giới (2002), “Các chuẩn mực kế toán quốc tế”, Nhà xuất n trị quốc gia n va TS Vũ Hữu Đức , Từ lý luận đến thực tiễn “ Lợi kinh doanh, nhìn ll fu góc độ kế tốn”, Trường Đại Học Kinh Tế, Bản tin số m oi Traàn Thị Giang Tân (1999), Vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để nh at hoàn thiện hệ thống kế toán Việt Nam, Luận án Tiến só kinh tế z Tạp chí kế toán, Chế độ kế toán doanh nghiệp mới: Còn phức tạp, z ht vb TCKT cập nhật: 10/07/2006 k jm Tạp chí kế toán, Chế độ kế toán doanh nghiệp mới: Sát với thực tiễn, gm TCKT cập nhật: 07/07/2006 om nghiệp nhà nước năm 2005 (18/03/2005 10:47) l.c Bộ tài chính, Nhiệm vụ công tác phục vụ xếp đổi doanh a Lu 10 Bộ tài chính, Nhìn lại chặng đường xếp, đổi doanh nghiệp nhà n 92 th - Quyết định số 212TC/CĐKT, ngày 15/12/1989 y - Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT, ngày 1/11/1995 te re 10 Bộ Tài chính, định, thông tư số: n va nước (17/03/2005 08:03) - Quyết định số 224TC/CĐKT, ngày 18/ 4/1990 - Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC, ngày 31/12/2001 ng hi - Quyết định số100/2005/QĐ-BTC, ngày 28/12/2005 ep - Quyết định số15/2006/QĐ-BTC, ngày 20/3/2006 w - Thông tư số 64TC/TCDN, ngày 15/9/1997 n lo - Thông tư số107/ 2001/TT- BTC, ngày 31/12/2001 ad y th - Thông tư số 89/2002/TT-BTC, ngày 9/10/2002 ju - Thông tư số 23/2005/TT-BTC, ngày 30/3/2005 yi pl - Thông tư số13/2006/TT-BTC, ngày 27/2/2006 al n va Tiếng Anh ua - Thông tư số 21/2006/TT-BTC, ngaøy 20/3/2006 n Haried/ Imdieke/ Smith (1994), Advanced Accounting Sixth Edition ll fu nh WILEY, GAAP 98 oi m Patrick R.Delaney, Barry J.Epstein, Jame R.Adler , Michael F.foran at Scott Henderson, Graham Peirson (1999), ninth edition, Financial z z Accounting ht vb k jm om l.c gm n a Lu n va y te re th 93 PHỤ LỤC ng Phụ lục 1: Danh mục chuẩn mực kế toán quốc tế ban hành hi ep IAS Tháng NỘI DUNG ban hành w n Sự công bố sách kế toán 01/1975 Cách đánh giá trình bày hàng tồn kho theo hệ thống 10/1975 lo ad Báo cáo tài toàn công ty (đã thay 06/1976 ju yi y th giá phí nguyên thuỷ pl IAS 27 28) al Hạch toán khấu hao (thay IAS 16,22 38) 10/1976 Số liệu phải công bố báo cáo tài (được 10/1976 n ua va n thay IAS 1) fu Đã thay IAS 15 Bảng kê biến động tình hình tài 10/1977 Lãi lỗ ròng kỳ, sai sót thay đổi 02/1978 ll oi m at nh z sách kế toán Hạch toán hoạt động nghiên cứu phát triển 07/1978 10 Những bất ngờ biến cố xảy sau ngày lập Bảng cân 10/1978 z ht vb jm k đối kế toán (sử đổi năm 1999) 11 Hạch toán hợp đồng xây dựng 12 Hạch toán thuế lợi tức 13 Cách trình bày tài sản lưu động nợ ngắn hạn 14 Báo cáo số liệu tài theo khoản mục 15 Thông tin phản ánh thay đổi giá 11/1981 16 Hạch toán tài sản cố định hữu hình 03/1982 17 Hạch toán hợp đồng cho thuê 09/1982 18 Vấn đề công nhận doanh thu 12/1982 19 Hạch toán quyền lợi nghỉ hưu chủ doanh 01/1983 07/1979 11/1979 om 08/1981 n a Lu n va y te re th 94 l.c gm 03/1979 nghiệp báo cáo tài ng hi ep w n Hạch toán trợ cấp Nhà nước công bố trợ cấp Nhà nước 04/1983 21 Hạch toán thay đổi tỷ giá ngoại hối 07/1983 22 Kế toán việc sát nhập công ty 10/1983 23 Chi phí lãi vay 03/1984 24 Công bố bên hữu quan 07/1984 25 Kế toán khoản đầu tư (được thay IAS 40) 03/1986 26 Kế toán báo cáo kế hoạch quyền lợi nghỉ hưu 01/1987 Báo cáo tài toàn công ty kế toán khoản 04/1987 lo 20 ad ju y th 27 yi đầu tư vào xí nghiệp phụ thuộc pl 28 Kế toán khoản đầu tư công ty liên kết 29 Báo cáo tài kinh tế lạm phát 07/1989 30 Công bố báo cáo tài ngân hàng 08/1990 n ua al 04/1989 n va ll fu thể chế tài tương tự Báo cáo phần hùn công ty liên doanh 32 Công cụ tài 33 Cổ tức 34 Báo cáo tài sơ 35 Hoạt động không liên tục 36 Giảm giá tài sản 37 Dự phòng, tài sản nợ dự kiến 38 Tài sản cố định vô hình 39 Các công cụ tài chính: ghi nhận chưa xác định 40 Bất động sản đầu tư 41 Nông nghiệp 12/1990 oi m 31 nh 07/1994 at 01/1998 z z 01/1998 vb ht 06/1998 k jm 06/1998 07/1998 om l.c gm 07/1998 n a Lu n va IFRS1: lần áp dụng chuẩn mực Báo cáo Tài y te re Quốc tế th 95
Ngày đăng: 15/08/2023, 14:08
Xem thêm: (Luận văn) chuẩn mực hợp nhất kinh doanh , từ lý luận đến thực tiễn ứng dụng vào kế toán ở các doanh nghiệp việt nam , luận văn thạc sĩ
