Mục lục Lời mở đầu Chương I Lý luận chung về rủi ro kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 1 Khái niệm rủi ro kiểm toán và tầm quan trọng của đánh giá rủi ro kiểm toá[.]
Mục lục Lời mở đầu: Chương I: Lý luận chung rủi ro kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn báo cáo tài 1.Khái niệm rủi ro kiểm toán tầm quan trọng đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán tài 2.Các loại hình rủi ro kiểm tốn, mơ hình rủi ro kiểm tốn 2.1.Các loại hình rủi ro kiểm toán 2.1.1.Rủi ro tiềm tàng(IR) 2.1.2.Rủi ro kiểm soát(CR) 2.1.3.Rủi ro phát hiện(DR) 2.2.Mơ hình rủi ro kiểm tốn 3.Mối quan hệ rủi ro kiểm tốn tính trọng yếu 4.Quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn báo cáo tài 4.1.Đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn 4.2.Đánh giá rủi ro tiềm tàng 4.3.Đánh giá rủi ro kiểm soát 4.4.Đánh giá rủi ro phát Chương II: Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn BCTC cơng ty kiểm toán độc lập Việt Nam 1.Đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm toán 2.Xác định mức rủi ro mong muốn cho kiểm toán 3.Thực đánh gia rủi ro kiểm toán kiểm toán báo cáo tài 3.1.Đánh giá rủi ro tiền tàng tồn báo cáo tài 3.2.Đánh giá rủi ro kiểm sốt cho tồn báo cáo tài 3.3.Đánh giá rủi ro phát toàn báo cáo tài 4.Đánh giá rủi ro phương diện số dư khỏa mục nghiệp vụ 4.1.Đánh giá rủi ro tiềm tàng phương diện số dư khỏa mục nghiệp vụ 4.2.Đánh giá rủi ro kiểm soát phương diện số dư khỏa mục nghiệp vụ 4.3.Đánh giá rủi ro phát phương diện số dư khỏa mục nghiệp vụ Chương III: Nhận xét kiến nghị công tác đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn BCTC cơng ty kiểm tốn độc lập việt Nam 1.Nhận xét cơng tác đánh giá rủi ro kiểm tốn cơng ty kiểm toán độc lập Việt nam 1.1.Ưu điểm 1.2.Hạn chế 2.Đề xuất giải pháp hoàn thiện kiến nghị để thực giải pháp 2.1 Phát huy hiệu việc sử dụng lưu đồ đánh giá rủi ro kiểm soát 2.2 Tăng cường thủ tục phân tích đánh giá rủi ro kiểm tốn 2.3 Hồn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm soát phương diện số dư khoản mục nghiệp vụ Kết luận Lời mở đầu Hiện nay, kiểm toán lĩnh vực dần khẳng định chiếm vị trí quan trọng kinh tế Việt Nam Mặc dù đời phát triển 20 năm số lượng cơng ty kiểm tốn không ngừng gia tăng, chứng tỏ nhu cầu lĩnh vực ngày cao Cùng với phát triển hội nhập kinh tế, đặc biệt phát triển thị trường tài chính, kiểm tốn Việt Nam nói chung, kiểm tốn độc lập nói riêng phải đặt yêu cầu không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ để đáp ứng nhu cầu khách hàng cạnh tranh với cơng ty nước ngồi Trong rủi ro kiểm tốn quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn ln đóng vai trị quan trọng việc nâng cao chất lượng kiểm toán, đặc biệt kiểm tốn báo cáo tài Đánh giá rủi ro thực chủ yếu giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trước hết, nhằm đưa kết luận việc có chấp nhận hay tiếp tục hợp đồng kiểm tốn Tiếp đó, đánh giá rủi ro kiểm tốn nhằm tìm hiều khách hàng thơng tin ảnh hưởng tới kiểm toán Do vậy, đánh giá rủi ro không thực khoa học nghiêm túc, điều ảnh hưởng trực tiếp tới kết kiểm toán Nếu giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, kiểm tốn viên khơng thể nhận diện đánh giá rủi ro kiểm toán BCTC khách hàng thực kiểm tốn, kiểm tốn viên khơng tập trung vào khu vực có rủi ro cao mà dành nhiều thời gian vào khoản mục chứa đựng rủi ro Điều dẫn tới kiểm toán vừa không hiệu không tiết kiệm chi phí đồng thời dẫn tới việc đưa ý kiến khơng phù hợp với tình hình thực tế khách hàng Chính lý trên, việc nghiên cứu nhằm hồn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn cần thiết bất kiểm tốn BCTC cơng ty kiểm tốn Nhận thức tầm quan trọng rủi ro kiểm tốn quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn tồn kiểm tốn, em lựa chọn đề tài : “Tìm hiểu rủi ro kiểm tốn quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn báo cáo tài cơng ty kiểm toán độc lập Việt Nam thực hiện” làm đề tài đề án mơn học Việc nghiên cứu rủi ro kiểm tốn quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán giúp em củng cố lý thuyết, đồng thời có nhìn sâu quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn báo cáo tài chính, từ có kiến nghị nhằm hồn thiện quy trình Đề án chia thành phần : Chương I : Lý luận chung rủi ro kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán báo cáo tài Chương II : Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn báo cáo tài cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam Chương III : Nhận xét kiến nghị cơng tác đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn báo cáo tài cơng ty kiểm tốn độc lập Việt Nam Để hồn thành Đề án em xin chân thành cảm ơn tới bảo hướng dẫn tận tình giáo, ThS Tạ Thu Trang Với kinh nghiệm cịn khơng nhiều kiến thức nhiều hạn chế, đề án em cịn nhiều thiếu sót mong đóng góp giáo để em hồn thiện đề án Chương I: Lý luận chung rủi ro kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm toán kiểm toán báo cáo tài 1.Khái niệm rủi ro kiểm tốn tầm quan trọng việc đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn tài Kiểm tốn tài loại hình đặc trưng kiểm tốn Bản chất kiểm tốn tài việc thu thập đánh giá chứng kiểm toán làm sở cho kiểm toán viên đưa nhận xét tính trung thực hợp lý báo cáo tài Có thể nói rằng, đối tượng chủ yếu kiểm tốn tài bảng khai tài chính, cụ thể báo cáo tài Trên thực tế, báo cáo tài ln ln chứa đựng khả có gian lận sai sót Theo Bản cơng bố chuẩn mực Kiểm toán số 53 (SAS 53), yêu cầu kiểm toán viên phải hiểu nắm bắt, phát đánh giá khả xảy gian lận sai sót, với việc xác định phương pháp kiểm tốn thích hợp, lập kế hoạch giám sát việc thực kế hoạch cách thích đáng để đảm bảo đạt mục tiêu kiểm toán đề Tuy nhiên, nào, kiểm tốn viên phát tất gian lận sai sót trọng yếu báo cáo tài Điều tất yếu dẫn tới việc đưa ý kiến sai lệch thơng tin báo cáo tài kiểm tốn viên Đây rủi ro mà kiểm tốn viên gặp phải việc thực công việc Nói cách khác, rủi ro kiểm tốn khả kiểm toán viên đưa ý kiến khơng phù hợp báo cáo tài báo cáo tài chứa đựng sai sót trọng yếu Theo Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam số 400 (VSA 400) Đánh giá rủi ro kiểm sốt nội bộ: “Kiểm tốn viên phải có đủ hiểu biết hệ thống kế toán hệ thống kiểm sốt nội khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể chương trình kiểm tốn thích hợp, có hiệu Kiểm tốn viên phải sử dụng khả xét đốn chun mơn để đánh giá rủi ro kiểm tốn xác định thủ tục kiểm toán nhằm giảm rủi ro kiểm tốn thấp xuống tới mức chấp nhận được” Như vậy, công việc đánh giá rủi ro kiểm tốn khơng việc cần thiết kiểm tốn tài nói riêng kiểm tốn nói chung mà cịn quy định, cơng việc bắt buộc phải thực lập kế hoạch kiểm toán.Việc đánh giá rủi ro kiểm toán giúp cho kiểm tốn viên đưa ý kiến cách xác đáng thông tin báo cáo tài Sở dĩ rủi ro kiểm tốn vấn đề mà kiểm tốn viên cơng ty kiểm toán phải đối mặt số nguyên nhân sau: Thứ nhất, phạm vi đối tượng kiểm tốn tài rộng Đó tồn yếu tố liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh khách thể kiểm tốn Chính thế, phương pháp mà kiểm toán viên sử dụng chủ yếu để thu thập chứng kiểm tốn tài phương pháp chọn mẫu Q trình thơng qua việc lựa chọn số mẫu dựa kết đánh giá mẫu chọn để đưa kết luận cho toàn tổng thể Do mà ln có khả đưa kết luận sai mẫu chọn mẫu đại diện Thứ hai, kiểm tốn tài bị giới hạn yếu tố thời gian, chi phí, giới hạn vè nguồn lực, quản lý hay giới hạn từ phía khách thể kiểm tốn Kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn khơng thể kiểm tra toàn diện tất khoản mục, nghiệp vụ chu trình liên quan đến đối tượng kiểm toán Thứ ba, rủi ro kiểm toán liên quan đến rủi ro kinh doanh Các doanh nghiệp phải đối mặt với rủi ro kinh doanh Rủi ro kiểm toán rủi ro kinh doanh mà công ty kiểm toán phải xem xét đến thực cung cấp dịch vụ kiểm toán Như vậy, xuất phát từ nguyên nhân trên, thấy tầm quan trọng công tác đánh giá rủi ro kiểm tốn q trình kiểm tốn Đánh giá rủi ro kiểm toán tốt giúp cho kiểm toán viên xây dựng thủ tục kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán phù hợp, đảm bảo thu thập đầy đủ chứng đáng tin cậy để đưa ý kiến bảng khai tài 2.Các loại hình rủi ro kiểm tốn, mơ hình rủi ro kiểm tốn 2.1.Các loại hình rủi ro kiểm toán 2.1.1 Rủi ro tiềm tàng(IR) Kiểm toán viên phải xem xét rủi ro tiềm tàng (IR) Theo từ điển Thuật ngữ Kiểm toán – Kế toán Anh Việt: “ Rủi ro tiềm tàng khả báo cáo tài doanh nghiệp chứa đựng sai phạm trọng yếu trước xem xét đến tính hiệu lực hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp Các sai phạm xem xét đứng tập hợp với sai phạm khác khoản cân đối tài liệu khác có liên quan”.Theo ngun tắc kiểm tốn Quốc tế Số 25 – “ Trọng yếu rủi ro”, Mục 13 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng yếu điểm số dư tài khoản loại nghiệp vụ sai sót nghiêm trọng, sai sót đơn lẻ kết hợp với sai sót số dư, nghiệp vụ khác ( giả định khơng có quy chế kiểm sốt nội có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằm chức hoạt động kinh doanh doanh nghiệp môi trường kinh doanh nằm chất số dư tài khoản loại nghiệp vụ.” Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Mục 04 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng rủi ro tiềm ẩn, vốn có khả nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp, có hay khơng có hệ thống kiểm sốt nội bộ” Như vậy, rủi ro tiềm tàng khả tồn sai phạm trọng yếu BCTC bắt nguồn từ đặc tính loại hình kinh doanh lực nhân viên khách thể kiểm toán trước xem xét đến tính hữu hiệu HTKSNB KTV khơng tạo khơng kiểm sốt rủi ro tiềm tàng, họ đánh giá chúng 2.1.2 Rủi ro kiểm soát (CR) Rủi ro kiểm soát khả mà hệ thống kiểm soát nội khách hàng kiểm tốn khơng phát hiện, ngăn ngừa sửa chữa kịp thời sai phạm trọng yếu gian lận Nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 14 quy định: “ Rủi ro kiểm soát rủi ro xác định sai, xảy với số dư tài khoản loại nghiệp vụ sai sót nghiêm trọng Những sai sót xảy đơn lẻ kết hợp với sai sót số dư, nghiệp vụ khác mà HTKSNB không ngăn chặn không phát kịp thời Rủi ro kiểm sốt ln xuất khó tránh khỏi hạn chế có tính chất HTKSNB nào”.Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Mục 05 quy định: “ Rủi ro kiểm soát rủi ro xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà HTKSNB hệ thống kế tốn khơng ngăn ngừa hết khơng phát sửa chữa kịp thời”.Như vậy, rủi ro kiểm soát khả HTKSNB đơn vị kiểm tốn khơng phát hiện, ngăn ngừa sửa chữa kịp thời sai phạm trọng yếu Cũng giống rủi ro tiềm tàng, KTV không tạo rủi ro kiểm sốt khơng kiểm sốt chúng KTV đánh giá HTKSNB đơn vị kiểm toán từ đưa mức rủi ro kiểm sốt dự kiến 2.1.3 Rủi ro phát (DR) KTV phải xem xét rủi ro phát Một cách chung nhất, rủi ro phát khả mà thủ tục kiểm tốn khơng phát sai phạm trọng yếu Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, Mục 15 ghi: “ Rủi ro phát rủi ro mà kiểm tốn viên khơng phát sai sót có số dư tài khoản loại nghiệp vụ Những sai sót nghiêm trọng xảy đơn lẻ kết hợp với sai sót số dư, loại nghiệp vụ khác”.Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ”, Mục 06 ghi: “ Rủi ro phát rủi ro xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà q trình kiểm tốn, KTV cơng ty kiểm tốn khơng phát được”.Như vậy, rủi ro phát khả mà thủ tục kiểm tốn khơng phát sai phạm trọng yếu Nếu rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt tồn cách độc lập, KTV khơng can thiệp mà đánh giá chúng ngược lại, KTV phải có trách nhiệm thực thủ tục thu thập chứng kiểm toán quản lý kiểm soát rủi ro phát 2.2.Mơ hình rủi ro kiểm tốn Kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn ln mong muốn đạt mức rủi ro kiểm tốn thấp Vậy làm để đạt mức rủi ro kiểm tốn mong muốn khơng kiểm sốt rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát? Trên thực tế, kiểm tốn viên giảm rủi ro kiểm toán dựa đánh giá hai loại rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt, sau điều chỉnh rủi ro phát Mối quan hệ ba loại hình rủi ro thể qua phương trình sau, gọi mơ hình rủi ro kiểm toán: AR = IR x CR x DR Dựa vào mơ hình ta có: DR = AR/(IR x CR) Như vây, rủi ro phát phụ thuộc vào rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát Việc đánh giá rủi ro phát thực sau kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm sốt Mơ hình rủi ro cho thấy yêu cầu ban đầu việc thu thập chứng kiểm toán Cụ thể, để đạt mức rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát đánh giá cao mức rủi ro phát thấp, số lượng chứng cần kiểm tốn viên thu thập giảm Ngược lại, rủi ro phát cao kiểm tốn viên cần phải thu thập nhiều chứng Hạn chế việc sử dụng mơ hình rủi ro kiểm tốn Có hai hạn chế việc sử dụng mơ hình đánh giá rủi ro kiểm toán Một là, dù kiểm toán viên có nỗ lực cao việc lập kế hoạch, đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn rủi ro kiểm sốt có tính chủ quan cao xấp xỉ thực tế Ví dụ, giả sử kiểm tốn viên đánh giá q trình kiểm sốt nội rủi ro cố hữu thấp mức phải có tất sai sót biết, rủi ro phát phải cao mức chấp nhận số chứng dự kiến thấp Để giải vấn đề này, hầu hết kiểm toán viên bảo thủ cách đánh giá họ sử dụng mức đánh giá khái quát chủ quan mức rủi ro “thấp”, “trung bình” “cao”.Hai là, mơ hình rủi ro kiểm tốn mơ hình rủi ro kế hoạch, bị hạn chế việc sử dụng để đánh giá kết kiểm toán Một mức rủi ro đánh giá theo kế hoạch kiểm tốn xây dựng, thành phần kế hoạch rủi ro tiềm tàng rủi ro kiểm soát không thay dựa chứng kiểm toán thu thập Nếu chứng kiểm tốn rõ sai sót mà cao mức chấp nhận khơng tồn tại, số lượng sai sót vượt chấp nhận Tuy vậy, chứng kiểm tốn rõ có diện sai sót cao mức chấp nhận được, mơ hình rủi ro kiểm tốn bị phá vỡ thủ tục khác cần thực để phát nhận diện sai sót đó, để đảm bảo có ý kiến chắn Thí dụ, kiểm tốn viên lập kế hoạch kiểm tốn dựa phân tích theo mơ hình rủi ro kiểm tốn đây: AR = 0,05; IR = 0,75; CR = 0,3; DR = 0,05/(0,75 x 0,3) = 0,22 Khi thực thủ tục cần thiết để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, giả sử kiểm toán viên phát sai sót khơng ngăn ngừa, phát sửa chữa kịp thời hệ thống kiểm soát nội cách hiệu ban đầu kiểm toán viên đánh giá Lúc đó, mức rủi ro kiểm sốt kiểm toán viên cần phải điều chỉnh tăng thêm tới 0,5 dựa chứng kiểm toán kiểm toán viên phải tính lại rủi ro phát là: DR = 0,05/(0,75 x 0,5) = 0,13 Đây điều khơng thích hợp Đúng hơn, kiểm tốn viên cần phải kết luận có sai sót chấp nhận loại rủi ro kiểm toán, cần có phương pháp ước lượng gần khác để đánh giá lại Mối quan hệ rủi ro kiểm toán trọng yếu Trọng yếu khái niệm chung rõ tầm cỡ tính hệ trọng phần nội dung có ảnh hưởng tới tính đắn việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm tốn việc sử dụng thơng tin đánh giá để đưa kết luận Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320): “Trọng yếu thuật ngữ dùng để thể tầm quan trọng thơng tin (một số liệu kế tốn) báo cáo tài chính.” Như vậy, muốn xác định khả xảy sai sót mang tính chất trọng yếu, kiểm toán viên phải đánh giá mức trọng yếu Mối quan hệ trọng yếu rủi ro thể rõ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát xác định vùng kiểm toán trọng yếu, xác định mức trọng yếu cho mục tiêu kiểm tốn, khả có sai sót cho khoản mục Trong kiểm toán tài chính, mức trọng yếu rủi ro kiểm tốn có quan hệ tỷ lệ nghịch Việc đánh giá rủi ro kiểm tốn có quan hệ chặt chẽ việc xác định mức trọng yếu Mức trọng yếu cao rủi ro kiểm tốn thấp ngược lại, mức trọng yếu thấp rủi ro kiểm tốn cao Trên sở đó, kiểm tốn viên xác định nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm tốn thích hợp nhằm đạt mức rủi ro kiểm tốn mong muốn Tóm lại, khẳng định lại rằng, đánh giá rủi ro kiểm tốn cơng việc khơng thể thiếu kiểm tốn tài Với tầm quan trọng vậy, việc đặt quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn có hiệu cần thiết Vậy công tác đánh giá rủi ro kiểm toán dựa yếu tố nào? Dựa kiến thức học nghiên cứu tài liệu thu thập được, sau em xin trình bày cụ thể cơng tác đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn tài 4.Quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn BCTC Như phân tích trên, đánh giá rủi ro kiểm tốn có vai trị quan trọng kiểm tốn nói chung kiểm tốn tài nói riêng Chính vậy, kiểm tốn viên cơng ty kiểm tốn xây dựng quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn cần phải hiểu chất loại hình rủi ro dựa sở tìm hiểu yếu tố ảnh hưởng tới môi trường kinh doanh khách thể kiểm toán Cuối cùng, kiểm toán viên vận dụng xét đoán nghề nghiệp để đưa kết luận rủi ro kiểm tốn gặp phải Chúng ta biết rằng, đối tượng kiểm tốn tài báo cáo tài đơn vị kiểm tốn Các báo cáo tài lập dựa nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác Mặt khác, rủi ro kiểm tốn có mối liên hệ với tính trọng yếu, ước lượng ban đầu mức trọng yếu giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên đánh giá mức trọng yếu phương diện mức độ sai sót tổng thể báo cáo tài mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết số dư tài khoản, nghiệp vụ thơng tin báo cáo tài khác Do vậy, đánh giá rủi ro kiểm tốn kiểm tốn viên phải đánh giá hai phương diện: phương diện báo cáo tài phương diện số dư tài khoản loại nghiệp vụ Rủi ro kiểm toán đánh giá sở đánh giá ba loại rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro phát Tuy nhiên, trước đánh giá ba loại hình rủi ro này, kiểm toán viên cần phải xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Ta thấy rằng, rủi ro kiểm tốn mức thấp, trung bình, cao Mục tiêu kiểm tốn viên phải thiết lập thủ tục kiểm toán để thu thập đầy đủ chứng có độ tin cậy nhằm đưa kết luận xác đáng thơng tin báo cáo tài Điều có nghĩa là, kiểm tốn viên cơng ty kiểm toán đạt mức rủi ro kiểm toán mong muốn 4.1.Đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn Cũng tương tự xác định mức rủi ro kiểm toán, muốn đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn, kiểm toán viên cần phải dựa vào đánh giá ba loại hình rủi ro: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro phát Rủi ro kiểm tốn mong muốn, hay rủi ro kiểm tốn chấp nhận được đánh giá dựa ước lượng ban đầu kiểm toán viên mức độ tin cậy báo cáo tài 10