TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN VIỆN KẾ TOÁN – KIỂM TOÁN ĐỀ ÁN MÔN HỌC KIỂM TOÁN ĐỀ TÀI: RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN Sinh viên thực hiện : Lương Thị Phương Anh Chuyên ngành : Kiểm toán Lớp : Kiểm toán 59E Mã sinh viên : 11170182 Giáo viên hướng dẫn : TS. Bùi Thị Minh Hải MỤC LỤC MỞ ĐẦU 4 PHẦN 1I: CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 5 1.1. Bản chất của rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 5 1.1.1. Khái niệm về rủi ro kiểm toán 5 1.1.2. Các loại rủi ro kiểm toán 7 1.1.2.1. Rủi ro tiềm tàng (IR) 7 1.1.2.2. Rủi ro kiểm soát (CR) 7 1.1.2.3. Rủi ro phát hiện (DR) 8 1.1.3. Mô hình rủi ro kiểm toán 8 1.2. Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC 12 1.2.1. Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) 13 1.2.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR) 16 1.2.3. Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) 19 1.2.4. Xác định rủi ro phát hiện (DR) 22 PHẦN 2II: THỰC TRẠNG QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO MỘT SỐ CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 23 2.1. Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm toántrong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty AASC 24 2.2. Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty Deloitte Việt Nam 26 PHẦN 3III: ĐÁNH GIÁ VÀ ĐỀ XUẤT CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 30 3.1. Nhận xét về đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 30 3.1.1. Ưu điểm 30 3.1.2. Những tồn tại và nguyên nhân 32 3.2. Một số giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC 33 3.2.1. Phương hướng hoàn thiện 33 3.2.2. Giải pháp hoàn thiện 34 KẾT LUẬN 37 DANH MỤC TÀI LIỆU VÀ THAM KHẢO 38 DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Chữ viết đầy đủ Chữ viết tắt Kiểm toán viên : KTV Bằng chứng kiểm toán : BCKT Báo cáo tài chính : BCTC Hàng tồn kho : HTK MỞ ĐẦU Kiểm toán là ngành có những đóng góp quan trọng trong nền kinhtế nước ta. Mặc dù nó mới ra đời và phát triển trong hơn 20 năm nhưng số lượng các công ty kiểm toán đã và đang ngày càng tăng chứng tỏ nhu cầu trong lĩnh vựcnày ngày càng cao. Hiện nay dịch vụ kiểm toán BCTC vẫn là dịch vụ chiếm tỷ trọng lớn trong tổng doanh thu của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam. Một trong những yếu tố quan trọnggóp phần nâng cao hiệu quả cũng như chất lượng của cuộc kiểm toán là thực hiện đánh giá rủi ro hiệu quả từ đó thiêt lập một kế hoạch kiểm toán phù hợp. Tuy nhiên, trên thực tế việc đánh giá rủi ro kiểm toán BCTC của các công ty kiểm toán độc lập vẫn chưa hoàn thiện do đây là công việc phức tạp đòi hỏi óc phán đoán cũng như trình độ của KTV. Chính vì vậy việc tìm hiểu và hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC là một vấn đề rất cần được quan tâm. Vì vậy em đã chọn đề tài “Rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập thực hiện” cho học phần đề án kiểm toán của mình nhằm góp phần giải quyết các vấn đề lý luận và thực tiễn còn bỏ ngỏ của công tác đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC. Đề án được nghiên cứu trên cơ sở những kiến thức đã học và các tài liệu tham khảo của các công ty kiểm toán, các tài liệu tự sưu tầm và việc phân tích tổng hợp đánh giá, từ đó đề ra những biện pháp hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC. Nội dung của đề tài gồm 3 phần: Phần 1: Cơ sở lý luận về rủi ro kiểm toán và quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện Phần 2: Thực trạng quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC do một số công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện Phần 3: Đánh giá và đề xuất các giải pháp hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán BCTC PHẦN I: CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN Bản chất của rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính Khái niệm về rủi ro kiểm toán (AR) Rủi ro kiểm toán là khái niệm quen thuộc gắn liền với trách nhiệm của KTV trong kiểm toán nói chung và kiểm toán BCTC nói riêng. Vì vậy, yếu tố quyết định trong việc hạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán là việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán. Trước khi muốn hiểu rõ rủi ro kiểm toán thì ta cần hiểu được rủi ro là gì? Từ điển Tiếng Việt định nghĩa “Rủi ro là tính từ để chỉ việc không may xảy ra”. Do đó rủi ro là điều không mong muốn. Rủi ro mang những đặc trưng riêng ở mỗi lĩnh vực khác nhau. Đối với lĩnh vực kiểm toán rủi ro kiểm toán đã được định nghĩa trong các văn bản hướng dẫn kiểm toán và chuẩn mực kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm toán số 200: “Rủi ro kiểm toán là rủi ro do kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện ”. Còn theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 25“Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà kiểm toán viên có thể mắc phải khi đưa ra nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai phạm trọng yếu”. Như vậy các hội nghề nghiệp kế toán và kiểm toán đều có chung một nhận định về rủi ro kiểm toán. Rủi ro kiểm toán được hiểu ngắn gọn là khả năng mà KTV đưa ra ý kiến không chính xác về đối tượng được kiểm toán.Ví dụ như BCTC của đơn vị khách hàng được KTV đưa ra ý kiến rằng đã trình bày trung thực hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên trên thực tế các báo cáo đã được kiểm toán này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà KTV không phát hiện ra trong quá trình kiểm toán. Mặc dù ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thận trọng thì loại rủi ro vậy vẫn luôn luôn có thể tồn tại. Nếu việc lập kế hoạch kiểm toán không chu đáo và thiếu thận trọng thì rủi ro này sẽ tăng lên. Trong mỗi cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán được xem xét trong quan hệ với kế hoạch kiểm toán, lựa chọn phép thử và lấy mẫu kiểm toán nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính tỷ lệ từ 0% đến 100% hoặc sử dụng các định tính: cao, trung bình và thấp. Rủi ro kiểm toán xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong BCTC đã vượt qua hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên phát hiện ra. Trong thực tế do giới hạn về mặt quản lý, chi phí kiểm toán thì rủi ro kiểm toán thường xảy ra và nó có quan hệ với lượng BCKT thu được. Rủi ro kiểm toán có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với lượng BCKT thu được, nếu lượng BCKT thu được càng nhiều thì rủi ro kiểm toán càng ít và ngược lại được thể hiện qua sơ đồ 1. Thế nhưng ngay cả khi đã thu thập được đầy đủ BCKT thì rủi ro kiểm toán vẫn luôn tồn tại. Sơ đồ 1 : Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán Rủi ro kiểm toán Bằng chứng kiểm toán Các loại rủi ro kiểm toán Rủi ro tiềm tàng (IR) Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai phạm trọng yếu khi xét riêng rẽ hoặc tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có liên quan”. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, mục 04 quy định: “ Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”. Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm loại hình kinh doanh, tình hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. KTV không tạo ra cũng không kiểm soát được rủi ro tiềm tàng. Rủi ro kiểm soát (CR) Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Như vậy, rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. Cho dù kiểm soát nội bộ có hữu hiệu thì cũng không thể ngăn chặn và phát hiện được tất cả các sai phạm do hạn chế tiềm tàng của nó. KTV không thể tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng. KTV chỉ có thể đánh giá kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán từ đó để đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. Rủi ro phát hiện (DR) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 đã định nghĩa: Rủi ro phát hiện là rủi ro trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà KTV thực hiện nhằm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết sai phạm trọng yếu khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại. Theo nguyên tắc kiểm toán Quốc tế số 25, mục 15 có ghi: “Rủi ro phát hiện là những rủi ro mà KTV không phát hiện ra các sai sót hiện có trong số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ. Những sai sót này có thể là nghiêm trọng xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sót trong các số dư, các loại nghiệp vụ khác”. Rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các BCKT nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Rủi ro phát hiện sẽ gia tăng nếu việc lập và thực hiện kế hoạch kiểm toán không được thực hiện nghiêm túc hoặc bản thân KTV có năng lực nghề nghiệp hạn chế. Mô hình rủi ro kiểm toán Khi BCTC chứa đựng các sai phạm trọng yếu nhưng KTV lại kết luận rằng chúng được trình bày trung thực, hợp lý thì rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra. Rủi ro này xuất phát từ các sai phạm tiềm ẩn trong BCTC (rủi ro tiềm tàng) đã vượt qua hệ thống kiểm soát nộ bộ của đơn vị (rủi ro kiểm soát) và không bị các thử nghiệm kiểm toán của KTV phát hiện (rủi ro phát hiện). Vì vậy rủi ro kiểm toán là tổng hợp của: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau đây: AR= IR CR DR (1) Trong đó: AR: Rủi ro kiểm toán IR: Rủi ro tiềm tàng CR: Rủi ro kiểm soát DR: Rủi ro phát hiện KTV sử dụngmô hình này để xem xét tính hợp lý của kế hoạch kiểm toán. Với mô hình này, KTV có thể sử dụng để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được xác định nhằm đạt rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn. Ta có thể xét ví dụ minh họa như sau: KTV muốn tiến hành một cuộc kiểm toán cụ thể và kì vọng rủi ro kiểm toán ở mức tương đối thấp, khoảng 0,03 (có nghĩa là bình quân có khoảng 3% quyết định kiểm toán là không chính xác). Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và có minh chứng cụ thể. Giả sử KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rất lớn là 0,9 và hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp không được hiệu lực lắm CR=0,7. Khi đó KTV phải điều chỉnh sao cho rủi ro phát hiện không vượt quá mức 0,047 để đảm bảo được mức rủi ro kiểm toán thấp ở mức 0,03 như kỳ vọng. Mô hình (1) được sử dụng ít vì KTV xác định trước rủi ro kiểm toán và khó có thể thay đổi trong cuộc kiểm toán. Vì vậy,rủi ro phát hiện được KTV mong muốn xác định để lập kế hoạch kiểm toán hơn là việc rủi ro phát hiện được điều chỉnh theo rủi ro kiểm toán. Hơn nữa, cố hữu là tính chất của rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát do đó KTV không thể tác động mà chỉ có thể đánh giá chúng. Do đó, mô hình (1) không thể hiện đươc tính tác động được của KTV đối với rủi ro phát hiện. Để cho việc lập kế hoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với chi phí kiểm toán, mô hình rủi ro kiểm toán thường được sử dụng ở dạng thứ 2 như sau: DR= AR(IRCR) (2) Ở mô hình (2), đối tượng chính mà KTV quan tâm đến là rủi ro phát hiện.Mối liên quan trực tiếp giữa rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện được thể hiện quamô hình này cũng như tính tác động được của rủi ro phát hiện. Hơn nữa mô hình này còn thể hiện được mối quan hệ giữa rủi ro phát hiện và số lượng BCKT cần được thu thập trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Xét lại ví dụ ở mô hình (1): Giả sử rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát không thay đổi, KTV mong muốn rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được là 0.05%, khi đó rủi ro phát hiện được xác định theo công thức ở mô hình (2) như sau: DR = (0,05)(0,90,7) = 0,8 Do vậy số lượng BCKT và khối lượng công việc mà KTV cần thu thập ít hơn so với trường hợp rủi ro kiểm toán mong muốn là ở mức 0,03. Ở mô hình (2), rủi ro kiểm toán thông thường được xác định trước cuộc kiểm toán theo tiêu chuẩn của từng công ty kiểm toán và được gọi là rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR). Do đó mô hình (2) được viết dưới dạng: DR= DAR(IRCR) Rủi ro không bao giờ được loại bỏ một các chắc chắnở một cuộc kiểm toán. Do đó, mức độ kỳ vọng của KTV đối với một mức rủi ro có thể chấp nhận được thể hiện qua khái niệm rủi ro kiểm toán mong muốn. Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định theo một cách chủ quan bằng óc xét đoán nghề nghiệp kinh nghiệm của KTV. Khi KTV cho rằng rủi ro kiểm toán mong muốn bằng 0, điều đó có nghĩa là KTV tin tưởng BCTC của khách hàng không tồn tại bất cứ sai phạm trọng yếu nào.Tuy nhiên nó không bao giờ xảy ra mặc dù đây là trường hợp lý tưởng. Bởi vì kiểm toán là một lĩnh vực tương đối hơn là tuyệt đối, cho nên KTV chỉ có thể kết luận BCTC đã được trình bày một cách trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu chứ không thể khẳng định một cách chắc chắn trung thưc, hợp lý trên tất cả các khía cạnh. Khi rủi ro kiểm toán ở mức 1% hay 100%, KTV cho rằng BCTC của khách hàng bị làm sai lệch nghiêm trọng trên các khía cạnh trọng yếu. Do đó, biên độ dao động của rủi ro kiểm toán mong muốn biến đối từ 0% đến 100 % hay từ 0 đến 1. Do đó việc đưa ra mức rủi ro kiểm toán mong muốn mang tính chủ quan của KTV. Tuy nhiên, KTV phải đưa ra được mức rủi ro kiểm toán mong muốn đủ thấp để những người quan tâm có thể sử dụng BCTC đã được kiểm toán của khách hàng là cơ sở để đưa ra các quyết định nhằm hạn chế rủi ro trong kinh doanh. Mối quan hệ qua lại chặt chẽ giữa các loại rủi ro được chỉ ratrong quá trình nghiên cứu về chúng. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát có điểm khác biệt với rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán ở chỗ: chúng tồn tại độc lập, khách quan với các thông tin tài chính và không phụ thuộc vào ý chí và ý muốn của KTV, đồng thời đối với hai loại rủi ro này, KTV cũng không thể tác động để làm thay đổi chúng. Trong Nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 16 đã ghi rõ mối quan hệ qua lại giữa các loại rủi ro trong kiểm toán tài chính: “Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ các rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính. Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh và môi trường quản lý của doanh nghiệp cũng như trong bản chất của số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ cho dù việc kiểm toán có tiến hành hay không. Thâm chí các rủi ro này không được KTV kiểm tra đến, KTV có thể đánh giá các rủi ro này và thiết kế các phương pháp kiểm toán cơ bản để hạn chế rủi ro phát hiện đến mức thấp nhất có thể chấp nhận được”. Mối quan hệ này được xác định trên cơ sở mô hình kiểm toán (1), tức là rủi ro kiểm toán bị phụ thuộc bởi rủi ro phát hiện, chưa thể hiện được tính phụ thuộc của rủi ro phát hiện vào rủi ro kiểm toán mong muốn và rủi ro tiềm tàng cũng như rủi ro kiểm soát. Rủi ro tiềm tàng thường biến đổi cùng chiều với rủi ro kiểm soát và do vậy khi đánh giá rủi ro kiểm toán chúng thường được đánh giá chung. Rủi ro tiềm tàng sẽ lớn nếu doanh nghiệp hoạt động kinh doanh có tính mạo hiểm cao, mặc dù hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có hoạt động tốt nhưng rủi ro kiểm soát luôn được đánh giá ở mức trung bình hoặc trên mức trung bình vì rủi ro kiểm soát luôn tồn tại và những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát KTV không thể tác động được mà chỉ đánh giá thì rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện KTV có thể tác động được. Tùy những hoàn cảnh cụ thể khác nhau, mức rủi ro kiểm toán mong muốnsẽ được KTV dự kiến trên cơ sở bảo đảm tính đáng tin cậy của BCTC sau khi kiểm toán và BCKT. Thông qua mô hình (2)rủi ro phát hiện được xác định sau khi KTV đã xác định được rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Do đó, ngoài việc nhận thức thì KTV cũng có thể tác động vào rủi ro phát hiện. Với một mức kiểm toán mong muốn được xác định từ trước, ta có thể rút ra được kết luận từ mô hình (2) như sau: rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, do đó, rủi ro phát hiện cũng tỷ lệ nghịch với số lượng BCKT cần thu thập. Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì rủi ro phát hiện ở mức thấp, khi đó số lượng BCKT cần thu thập nhiều, khối lượng công việc kiểm toán tăng và phạm vi kiểm toán phải được mở rộng và ngược lại. Bảng 1.1. Mối quan hệ giữa các loại rủi ro với số lượng BCKT AR IR CR DR Số lượng BCKT cần thu thập Cao Thấp Thấp Cao Thấp Thấp Thấp Thấp Trung bình Trung bình Thấp Cao Cao Thấp Cao Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Cao Thấp Trung bình Trung bình Trung bình Quy trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán BCTC Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” thì: “Khi xác định phương pháp tiếp cận kiểm toán, KTV phải quan tâm đến những đánh giá ban đầu về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được cho cơ sở dẫn liệu của BCTC và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục cơ bản cho cơ sở dẫn liệu đó”. Tóm lại, mục đích của việc đánh giá rủi ro kiểm toán là xác định mức rủi ro phát hiện để làm cơ sở cho việc lập kế hoạch các thử nghiệm kiểm toán. Từ mô hình rủi ro kiểm toán, thông qua những đánh giá về rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán sẽ được xác định. Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định, nó được xác định một cách chủ quan và phụ thuộc vào 2 yếu tố cơ bản sau: Một là, mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin vào BCTC Trong cơ chế thị trường, tình hình tài chính và sự phản ánh của nó trong tài liệu kế toán mà trực tiếp là BCTC được rất nhiều người quan tâm. Những người này có thể là: cơ quan Nhà nước (cần thông tin trung thực để có những chính sách điều tiết vĩ mô nền kinh tế); các nhà đầu tư (cần có thông tin trung thực, hợp lý để có hướng đầu tư đúng đắn, sử dụng vốn đầu tư và phân chia kết quả đầu tư); các nhà quản trị doanh nghiệp (cần thông tin trung thực để có thể ra quyết định đúng đắn); người lao động, khách hàng, nhà cung cấp,... Nếu các BCTC được nhiều người sử dụng bên ngoài đặt niềm tin thì những sai phạm trọng yếu trên BCTC dễ gây ra tác hại trên phạm vi rộng. Vì thế, trong những trường hợp này, KTV cần xác định mức rủi ro kiểm toán thấp, từ đó cần tăng số lượng BCKT cần phải thu thập và tăng độ chính xác của các kết luận cần đưa ra. Một số yếu tố chỉ ra mức độ để tạo nên sự tin tưởng của người sử dụng đối với BCTC là: Thứ nhất, quy mô của doanh nghiệp được kiểm toán: quy mô của doanh nghiệp được đo bằng tổng doanh thu, tổng tài sản hoặc tổng thu nhập. Quy mô càng lớn thì BCTC càng được sử dụng rộng rãi và rủi ro kiểm toán mong muốn phải ở mức thấp hơn. Thứ hai, quyền sở hữu: Nếu quyền sở hữu của doanh nghiệp thuộc nhiều về các bên tham gia thì BCTC sẽ được nhiều người quan tâm đến và rủi ro kiểm toán cũng cần phải đánh giá ở mức thấp hơn. Thứ ba, bản chất và quy mô của công nợ: Các khoản công nợ là những khoản có liên quan tới một bên thứ ba cho vay, cho nợ.Tình hình tài chính hiện tại của công ty đặc biệt là khả năng thanh toán thường được các chủ nợ quan tâm đến để ra quyết định tiếp tục duy trì cho doanh nghiệp vay tiếp hay không. Do đó, khi BCTC bao gồm số lượng lớn các khoản công nợ có quy mô lớn thì chúng có khả năng được sử dụng rộng rãi. Hai là, khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố Sau khi báo cáo kiểm toán được công bố, khả năng KTV sẽ liên quan đến các vụ kiện của các bên sử dụng BCTC đã được kiểm toán là rất lớn nếu khách hàng đang gặp khó khăn về tài chính. Vì vậy, trong trường hợp này, ngay từ ban đầu KTV cần phải xác định được một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn để đề phòng trong các trường hợp bị các bên có liên quan kiện. Trường hợp này làm chi phí kiểm toán cao hơn nhưng KTV vẫn phải xác định mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp hợp lý. Việc dự đoán được những khó khăn của đơn vị được kiểm toán trong tương lai là một vấn đề rất phức tạp. Tuy nhiên, KTV có thể dựa vào những yếu tố sau để dự đoán: Thứ nhất, khả năng chuyển đổi thành tiên mặt. Một doanh nghiệp dễ gặp khó khăn trong thanh toán nếu doanh nghiệp thường xuyên không đủ tiền và vốn lưu động. Khả năng thanh toán của khách hàng cần phải được KTV đánh giá để dự đoán khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn trong tương lai, nếu tồi tệ hơn doanh nghiệp mất khả năng thanh toán các khoản nợ ngắn hạn thì dễ dẫn đến phá sản. Thứ hai, các khoản lãi hoặc lỗ trong các năm trước. Nếu như một doanh nghiệp tăng nhanh các khoản lỗ và giảm nhanh các khoản lãi trong nhiều năm liền liên tiếp thì đây là một tín hiệu xấu về tình hình kinh doanh đang có chiều hướng xấu đi. Khi thấy có các dấu hiệu này xuất hiện, KTV cần đánh giá những đối tượng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính để hạn chế rủi ro. Thứ ba, các biện pháp nhằm gia tăng quá trình tài trợ. Nếu doanh nghiệp càng phụ thuộc nhiều vào các khoản tài trợ, đặc biệt là tìm các giải pháp để gia tăng các khoản tài trợ này thì chứng tỏ doanh nghiệp không tụ chủ về mặt tài chính do đó doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với những rủi ro tài chính tăng. Thứ tư, bản chất hoạt động của công ty khách hàng.Khả năng gặp rủi ro dẫn đến phá sản là rất caođối với một số lĩnh vực hoạt động kinh doanh. Khi kiểm toán những ngành kinh doanh này, trường hợp khách hàng sẽ lâm vào tình trạng khó khăncần được KTV đề phòng để xác định mức rủi ro kiểm toán sao cho hợp lý nhất. Việc thu thập thông tin và tìm hiểu rõ về khách hàng, đặc biệt là 2 yếu tố nêu trên sẽ là công cụ đắc lực giúp cho KTV xác định được mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC được kiểm toán. Tuy nhiên, các thủ tục kiểm toán lại được thiết kế riêng cho từng khoản mục, việc thiết kế các khoản mục này lại phụ thuộc rất lớn vào rủi ro kiểm toán được xác định cho từng khoản mục đó. Do đó, KTV cần dựa vào đó để thiết lập mức rủi ro kiểm toán cho từng khoản mục sau khi đã thiếp lập mức rủi ro kiểm toán chung cho toàn bộ BCTC. Ví dụ như là mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ BCTC được KTV đánh giá ở mức trung bình thì mức rủi ro kiểm toán của từng khoản mục cũng có thể xác định ở mức trung bình. Thế nhưng, KTV có thể điều chỉnh mức rủi ro này sao cho phù hợp hơn đối với những khoản mục đặc biệt bởi vì mỗi khoản mục sẽ được phân bổ một mức trọng yếu khác nhau nên khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu và không được phát hiện kịp thời ở các khoản mục khác nhau sẽ là khác nhau. KTV có thể xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn đối với những khoản mục có mức trọng yếu được phân bổ cao hơn và ngược lại. Ngoài ra, mức rủi ro kiểm toán cũng được xác định thấp hơn đối với những khoản mục mà nó có tầm quan trọng đối với người sử dụng kết quả kiểm toán. Chẳng hạn, doanh nghiệp cần phải có BCTC đã được kiểm toán nếu như muốn vay vốn ngân hàng.Khi đó KTV cần thiết lập một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn các khoản mục khác để kiểm toán các khoản mục liên quan tới khả năng thanh toán của doanh nghiệp. KTV sẽ đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sau khi thiết lập được mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Đánh giá rủi ro tiềm tàng (IR) Trong việc lập kế hoạch kiểm toán việc phân tích và đánh giá rủi ro tiềm tàng có ý nghĩa rất lớn. Mức độ của rủi ro tiềm tàng là cơ sở để lựa chọn các thủ pháp kiểm toán, định lượng khối lượng công việc, nhân sự, thời gian và chi phí cần thiết cho cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 về: “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”: “Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ BCTC của đơn vị được kiểm toán. Khi lập chương trình kiểm toán, KTV phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì KTV phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu. Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên BCTC, hoặc các nghiệp vụ, các khảon mục mà KTV cho là có rủi ro tiềm tàng cao.” Quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng được thực hiện trên 2 phương diện: Một là, đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC KTV thường dựa vào các yếu tố ảnh hưởng dưới đây khi đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện BCTC: Thứ nhất, đặc điểm của Ban giám đốc: Nếu một cá nhân trong Ban giám đốc đưa ra các quyết định độc quyền về kinh tế, tài chính trong đơn vị thì sẽ dẫn đến các sai phạm trọng yếu hơn trường hợp hội đồng thành viên Ban giám đốc soát xét và phê duyệt các quyết định này. Hơn nữa, việc điều hành và chỉ đạo các hoạt động sai chế độ và quy định pháp luật dễ xảy ra do sự thay đổi thành phần Ban quản lý cũng như sự thiếu kinh nghiệm, liêm khiết và hiểu biết của Ban giám đốc xảy ra trong niên độ kế toán. Do đó dễ dẫn dến khả năng tồn tại các sai phạm đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Ngoài ra, KTV cũng cần xem xét đến trường hợp có những người trung thực, không chấp nhận các gian lận xảy ra trong doanh nghiệp nên tự nguyện từ chức khi có nhiều sự thay đổi trong nhân sự trong Ban giám đốc, và khi đó rủi ro tiềm tàng sẽ được đánh giá cao hơn. Thứ hai, trình độ và chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán, của KTV nội bộ và sự thay đổi của họ. Công tác kế toán của đơn vị, sự ghi chép và kiểm tra kế toán và tính chính xác của thông tin tài chính được ghi chép và trình bày trên BCTC có liên quan mật thiết đến trình độ của họ. Nếu có sự thay đổi nhân sự ở các vị trí này bằng những người mới chưa có nhiều kinh nghiệm thì khả năng cao sẽ dẫn đến sai sót. KTV cần đánh giá rủi ro tiềm tàng ở mức cao hơn trong những trường hợp như này. Thứ ba, những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc và kế toán trưởng, đặc biệt là trong những hoàn cảnh thúc đẩy phải trình bày BCTC thiếu trung thực. Ví dụ như doanh nghiệp thường dễ làm giả BCTC để làm tình hình tài chính của doanh nghiệp có vẻ khả quan như không ghi các khoản chi phí hay ghi nhận những khoản doanh thu thực tế chưa xảy ra khi doanh nghiệp đang rơi vào tình trạng khó khăn về tài chính và cần phải kêu gọi vốn góp của các cổ đông để bổ sung thêm nguồn vốn. Thứ tư, đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp như: quy trình công nghệ, các đơn vị phụ thuộc, cơ cấu vốn, phạm vi địa lý. Chẳng hạn, hàng hóa của một doanh nghiệp được sản xuất ra có khả năng cao bị lỗi thời và khó tiêu thụdo có máy móc và công nghệ lạc hậu, có thể ảnh hưởng đến giá trị thuần của HTK được trình bày trên BCTC. Một doanh nghiệp sẽ có nhiều khả năng có rủi ro tiềm tàng trong việc trình bày các chỉ tiêu có liên quan đến khả năng thanh toán khi doanh nghiệp đó phụ thuộc nhiều vào nguồn vốn đi vay. Khả năng sai sót trong khâu tổng hợp sẽ tăng nếu một đơn vị có nhiều đơn vị phụ thuộc, đơn vị có quy mô lớn sẽ gặp nhiều sai sót hơn đơn vị có quy mô nhỏ. Thứ năm, các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp như: các biến động về kinh tế, sự thay đổi về thị trường mua và bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vự hoạt động của doanh nghiệp. Thứ sáu, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn.KTV thường có ít kinh nghiệm và hiểu biết về các sai sót của doanh nghiệptrong các hợp đồng kiểm toán lần đầu nên họ thường đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hơn so với hợp đồng kiểm toán những lần sau. Hai là, đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ phụ thuộc vào các yếu tố sau: tính chất các khoản mục, loại nghiệp vụ dựa trên sự hiểu biết của KTV, mức độ rủi ro tiềm tàng đã được đánh giá đối với toàn bộ BCTC và các nhân tố tác động tới rủi ro tiềm tàng trên số dư tài khoản, bao gồm các nhân tố sau: Thứ nhất, bản chất kinh doanh của đơn vị khách hàng. Do tồn tại những khoản không chắc chắn hoặc khả năng tồn tại một cách tiềm tàng những gian lận hoặc sai sót trên BCTC nên những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán khiến cho rủi ro tiềm tàng bị tăng lên. Ví dụ như, rủi ro trong việc quản lý tiền mặt và các phương tiện thanh toán tăng khi đơn vị kinh doanh trong lĩnh vực tiền tệ tín dụng, do đó việc kiểm toán vốn bằng tiền sẽ gặp trở ngại hơn đối với đơn vị sản xuất thông thường. Thứ hai, kết quả của những lần kiểm toán trước. Rủi ro tiềm tàng được xác định cao đối với những tài khoản được phát hiện những sai phạm trong những lần kiểm toán năm trước. Lý do cho điều này là tính hệ thống của các sai phạm và các đơn vị thường chưa kịp tiến hành các biện pháp sửa chữa nên sai phạm vẫn lặp lại ở những năm sau. Thứ ba, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên.Do việc đơn vị khách hàng có ít kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ nêncác nghiệp vụ này thường được vào sổ sai nhiều hơn so với các nghiệp vụ diễn ra hằng ngày, vì vậy rủi ro tiềm tàng của các tài khoản chứa nghiệp vụ này được đánh giá cao. Thứ tư, các ước tính kế toán. Do việc vào sổ đúng đắn những tài khoản phản ánh ước tính kế toán không chỉ đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất của khoản mục, về lý thuyết có mỗi quan hệ chặt chẽ mà còn cả sự phán xét chủ quan và kinh nghiệm của người có trách nhiệm nên rủi ro tiềm tàng của các tài khoản này thường được đánh giá cao. Thứ năm, quy mô của các số dư tài khoản. Rủi ro tiềm tàng của các tài khoản có số dư bằng tiền lớn sẽ được đánh giá cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) Đánh giá rủi ro kiểm soát là một bước trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Có 3 bước trong quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát: đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, thực hiện thử nghiệm kiểm soát và đánh giá về rủi ro kiểm soát. KTV phải thực hiện đầy đủ các bước công việc như quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ để quá trình đánh giá rủi ro được xác đáng. Bước 1: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, mục 27 ghi: “ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. KTV phải thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc của mình để có thể đưa ra những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Nhờ sử dụng phương pháp tiếp cận theo chu trình và phương pháp tiếp cận theo khoản mục, KTV phải tìm hiểu các thông tin để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trên 3 phương diện: tính liên tục, tính hiện hữu và tính hữu hiệu. KTV sẽ đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát ở mức trung bình hoặc thấpnếu như hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng thỏa mãn đầy đủ các khía cạnh trên. Để có sự hiểu biết về các thông tin, KTV có thể sử dụng các cách thức sau: Dựa trên kinh nghiệm trước của các KTV tiền nhiệm. Phỏng vấn nhân viên công ty khách hàng. Xem xét các sổ tay về thủ tục, quy định và chế độ của đơn vị khách hàng. Kiểm tra chứng từ, sổ sách của đơn vị khách hàng. Quan sát về hoạt động và quá trình hoạt động của đơn vị khách hàng. Sau quá trình tìm hiểu, KTV phải mô tả các thông tin trên giấy tờ làm việc thông qua các bảng tường thuật, bảng câu hỏi hoặc lưu đồ về hệ thống kiểm soát nội bộđể có cái nhìn rõ hơn về các thông tin đó. KTV cần phải kết hợp các phương pháp này để thúc đẩy hiện quả quá trình nhận thức để đưa ra đánh giá xác đáng. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, mục 28 ghi: “Dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”. Quá trình này yêu cầu KTV phải thực hiện cho từng mục tiêu kiểm toán chi tiết. Do đó, KTV phải thực hiện các công việc sau: Nhận diện những mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng. Nhân diện những quá trình kiểm soát đặc thù. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. KTV sẽ dựa vào thông tin đạt được để đề xuất những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát sau khi đã nhận diện được những vấn đề trên. Hướng dẫn về những công việc này đã được ghi trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, mục 29 và mục 30. Bước 2: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát sau khi đã đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Mục tiêu của việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ, qua đó sẽ giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, mục 33 có ghi: “KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện: Thiết kế: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Thực hiện: hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét.” Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát phải được dựa trên các điều kiện của từng đơn vị khách hàng cụ thể. KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau: Thứ nhất, để thu thập BCKT về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán, KTV có thể kiểm tra các chứng từ phản ánh các nghiệp vụ kinh tế và các nghiệp vụ. Ví dụ, KTV có thể kiểm tra các chứng từ mua bán hàng tồn kho xem có thật hay không. Thứ hai, KTV phải phỏng vấn và quan sát thực tế để thực hiện chức năng và trách nhiệm kiểm toán của người có nhiệm vụ thực thi kiểm soát nội bộ. Thứ ba, để đảm bảo đơn vị khách hàng thực hiện đúng quy định, KTV phải kiểm tra việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ. Khi KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mục tiêu kiểm soát có thể giữ nguyên nhưng các thủ tục kiểm toán có thể thay đổi tùy vào việc đơn vị khách hàng có áp dụng hay không áp dụng tin học trong kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. KTV có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán trên máy tính để thu thập BCKT khi các công việc kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện trên vi tính. Bước 3: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát. KTV đánh giá và quyết định mức độ rủi ro kiểm soát được sử dụng để lập kế hoạch và triển khai các thử nghiệm cơ bản dựa vào kết quả của việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.KTV sẽ mở rộng các thử nghiệm kiểm soát để chứng tỏ phán đoán của mìnhnếu như những đánh giá ban đầu vể rủi ro kiểm toán là cao nhưng KTV tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế là thấp hơn, khi đó việc đánh giá rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống. Sau khi lập bảng đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Rủi ro kiểm soát được đánh giá lại ở mức thấp nhưng không thể nào bằng 0 khi KTV đánh giá tốt về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng vì KTV không thể hoàn toàn tin vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. KTV phải tăng số lượng các thử nghiệm cơ bản đối với trường hợp rủi ro kiểm toán được đánh giá ở mức cao. Xác định rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện được xác định từ 3 loại rủi ro: rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Ba loại rủi ro này thay đổi tùy theo từng khoản mục vì vậy rủi ro phát hiện cũng cần được xác định qua từng khoản mục và nó là căn cứ để KTV xác định lịch trình, nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản được thực hiện. Sau khi đã xác định được mức rủi ro kiểm toán mong muốn, đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV tính được rủi ro phát hiện theo công thức sau: DR= AR(IRCR) Rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì rủi ro phát hiện cần được thiết lập ở mức thấp để duy trì rủi ro kiểm tóa ở mức thấp nhất có thể và ngược lại khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được xác định ở mức thấp thì có thể chấp nhận rủi ro phát hiện ở mức cao nhưng vẫn phải đảm bảo rủi ro ở mức thấp để có thể chấp nhận được. Dưới đây là bảng thể hiện sự biến động của rủi ro phát hiện theo sự đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát: Bảng 1.2 Ma trận rủi ro phát hiện IR được KTV đánh giá Cao Trung bình Thấp CR được KTV đánh giá Cao Thấp nhất Thấp Trung bình Trung bình Thấp Trung bình Cao Thấp Trung bình Cao Cao nhất (Giả thiết rủi ro kiểm toán mong muốn đã được KTV xác định trước) Những đánh giá của KTV về các loại rủi ro kiểm toán này có thể bị thay đổi trong quá trình kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, nếu KTV phát hiện ra những thông tin mới có điểm khác biệt lớn hơn so với các thông tin ban đầu thì KTV có thể thay đổi kế hoạch kiểm toán sao cho phù hợp với việc đưa ra những đánh giá cho rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. PHẦN II: THỰC TRẠNG QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO MỘT SỐ CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 2.1. Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty AASC 2.1.1. Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn Rủi ro kiểm toán mong muốn được xác định dựa vào 2 khía cạnh cơ bản: độ tin tưởng của người sử dụng bên ngoài vào BCTC của đơn vị khách hàng và khả năng đơn vị khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố. Công ty AASC xác định rủi ro kiểm toán dựa trên các yếu tố sau: quy mô công nợ , quy mô khách hàng, số lượng người sử dụng BCTC, tốc độ doanh thu, khả năng thanh toán, năng lực ban quản trị và kinh nghiệm của KTV. Tuy nhiên, thực tế cho dù thực hiện sơ bộ BCTC nhưng AASC vẫn chưa chú trọng đến vấn đề xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn. Trong một cuộc kiểm toán, mức rủi ro kiểm toán mong muốn này được các công ty kiểm toán thiết lập rất chung chung, tức là ở mức thấp nhât có thể chấp nhận được. Đối với công ty AASC, công ty luôn ấn định mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho các cuộc kiểm toán là thấp để có thể đạt được độ tin cậy kiểm toán ở mức tối đa nhất (khoảng trên 95%). 2.1.2. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán BCTC Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán BCTC, AASC đánh giá dựa trên 3 mức độ: cao, trung bình và thấp. Các KTV của AASC sẽ tổng hợp những hiểu biết của mình về đơn vị khách hàng để có câu trả lời phục vụ cho việc xác định rủi ro tiềm tàng. KTV có thể đưa ra các câu hỏi để đánh giá là: Công ty hoạt động trong lĩnh vực nào? Khách hàng xây dựng cơ cấu tổ chức như nào? Công ty khách hàng đang áp dụng những chính sách kế toán như thế nào? Những thay đổi trong chính sách kế toán mà khách hàng đang áp dụng là gì? Năng lực của Hội đồng quản trị và Ban giám đốc? Trình độ của KTV nội bộ, kế toán trưởng và nhân viên kế toán? Quan hệ giữa KTV và công ty khách hàng như thế nào? KTV có nghi nhờ về sự liêm chính của Hội đồng quản trị và Ban giám đốc hay không? Khách hàng có ý định gian lận không? Sự thay đổi của thị trường và sự cạnh tranh? KTV đưa ra ý kiến như thế nào về các báo cáo kiểm toán năm trước? Ban giám đốc và nhân viên kế toán có gặp áp lực bất thường nào không? Khả năng khách hàng báo cáo sai kết quả tài chính hay giá trị tài sản? Sự thay đổi trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và phòng kế toán? KTV sẽ xác định một mức rủi ro tiềm tàng dựa vào câu trả lời của từng vấn đề cụ thể, đặc biệt là đánh giá tầm quan trọng của các vấn đề đó đối với thông tin trên BCTC. 2.1.3. Đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC KTV của AASC sẽ đánh giá rủi ro kiểm soátsau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng. Dựa trên cách thu thập thông tin theo bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàngviệc đánh giá này sẽ được triển khai. Dựa vào các câu hỏi trên, KTV sẽ xác định được hệ thống kiểm soát của khách hàng là khá, trung bình hay yếu để đưa ra mức rủi ro kiểm soát ở mức cao, trung bình hay thấp. Các câu hỏi để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng được xây dựng cho từng yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ: hệ thống kế toán, môi trường kiểm soát, các thủ tục kiểm soát. Những đánh giá của KTV được thể hiện trên giấy tờ làm việc theo từng yếu tố này của hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi đánh giá, KTV dựa vào những xét đoán của mình để đưa ra những kết luận phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ và từ đó xác định mức rủi ro kiểm soát tương ứng. 2.1.4. Đánh giá rủi ro phát hiện trong kiểm toán BCTC Theo nguyên tắc, rủi ro phát hiện được xác định thông qua cơ sở rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã được đánh giá. Tuy nhiên, trong thực tế, vì chưa chú trọng và thực hiện đúng quy trình đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nên AASC thiết lập rủi ro phát hiện cho các cuộc kiểm toán ở mức trung bình nhưng không có sự đánh giá trên giấy tờ làm việc mà hoàn toàn là mang tính chủ quan của KTV. Ngoài ra, việc thiết kế các thử nghiệm kiểm toán được thực hiện theo hướng tập trung vào các thử nghiệm cơ bản. 2.2. Thực trạng đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty Deloitte Việt Nam 2.2.1. Đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán BCTC Đánh giá rủi ro tiềm tàng là công việc rất quan trọng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và là cơ sở giúp KTV lựa chọn phương pháp kiểm toán, khối lượng công việc, xác định số lượng nhân sự, chi phí và thời gian cần thiết cho một cuộc kiểm toán. KTV phải tìm hiểu về lĩnh vực kinh doanh, môi trường kinh doanh và bản chất kinh doanh của đơn vị khách hang để có thể đưa ra một mức độ rủi ro tiềm tàng hợp lý. Ngoài ra, KTV phải tìm hiểu bất kể thông tin gì, kể cả những kiến thức về kế hoạch chiến lược của công ty khách hàng có quy mô lớn cho đến những thông tin về các loại nghiệp vụ của công ty có quy mô nhỏ. Theo hướng dẫn của Deloitte, khi đánh giá rủi ro tiềm tàng thường dựa trên những yếu tố ảnh hưởng sau: Tính liêm khiết và đặc điểm của Ban giám đốc và những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc và kế toán trưởng. Trình độ chuyên môn và kinh nghiệm của kế toán trưởng, các nhân viên kế toán chủ yếu, của KTV nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ. Những áp lực bất thường đối với Ban giám đốc và kế toán trưởng. Đặc điểm kinh doanh của đơn vị khách hang và những hoạt động có ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của công ty. Các thay đổi về thị trường, đối thủ cạnh tranh. Các chính sách kế toán mà đơn vị khách hang áp dụng Ý kiến của KTV tiền nhiệm Những thông tin trên được KTV thu thập và lưu trong hồ sơ kiểm toánở mục 1410 “Tìm hiểu khách hàng và môi trường kiểm toán”. Có 3 mức độ được KTV sử dụng trong quá trình đánh giá rủi ro tiềm tàng trên BCTC: mức trung bình, mức cao hơn trung bình và mức rất cao. Mức rủi ro bình thường: được KTV thiết lập khi khách hàng có hoạt động kinh doanh hiệu quả trong những năm gần đây, hệ thống tài chính kế toán hoạt động tốt, Ban giám đốc và nhân viên kế toán có chuyên môn vững vàng, tính liêm khiết của Ban giám đốc được đảm bảo,… Mức rủi ro cao hơn bình thường: được thiết lập khi KTV thấy có những khó khăn nhất định trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng, nhưng chưa tới mức nghiêm trọng. Mức rủi ro rất cao hơn bình thường: được xác định khi KTV thấy sẽ gặp rất nhiều khó khăn khi kiểm toán cho đơn vị khách hàng hoặc nếu kiểm toán thì khả năng uy tín của công ty sẽ bị mất, KTV có thể sẽ không kiểm toán. Sự phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng được thực hiện thường niên như là phần của quá trình lập kế hoạch trong kiểm toán. Deloitte Việt Nam đã áp dụng trình tự phân tích rủi ro “từ đỉnh đến đáy” rất hiệu quả. Điều đó có nghĩa là phải thực hiện từ trên xuống, đầu tiên phải đánh giá rủi ro của một đơn vị tổng thể, sau đó nhìn nhận rủi ro của từng đơn vị kinh doanh, từng công ty con và phân tích, đánh giá rủi ro tiềm tàng của các bộ phận, đơn vị, khoản mục trong BCTC. 2.2.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC Lãnh đạo đơn vị có trách nhiệm và bổn phận là phải xây dưng và duy trì được hệ thống kiểm soát nội bộ. Thế nhưng rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại và không thể tránh khỏi những hạn chế của hện thống kiểm soát nội bộ. Do đó, KTV cần phải có những hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát của đơn vị khách hàng, xác định chính xác mức độ rủi ro kiểm soát. Nhờ những đánh giá chính xác về rủi ro tiềm tàng và những cân nhắc khác sẽ giúp cho KTV: Tìm được các thông tin có sai sót nghiêm trọng có thể xảy ra trong BCTC Xác định các nhân tố có ảnh hưởng đến khả năng xảy ra các sai sót nghiêm trọng Thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản thích hợp Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ,để có thể nắm rõ cấu trúc của hệ thống kiểm soát nội bộ, cũng như hiệu quả và tính thích hợp của chúng, KTV có thể sử dụng biện pháp kiểm tra “từ đầu đến cuối” của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với từng loại nghiệp vụ. KTV cũng cần có những hiểu biết về môi trường kiểm soát, để có thể đưa ra những đánh giá quan điểm của Ban quản trị và Ban giám đốc, những hành động và sự hiểu biết của họ đối với công tác kiểm soát. KTV còn phải nắm chắc kiến thức về kế toán, có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán của đơn vị khách hàng để xác định và hiểu được: Các loại nghiệp vụ lớn trong hoạt động của doanh nghiệp Các nghiệp vụ đó được bắt đầu như thế nào Các ghi chép về kế toán, các tài khoản chi tiết trong BCTC và các chứng từ Thể lệ về kế toán và BCTC KTV của Deloitte Việt Nam tiến hành thu thập các thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán thông qua bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộđể đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC. Việc trả lời chính xác những câu hỏi này có vai trò rất quan trọng để KTV có thể đánh giá về môi trường kiểm soát, các thủ tục kiểm soát được áp dụng tại khách hàng, tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết lập tại đơn vị để đánh giá được rủi ro kiểm soát. Mỗi câu hỏi lớn đều chứa các câu hỏi bổ sung, KTV không nhất thiết phải thực hiện các câu hỏi bổ sung nhưng việc có câu trả lời cho các câu hỏi bổ sung này giúp KTV có được những đánh giá toàn diện về hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát trong đơn vị. Để đánh giá được rủi ro kiểm soát, KTV cần tiến hành tìm hiểu các yếu tố dưới đây của hệ thống kiểm soát nội bộ: Thứ nhất, KTV sẽ tìm hiểu về môi trường kiểm soát, bao gồm các yếu tố: cơ cấu tổ chức, đặc thù quản lý, ủy ban kiểm soát và tổ chức cơ cấu nhân sự của đơn vị,…Đó là các yếu tố nội tại và bên ngoài để đánh giá môi trường kiểm soát. Thứ hai, KTV tìm hiểu về hệ thống kế toán. KTV Deloitte Việt Nam sẽ lưu các thông tin tìm hiểu và nhưng đánh giá về hệ thống kế toán của khách hàng trong hồ sơ kiểm toán tại chỉ mục 1500 – “Tìm hiểu quy trình kế toán áp dụng”. Các văn bản đăng ký hệ thống kế toán của khách hàng với Bộ tài chính bao gồm: hệ thống chứng từ kế toán, hình thức sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống báo cáo tài chính và các báo cáo kế toán khác là các nguồn chủ yếu để KTV có thể tìm hiểu về hệ thống kế toán của đơn vị khách hàng. KTV phải căn cứ vào đặc thù ngành nghề, lĩnh vực và bản chất kinh doanh để có thể hiểu rõ hơn về quy trình kế toán của khách hàng. 2.2.3. Đánh giá rủi ro phát hiện trong kiểm toán BCTC KTV sẽ thực hiện đánh giá rủi ro phát hiện trên toàn bộ BCTC sau khi đã đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. KTV công ty sẽ không thể hiện đánh giá rủi ro phát hiện cụ thể và chi tiết trên giấy tờ của mình. Quá trình đánh giá này được thực hiẹn chủ yếu dựa trên óc xét đoán và kinh nghiệm của KTV. Mức độ rủi ro phát hiện có mối quan hệ trực tiếp tới phạm vi kiểm toán và những phương pháp kiểm toán được thực hiện trong quá trình kiểm toán.Mức độ rủi ro phát hiện càng thấp khi phạm vi kiểm toán càng rộng, các công việc kiểm toán càng tuân theo các chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán, các phương pháp kiểm toán càng chặt chẽ và thích hợp. Thế nhưng, một số rủi ro phát hiện vẫn có thể xảy ra cho dù có kiểm tra 100% số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ do KTV đã lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán không phù hợp, giải thích sai các kết quả kiểm toán và áp dụng sai các phương pháp kiểm toán. PHẦN 3III: ĐÁNH GIÁ VÀ ĐỀ XUẤT CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUY TRÌNH ĐÁNH GIÁ RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 3.1. Nhận xét về đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 3.1.1. Ưu điểm Đối với công ty kiểm toán AASC Tại công ty kiểm toán AASC, các trưởng nhóm kiểm toán sẽ được phân công đánh giá đánh giá rủi ro kiểm toán. Dotrưởng nhóm kiểm toán là những người có kinh nghiệm và kiến thức trong công việc nên sự phân công này sẽ tạo