Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương trong kiểm toán báo cáo tài chính do công ty TNHH IMMANUEL thực hiện

Chương 1 CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP31.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BCTC31.1.1 Khái quát về kiểm toán BCTC31.1.1.1 Khái niệm kiểm toán BCTC31.1.1.2 Mục tiêu của kiểm toán BCTC41.1.1.3 Nội dung và nguyên tắc kiểm toán BCTC51.1.2 Những vấn đề cơ bản trong kiểm toán BCTC61.1.2.1 Gian lận và sai sót61.1.2.2 Trọng yếu và rủi ro71.1.2.3 Cơ sở dẫn liệu và bằng chứng81.1.3 Quy trình và phương pháp kiểm toán BCTC91.1.3.1 Quy trình kiểm toán BCTC91.1.3.2 Phương pháp kiểm toán BCTC131.2 KHÁI QUÁT VỀ KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC161.2.1 Khái niệm và vai trò của khoản mục tiền lương161.2.2 Những sai phạm thường gặp181.2.3 Đặc điểm của khoản mục tiền lương ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán191.2.4 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương201.2.4.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền lương201.2.4.2 Căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương211.3 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC211.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán221.3.2 Thực hiện kiểm toán241.3.3 Kết thúc kiểm toán30Chương 2 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL THỰC HIỆN332.1 KHÁI QUÁT VỀ CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL332.1.1 Qỳa trỡnh hình thành và phát triển của công ty IMMANNUEL332.1.2 Đặc điểm lĩnh vực hoạt động của công ty352.1.2.1 Dịch vụ kiểm toán362.1.2.2 Dịch vụ kế toán362.1.2.3 Dịch vụ tư vấn thuế372.1.2.4 Các dịch vụ khác372.1.3 Đặc điểm tổ chức quản lý của công ty TNHH Kiểm Toán IMMANUEL382.1.3.1 Phương thức quản lý382.1.3.2 Cơ cấu tổ chức382.1.4 Khái quát về quy trình thực hiện một cuộc kiểm toán của Công ty TNHH IMMANUEL402.1.4.1 Công việc thực hiện trước kiểm toán402.1.4.2 Lập kế hoạch kiểm toán442.1.4.3 Thực hiện kế hoạch kiểm toán442.1.4.4 Kết thúc kiểm toán, hoàn tất hồ sơ tại văn phòng công ty442.1.4.5 Các công việc thực hiện sau kiểm toán452.2 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VỀ KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA CÔNG TY TNHH ABC DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL THỰC HIỆN462.2.1 Giới thiệu cuộc kiểm toán BCTC tại công ty TNHH ABC do IMMANUEL thực hiện462.2.1.1 Công việc thực hiện trước kiểm toán462.2.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát482.2.1.3 Thiết kế và thực hiện chương trình kiểm toán cụ thể512.2.2 Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương trong BCTC của Công ty TNHH ABC do IMMANUEL thực hiện522.2.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát52Chương 3 MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI IMMANUEL763.1 SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀN THIỆN763.2 NHỮNG NGUYÊN TẮC VÀ YÊU CẦU HOÀN THIỆN773.2.1 Nguyên tắc hoàn thiện773.2.2 Yêu cầu hoàn thiện783.3 NHỮNG Ý KIẾN ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TẠI IMMANUEL783.3.1 Hoàn thiện quy trình kiểm toán cho một cuộc kiểm toán783.3.2 Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương793.4 NHỮNG ĐIỀU KIỆN ĐỂ THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP813.4.1 Về phía Nhà nước và các cơ quan chức năng813.4.2 Về phía Hiệp hội kế toán và kiểm toán813.4.3 Về phía công ty kiểm toán823.4.4 Về phía khách hàng được kiểm toán82

BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH KHOA KẾ TOÁN

LUẬN VĂN CUỐI KHÓA

ĐỀ TÀI:

Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương trong kiểm toán Báo cáo tài chính

do Công ty TNHH IMMANUEL thực hiện

Giảng viên hướng dẫn : TS GIANG THỊ XUYẾN

Sinh viên thực hiện : NGUYỄN THỊ THU HOÀI

Líp : CQ45/22.04

Hà Nội 2011

DANH MỤC SƠ ĐỒ BẢNG BIỂU

Sơ đồ 1.1 : Các bước trong quá trình đánh giá tính trọng yếu

Sơ đồ 1.2 : Quy trình kiểm toán BCTC

Sơ đồ 2.2 : Quy trình thực hiện kiểm toán tại IMMANUEL

Sơ đồ 2.1 : Cơ cấu tổ chức của IMMANUEL

Biểu 1.1 : Bảng thủ tục phân tích tổng quát khoản mục tiền lương

Biểu 2.1 : Danh sách khách hàng lớn của IMMANUEL

Biểu 2.2 : Danh sách KTV trực tiếp tiến hành kiểm toán công ty TNHHABC

Biểu 2.3 : Chương trình kiểm toán tiền lương áp dụng cho Công ty TNHHABC do IMMANUEL thực hiện

Bảng 1 : Giấy tờ làm việc E405- Kiểm tra hệ thống KSNB đối với khoảnmục tiền lương

Bảng 2 :Giấy tờ làm việc E406 phân tích biến động tiền lương qua cỏcthỏng

Bảng 3 : Giấy tờ làm việc E407- Đối chiếu số dư khoản phải trả người laođộng trên sổ cái tài khoản 334 và số liệu trên BCTC

Bảng 4 : Giấy tờ làm việc E409- Kiểm tra việc xác định quỹ lương

Bảng 5 : Giấy tờ làm việc E410- Kiểm tra việc hạch toán chi phí tiềnlương

Bảng 6 : Giấy tờ làm việc E411- Kiểm tra các khoản trích theo lươngBảng 7 : Giấy tờ làm việc E413- Kiểm tra việc tính toán và hạch toán thuếthu nhập cá nhân

Bảng 8 : Giấy tờ làm việc E415- Tổng hợp sai sót và bỳt toỏn điều chỉnhBảng 9 : Giấy tờ làm việc E416- Biểu chủ đạo

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

1 BCTC : Báo cáo tài chính

2 BHXH: Bảo hiểm xã hội

3 BHYT: Bảo hiểm y tế

4 CPBH: Chi phí bán hàng

5 CP QLDN: Chi phí quản lý doanh nghiệp

6 CPTC: Chi phí tài chính

7 KSNB: Kiểm soát nội bộ

8 KTV: Kiểm toán viên

9 KPCĐ: Kinh phí công đoàn

MỤC LỤC

Chương 1 CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH VÀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC

LẬP 3

1.1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BCTC 3

1.1.1 Khái quát về kiểm toán BCTC 3

1.1.1.1 Khái niệm kiểm toán BCTC 3

1.1.1.2 Mục tiêu của kiểm toán BCTC 4

1.1.1.3 Nội dung và nguyên tắc kiểm toán BCTC 5

1.1.2 Những vấn đề cơ bản trong kiểm toán BCTC 6

1.1.2.1 Gian lận và sai sót 6

1.1.2.2 Trọng yếu và rủi ro 7

1.1.2.3 Cơ sở dẫn liệu và bằng chứng 8

1.1.3 Quy trình và phương pháp kiểm toán BCTC 9

1.1.3.1 Quy trình kiểm toán BCTC 9

1.1.3.2 Phương pháp kiểm toán BCTC 13

1.2 KHÁI QUÁT VỀ KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC 16

1.2.1 Khái niệm và vai trò của khoản mục tiền lương 16

1.2.2 Những sai phạm thường gặp 18

1.2.3 Đặc điểm của khoản mục tiền lương ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán .19

1.2.4 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương 20

1.2.4.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền lương 20

1.2.4.2 Căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương 21

1.3 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC 21

1.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán 22

1.3.2 Thực hiện kiểm toán 24

1.3.3 Kết thúc kiểm toán 30

Chương 2 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL THỰC HIỆN 33

2.1 KHÁI QUÁT VỀ CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL 33

2.1.1 Qỳa trỡnh hình thành và phát triển của công ty IMMANNUEL 33

2.1.2 Đặc điểm lĩnh vực hoạt động của công ty 35

2.1.2.1 Dịch vụ kiểm toán 36

2.1.2.2 Dịch vụ kế toán 36

2.1.2.3 Dịch vụ tư vấn thuế 37

2.1.2.4 Các dịch vụ khác 37

2.1.3 Đặc điểm tổ chức quản lý của công ty TNHH Kiểm Toán IMMANUEL 38

2.1.3.1 Phương thức quản lý 38

2.1.3.2 Cơ cấu tổ chức 38

2.1.4 Khái quát về quy trình thực hiện một cuộc kiểm toán của Công ty TNHH IMMANUEL 40

2.1.4.1 Công việc thực hiện trước kiểm toán 40

2.1.4.2 Lập kế hoạch kiểm toán 44

2.1.4.3 Thực hiện kế hoạch kiểm toán 44

2.1.4.4 Kết thúc kiểm toán, hoàn tất hồ sơ tại văn phòng công ty 44

2.1.4.5 Các công việc thực hiện sau kiểm toán 45

2.2 THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VỀ KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC CỦA CÔNG TY TNHH ABC DO CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN IMMANUEL THỰC HIỆN 46

2.2.1 Giới thiệu cuộc kiểm toán BCTC tại công ty TNHH ABC do IMMANUEL thực hiện 46

2.2.1.1 Công việc thực hiện trước kiểm toán 46

2.2.1.2 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát 48

2.2.1.3 Thiết kế và thực hiện chương trình kiểm toán cụ thể 51

2.2.2 Thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương trong BCTC của Công ty TNHH ABC do IMMANUEL thực hiện 52

2.2.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát 52

Chương 3 MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI IMMANUEL 76

3.1 SỰ CẦN THIẾT PHẢI HOÀN THIỆN 76

3.2 NHỮNG NGUYÊN TẮC VÀ YÊU CẦU HOÀN THIỆN 77

3.2.1 Nguyên tắc hoàn thiện 77

3.2.2 Yêu cầu hoàn thiện 78

3.3 NHỮNG Ý KIẾN ĐỀ XUẤT NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TẠI IMMANUEL 78

3.3.1 Hoàn thiện quy trình kiểm toán cho một cuộc kiểm toán 78

3.3.2 Hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục tiền lương 79

3.4 NHỮNG ĐIỀU KIỆN ĐỂ THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP 81

3.4.1 Về phía Nhà nước và các cơ quan chức năng 81

3.4.2 Về phía Hiệp hội kế toán và kiểm toán 81

3.4.3 Về phía công ty kiểm toán 82

3.4.4 Về phía khách hàng được kiểm toán 82

Chương 1

CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

VÀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP

1 KHÁI QUÁT CHUNG VỀ KIỂM TOÁN BCTC

1.1 Khái quát về kiểm toán BCTC

1.1.1 Khái niệm kiểm toán BCTC

Kiểm toán BCTC là hoạt động của các KTV độc lập và có năng lựctiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về các BCTCđược kiểm toán nhằm kiểm tra và báo cáo về mức độ trung thực hợp lý củaBCTC được kiểm toán với các tiêu chuẩn, chuẩn mực đã được thiết lập

Trong kiểm toán BCTC, đối tượng kiểm toán là các BCTC gồm:Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưuchuyển tiền tệ và thuyết minh BCTC Các báo cáo này chứa đựng nhữngthông tin tài chính và thông tin phi tài chính, thông tin định lượng và thôngtin không định lượng, phản ánh tình hình tài chính, kết quả kinh doanh, tìnhhình và kết quả lưu chuyển tiền tệ và các thông tin cần thiết khác để người

sử dụng thông tin trên BCTC có thể phân tích, đánh giá đúng đắn tình hình

và kết quả kinh doanh của đơn vị

Chủ thể của cuộc kiểm toán là các KTV độc lập và có năng lực Độclập được đề cập trên cả 3 mặt: độc lập về trình độ chuyên môn, độc lậptrong các mối quan hệ gia đình, và độc lập về kinh tế Đây là nguyên tắc cơbản đối với hoạt động kiểm toán, nó đảm bảo cho quá trình đánh giá cũngnhư việc đưa ra ý kiến cuối cùng trên báo cáo kiểm toán là khách quan.Còn năng lực là cơ sở đảm bảo cho KTV có thể tổ chức, triển khai và hoànthành cuộc kiểm toán hiệu quả Đây là những điều kiện căn bản đối vớiKTV để thực hiện cuộc kiểm toán thành công

Cơ sở của BCTC là các quy định về kế toán, bao gồm cả quy địnhpháp lý về kế toán như Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán, Chế độ kế toỏn… Ngoài ra cơ sở của BCTC còn bao gồm cả các quy định pháp lý khác liênquan đến quá trình tổ chức và hoạt động kinh doanh của đơn vị

Kết quả của kiểm toán BCTC là các báo cáo kiểm toán, trong đó nêu

rõ ý kiến của KTV về mức độ trung thực hợp lý của BCTC được kiểm toán.Ngoài ra, kết quả kiểm toán còn có thể gồm cả thư quản lý, nêu lên nhữngtồn tại trong việc thiết lập và vận hành hệ thống KSNB, tổ chức công tác kếtoán và lập BCTC ở đơn vị đồng thời đề xuất hướng khắc phục để đơn vịnâng cao chất lượng của các BCTC

1.1.2 Mục tiêu của kiểm toán BCTC

Việc xác định rõ hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sởmỗi quan hệ vốn có của đối tượng kiểm toán và khách thể kiểm toán sẽgiúp KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán.Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 ( Mục tiêu và nguyên tắc cơ bảnchi phối kiểm toán báo cáo tài chính), khoản 11 xác định: “ Mục tiêu củakiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xácnhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiệnhành ( hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phảnánh trung thực hợp lý trờn cỏc khía cạnh trọng yếu hay khụng” Ngoài ra, “Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính cũn giỳp cho đơn vị được kiểmtoán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượngthông tin tài chính của đơn vị

Như vậy, mục tiêu cuối cùng của cuộc kiểm toán đó là đưa ra ý kiến

về tính trung thực hợp lí của các thông tin trên BCTC được kiểm toán, vàđược trình bày trên Báo cáo kiểm toán và thư quản lí (nếu có)

1.1.3 Nội dung và nguyên tắc kiểm toán BCTC

Nội dung kiểm toán BCTC:

Kiểm toán BCTC là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nóchứa đựng đầy đủ sắc thái “kiểm toỏn” ngay từ khi ra đời cũng như trongquá trình phát triển Trên cả lí luận cũng như thực tiễn, kiểm toán BCTCkhông thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chứcquản lý của đơn vị, nhằm xác minh độ tin cậy của từng khoản mục cũngnhư mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư, trong các chỉ tiêu phảnánh mối quan hệ bên trong các hoạt động tài chính Trong kiểm toánBCTC, cần khái quát được các mối quan hệ trờn cỏc BCTC để xem xét tính

“ hợp lí chung” và các hướng tổng quát trong việc xác minh các BCTC;đồng thời phải đi sâu vào từng loại quan hệ cụ thể để nghiên cứu những “nét đặc thự” trong việc xác minh và trình bày ý kiến của các quan hệ trongkiểm toán tài chính liên kết với kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán tuân thủ.Điều này có ý nghĩa đặc biệt quan trọng trong việc thực hiện chức năngchung của kiểm toán đồng thời có tác dụng thiết thực trong phân chia côngviệc kiểm toán thành các phần hợp thành để kiểm toán( phần hành kiểmtoán)

Trong một cuộc kiểm toán BCTC, thông thường có 2 cách cơ bản đểphân chia các BCTC thành các phần hành kiểm toán Thông qua đó thựchiện việc phân chia trách nhiệm và quyền hạn của từng KTV tham gia cuộckiểm toán, đồng thời nâng cao hiệu quả quản lí đối với cuộc kiểm toán Có

2 phương pháp tiếp cận kiểm toán BCTC là phương pháp trực tiếp vàphương pháp chu kỳ

Phương pháp trực tiếp: là phương pháp tiếp cận BCTC theo các chỉ

tiêu hoặc nhóm chỉ tiêu như tiền, hàng tồn kho, tài sản cố định,… Theophương pháp này, nội dung và đối tượng thông tin trực tiếp của kiểm toán

là như nhau nên dễ xác định Tuy nhiên, các chỉ tiêu trên BCTC khônghoàn toàn độc lập với nhau nên việc triển khai kiểm toán theo hướng nàythường không đạt hiệu quả cao

Phương pháp tiếp cận kiểm toán theo chu kỳ: theo phương pháp này,

những chỉ tiêu liên quan đến cùng một loại nghiệp vụ được nghiên cứutrong mối quan hệ với nhau Các nghiệp vụ, các chỉ tiêu có thể khái quátthành các chu kỳ sau: chu kỳ mua vào và thanh toán, chu kỳ bán hàng vàthu tiền, chu kỳ tiền lương và nhân sự, chu kỳ hàng tồn kho- chi phí- giáthành, chu kỳ huy động vốn và hoàn trả, và cuối cùng là tiền Nội dungkiểm toán trong mỗi chu kỳ này là kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán số dưhay số tiền trên BCTC của các chỉ tiêu có liên quan Do các nghiệp vụ ảnhhưởng và kết nối số dư trong mỗi chu kỳ, giữa các chu kỳ lại có mối liên hệchặt chẽ với nhau nên kiểm toán theo chu kỳ sẽ khoa học hơn và tiết kiệmchi phí hơn so với phương pháp tiếp cận trực tiếp trên đây

Nguyên tắc kiểm toán BCTC

Mục tiêu cuối cùng của cuộc kiểm toán là KTV đưa ra ý kiến về tínhtrung thực hợp lý của thông tin được trình bày trong BCTC Tuy khôngphải là tuyệt đối nhưng ý kiến đó phải có mức độ đảm bảo cao Chuẩn mựckiểm toán Việt Nam số 200 (Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểmtoán báo cáo tài chính) đã quy định và hướng dẫn cụ thể các nguyên tắc cơbản chi phối quá trình kiểm toán để đạt được sự đảm bảo trên:

- Tuân thủ pháp luật

- Tuân thủ nguyên tắc nghề nghiệp: gồm độc lập, chính trực, kháchquan, năng lực chuyên môn và tính thận trọng, tính bảo mật, tư cáchnghề nghiệp và tuân thủ chuẩn mực chuyên môn

- Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán

- KTV phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp

1.2 Những vấn đề cơ bản trong kiểm toán BCTC

1.2.1 Gian lận và sai sót

Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài

chính do một hay nhiều người trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, cácnhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm sai lệch BCTC

Hành vi gian lận bao gồm gian lận thông tin và gian lận tài sản Dù

là loại gian lận nào thỡ đõy cũng là một dạng sai phạm hành vi lừa dối củanhững người có liên quan làm sai lệch thông tin trên BCTC nhằm mục đích

vụ lợi cho cá nhân

Sai sót là những lỗi hoặc sự nhầm lẫn không cố ý nhưng có ảnh

hưởng đến BCTC

Có thể thấy việc phát hiện ra gian lận thường khó khăn hơn sai sót vìgian lận là hành vi cố ý do đó sẽ có sự che giấu bằng những hành vi tinh vi.Việc tồn tại gian lận sai sót trong BCTC là điều không thể tránh được và đểthực hiện được cuộc kiểm toán, KTV cần tìm kiếm gian lận sai sót và đánhgiá sự ảnh hưởng trọng yếu của những gian lận sai sót này đến BCTC đểlàm cơ sở đưa ra ý kiến cho phù hợp Đồng thời, đơn vị được kiểm toánphải có trách nhiệm về những gian lận sai sót tồn tại trong BCTC của đơn

vị mình, đơn vị phải cung cấp kịp thời đầy đủ trung thực mọi thông tin, tàiliệu cần thiết cho KTV

1.2.2 Trọng yếu và rủi ro

Trọng yếu: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 đó nờu rừ:”Là

thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kếtoán) trong BCTC”

Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặcthiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định củangười sử dụng báo cáo tài chính Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng

và tính chất của thông tin, hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể.Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dungcủa thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trênphương diện định lượng và định tính Tuy nhiên, việc xét đoán tính trọng yếu

là một vấn đề nhạy cảm phụ thuộc rất nhiều vào bản thân mỗi KTV về tínhchủ quan và khả năng xét đoán nghề nghiệp

Rủi ro kiểm toán :Là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toánđưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểmtoán cũn cú những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận:rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện ( theo VSA 400- đánhgiá rủi ro và kiểm soát nội bộ).

Mức trọng yếu và rủi ro trong quá trình kiểm toán luụn cú mối quan

hệ chặt chẽ với nhau; khi mức trọng yếu có thể chấp nhận được càng tănglên thì rủi ro kiểm toán càng thấp, khi đó khả năng BCTC còn chứa đựngnhững gian lận sai sót trọng yếu càng giảm đi và ngược lại Vì vậy khi lập

kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác định mức trọng yếu có thể chấp nhậnđược và rủi ro kiểm toán để xác định về nội dung, phạm vi, thời gian củacác thủ tục kiểm toán cần áp dụng

1.2.3 Cơ sở dẫn liệu và bằng chứng

Cơ sở dẫn liệu: cơ sở dẫn liệu của BCTC là căn cứ của các khoản

mục và thông tin trình bày trong BCTC do Giám đốc ( hoặc người đứngđầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kếtoán quy định Các căn cứ này phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đốivới từng chỉ tiêu trong BCTC( trích giáo trình Kiểm toán căn bản- HọcViện Tài Chính)

Các khoản mục, bộ phận được trình bày trên BCTC khác nhau thì có

cơ sở dẫn liệu không giống nhau Tuy nhiên, một cơ sở dẫn liệu phải baogồm các căn cứ để giải trình trờn cỏc khía cạnh chủ yếu sau:

Bằng chứng kiểm toán: là tất cả các tài liệu, thông tin do KTV thu

thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa vào các thông tin này KTVhình thành nên ý kiến của mình( theo VSA 500- Bằng chứng kiểm toán)

Trong quá trình kiểm toán, KTV phải thu thập bằng chứng đầy đủ vàthích hợp để phục vụ cho việc đưa ra ý kiến về sự trung thực hợp lí củathông tin được trình bày trên BCTC KTV phải tiến hành thu thập bằngchứng cho từng cơ sở dẫn liệu của khoản mục hay bộ phận được kiểm toán

1.3 Quy trình và phương pháp kiểm toán BCTC

1.3.1 Quy trình kiểm toán BCTC

Quy trình kiểm toán chung cho mọi cuộc kiểm toán bao gồm ba giaiđoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán

Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán:

Lập kế hoạch kiểm toán được coi là bước công việc đầu tiên cho mộtcuộc kiểm toán và có ảnh hưởng quan trọng đến các bước công việc tiếptheo Có ba lý do chính cho việc lập kế hoạch kiểm toán một cách đúngđắn: giúp KTV thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp; giúp giữchi phí kiểm toán ở mức hợp lý; và để tránh những bất đồng khách hàng

Theo chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP): “Cụngtỏc kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý kiểm toán (nếucó), phải được giám sát đúng đắn”

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300: “ KTV và công tykiểm toán cần lập kế hoạch để có thể đảm bảo rằng cuộc kiểm toán đượctiến hành một cách có hiệu quả”

Thông thường kế hoạch kiểm toán bao gồm hai bộ phận: Kế hoạchkiểm toán tổng thể (Overall Audit Plan) và Chương trình kiểm toán (AuditProgram) Đối với những cuộc kiểm toán quy mô lớn, tính chất phức tạp,địa bàn rộng hoặc hợp đồng kiểm toán nhiều năm cần lập kế hoạch chiếnlược (General Strategy)

Trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán, KTV thực hiện côngviệc chuẩn bị kiểm toán, bao gồm: Xử lý thư mời kiểm toán và ký kết hợpđồng kiểm toán; Bố trí nhân sự của tổ (nhóm) kiểm toán và phương tiệnlàm việc.

- Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

Thu thập thông tin cơ sở: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số

300 “Lập kế hoạch kiểm toỏn”, trước hết KTV phải thu thập hiểu biết vềngành nghề, lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệthống KSNB và cỏc bờn liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểmtoán

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: Những

thông tin này được thu thập thông qua việc tìm hiểu các tài liệu như: Giấyphép thành lập, điều lệ, quy chế của công ty, các biên bản họp hội đồng cổđông, hợp đồng giao khoán, quyết định thay đổi đơn giá tiền lương, cácBCTC, báo cáo kiểm tra…

Sau khi đã đạt được các thông tin theo các nội dung trên, cần thựchiện các thủ tục phân tích sơ bộ nhằm hiểu biết về ngành nghề và công việckinh doanh của khách hàng, đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động kinhdoanh, chỉ ra những sai phạm có thể và để giảm công việc kiểm tra chi tiết

Đánh giá trọng yếu và rủi ro:

Đánh giá trọng yếu: trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTVphải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của báo cáo tàichính có thể chấp nhận được Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu sẽgiúp cho kiểm toán viên trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán thíchhợp hơn Nếu KTV xác định mức trọng yếu là thấp nghĩa là mức sai sót cóthể chấp nhận được phải thấp như vậy số lượng bằng chứng kiểm toán cầnphải thu thập được sẽ nhiều hơn trong trường hợp KTV xác định mức trọngyếu cao hơn

Có thể đánh giá tính trọng yếu theo các bước sau:

Sơ đồ 1.1: Các bước trong quá trình đánh giá tính trọng yếu( trang bên)

Đánh giá rủi ro: đây là việc KTV và công ty kiểm toán xác định mức

độ rủi ro kiểm toán xảy ra là cao hay thấp Việc đánh giá rủi ro kiểm toán(AR) được đánh giá thông qua rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR)

và rủi ro phát hiện (DR) theo mối quan hệ:

DR = AR/(IR*CR)Rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được xác định cho cuộc kiểm toánnói chung và thông thường được áp dụng giống nhau cho các chu kỳ, cáckhoản mục kiểm toán Trong khi đó, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soátcần phải được xác định cụ thể cho từng chu kỳ, từng khoản mục củaBCTC, thậm chí cho từng cơ sở dẫn liệu

Sơ đồ 1.1: Các bước trong quá trình đánh giá tính trọng yếuƯớc lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu



Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

cho từng bộ phận, từng khoản mục



Ước lượng sai sót trong từng bộ phận



Ước tính sai sót kết hợp của các bộ phận



So sánh mức sai sót kết hợp với ước lượng ban

đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu

Trong một cuộc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro luôn có quan hệ

tỷ lệ nghịch với nhau Việc nắm vững mối quan hệ này rất hữu ích, vỡ nú

sẽ giúp cho KTV xác định nội dung, phạm vi, thời gian của các thủ tụckiểm toán, cũng như điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc Khi lập

kế hoạch kiểm toán, KTV thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhậnđược thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằmtăng khả năng phát hiện sai sót

Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát:

Đây là phần việc rất quan trọng mà KTV phải thực hiện trong cuộckiểm toán Tại điều 2 trong 10 chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận rộngrãi (GAAP): “KTV phải có sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập

kế hoạch kiểm toán và xác định bản chất, thời gian, phạm vi của cuộc khảosát phải thực hiện” Còn trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400

“Đỏnh giỏ rủi ro và KSNB” : “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thốngKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trìnhkiểm toán thích hợp, có hiệu quả”

Dựa vào mục tiêu kiểm soát và các chế độ kiểm soát đặc thù, KTVtiến hành xem xét, đánh giá những thủ tục kiểm soát được áp dụng chokhoản mục tiền lương, từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát tương ứng

- Chương trình kiểm toán

Chương trình kiểm toán thực chất là một tập hợp các thủ tục kiểmtoán chỉ dẫn cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán theo các cơ sở dẫnliệu cụ thể, trong đó xác định cả quy mô mẫu, phần tử lựa chọn, thời gianthực hiện cho mỗi thủ tục kiểm toán và cả sự phân công lao động giữa cácKTV Chương trình kiểm toán bao gồm ba phần là các khảo sát nghiệp vụ,thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số dư

Giai đoạn thực hiện kiểm toán: là quá trình sử dụng các phương

pháp, kỹ thuật kiểm toán thích hợp ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể đểthu thập bằng chứng kiểm toán Đó là quá trình triển khai một cách chủđộng và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những

ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC trên cơ sởnhững bằng chứng đầy đủ và tin cậy Đối với mỗi khoản mục khác nhau,thì việc áp dụng các thủ tục trong giai đoạn thực hiện này lại khác nhau Nótùy thuộc vào đặc điểm riêng của từng khoản mục, kiểm soát nội bộ đối vớikhoản mục đú…

Giai đoạn kết thúc kiểm toán: Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm

toán trong từng phần hành kiểm toán, KTV tiến hành tổng hợp kết quả, lậpBáo cáo kiểm toán Để đảm bảo tính thận trọng trong quá trình kiểm toán

và lập báo cáo kiểm toán, KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán như:soát xét các nợ bất thường, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán( khóa sổ kế toán, lập BCTC); xem xét giả định hoạt động liên tục và cácvấn đề khác

- Chú ý đối với việc soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán

Theo VSA 560 “Cỏc sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lậpBCTC” quy định: KTV phải xem xét ảnh hưởng của những sự kiện phátsinh sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC và báo cáo kiểm toán

Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lập BCTC là những

sự kiện có ảnh hưởng đến BCTC đã phát sinh trong khoảng thời gian từngày khóa sổ kế toán lập BCTC để kiểm toán đến ngày ký báo cáo kiểmtoán; và những sự kiện được phát hiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán

Có hai loại sự kiện sau:

+ Những sự kiện cung cấp thêm bằng chứng về các sự việc đã tồntại vào ngày khóa sổ kế toán lập BCTC

+ Những sự kiện cung cấp dấu hiệu về các sự kiện phát sinh tiếp saungày khóa sổ kế toán lập BCTC

Sơ đồ 1.2 Quy trình kiểm toán BCTC (Trang bên)

1.3.2 Phương pháp kiểm toán BCTC

Phương pháp kiểm toán được vận dụng trong quá trình kiểm toán là

sự vận dụng tổn hợp các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán trongchứng từ (kiểm tra, đối chiếu, cân đối, tính toán, rà soát, xem xét lại, phõntớch…) với phương pháp ngoài chứng từ (kiểm kê, quan sát, điều tra, xácminh, phỏng vấn, xác nhận…) Đứng trên góc độ quá trình ghi chép xử lý,kiểm soát các nghiệp vụ kinh tế phát sinh để phản ánh vào BCTC

Người ta chia hai loại phương pháp kiểm toán là phương pháp kiểmtoán cơ bản (thử nghiệm cơ bản) và phương pháp kiểm toán tuân thủ (thửnghiệm kiểm soát)

Sơ đồ 1.2 Quy trình kiểm toán BCTC

Phương pháp kiểm toán cơ bản: là phương pháp được thiết kế, sử

dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có liên quan đến số liệu do hệthống kế toán xử lý và cung cấp, được vận dụng cho mọi cuộc kiểm toán.Nội dung phương pháp kiểm toán cơ bản gồm các kỹ thuật kiểm toán cụthể là:

- Phân tích đánh giá tổng quát: là việc xem xét số liệu trên BCTCthông qua mối quan hệ và những tỉ lệ giữa các chỉ tiêu trên BCTC Nộidung bao gồm phương pháp phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất

- Thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản: là kỹ thuậtkiểm tra chi tiết việc (quá trình) ghi chép, hạch toán từng nghiệp vụ kinh tế

từ chứng từ vào sổ kế toán liên quan và kỹ thuật kiểm tra chi tiết số dư tàikhoản liên quan

Phương pháp kiểm toán tuân thủ: là các thủ tục, kỹ thuật kiểm toán

được thiết kế và sử dụng để thu thập các bằng chứng kiểm toán có liênquan đến tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống KSNB doanh nghiệp.Phương pháp này chỉ áp dụng khi khách hàng kiểm toán là khách hàngtruyền thống và hệ thống KSNB doanh nghiệp phải mạnh, hiệu quả; độingũ cán bộ quản lý của doanh nghiệp luôn tỏ ra trung thực, đáng tin cậy vàqua kiểm toán nhiều năm, KTV không phát hiện các dấu vết về sai phạmnghiêm trọng Tùy thuộc vào mức thỏa mãn về kiểm soát mà KTV áp dụngcác kỹ thuật kiểm toán sau của phương pháp kiểm toán tuân thủ:

- Kỹ thuật điều tra hệ thống: là việc kiểm tra chi tiết một loạt cácnghiệp vụ cùng loại ghi chép từ đầu đến cuối của một hệ thống để xem xét,đánh giá các bước kiểm soát áp dụng trong hệ thống KSNB của đơn vịđược kiểm toán

- Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát: là các thử nghiệm được tiếnhành để thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế KSNB và cácbước kiểm soát được tiến hành làm cơ sở cho việc thiết kế phương phápkiểm toán cơ bản Thử nghiệm kiểm soát được tiến hành dựa trên các kỹthuật như: quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu và làm lại…

2 KHÁI QUÁT VỀ KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG VÀ KIỂM TOÁNKHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONG KIỂM TOÁN BCTC

2.1Khái niệm và vai trò của khoản mục tiền lương

Lao động của con người cùng với đối tượng lao động và tư liệu laođộng hợp thành ba yếu tố của quá trình sản xuất Trong ba yếu tố đú thỡ laođộng của con người là yếu tố có vai trò quan trọng nhất, vì không có laođộng của con người thì tư liệu lao động và đối tượng lao động chỉ là nhữngvật vô dụng

Muốn cho quá trình sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp tiếnhành thường xuyên liên tục thì một vấn đề thiết yếu là phải đảm bảo tái sảnxuất sức lao động, nghĩa là sức lao động mà con người bỏ ra phải được bồihoàn dưới dạng thù lao lao động Mác từng nói: “Lao động sáng tạo ra giátrị hàng hóa nhưng bản thân nó không phải là hàng hóa và không có giá trị” Cái mà người ta gọi là “giỏ trị lao động” thực tế là “giỏ trị sức lao động”.Trong nền kinh tế hàng hóa, thù lao lao động được biểu hiện bằng thước đogiá trị gọi là tiền lương

Như vậy, tiền lương là biểu hiện bằng tiền của hao phí lao động sống

cần thiết mà doạnh nghiệp phải trả cho nguời lao động căn cứ vào thờigian, khối lượng, chất lượng công việc mà họ đã đóng góp cho doanhnghiệp

Nhận thức rõ vai trò của tiền lương trong việc phát triển nền kinh tếquốc dân, tại Hội nghị lần thứ bảy Ban chấp hành Trung Ương khóa VIII

đã khẳng định: “ tiền lương gắn liền với sự phát triển kinh tế- xã hội của đấtnước, trả lương đúng cho người lao động chính là thực hiện đầu tư cho pháttriển, đóng góp phần quan trọng làm lành mạnh, trong sạch đội ngũ cánbộ,đảm bảo giá trị thực của tiền lương và từng bước cải thiện theo sự pháttriển kinh tế- xã hội”

Tiền lương có ý nghĩa đặc biệt quan trọng Nó mang ý nghĩa về mặtkinh tế, đó là khoản chi phí sản xuất chiếm một tỷ trọng tương đối lớn, nhất

là đối với cá đơn vị sản xuất và dịch vụ, doanh nghiệp cần quản lí tốt saocho giảm chi phí tiền lương, hạ giá thành sản phẩm, tăng hiệu quả lao động.Bên cạnh đú, đõy còn là khoản doanh nghiệp trả cho nguời lao động, lànguồn thu nhập chính của người lao động, do vậy mà nó quyết định ngượclại tới sự làm việc và cống hiến của người lao động đối với công việc Nhưvậy tiền lương mang cả ý nghĩa về mặt kinh tế và mặt xã hội Do vậy, cácnhà quản lớ luụn phải cân nhắc hai vấn đề: thứ nhất, tiền lương phải đảmbảo nhu cầu của người lao động; thứ hai, chi phí tiền lương phải phù hợpvới chi phí sản xuất, đảm bảo đem lại lợi nhuận cho đơn vị Theo Nghị định

số 28/2010/NĐ-CP vừa được Chính phủ ban hành ngày 25/3/2010, mứclương tối thiểu chung thực hiện từ ngày 1/5/2010 sẽ là 730.000 đồng/thỏng

Bên cạnh tiền lương cũn cú những khoản trích theo lương đó là: Bảohiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế ( BHYT), kinh phí công đoàn (KPCĐ),bảo hiểm thất nghiệp (BHTN) Theo chế độ tài chính hiện hành, tỷ lệ trớchcỏc khoản này như sau:

- Bảo hiểm xã hội: được tính theo tỷ lệ 22% trên lương cơ bản.

Trong đó, người sử dụng lao động phải nộp 16% tính vào chi phí sản xuấtkinh doanh, người lao động chịu 6%) Qũy BHXH dùng để trợ cấp chongười lao động tham gia đóng góp quỹ trong các trường hợp bị mất khảnăng lao động như: ốm đau, tai nạn lao động, thai sản, hưu trí, mất sức…

- Bảo hiểm y tế: tính theo tỷ lệ 4,5% trên lương cơ bản Trong đó,

người sử dụng lao động chịu 3% tính vào chi phí, người lao động chịu1,5% Qũy BHYT được sử dụng để trợ cấp cho lao động tham gia đóng gópquỹ trong hoạt động khám chữa bệnh

- Kinh phí công đoàn: tính theo tỷ lệ 2% theo lương thực tế tại

đơn vị Khoản này do người sử dụng lao động chịu toàn bộ và tính vào chiphí Số KPCĐ này một phần nộp lên cơ quan quản lý công đoàn cấp trên,một phần để lại doanh nghiệp chi tiêu cho hoạt động công đoàn tại doanhnghiệp

- Bảo hiểm thất nghiệp: đây là khoản mới được đưa vào áp dụng.

Theo quy định, tỷ lệ trích BHTN là 2% trên lương cơ bản; trong đó, người

sử dụng lao động chịu 1% và người lao động chịu 1%

2.2 Những sai phạm thường gặp

Khoản mục tiền lương là khoản mục có khả năng chứa đựng nhiềusai phạm, nó tồn tại cả những gian lận và sai sót Có thể chia những saiphạm thường gặp thành cỏc nhúm:

- Sai phạm về xác định mức lương như: Chưa có kế hoạch về tiềnlương mà chỉ có kế hoạch trả lương cho nhân viên, chưa xây dựng quy chếtrả lương có sự phê duyệt của người có thẩm quyền cỏch tớnh lương trảlương không nhất quán, xác định quỹ lương chưa có cơ sở, xác định saimức lương của các đối tượng khác nhau, chưa ký đầy đủ hợp đồng laođộng theo quy định

- Sai phạm về tính lương: Xuất hiện những bất thường và ngoại lệ

về tiền lương của ban lãnh đạo doanh nghiệp; thanh toán lương khống:nhân viên khống, hồ sơ khống, nhân viên đã thôi việc tại đơn vị vẫn đượctrả lương Khai tăng giờ làm thêm so với thực tế; chưa tiến hành khấu trừvào lương đối với khoản tiền bồi thường thiệt hại, tổn thất, vi phạm củacông nhân viên; tớnh sai thuế thu nhập cá nhân, các khoản lương đã tạmứng trong kỳ => tính sai lương; tớnh sai các khoản trích theo lương

- Sai phạm về chi trả lương: Chi quá quỹ tiền lương được hưởng;

sử dụng quỹ tiền lương chưa đúng mục đích; thanh toỏn cỏc khoản phụ cấp

và các khoản khác ngoài lương chính không có chính sách cụ thể và khụng

có quyết định của Giám đốc; quyết toán lương chưa kịp thời, thanh toán trảlương cho cán bộ công nhân viên chậm; xuất hiện những bất thường vàngoại lệ về tiền lương của Ban lãnh đạo doanh nghiệp

- Sai phạm về ghi nhận và báo cáo về quy trình nhân sự tiềnlương: Bảng chấm công và bảng thanh toán lương không đầy đủ chữ kí cầnthiết như chữ kí của người nhận, của kế toán trường có hiện tượng kí nhậnhộ; hạch toán tạm ứng lương vào TK 141 mà không hạch toán giảm khoảnphải trả công nhân viên chức theo quy định; sai sót trong việc chuyển sổcác nghiệp vụ tiền lương phải trả, chi lương và phân bổ chi phí tiền lương

2.3 Đặc điểm của khoản mục tiền lương ảnh hưởng tới quá trình kiểm toán

Như đã nói ở trên, khoản mục tiền lương là khoản mục đặc biệt vừamang ý nghĩa về mặt kinh tế, vừa mang ý nghĩa về mặt xã hội Khoản mụcnày có những đặc điểm riờng cú ảnh hướng tới quá trình kiểm toán

Mỗi doanh nghiệp có một chính sách tiền lương riêng, mặt khác cácchứng từ liên quan tới tiền lương của nhân viên đều phát sinh trong nội bộdoanh nghiệp Do đó, khi kiểm toán khoản mục tiền lương các KTV cầntìm hiểu chính sách lương của đơn vị, từ đó xây dựng thủ tục kiểm toán phùhợp đặc điểm kinh doanh và hình thức lương áp dụng trong doanh nghiệp

Chi phí tiền lương là cơ sở để trích lập BHXH, BHYT, KPCĐ,BHTN và thuế thu nhập cá nhân mà doanh nghiệp và nguời lao động phảinộp cho cơ quan chức năng nhằm tái phân phối thu nhập, đảm bảo cuộcsống và các chính sách cho người lao động Do đó, khi kiểm toán khoảnmục tiền lương, KTV cần phải xem xét việc áp dụng các chính sách bảohiểm, thuế của doanh nghiệp, khẳng định việc thực hiện nghĩa vụ với nhànước tại đơn vị là đầy đủ hợp lý

Chi phí tiền lương luôn được đánh giá là khoản mục chứa đựng cácrủi ro tiền tàng Tiền lương của đơn vị có thể bị lãng phí do công tác quản

lý không hiệu quả hay do biển thủ thông qua các hình thức gian lận (lậphợp đồng lao động khống, chấm công khống,…) Trong thực tế phần lớncác doanh nghiệp thường vi phạm các quy định về tiền lương như xác địnhmức lương, hệ số lương, đơn giá lương, các thời điểm tăng lương,… Do đóKTV cần thực hiện kết hợp nhiều thủ tục kiểm toán, đặc biệt là thủ tụcphân tích tỷ suất, ước tính và kiểm tra chi tiết chi phí lương của doanhnghiệp

Kiểm toán khoản mục tiền lương sẽ giúp KTV phát hiện ra nhữngsai sót trọng yếu nếu có đối với các chỉ tiêu nói trên Đồng thời cũng pháthiện ra những lãng phí hay sai phạm trong quản lý và sử dụng lao động,tiền lương và các khoản trích theo lương đã gây ảnh hưởng tới lợi ích củadoanh nghiệp và người lao động cũng như tính toán không đúng khoản thuế

và các khoản phải nộp khác của người lao động, không tuân thủ đỳng phỏpluật…

2.4 Mục tiêu và căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương

2.4.1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục tiền lương

 Mục tiêu chủ yếu:

- Thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho các nghiệp vụ tiềnlương trờn cỏc khía cạnh: tính có thật, tính toán, đánh giá, đã ghi chép cộngdồn

- Qua đó KTV có đầy đủ căn cứ để đưa ra ý kiến nhận xét về tínhtrung thực, hợp lí của các chỉ tiêu liên quan trên BCTC như các khoản chiphí về lương và các khoản phải thanh toán cho công nhân viên, thuế và cáckhoản phải nộp tớnh trờn lương

- Đồng thời làm cơ sở tham chiếu để kết luận về các chỉ tiêu có liênquan khác như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí nhân viên phân xưởng,chi phí nhân viên quản lý, nợ phải trả công nhân viờn… khi kiểm toán cáckhoản mục khác có liên quan

+ Các thông tin liên quan đến số dư tiền lương và các khoản tríchtheo lương trờn cỏc khía cạnh hiện hữu, nghĩa vụ, cộng dồn, trình bày vàcông bố.

2.4.2 Căn cứ kiểm toán khoản mục tiền lương

- Các quy định, quy chế và thủ tục KSNB như quy chế tuyển dụnglao động; quy định về tiền lương; quy định về quản lý và lưu trữ hồ sơ nhõnviờn…

- Các tài liệu về định mức lao động, tiền lương; kế hoạch (dự toán)chi phí nhõn cụng…

- Các chứng từ, tài liệu kế toán có liên quan như:

+ Bảng cân đối kế toán

+ Sổ kế toán tổng hợp và chi tiết tài khoản

+ Các chứng từ hạch toán lao động, tính lương và trợ cấp BHXHnhư: bảng chấm công, bảng thanh toán lương, bảng phân bổ tiền lương vàcác khoản trích theo lương…

3 QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN LƯƠNG TRONGKIỂM TOÁN BCTC

Việc tổ chức quy trình kiểm toán cho khoản mục tiền lương cũngnhư đối với các khoản mục khỏc trờn BCTC Các phương pháp kiểm toánđược áp dụng kết hợp chặt chẽ trong quy trình kiểm toán, giúp KTV hạnchế được các rủi ro kiểm toán, tăng tính hiệu quả và tiết kiệm chi phí chocuộc kiểm toán.Việc xây dựng được quy trình kiểm toán khoản mục nàymột cách khoa học và hợp lý là vấn đề rất quan trọng mà KTV cần quantâm

Quy trình kiểm toán bao gồm 3 bước : Lập kế hoạch kiểm toán,Thực hiện kiểm toán và Kết thúc kiểm toán

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán được coi là bước đầu tiên và căn bản củaquá trình kiểm toán, nó quyết định tới chất lượng cuộc kiểm toán, thời gian

và chi phí thực hiện Thông thường, đối với các cuộc kiểm toán có quy môlớn, cần lập cả kế hoạch kiểm toán tổng thể và kế hoạch chiến lược Trongphạm vi bài luận văn của mình, em chỉ xin trình bày kế hoạch kiểm toántổng thể

Trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán, KTV thực hiện côngviệc chuẩn bị kiểm toán, bao gồm: Xử lý thư mời kiểm toán và ký kết hợpđồng kiểm toán; Bố trí nhân sự của tổ (nhóm) kiểm toán và phương tiệnlàm việc

 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể

Thu thập thông tin cơ sở: Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của

khách hàng, những thông tin này được thu thập thông qua việc tìm hiểu cáctài liệu như: Giấy phép thành lập, điều lệ, quy chế của công ty, các biên bảnhọp hội đồng cổ đông, hợp đồng giao khoán, quyết định thay đổi đơn giátiền lương, các BCTC, báo cáo kiểm tra…

Với phần hành này, KTV cần quan tâm về các chính sách tiền lươngcủa đơn vị, chính sách sử dụng lao động, sự biến động về quy mô sản xuấtkinh doanh của doanh nghiệp vì điều này ảnh hưởng tới quy mô công nhânviên trong đơn vị….

Sau khi đã đạt được các thông tin theo các nội dung trên, cần thựchiện sơ bộ nhằm phân tích đánh giá sự ảnh hưởng của các thông tin cơ sởđến khoản mục tiền lương, các công ty có loại hình kinh doanh khác nhauthỡ cú cỏc quy chế về tiền lương khác nhau; từ đó xác định những vấn đềchủ chốt của khoản mục tiền lương ở công ty này, chỉ ra những sai phạm cóthể có; đưa ra những thủ tục cần thiết nhằm đạt hiệu quả cao, tiết kiệm thờigian và chi phí cho cuộc kiểm toán

Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát:

Dựa trên những thông tin thu được, KTV xác định được mức độ tintưởng vào hệ thống KSNB đối với khoản mục tiền lương, cụ thể là về sựthiết kế các yếu tố kiểm soát như: quy chế tiền lương, thưởng, phụ cấptrong đơn vị; quy chế tuyển dụng lao động, quy chế trả lương cho nhânviên, hệ thống kế toán trong đơn vị và các thủ tục kiểm soát của đơn vị.KTV xem xét trên 2 mặt: thiết kế và vận hành, từ đó để có được kết luậnphục vụ cho việc xác định mức rủi ro kiểm soát, để thiết kế các thủ tụckiểm toán cơ bản đối với nghiệp vụ tiền lương cho phù hợp

Đánh giá trọng yếu và rủi ro:

Dựa trên kết quả việc đánh giá mức trọng yếu của toàn cuộc kiểmtoán, từ đó KTV xác định mức trọng yếu cho khoản mục tiền lương, nhằmước lượng những sai sót của khoản mục này có thể chấp nhận được

Dựa trên những thông tin thu thập ban đầu, KTV xác định rủi ro tiềmtàng, rủi ro kiểm soát cho khoản mục tiền lương, từ đó xác định phạm vi vàquy mô của việc kiểm toán khoản mục này Nếu KTV cho rằng, rủi ro tiềmtàng và rủi ro kiểm soát của khoản mục tiền lương là cao thì sẽ tiến hànhnhiều thủ tục kiểm soát chi tiết nhằm giảm rủi ro kiểm toán; và ngược lại,nếu KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp thì sẽ thu hẹpphạm vi kiểm toán, giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết nhưng vẫn đảmbảo sai sót có thể chấp nhận được vẫn nằm trong mức trọng yếu đã đượcxác định từ trước, khi đó chất lượng kiểm toán khoản mục này vẫn đượcđảm bảo và tiết kiệm được thời gian chi phí cho việc kiểm toán.

 Chương trình kiểm toán

Chương trình kiểm toán thực chất là một tập hợp các thủ tục kiểmtoán chỉ dẫn cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán theo các cơ sở dẫnliệu cụ thể, trong đó xác định cả quy mô mẫu, phần tử lựa chọn, thời gianthực hiện cho mỗi thủ tục kiểm toán và cả sự phân công lao động giữa cácKTV

Chương trình kiểm toán của khoản mục tiền lương bao gồm cácphương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ, được KTVthực hiện thông qua các phương pháp kiểm toán tuân thủ (thử nghiệm kiểmsoát) và kiểm toán cơ bản (thử nghiệm cơ bản)

Thứ nhất: thiết kế các thử nghiệm kiểm soát: trong quá trình xây

dựng chương trình kiểm toán, KTV cần xem xét việc thực hiện các thửnghiệm kiểm soát để thu thập bằng chứng về khả năng ngăn chặn các saiphạm của hệ thống KSNB liên quan tới khoản mục tiền lương

Thứ hai: thiết kế các thử nghiệm cơ bản: Các thử nghiệm này được

thiết kế để thu thập các bằng chứng về sự hoàn chỉnh, chính xác và hiệu lựccủa các dữ liệu do hệ thống kế toán xử lý Thử nghiệm cơ bản được thiết kếcho khoản mục tiền lương thông qua các thủ tục phân tích, thủ tục kiểm trachi tiết các nghiệp vụ tiền lương cựng cỏc nghiệp vụ trích theo lương và thủtục kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản

Thủ tục phân tích: là việc phân tích các số liệu, thông tin, tỷ suất để

tìm ra xu hướng biến động của các chỉ tiêu

Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tiền lương và các khoản trích theo lương: mục tiêu là để xác nhận các nghiệp vụ này có thực sự phát sinh và

hoàn thành không; có được tính toán đánh giá đúng giá trị nghiệp vụ ghi sổkhông; việc ghi sổ các nghiệp vụ có đầy đủ, đúng loại, đúng kỳ và cộngdồn, chuyển sổ đúng hay không

Kiểm tra chi tiết số dư các tài khoản: là cách thức kết hợp các

phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều trathực tế để xác định độ tin cậy của số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh)các tài khoản 334, 338, các tài khoản liên quan tới chi phí nhân công như:tài khoản 622, 627, 641, 642…

3.2 Thực hiện kiểm toán

Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp, kỹ thuậtkiểm toán thích hợp ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằngchứng kiểm toán Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cựccác kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực

về mức độ trung thực và hợp lí của BCTC trên cơ sở những bằng chứngđầy đủ và tin cậy

Với khoản mục tiền lương, KTV thường sử dụng các thủ tục tronggiai đoạn thực hiện kiểm toán như sau:

 Khảo sát KSNB

Phương pháp kiểm toán mà KTV áp dụng để thu thập thông tin trongthủ tục này là phương pháp kiểm toán tuân thủ Việc áp dụng phương pháptuân thủ ở mức độ nào là tùy thuộc vào xét đoán của KTV về hiệu lựcKSNB của doanh nghiệp đối với khoản mục tiền lương Việc khảo sátKSNB được xem xét trên 2 khía cạnh:

- Thiết kế: đánh giá tính đầy đủ, thích hợp của việc thiết kế cácquy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ, tìm hiểu về sự vận hành, tính hiệu lựccủa các quy chế và thủ tục kiểm soát đã được thiết lập đối với khoản mụctiền lương KTV thường đọc các tài liệu quy định về kiểm soát nội bộ ápdụng cho khoản mục như quy chế tuyển dụng lao động, quy chế tiền lươngtiền thưởng, quy định về việc tính và thanh toán các khoản trích theolương… Bên cạnh đó, KTV còn có thể thực hiện kỹ thuật phỏng vấn nhữngngười có liên quan về việc thiết kế các quy chế và thủ tục kiểm soát Bằngchứng thu được giúp KTV kết luận về sự tồn tại, tính thích hợp và đầy đủcủa các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ đã được đặt ra đối với khoảnmục này.

- Vận hành: KTV thường sử dụng các kỹ thuật phỏng vấn, quansát, kiểm tra tài liệu

+ Kỹ thuật phỏng vấn được áp dụng bằng cách sử dụng bảng câuhỏi để thu thập bằng chứng có liên quan đến việc phân chia trách nhiệmgiữa chức năng quản lý nhân sự, theo dõi kết quả lao động, tính và trảlương của đơn vị có đảm bảo thường xuyên hay khụng… Phương phỏpphỏng vấn cho phép KTV có thể thu thập được bằng chứng về sự vận hànhcủa bất kỳ quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ nào mà KTV cho là quantrọng và đã được doanh nghiệp đặt ra

+ Kỹ thuật quan sát có thể được KTV sử dụng như quan sát việcchấm công, việc nghiệm thu sản phẩm hoàn thành, quan sát việc phát lương

để thu thập bằng chứng về việc thực hiện các quy chế và thủ tục kiểm soát.Kiểm tra hồ sơ nhân viên, bảng chấm công, thẻ tính giờ để thu thập bằngchứng xác đáng về tính thường xuyên liên tục của việc thực hiện các quychế… KTV kiểm tra kiểm soát nội bộ đối với việc tính và phân bổ lươngbằng cách kiểm tra căn cứ và phép tính , kiểm tra chữ ký của người phêchuẩn, kiểm tra dấu hiệu của việc kiểm tra nội bộ trên bảng tính lương,bảng phân bổ lương Kiểm tra tớnh đỳng đăn và nhất quán trong việc ápdụng chính sách phân bổ chi phí tiền lương của doanh nghiệp Kiểm traviệc ghi chép nghiệp vụ tiền lương bằng cách đối chiếu việc ghi sổ với thựctế,… Đặc biệt, KTV chú ý đến khâu KSNB đối với lương của ban lãnh đạo

và nhân viên quản lý về tính đúng đắn và hợp lý

KTV cần chú ý việc tuân thủ 3 nguyên tắc: ủy quyền phê chuẩn,phân công phân nhiệm, bất kiêm nhiệm

Từ đó, KTV đưa ra kết luận về tính thích hợp, hiệu lực, hiệu quả củakiểm soát nội bộ đối với khoản mục tiền lương, quyết định về mức độ rủi

ro kiểm soát, phụ vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán cơ bản đối vớitiền lương cho phù hợp

 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản

Như đã trình bày, khoản mục tiền lương là một khoản mục có liênquan tới rất nhiều đối tượng khác nhau như: người sử dụng lao động (doanhnghiệp); người lao động; các cơ quan nhà nước như: cơ quan thuế, cơ quanquản lí BHYT, BHXH, cơ quan quản lí quỹ BHTN, công đoàn Vì vậy việctính và thanh toán lương cũng các khản trích theo lương được giám sát bởinhiều người, do vậy mà khoản mục tiền lương tồn tại ít gian lận sai sót ởkhâu này Khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV thường áp dụng cácthủ tục:

 Thủ tục phân tích: Theo VSA 520 ‘Quy trỡnh phõn tớch”:

“Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, qua đó tìm ra những xuhướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thôngtin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị đã dựkiến”

KTV áp dụng thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các khoảnchi phí về lương và các khoản phải trả cho nhân viên, phát hiện những vấn

đề nghi vấn cần tập trung kiểm tra chi tiết hoặc quyết định thu hẹp phạm vikiểm tra chi tiết nếu cho rằng khả năng cú ớt sai lệch

Khi kiểm toán khoản mục tiền lương, KTV thường áp dụng các kỹthuật phân tích sau:

- Phân tích xu hướng: so sánh số lũy kế trên tài khoản chi phí

nhân công của niên độ này với niên độ trước, quỹ lương thực hiện với quỹlương kế hoạch (KTV lấy lũy kế phát sinh trên TK334, 338, 622…để sosánh); so sánh số lũy kế trờn cỏc tài khoản phản ánh các khoản trích theolương (lấy số lũy kế phát sinh trờn cỏc TK 3383( BHXH), 3384 (BHYT),

3382 (KPCĐ), 3389 (BHTN); tỷ lệ về thuế TNCN trong tổng tiền lương kỳnày với kỳ trước

Việc so sánh này giúp KTV xác định những biến động bất thường, từ

đó xác định được trọng tâm kiểm toán

- Phân tích tỷ suất: So sánh tỷ lệ chi phí nhân công (trực tiếp,

phân xưởng, bán hàng, QLDN) trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh (giáthành sản phẩm, chi phí sản xuất chung, CPBH và CP QLDN) kỳ này sovới kỳ trước (các kỳ trước) Nếu có sự biến động bất thường thì có khảnăng sai phạm lớn đối với khoản mục này

Khi so sánh, KTV cần loại trừ các yếu tố ảnh hưởng mang tínhđương nhiên (biến động hợp lý) như tăng lương, tăng số lượng công nhânviên, thăng chức, sa thải… KTV phải loại trừ những biến động hợp lý mớiđánh giá được những yếu tố bất hợp lý Khi đã đánh giá được những yếu tốbất hợp lý mà rất nghiêm trọng thì KTV cho rằng đây là trọng tâm để đi sâukiểm toán.

Biểu 1.1: Bảng thủ tục phân tích tổng quát khoản mục tiền lương

( trang bên)

Biểu 1.1: Bảng thủ tục phân tích tổng quát khoản mục tiền lương

So sánh tài khoản số dư chi

phí tiền lương với cỏc niờn

độ trước

sai phạm của các tài khoản về chi phí tiền lương

So sánh tỷ lệ chi phí tiền

lương trong giá thành sản

xuất hoặc doanh thu kỳ này

với lỳ trước

Sai phạm về chi phí nhân công trực tiếp

So sánh tỉ lệ của chi phí nhân

công trực tiếp trong tổng chi

 Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tiền lương

Như đã trình bày, tiền lương và các khoản trích theo lương luôn chịu

sự giám sát của nhiều đối tượng khác nhau Do vậy, khi kiểm toán cácnghiệp vụ tiền lương, nếu KSNB không tốt thì KTV thường chú ý đến cáckhả năng sai phạm như: khả năng tính sai tiền lương và các khoản phải trảlao động, khả năng khai khống tiền lương, khả năng phân bổ sai chi phí tiềnlương và các khoản trích trheo lương cho các đối tượng chịu chi phí và khảnăng sai sót khi ghi sổ kế toán các nghiệp vụ tiền lương

Các thủ tục thông thường đối với các nghiệp vụ tiền lương được thựchiện dựa trên các cơ sở dẫn liệu:

 Kiểm tra chi tiết số dư

Trong chu kỳ này KTV chỉ tập trung kiểm tra chi tiết đối với các tàikhoản 334, 338 và các toài khoản chi phí nhân công

- Với tài khoản phải trả công nhân viên (TK334): trước hết KTV

cần kiểm tra chính sách tiền lương, phụ cấp, tiền thưởng và các khoản phảitrả khác cho công nhân viên có được áp dụng một cách đúng đắn khụng, cúphù hợp với những văn bản quy định hiện hành và có nhất quán không (cóthể chọn mẫu kiểm tra) KTV dựa trên kết quả phân tích tổng quát để địnhhướng kiểm tra chi tiết cho phù hợp Kiểm tra việc ghi sổ các nghiệp vụcũng như việc trình bày và báo cáo về tiền lương và các khoản trích theolương có đúng đắn không

- Đối với tài khoản chi phí nhân công: KTV thường chọn mẫu

một số nghiệp vụ phân bổ tiền lương và các khoản trích theo lương xem cóđược tính toán và ghi sổ đúng đắn hay không, thông qua việc kiểm tra cácđối tượng phân bổ chi phí, việc xác định và tổng hợp cho từng đối tượngchịu chi phí, việc hạch toán tiền lương và các khoản trích theo lương

- Kiểm tra các khoản trích theo lương BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN- TK3383, 3384, 3382, 3389: KTV kiểm tra tỷ lệ trích mà doanh

nghiệp áp dụng, sự đúng đắn của tiền lương dùng làm cơ sở trích, kiểm traviệc trích và phân bổ vào chi phí sản xuất, khấu trừ vào lương và phải nộpcho cơ quan hữu quan, việc ghi sổ kế toán, việc thanh toán cho các đơn vịliên quan

Ngoài ra, khi kiểm toán khoản mục này, KTV còn xem xét tính hợp

lý, đúng đắn của các số liệu liên quan như thuế thu nhập cỏc nhõn (nếu có),luồng tiền (thanh toán cho công nhân viên) trên báo cáo lưu chuyển tiềntệ

3.3 Kết thúc kiểm toán

Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán trong từng phần hành kiểmtoán, KTV tiến hành tổng hợp kết quả, lập Báo cáo kiểm toán Để đảm bảotính thận trọng trong quá trình kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán, KTVcần tực hiện các thủ tục kiểm toán như: soát xét các nợ bất thường, các sựkiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán ( khóa sổ kế toán, lập BCTC); xemxét giả định hoạt động liên tục và các vấn đề khác