MỐI QUAN HỆ GIỮA RỦI RO KIỂM TOÁN VÀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM

Nhận thức được tầm quan trọng của vấn đề đó, em chọn đề tài “Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập

LỜI MỞ ĐẦU

Việt Nam ta đang trong thời kỳ công nghiệp hóa, hiện đại hóa, phát triểnnền kinh tế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa Trong những năm gầnđây, tốc độ tăng trưởng luôn đạt ở mức cao và có sự mở rộng của nhiều thànhphần kinh tế Các doanh nghiệp nhà nước, doanh nghiệp tư nhân, doanh nghiệp

có vốn đầu tư nước ngoài đặc biệt rất phát triển,đã và đang tạo ra được những thịtrường sôi nổi trong hầu hết các ngành nghề kinh doanh

Khi nền kinh tế thị trường càng phát triển, tạo ra sự khác biệt giữa quyền

sở hữu và quyền quản lý tài sản Sự cách biệt đó tạo nên một mối quan hệ ràngbuộc lẫn nhau, phát sinh những mối quan tâm bên ngoài cũng như trong đơn vị

về công việc kinh doanh của đơn vị Từ đó, yêu cầu đặt ra đối với sự minh bạchcủa các thông tin tài chính đối với toàn bộ nền kinh tế cũng như đối với cácdoanh nghiệp là hết sức cần thiết

Ngành kiểm toán là một ngành mới ra đời ở Việt Nam, tuy nhiên nó lại cótác dụng to lớn trong thực tiễn Kiểm toán đã khẳng định được vai trò to lớn củamình trong nền kinh tế các nước Kiểm toán đảm bảo các nguyên tắc và chuẩnmực kế toán được chấp hành nghiêm chỉnh, thông tin tài chính được trình bàymột cách trung thực và hợp lý…Từ đó giúp các nhà quản lý hiểu rõ công ty mìnhhơn rồi đi đến các quyết định chiến lược kinh doanh hợp lý hay nó giúp nhà đầu

tư có cái nhìn khách quan, đúng đắn về công ty mình định đầu tư

Yếu tố làm nên sự thành công của một cuộc kiểm toán là nhận định chínhxác rủi ro kiểm toán và thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán cả về mặt chấtlượng và số lượng làm cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến đúng đắn Trênthực tế, rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ mật thiết vớinhau, rủi ro kiểm toán quyết định bằng chứng kiểm toán Nhận thức được tầm

quan trọng của vấn đề đó, em chọn đề tài “Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm toán

và bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam” với hy vọng tìm hiểu chi tiết hơn về rủi ro và

Tuy đây là một đề tài tương đối rộng nhưng dưới sự hướng dẫn của cô TạThu Trang cộng với sự hiểu biết, tìm tòi cá nhân em đã hoàn thành sơ lược về đề

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN CHUNG VỀ RỦI RO KIỂM TOÁN

VÀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO

TÀI CHÍNH1.1 Lý luận chung về rủi ro kiểm toán và các yếu tố ảnh hưởng trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.1.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán

Rủi ro luôn tồn tại trong kinh doanh Không nằm ngoài quy luật đó, kiểmtoán cũng là một nghề mà trong đó chứa đựng những loại rủi ro khác nhau Cụthể trong kiểm toán tài chính, do những hạn chế về mặt pháp lý đối với kiểm toánviên hoặc hạn chế của hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc donhững hành vi thông đồng của nhà quản lý và nhân viên …mà gian lận và sai sótluôn tồn tại ở các mức độ khác nhau Chính điều này là nguyên nhân tạo ra cácloại rủi ro khác nhau trong kiểm toán nói chung cũng như trong kiểm toán báocáo tài chính nói riêng

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA 400), rủi ro kiểm toán

là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét khôngthích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọngyếu

Rủi ro kiểm toán, theo cách tiếp cận của Alvin Arens (Auditing – Anintegrated approach), là rủi ro mà kiểm toán viên kết luận báo cáo tài chính đượctrình bày trung thực và hợp lý và do đó một ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa

ra trong khi thực tế báo cáo tài chính vẫn còn có những sai phạm trọng yếu

Cả hai khái niệm về kiểm toán đều cho thấy rủi ro kiểm toán là yếu tố rấtquan trọng mà kiểm toán viên phải xem xét trước mỗi cuộc kiểm toán Rủi rokiểm toán luôn luôn tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chuđáo và được thực hiện một cách thận trọng bởi đội ngũ kiểm toán viên lành nghề.Trên thế giới đã có không ít những trường hợp các công ty kiểm toán lớn phải đốimặt với nguy cơ phá sản do thất bại trong việc đưa ra ý kiến đúng đắn về sự

Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giaiđoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xácđịnh tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: Rủi ro tiềm tàng (IR), rủi rokiểm soát (CR), rủi ro phát hiện (DR).

1.1.2 Các thành phần của rủi ro kiểm toán

1.1.2.1 Rủi ro tiềm tàng

Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ,từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tínhriêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ

Rủi ro tiềm tàng trong mối quan hệ với các loại rủi ro khác của mô hìnhrủi ro kiểm toán là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán.Điều này thể hiện ở việc kiểm toán viên nên cố gắng dự đoán sai sót dường như

có nhiều khả năng xảy ra nhất hoặc hiếm khi xảy ra trong các phần hành khácnhau của các báo cáo tài chính Thông tin về rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng đển sốlượng bằng chứng kiểm toán viên cần thu thập và cách thức cũng như nỗ lực củakiểm toán viên trong việc thu thập đầy đủ các bằng chứng cần thiết với các phầnhành khác nhau

Khi lập kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán chi tiết, kiểm toánviên phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vịđược kiểm toán và từ đó xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dưhoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu Mức độ đánh giá rủi rotiềm tàng là căn cứ quan trọng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽđược thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tàichính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà kiểm toán viên cho là có rủi rotiềm tàng cao

Trong thực tế, kiểm toán viên dựa vào các xét đoán chuyên môn của mìnhkhi đánh giá rủi ro tiềm tàng trên các phương diện báo cáo tài chính và số dư tàikhoản hay loại nghiệp vụ

Trên phương diện báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải xem xét các yếu

tố sau khi đánh giá rủi ro tiềm tàng: Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết cuảBan Giám đốc cũng như sự thay đổi Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán;trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của Kế toán trưởng, của các nhân viên kếtoán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ; những áplực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với Kế toán trưởng, nhất là nhữnghoàn cảnh thúc đẩy Ban giám đốc, Kế toán trưởng phải trình báo cáo tài chínhkhông trung thực; đặc điểm hoạt động của đơn vị, như quy trình công nghệ, cơcấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; các nhân

tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như các biến động về kinh tế, vềcạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi về hệthống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị

Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ, rủi ro tiềm tàng bịảnh hưởng đáng kể bởi các yếu tố như Báo cáo tài chính có thể chứa đựng nhữngsai sót như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước,báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có nhiềuthay đổi liên quan đến chính sách kế toán; việc xác định số dư và số phát sinh củacác tài khoản và nghiệp vụ kinh tế như số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụkinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí haytính tăng nguyên giá TSCĐ…; mức độ dễ mất mát, biển thủ tài sản như phát sinhnhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanhtoán dài…; mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏiphải có ý kiến của chuyên gia; việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phứctạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ; các nghiệp vụ kinh tế tài chính bấtthường khác

1.1.2.2 Rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,

thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc khôngphát hiện và sửa chữa kịp thời.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA 400) về đánh giá rủi ro vàkiểm soát nội bộ đã nêu rõ mối quan hệ chặt chẽ giữa hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ với mức độ rủi ro kiểm soát Dựa trên hiểu biết về hệthống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toánphải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dưtài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu

Trên thực tế, bất kỳ một hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộnào dù được thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệthống đó mang lại; phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lậpcho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ khôngthường xuyên; khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sựthông đồng của thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những ngườikhác trong hay ngoài đơn vị hoặc khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủtục kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình…Chính vì lý do này mà rủi

ro kiểm soát luôn tồn tại dù ở mức độ cao hay không cao

Rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng có liên hệ chặt chẽ với nhau đồng thời

là hai bộ phận quan trọng cấu thành nên mô hình rủi ro kiểm toán và có tác độngtrực tiếp đến các thủ tục kiểm toán cũng như bằng chứng kiểm toán cần thu thậpnên kiểm toán viên cần kết hợp cùng một lúc việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát

Việc đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu dựa trên kiến thức và hiểu biết màkiểm toán viên thu thập được về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộcủa đơn vị được kiểm toán Rủi ro kiểm soát thường được đánh giá ở mức độ caođối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp hệ thống kế toán

và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ hoặc không hiệu quả hoặc kiểm toánviên bị hạn chế trong việc thu thập thông tin cơ sở cho việc đánh giá sự đầy đủ vàhiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Ngược lại, rủi ro kiểmsoát được đánh giá ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài

chính trong trường hợp kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán

và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửachữa các sai sót trọng yếu hoặc kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thủ tụckiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát Đánh giá cuốicùng về rủi ro kiểm soát dựa trên những thử nghiệm cơ bản và các bằng chứngkiểm toán khác được thực hiện sau khi kiểm toán viên tiến hành các thử nghiệmkiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán

và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện thiết kế và thực hiện

1.1.2.3 Rủi ro phát hiện

Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp màtrong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không pháthiện ra được

Alvin A.Arens đưa ra khái niệm về rủi ro phát hiện (trong cuốn Auditing –

An integrated Approach) như sau: rủi ro phát hiện là rủi ro kiểm toán viên thấtbại trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu trên các báo cáo tài chính saukhi áp dụng các thủ tục kiểm toán với giả định hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng cũng không có khả năng phát hiện và sửa chữa các sai phạm đó

Mức độ rủi ro phát hiện có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với mức độ rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong mô hình rủi ro kiểm toán Việc đánh giá mức

độ rủi ro phát hiện dựa trên cơ sở các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểmsoát Tuy nhiên, ngược lại với hai loại rủi ro này, kiểm toán viên phải có tráchnhiệm thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập các bằng chứng kiểm toánnhằm mục đích quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, rủi ro phát hiện có ý nghĩa rất quan trọng,

có liên quan trực tiếp đến thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên và qua đó quyếtđịnh đến bằng chứng mà kiểm toán viên lập kế hoạch thu thập trong suốt quátrình thực hiện kiểm toán Mức độ rủi ro phát hiện là khác nhau đối với các

ro này ngay cả khi kiểm toán viên kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số

dư tài khoản

1.1.3 Mô hình rủi ro kiểm toán

Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán và các thành phần của rủi ro kiểm toán cóthể được phản ánh qua mô hình rủi ro sau đây:

Tuy nhiên mô hình trên ít được sử dụng do rủi ro kiểm toán thường đượckiểm toán viên xác định trước và khó thay đổi trong quá trình kiểm toán.Vì vậy,kiểm toán viên mong muốn xác định rủi ro phát hiện (DR) để lập kế hoạch kiểmtoán hơn là điều chỉnh rủi ro phát hiện theo rủi ro kiểm toán (AR) đã định trước.Mặt khác, rủi ro tiềm tàng (IR) và rủi ro kiểm soát (CR) có tính chất cố hữu,kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá chứ không thể tác động vào nó Vì vậy, môhình rủi ro kiểm toán ở trên không thể hiện được tính chất “tác động được” củakiểm toán viên vào rủi ro phát hiện Do vậy, để phục vụ tốt hơn cho việc lập kếhoạch kiểm toán và xét trong mối quan hệ với bằng chứng kiểm toán, mô hình rủi

ro kiểm toán thường được sử dụng ở dạng sau:

CR IR

AR DR





Với mô hình này, rủi ro phát hiện (DR) là đối tượng chính cần quan tâm củakiểm toán viên Mô hình này thể hiện rõ nhất mối quan hệ trực tiếp giữa rủi rophát hiện (DR) với rủi ro kiểm toán (AR) cũng như tính chất “tác động được” củarủi ro phát hiện Mặt khác, nó còn biểu hiện được mối quan hệ giữa rui ro pháthiện (DR) với số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong quá trình kiểmtoán Sau khi tính được ra rủi ro phát hiện (DR) kiểm toán viên sẽ xác định đượckhối lượng công việc và số lượng bằng chứng cần thu thập để thỏa mãn rủi rophát hiện trên.

1.1.4 Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Trong mỗi cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán thường được kiểm toán viên xác

định từ trước hay chính là rủi ro kiểm toán mong muốn Nên mô hình kiểm toán

ở trên sẽ thành:

CR IR

DAR DR

Trình độ của kiểm toán viên hay chi phí của cuộc kiểm toán là 2 yếu tố chínhảnh hưởng tới việc đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn Nhưng dù thế nàokiểm toán viên cũng phải xác định mức rủi ro đủ thấp để khi báo cáo kiểm toánphát hành, những người quan tâm có thể tin tưởng và sử dụng nó

1.2 Lý luận chung về bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1 Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

A, Khái niệm bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng là một thuật ngữ xuất hiện trong rất nhiều lĩnh vực khácnhau, đặc biệt là trong các hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về một vấn đề cụthể Bằng chứng có thể tồn tại dưới nhiều hình thức như văn bản, lời nói hoặchành động…

Trong Luật học, bằng chứng được xem là các loại chứng cớ khác nhau đưa ratrước tòa nhằm mục đích hỗ trợ bên nguyên đơn hoặc người bào chữa trong một

vụ kiện, bằng chứng được đưa ra đòi hỏi phải có tính xác đáng, phù hợp và có giátrị pháp lý (Evidence law in the trial process – Margaret T.Stopp)

Xét trên góc độ hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính, trước hết có thể thấythực chất của hoạt động này là quá trình thu thập và đánh giá các bằng chứng vềcác báo cáo tài chính của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác nhận vàbáo cáo về mức độ phù hợp của các báo cáo này với các chuẩn mực đã được thiếtlập Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thuthập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toánviên hình thành nên ý kiến của mình (chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500)

Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, là cơ sở hình thành nên

ý kiến kết luận kiểm toán Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quankiểm toán nhà nước, cơ quan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở đểgiám sát, đánh giá chất lượng hoạt động của kiểm toán viên trong quá trình thựchiện kiểm toán Bằng chứng kiểm toán có tính đa dạng và có thể được thu thập từnhiều nguồn khác nhau, bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tàichính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác

B, Ý nghĩa và vai trò của bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán có ý nghĩa vô cùng quan trọng trong việc đưa ra ý kiến,quyết định của kiểm toán viên về hoạt động được kiểm toán Bằng chứng kiểm

toán là một trong những yếu tố quyết định độ chính xác, rủi ro trong quyết địnhcủa kiểm toán viên.

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở giám sát và đánh giá chất lượng của cuộc kiểmtoán.Vì vậy, đòi hỏi kiểm toán viên phải thu thập thông tin đầy đủ và thích hợplàm cơ sở để đưa ra các ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đơn vị đượckiểm toán Sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụ thuộc trước hết vàoviệc thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng của kiểm toán viên Một khi kiểmtoán viên không thu thập đầy đủ và đánh đúng các bằng chứng thích hợp thì kiểmtoán viên khó có thể đưa ra một nhận định xác đáng về đối tượng đựơc kiểmtoán Kết luận của kiểm toán viên khó có thể đúng với thực trạng đối tượng đượckiểm toán nếu như bằng chứng thu được là quá Ýt hay bằng chứng không phùhợp, có độ tin cậy không cao

C, Phân loại bằng chứng kiểm toán

Do thực tế có rất nhiều loại bằng chứng, để giúp cho việc sử dụng và thu thậpđược tiện lợi thì viêc phân loại bằng chứng là rất cần thiết Có thể tiến hành phânloại bằng chứng theo các cách sau:

Phân loại bằng chứng theo nguồn hình thành :

Phân loại bằng chứng theo nguồn hình thành là việc phân loại dùa nguồn gốccủa thông tin, tài liệu có liên đến báo cáo tài chính mà kiểm toán viên thập đượctrong quá trình kiểm toán Trong cách phân loại này bằng chứng lại bao gồm:Bằng chứng do đơn vị kiểm toán phát hành và luân chuyển nội bộ đó là bảngchấm công, sổ thanh toán tiền lương, sổ tổng hợp, sổ số dư sổ chi tiết, phiếu kiểmtra sản phẩm, vận đơn Nguồn cung cấp này là bằng chứng phổ biến vì nó cungcâp bằng chứng với tốc độ nhanh và chi phí thấp Do bằng chứng này có nguồngốc từ nội bộ của doanh nghiệp nên bằng chứng này chỉ thực sự đủ tin cậy, khikiểm soát nội bộ có hiệu lực thực sự, do vậy tính thuyết phục của chúng khôngcao

Bằng chứng do các dối tượnh khác phát hành, lưa trữ tại đơn vị như: hoá đơnbán hàng, biên bản bàn giao tài sản, hoá đơn mua hàng

Bằng chứng có tính thuyết cao bởi nó được tạo từ bên ngoài.Tuy nhiên, loạibằng chứng này vẫn có khả năng bị tẩy xoá, thêm bớt ảnh hưỏng đến độ tin cậycủa đối với hoạt động kiểm soát trong nội bộ của doanh nghiệp.

Bằng chứng do đơn vị phát hành nhưng lại được lưu chuyển ở bên ngoài như:các uỷ nhiệm chi, thu, hoá dơn bán hành Bằng chứng này mang tính thuyết phụccao

Bằng chứng do dơn vị bên ngoài phát hành và lưa giữ Bằng chứng này thuthập được do gửi thư xác nhận Đây là bằng chứng thu thập được có chất lượngcao, vì được thu thập trực tiếp bởi các kiểm tóan viên Nó bao gồm một số loạisau: Bảng xác nhân nợ, xác nhận các khoản phải thu, xác nhận của ngân hàng về

số dư tiền gửi

Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp khai thác và phát hiện như

tự kiểm kê kho, bãi đong,đo, đếm, kiểm kê tài sản, quan sát về hoạt động của hệthống nội bộ

Phân loại bằng chứng theo tính thuyết phục.

Do bằng chứng kiểm toán được sử dụng trực tiếp để đưa ra ý kiến khác nhau

về tính trung thực của các báo tài chính do đơn vị kiểm toán phát hành Vì vậy,khi kiểm toán kiểm toán viên cần xem xét đến độ tin cậy của chúng Các loại ýkiến mà kiển toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán sẽ có độ tương ứng vớimức độ thuyết phục của bằng chứng Ở cách phân loại này bằng chứng kiểm toán

có thể chia thành:

Bằng chứng có tính thuyêt phục hoàn toàn, thường là những bằng chứng dokiểm toán viên tiến hành tù kiểm kê đánh giá và quan sát Bằng chứng nàythừơng được đánh giá là khách quan, chính xác và đầy đủ Dùa vào những bằngchứng này kiểm toán viên đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần

Bằng chứng thuyết phục từng phần như bằng chứng thu được từ phỏng vấncần phải phân tích và kiểm tra lại Các bằng chứng này thường được bảo đảm bởi

hệ thống nội bộ, khi sử dụng các bằng chứng này kiểm toán chỉ có thể đưa ra ýkiến chấp nhận từng phần

Bằng chứng không có tính thuyết phục đó là những bằng chứng không có giátrị cho kiểm toán viên đưa ra các ý kiến, quyết định Bằng chứng đó có thể dophỏng vấn ở người quản lí, ban quản trị.

1.2.2 Đặc trưng của bằng chứng kiểm toán

Vấn đề quan trọng nhất đối với kiểm toán viên và các công ty kiểm toán làthu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để hình thành nên ý kiến củaminh về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán Do vậy bằng chứng kiểmtoán có ảnh hưởng trực tiếp đến các kết luận kiểm toán Điều này đòi hỏi bằngchứng kiểm toán phải có tính thuyết phục

Các yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán là tínhhiệu lực, tính đầy đủ và tính đúng kỳ

A, Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán

Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằngchứng kiểm toán Tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán không thể được cảithiện bằng cách chọn một quy mô mẫu lớn hơn hoặc các khoản mục ở các tổngthể khác nhau, nó chỉ có thể được cải thiện bằng cách lựa chọn các thủ tục kiểmtoán phù hợp và có chứa một hoặc nhiều hơn sáu đặc điểm sau đây của một bằngchứng đáng tin cậy

Thứ nhất là tính thích đáng, bằng chứng phải gắn liền hoặc thích hợp với

mục tiêu mà kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có tính thuyết phục Tínhthích đáng chỉ có thể được xem xét trong mối quan hệ với các mục tiêu kiểm toánđặc thù Một bằng chứng có thể phù hợp với mục tiêu này nhưng lại không phùhợp với mục tiêu khác

Thứ hai là tính độc lập của nguồn cung cấp, bằng chứng có nguồn gốc

càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực Ví dụ, bằngchứng thu được từ các nguồn độc lập bên ngoài (như bảng sao kê ngân hàng, xácnhận cuả ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản công nợ, hóa đơn muahàng…) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán có được nhờ khách hàng

cung cấp (tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu liên quan đến hoạt động kiểmtoán).

Thứ ba là tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ, bằng chứng thu

được trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt có độ tin cậy caohơn so với bằng chứng kiểm toán thu được trong điều kiện hệ thống này hoạtđộng kém hiệu quả

Thứ tư là về kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên, bằng chứng do kiểm

toán viên thu được một cách trực tiếp thông qua quá trình quan sát thực tế, tínhtoán và điều tra có giá trị hơn các thông tin thu được một cách gián tiếp

Thứ năm là trình độ cũng như phẩm chất của các cá nhân cung cấp thông

tin, mặc dù nguồn cung cấp thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ đáng tin cậy khi

mà người cung cấp có đủ trình độ Vì lý do này mà xác nhận từ ngân hàng và luật

sư bao giờ cũng đáng tin cậy hơn từ phía những cá nhân không thông thạo việckinh doanh

Thứ sáu là mức độ khách quan, những bằng chứng khách quan đáng tin

cậy hơn so với những bằng chứng đòi hỏi những xét đoán chủ quan để xác địnhxem chúng có chính xác hay không

B, Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán

Đầy đủ là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứngkiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán Số lượng và chủng loạibằng chứng kiểm toán cần thu thập ảnh hưởng đến tính đầy đủ của nó Với mộtthủ tục kiểm toán đã định bằng chứng thu được từ một mẫu có nhiều cá thể hơn

sẽ đầy đủ hơn khi thu được từ một mẫu có ít cá thể hơn Kiểm toán viên phải cânnhắc những yếu tố sau khi xem xét tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán

Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán, bằng chứng có độ tin

cậy càng thấp thì càng cần thu thập nhiều Một (một số ít) bằng chứng có độ tincậy thấp chưa đủ để có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán

cụ thể

Thứ hai là tính trọng yếu, đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng yếu

thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều Nhiệm vụ của kiểmtoán viên là phát hiện mọi sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tàichính Các đối tượng cụ thể được xem là trọng yếu thường là các khoản mục cógiá trị lớn Nếu sai sót xảy ra ở những đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọngyếu tới báo cáo tài chính Ngược lại, ở các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có saiphạm thì khó ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chính

Thứ ba là mức độ rủi ro, những đối tượng cụ thể (khoản mục, bộ phận,

nghiệp vụ…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểmtoán phải thu thập càng nhiều và ngược lại Khoản mục có mức độ rủi ro cao khi

hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động yếu thường là khoản mục vốn bằng tiền Đểphát hiện được đa số sai phạm, cần tăng cường kiểm toán chi tiết đối với khoảnmục và lượng bằng chứng thu được Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộhoạt động tốt, khoản mục dễ có sai phạm là khoản mục hàng tồn kho và để giảmthiểu rủi ro, kiểm toán viên cần tăng cường kiểm tra chi tiết, và do đó tăng lượngbằng chứng thu thập được

C, Tính đúng kỳ của bằng chứng kiểm toán

Tính đúng kỳ của bằng chứng kiểm toán thể hiện ở hoặc thời gian bằngchứng được thu thập hoặc thời kỳ các báo cáo tài chính được kiểm toán Đối vớicác tài khoản trên bảng cân đối kế toán, bằng chứng kiểm toán sẽ thuyết phụchơn nếu được thu thập gần ngày lập bảng cân đối Ví dụ sự kiểm kê của kiểmtoán viên đối với các loại chứng khoán vào ngày lập bảng cân đối kế toán sẽ cótính thuyết phục hơn nếu kiểm tra vào hai tháng trước đó Tương tự với các tàikhoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, bằng chứng sẽ có tính thuyết phục hơnnếu mẫu được lấy trong suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phầncủa cả kỳ Ví dụ mẫu ngẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm

sẽ có tính thuyết phục hơn mẫu được lấy từ sáu tháng đầu năm

Như vậy sức thuyết phục của bằng chứng kiểm toán chỉ có thể được đánhgiá sau khi xem xét tổng hợp tính hiệu lực, tính đầy đủ và tính đúng kỳ Một mẫu

đúng lúc Tương tự, một mẫu lớn nhưng gồm các bằng chứng không đáng tin cậycũng không có tính thuyết phục.

Mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể được đánh giá theo nguyên tắc sau:

 Bằng chứng có nguồn gốc từ bên ngoài đơn vị đáng tin cậy

hơn bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong;

 Bằng chứng có nguồn gốc từ bên trong đơn vị có độ tin cậy cao hơnkhi hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hiệu quả;

 Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập có độ tin cậy cao hơn bằngchứng do đơn vị cung cấp;

 Bằng chứng dưới dạng văn bản, hình ảnh đáng tin cậy hơn bằng chứngghi lại lời nói

1.2.3 Phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán

Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là kiểm toán viên dùng cácphương pháp kỹ thuật để thu thập các bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ.Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500, bằng chứng kiểm toán được thuthập từ sự phối hợp hài hòa giữa phương pháp kiểm tra các thủ tục kiểm soát vàphương pháp kiểm tra số liệu, trong một số trường hợp, bằng chứng kiểm toán cóthể được thu thập duy nhất từ phương pháp kiểm tra chi tiết số liệu Cụ thể cácphương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chính bao gồm:Kiểm tra, Quan sát, Điều tra, Xác nhận, Tính toán, Quy trình phân tích

1.2.3.1 Các phương pháp thu thập bằng chứng

A, Phương pháp kiểm tra

Kiểm tra là việc soát xét chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tàiliệu có liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản cố định hữu hình Việc kiểm tranói trên cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao hay thấp tùy thuộc vào nội dung,nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc vào hiệu quả của hệ thống kiểm soátnội bộ đối với quy trình xử lý tài liệu đó Bốn nhóm tài liệu chủ yếu sau đây cungcấp cho kiểm toán viên các bằng chứng với độ tin cậy khác nhau: