Ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của các doanh nghiệp nhỏ và vừa việt nam

TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

Ảnh hưởng từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán

Theo Yuen (2004), sự rõ ràng của mục tiêu dự toán (Budget goal clarity) là việc mục tiêu này có được diễn đạt đủ rành mạch, cụ thể và chi tiết để đảm bằng rằng nhà quản lý có trách nhiệm hiểu được và thực hiện được mục tiêu Tương tự như vậy,Kenis (1979) cho rằng sự rõ ràng của mục tiêu dự toán được biểu thị bằng việc các nhà quản lý bộ phận có thể hiểu được những tuyên bố của cấp trên về các mục tiêu mà họ cần thực hiện Cũng theo Kenis (1979) mức độ rõ ràng của mục tiêu được biểu hiện bằng việc nhà quản lý bộ phận có thể trả lời được hai câu hỏi cơ bản:

(1) Nhiệm vụ được giao là gì?

(2) Cần làm những gì để thực hiện được mục tiêu được giao?

Trong những nghiên cứu tiền nhiệm về mối quan hệ giữa dự toán và kết quả hoạt động của doanh nghiệp thì sự rõ ràng của mục tiêu dự toán là một trong những vấn đề thường xuyên được tìm hiểu Tồn tại không ít những nghiên cứu trong nhiều năm qua đã tìm hiều và chỉ ra mối quan hệ có ý nghĩa giữa sự rõ ràng của mục tiêu dự toán và kết quả hoạt động doanh nghiệp như nghiên cứu của Kenis (1979), Hirst (1981 và 1987); Yuen (2004); Ivancevich and Mc Mahon (1982) Sự tồn tại hướng nghiên cứu về ảnh hưởng từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp đều xuất phát từ chức năng lập kế hoạch của dự toán.

Dự toán là một công cụ quản lý tổng hợp và chức năng đầu tiên của dự toán đó là lập kế hoạch Nhà quản trị cấp cao trong doanh nghiệp có thể đưa ra các mục tiêu kinh doanh nhưng để thực hiện được những mục tiêu đó, chúng phải được cụ thể hóa thành những chỉ tiêu tài chính một cách rõ ràng, chi tiết cho từng cá nhân, từng bộ phận trong doanh nghiệp Đó chính là chức năng lập kế hoạch trong dự toán sản xuất kinh doanh. Việc quản lý các cá nhân, các bộ phận dựa trên các chỉ tiêu dự toán vẫn là phương thức được sử dụng phổ biến trong các doanh nghiệp Chính vì vậy việc mô tả mục tiêu dự toán rõ ràng thực sự ảnh hưởng lớn tới kết quả hoạt động Nếu mục tiêu dự toán được thiết kế rõ ràng có thể làm cho quá trình thực hiện các mục tiêu dễ dàng hơn, thúc đẩy động lực làm việc đối với các nhà quản lý Ngược lại, nhà quản lý khó có thể thực hiện được những mục tiêu dự toán được mô tả một cách mơ hồ Điển hình như nghiên cứu của Kenis (1979) đã khẳng định cho luận điểm này.

Cụ thể, trong nghiên cứu của mình, Kenis (1979) thực hiện khảo sát bằng bảng hỏi đối với 500 nhà quản lý từ các công ty sản xuất tại thành phố Philadenphia, Mỹ trong đó 298 phiếu trả lời được thu thập Bằng phương pháp phân tích hồi quy tuyến tính từ dữ liệu thu thập được, tác giả chỉ ra rằng mục tiêu dự toán càng được thiết kế rõ ràng thì kết quả hoạt động càng tăng Trong đó mức độ rõ ràng của mục tiêu dự toán được đo lường thông qua nhận định của các nhà quản lý đối với khả năng hiểu nội dung, thứ tự ưu tiên và cách thức thực hiện mục tiêu theo mức độ từ 1- Rất không đồng ý tới 5-

.Rất đồng ý Tương tự như vậy kết quả hoạt động cũng được đo lường bằng thang đoLikert 5 mức độ từ thấp tới cao đối với thái độ chấp hành dự toán (Moncur,1975);động lực hoạt động từ dự toán (Hackman,1971); cảm giác hài lòng với công việc(Smith,1969); thái độ tham gia vào dự toán (Kahn,1964) và đặc biệt là mức độ đạt được mục tiêu dự toán do chính tác giả phát triển.

Kết quả nghiên cứu của Kenis (1979) cũng được ủng hộ trong rất nhiều nghiên cứu đi sau như Simon (1997), Qi (2010), Lu (2011), Faith (2013) và Jamil (2015) Cụ thể nghiên cứu của Qi (2010) thực hiện trên các DNNVV tại Trung Quốc, quốc gia có nền kinh tế đang chuyển đổi cũng cho kết quả tương tự Dựa trên kết quả phân tích hồi quy đối với dữ liệu thu thập từ 75 phiếu trả lời của các nhà quản lý DNNVV tại ba tỉnh

Hồ Nam, Hồ Bắc và Quảng Đông, nghiên cứu chỉ ra rằng sự rõ ràng của mục tiêu dự toán càng cao thì khả năng đạt được mục tiêu dự toán càng lớn cũng như sự hài lòng với công việc của nhà quản lý càng cao Tuy nhiên những nghiên cứu đi sau đã mở rộng hơn rất nhiều so với nghiên cứu của Kenis (1979) trên phương diện đo lường kết quả hoạt động Điển hình như nghiên cứu của Jamil (2015) đã bổ sung tốc độ tăng doanh thu và tốc độ tăng lợi nhuận khi đo lường kết quả hoạt động trong mỗi quan hệ với sự rõ ràng của mục tiêu dự toán Kết quả nghiên cứu của Jamil (2015) thực hiện đối với 68 doanh nghiệp có quy mô nhỏ tại Ấn Độ cho thấy sự rõ ràng của mục tiêu dự toán càng cao thì tốc độ tăng doanh thu và tốc độ tăng lợi nhuận của các doanh nghiệp càng lớn Trong khi đó nghiên cứu của Faith (2013) lại sử dụng tỷ lệ sinh lời trên tổng tài sản (ROA) khi đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính và cũng tìm thấy mối quan hệ thuận chiều với sự rõ ràng của mục tiêu.

Theo một cách tiếp cận khác, những nghiên cứu của Yuen (2004) lại chỉ ra rằng sự rõ ràng của mục tiêu dự toán còn ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp và của nhà quản lý thông qua việc hạn chế sự phát sinh dự toán lỏng. Trong đó dự toán lỏng là việc các nhà quản lý bộ phận cố tình điều chỉnh cho các mục tiêu dự toán trở nên dễ dàng hơn bằng cách hạ thấp các chỉ tiêu kết quả cũng như nâng cao các chỉ tiêu về nguồn lực sử dụng (Dunk, 1993) Sự hình thành dự toán lỏng sẽ làm giảm động lực làm việc của các nhà quản lý và tác động tiêu cực tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp (Yuen, 2004) Cụ thể, khi thực hiện nghiên cứu đối với các nhà quản trị khách sạn tại Macau, bằng phương pháp hồi quy tác giả đã chỉ ra rằng sự rõ ràng của mục tiêu dự toán là một trong những yếu tố tác động mạnh và ngược chiều tới khuynh hướng phát sinh dự toán lỏng trong quản lý với hệ số Beta là -0.6078 Điều đó có nghĩa rằng mục tiêu dự toán càng rõ ràng thì khả năng phát sinh dự toán lỏng càng thấp (Yuen, 2004).

Như vậy nghiên cứu về ảnh hưởng từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp và kết quả hoạt động của nhà quản lý là một trong những hướng nghiên cứu được thực hiện khá phổ biến Tại đó sự đa dạng trong đo lường kết quả hoạt động là cơ sở tạo nên sự khác biệt giữa các nghiên cứu theo hướng này Bên cạnh những nghiên cứu tìm hiểu ảnh hưởng trực tiếp từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp (Kenis, 1979), cũng có những nghiên cứu tìm hiểu ảnh hưởng gián tiếp thông qua khuynh hướng sử dụng dự toán lỏng (Yuen, 2004) Phương pháp phân tích hồi quy tuyến tính là phương pháp phân tích được sử dụng phổ biến trong các nghiên cứu tiền nhiệm để chỉ ra mối liên hệ giữa sự rõ rằng của mục tiêu dự toán với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Song phương pháp này không chỉ rõ mối liên hệ giữa sự rõ ràng của mục tiêu dự toán với biến nghiên cứu khác cùng tác động tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Ảnh hưởng từ mức độ khó trong mục tiêu dự toán

Song song với sự rõ ràng của mục tiêu dự toán, mức độ khó của mục tiêu cũng là khía cạnh được tìm hiểu rất nhiều trong những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động Mức độ khó của mục tiêu dự toán (Budget goal difficulty) hay độ chặt của mục tiêu được biểu thị bằng nhận định của nhà quản lý bộ phận về việc họ cần sử dụng ít hay nhiều kỹ năng, thời gian, công sức để thực hiện được các mục tiêu đó Độ khó của mục tiêu dự toán có liên quan trực tiếp tới khả năng nhà quản lý có thể thực hiện mục tiêu được giao hay không hay nói cách khác đó chính là tính khả thi của mục tiêu dự toán (Kenis, 1979).

Theo Kenis (1979), khi mục tiêu dự toán được nhà quản lý đánh giá là dễ dàng thường không tạo nên tính thách thức và đồng thời cũng làm giảm động lực đối của họ trong công việc Tuy nhiên khi mục tiêu dự toán được thiết kế quá cao, quá khó để thực hiện lại tạo cho nhà quản lý nghi ngờ về tính khả thi của mục tiêu từ đó ảnh hưởng tiêu cực tới sự hài lòng của họ đối với công việc cũng như làm giảm kết quả hoạt động Thực tế, khi thực hiện nghiên cứu trên 500 nhà quản lý tới từ các doanh nghiệp sản xuất tại Philadenphia, tác giả đã ra giả thuyết về mối quan hệ ngược chiều giữa độ khó của mục tiêu dự toán và các kết quả hoạt động của doanh nghiệp như kết quả thực hiện dự toán, sự hài lòng với công việc, động lực từ dự toán và hiệu năng chi phí Kết quả nghiên cứu cho thấy độ khó của mục tiêu dự toán thực sự có mối quan hệ thuận chiều có ý nghĩa với động lực làm việc từ dự toán nhưng lại có quan hệ ngược chiều đối với sự hài lòng với công việc của nhà quản lý và kết quả thực hiện dự toán.Bằng việc sử dụng nhiều mô hình hồi quy đa biến, Kenis (1979) đã giải quyết được mối liên hệ trực tiếp giữa mức độ khó của mục tiêu dự toán với từng biến phụ thuộc nói trên Tuy nhiên nghiên cứu chưa xem xét vai trò trung gian của động lực từ dự toán, sự hài lòng với công việc của nhà quản lý trong mối liên hệ giữa độ khó của mục tiêu dự toán và kết quả hoạt động doanh nghiệp.

Tiếp tục phát triển hướng nghiên cứu của Kenis (1979), những nghiên cứu sau này của các tác giả như Hirst (1981, 1990); Mia (1989); Qi (2010), Joshua (2013); Hemsing and Baker (2013), Martin (2015) và Jamil (2015) cũng tìm thấy mối liên hệ giữa độ khó của mục tiêu dự toán và kết quả hoạt động doanh nghiệp nhưng chiều hướng tác động lại rất khác nhau Nghiên cứu của Hirst (1990) là một ví dụ, kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng độ khó của mục tiêu dự toán sẽ có ảnh hưởng tích cực tới kết quả thực hiện dự toán của doanh nghiệp khi tương tác với sự phản hồi thông tin từ dự toán Theo đó tác giả thực hiện nghiên cứu định lượng trên cơ sở thông tin thu thập bằng bảng hỏi đối với 44 nhà quản lý cấp cao trong ngành bất động sản tại Anh Kết quả phân tích cho thấy việc thiết lập mục tiêu dự toán có độ khó cao và thông tin phản hồi từ dự toán không nâng cao kết quả thực hiện dự toán một cách độc lập nhưng sự tương tác giữa hai yếu tố này lại cho kết quả ngược lại Điều đó nghĩa rằng nâng cao độ khó mục tiêu dự toán kết hợp với tăng cường mức độ thông tin phản hồi sẽ làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Trong khi đó nghiên cứu của Martin (2015) lại cho thấy độ khó của mục tiêu có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp thông qua trên mẫu 97 nhà quản lý doanh nghiệp tại Đức bằng phương pháp hồi phân tích quy tuyến tính và hồi quy phi tuyết tính Cụ thể, kiểm định bằng mô hình hồi quy tuyến tính, nghiên cứu chỉ ra rằng độ khó của mục tiêu có quan hệ thuận chiều và có ý nghĩa thống kê đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Kiểm định bằng mô hình hồi quy phi tuyến tính mối quan hệ thuận chiều giữa hai yếu tố chỉ được khẳng định khi có sự kiểm soát của biến số đo lường tính linh hoạt trong mục tiêu Nếu như nghiên cứu của Hirst (1990) sử dụng mức độ thực hiện dự toán để đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp tương tự như nghiên cứu của Kenis (1979) thì nghiên cứu của Martin (2015) lại phát triển nghiên cứu trên cơ sở đo lường kết quả hoạt động bằng ROA, một chỉ tiêu phản ánh kết quả tài chính của doanh nghiệp.

Trước đó trong nghiên cứu của Qi (2010) thực hiện trên các DNNVV Trung Quốc, tác giả cũng kế thừa mô hình nghiên cứu của Kenis (1979) và phát triển thêm thang đo kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính là tốc độ tăng doanh thu và tốc độ tăng lợi nhuận Kết quả cho thấy độ khó của mục tiêu dự toán không chỉ có tác động tích cực tới động lực làm việc của nhà quản lý như Kenis (1979) đã chỉ ra mà còn làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính Nói cách khác độ khó của mục tiêu càng cao thì tốc độ tăng lợi nhuận và doanh thu của doanh nghiệp càng lớn.

Như vậy mối quan hệ giữa độ khó của mục tiêu dự toán với kết quả hoạt động doanh nghiệp đã được khẳng định khá rõ nét trong nhiều nghiên cứu tiền nhiệm Tuy nhiên sự không thống nhất trong kết quả nghiên cứu chính là tiền đề cho những nghiên cứu đi sau tiếp tục kế thừa và phát triển hướng nghiên cứu Độ khó của mục tiêu dự toán có thể có tác động tích cực tới động lực làm việc và làm gia tăng kết quả hoạt động doanh nghiệp như đã chỉ ra trong nghiên cứu của Qi (2010), Hirst (1990) hayMartin (2015) Nhưng độ khó của mục tiêu dự toán cũng có thể tạo nên áp lực công việc và ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả hoạt động doanh nghiệp như kết quả nghiên cứu của Kenis (1979) Cùng với đó việc mở rộng thang đo đối với kết quả hoạt động doanh nghiệp cũng là nền tảng cho việc phát triển hướng nghiên cứu mới như nghiên cứu củaMartin (2015), Jamil (2015).

Ảnh hưởng từ sự phản hồi thông tin dự toán

Dự toán là công cụ tổng hợp thực hiện đồng thời nhiều chức năng quản lý trong đó nổi bật là chức năng lập kế hoạch và chức năng kiểm tra, kiểm soát Trên cơ sở đó, trong những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, sự phản hồi thông tin dự toán cũng được rất nhiều tác giả tập trung tìm hiểu Hàng loạt những nghiên cứu của Caroll and Tosy (1970); Kenis (1979); Brownell (1981); Lukka (1988); Kren (1992), Chong and Chong (2002); Elhamma

(2015) là điển hình cho hướng nghiên cứu này.

Theo Hirst and Lowy (1990), sự phản hồi thông tin dự toán (Budgetary feedback) được hiểu là tần suất mà nhà quản lý bộ phận nhận được thông tin đánh giá về việc họ đã hoàn thành hay không hoàn thành các chỉ tiêu dự toán được giao Cũng theo hai tác giả sự phản hồi thông tin từ dự toán có ảnh hưởng trực tiếp cũng như gián tiếp tới kết quả hoạt động doanh nghiệp thông qua việc thiết lập mục tiêu dự toán ở mức độ khó cao Thực hiện phân tích hồi quy tuyến tính trên mẫu nghiên cứu tương đối nhỏ với 44 nhà quản lý các doanh nghiệp tại New South Wales, Hirst and Lowy

(1990) đã chỉ ra rằng sự phàn hồi thông tin dự toán có quan hệ ngược chiều với kết quả hoạt động của doanh nghiệp nhưng khi tương tác với độ khó của mục tiêu dự toán thì chiều hướng tác động lại đổi chiều Điều đó có nghĩa rằng, việc thiết lập mục tiêu dự toán có độ khó cao kết hợp với việc tăng cường mức độ phản hồi thông tin dự toán sẽ làm cho kết quả hoạt động của doanh nghiệp tăng lên Trong đó, kết quả hoạt động của doanh nghiệp được đo lường dựa trên đánh giá của nhà quản lý về mức độ hoàn thành các chỉ tiêu dự toán được dao trên 7 mức độ từ không bao giờ hoàn thành tới luôn luôn hoàn thành Kết quả nghiên cứu của Hirst and Lowy (1990) được phát triển trên nền tảng nghiên cứu tiền nhiệm của Kenis (1979) nhưng đã bổ sung và làm rõ nét hơn ảnh hưởng từ sự phản hồi thông dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Nghiên cứu của Kenis (1979) trước đó xem xét sự phản hồi thông tin dự toán như một khía cạnh đặc trưng của dự toán trong doanh nghiệp Khi thực hiện phân tích tác động trực tiêp từ nhân tố này tới các kết quả hoạt động bằng mô hình hồi quy tuyến tính, tác giả chỉ thu được kết quả về tác động thuận chiều giữa sự phản hồi thông tin dự toán với động lực từ dự toán và sự hài lòng với công việc của nhà quản lý Rõ ràng, nếu nhà quản lý không được phản hồi về kết quả thực hiện mục tiêu được giao thì họ sẽ không cảm nhận được những nỗ lực của họ là thành công hay thất bại từ đó làm giảm động lực làm việc và giảm sự hài lòng với công việc được giao (Becker và Green, 1962) Tuy nhiên khi kiểm định giả thuyết về tác động tích cực giữa sự phản hồi từ dự toán với kết quả thực hiện dự toán, Kenis (1979) lại không chỉ ra được mối quan hệ đảm bảo mức ý nghĩa thống kê Trong đó, sự phản hồi thông tin dự toán được tác giả đo lường bằng thang đo Likert 7 mức độ trên ba khía cạnh:

+ Mức độ thường xuyên nhận được phản hồi về thành tích khi hoàn thành các mục tiêu dự toán được giao.

+ Mức độ thông tin được cung cấp về chênh lệch giữa mục tiêu dự toán với kết quả thực tế và những hướng dẫn xử lý chênh lệch.

+ Mức độ nhận biết của nhà quản lý cấp trên đối vơi kết quả hoạt thực hiện dự toán của nhà quản lý cấp dưới thuộc phạm vi thẩm quyền.

Trong khi đó nghiên cứu của Chong and Chong (2002) cũng kế thừa thang đo mức độ phản hồi thông tin dự toán từ nghiên cứu của Kenis (1979) nhưng lại xem xét nhân tố này như một biến điều tiều trong mối quan hệ giữa sự tham gia của nhà quản lý vào quy trình dự toán với kết quả hoạt động Nghiên cứu được thực hiện trên mẫu phỏng vấn là 120 quản lý cấp trung tại 80 công ty sản xuất tại Perth, Austrilia và kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng mức độ tham gia của các cấp quản lý vào quy trình dự toán sẽ làm gia tăng mức độ thường xuyên đạt mục tiêu dự toán của nhà quản lý nếu như có sự tác động của mức độ phản hồi thông tin cao.

Theo một cách tiếp cận khác nghiên cứu của Lu (2011) xem xét mức độ thông tin phản hồi từ dự toán như một phần trong nhận thức nhà quản lý với dự toán sản xuất kinh doanh Kết quả nghiên cứu thu được từ dữ liệu khảo sát đối với nhà quản các bệnh viện công tại Trung Quốc cho thấy mức độ phản hồi thông tin dự toán càng cao thì động lực và thái độ của nhà quản lý với dự toán cũng tăng lên tương ứng Thông qua đó, nghiên cứu cũng chứng minh ảnh hưởng tích cực gián tiếp từ sự phản hồi thông tin dự toán tới kết quả thực hiện dự toán Bên cạnh đó, sự phản hồi thông tin dự toán càng cao cũng làm hạn chế khuynh hướng phát sinh dự toán lỏng trong quản lý

(Lu, 2011) Tuy nhiên việc hạn chế phát sinh dự toán lỏng này chưa chứng minh được mối quan hệ có ý nghĩa tới kết quả thực hiện dự toán.

Không chỉ có những nghiên cứu ngoài nước mà những nghiên cứu trong nước cũng rất nhấn mạnh vể ảnh hưởng từ sự phản hồi thông tin dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Mặc dù không trực tiếp đo lường mức độ ảnh hưởng từ sự phản hồi thông tin dự toán tới kết quả hoạt động nhưng những nghiên cứu của Giang Thị Xuyên (2002), Phạm Thị Thủy (2007), Trần Trung Tuấn (2016) đều khẳng định vai trò quan trọng của dự toán sản xuất kinh doanh trong hệ thống thông tin kế toán quản trị doanh nghiệp nói chung và đối với chức năng kiểm tra kiểm soát nói riêng Cụ thể, nghiên cứu của Phạm Thị Thủy (2007) nêu rõ dự toán là công cụ quan trọng đối với việc phân tích các biến động về chi phí nguyên vật liệu; chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung…từ đó cung cấp thông tin hữu ích cho hoạt động kiểm soát chi phí tại các bộ phận cũng như toàn bộ doanh nghiệp Tác giả cũng gợi ý rằng việc cung cấp thông tin về biến động chi phí sẽ là cơ sở để nhà quản lý bộ phận cụ thể là quản lý bộ phận sản xuất kiểm soát chi phí tốt hơn từ đó nâng cao kết quả hoạt động của doanh nghiệp Với cách giải quyết tương tự nghiên cứu của Trần Trung Tuấn

(2016) cũng gợi ý về mối liên hệ giữa việc phản hồi thông tin từ phân tích biến động doanh thu, chi phí đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong bối cảnh hệ thống kế toán trung tâm trách nhiệm quản lý

Như vậy sự phản hồi thông tin dự toán là một trong những khía cạnh phản ánh chức năng kiểm soát của dự toán và thực sự có những ảnh hưởng nhất định tới kết quả hoạt động doanh nghiêp như nhiều nghiên cứu tiền nhiệm đã chỉ ra Tuy nhiên những nghiên cứu đi trước còn chưa đạt được sự thống nhất về chiều hướng ảnh hưởng, mức độ ảnh hưởng và phương thức ảnh hưởng từ nhân tố này tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Điển hình như nghiên cứu của Hirst and Lowy (1990) chỉ ra ảnh hưởng trực tiếp nhưng ngược chiều từ nhân tố này lên kết quả thực hiện mục tiêu dự toán nhưng lại chỉ ra ảnh hưởng thuận chiều gián tiếp thông qua mức độ khó của mục tiêu. Cách tiếp cận về tác động gián tiếp của sự phản hồi thông tin dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp cũng được khai thác và mở trong trong hàng loạt những nghiên cứu về sau như nghiên cứu của Nouri and Parker (1998); tính công bằng trong nghiên cứu của Magner and Jonhson (1995) hoặc tính ổn định của thông tin Kren (1992). Bênh cạnh đó những nghiên cứu đi trước chủ yếu sử dụng kết quả thực hiện mục tiêu dự toán để đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp thay vì mở rộng trên nhiều thang đo khác Hơn thế nữa việc chỉ sử dụng phân tích hồi quy tuyến tính cũng làm hạn chế những kết quả thu được từ những nghiên cứu trên.

Ảnh hưởng từ phạm vi sử dụng và tần suất sử dụng dự toán

Bên cạnh những nghiên cứu đi sâu tìm hiểu ảnh hưởng từ đặc điểm mục tiêu dự toán và sự phản hồi thông tin dự toán tới kết quả hoạt động doanh nghiệp thì phạm vi sử dụng và tần suất sử dụng dự toán cũng được rất nhiều tác giả quan tâm tìm hiểu, điển hình như nghiên cứu của Wijewardena and De Zoysa (2001, 2004), Qi (2010), Jamil

(2015) Theo Wijewardena and De Zoysa (2001, 2004) thì khi doanh nghiệp có tần suất sử dụng dự toán cao hơn và áp dụng cho nhiều bộ phận hơn sẽ làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp Ở đây khái niệm tần suất được hiểu là mức độ thường xuyên xuất hiện của một sự vật hiện tượng hay hành động nào đó Tần suất sử dụng dự toán chính là mức độ doanh nghiệp thường xuyên áp dụng dự toán vào hoạt động quản lý.

Cụ thể, khi tiến hành khảo sát bằng bẳng hỏi đối với 473 nhà quản lý các DNNVV hoạt động trong lĩnh vực sản xuất tại Australia, Wijewardena and De Zoysa

(2001) đã tìm thấy mối quan hệ thuận chiều giữa việc lập kế hoạch một cách thường xuyên, trên phạm vi nhiều hoạt động với tốc độ tăng doanh thu của doanh nghiệp. Tương tự như vậy nghiên cứu cũng chỉ ra rằng phạm vi và tần suất kiểm soát bằng dự toán có tác đông tích cực đối với tốc độ tăng doanh thu của doanh nghiệp Để đo lường phạm vi và tần suất của dự toán, hai tác giả tiến hành phân chia với ba cấp độ trên cả hai khía lập kế hoạch và kiểm tra kiểm soát. Đối với chức năng hỗ trợ lập kế hoạch gọi tắt là lập kế hoạch, ba cấp độ chuẩn hóa của quy trình dự toán bao gồm:

Thứ nhất: là những doanh nghiệp không lập dự toán.

Thứ hai: là những doanh nghiệp lập dự toán ở mức độ đơn giản với dự toán ở một vài hoạt động và không có sự liên kết trong quy trình lập kế hoạch.

Thứ ba: là những doanh nghiệp lập dự toán một cách chi tiết cho đồng thời nhiều hoạt động khác nhau Những doanh nghiệp này quan tâm nhiều hơn tới việc phối hợp các hoạt động trong quy trình dự toán.

Tương tự như vậy với chức năng hỗ trợ kiểm soát gọi tắt là kiểm soát, tác giả cũng đưa ra ba cấp độ chuẩn hóa tương tự với chức năng lập kế hoạch Nhóm tác giả cũng khuyến cáo về cách phân chia này chỉ áp dụng đối với các doanh nghiên có sử dụng quy trình dự toán trong hoạt động quản lý Ba cấp độ bao gồm:

Thứ nhất: là những doanh nghiệp không đo lường chênh lệch giữa kết quả thực tế và kết quả dự toán.

Thứ hai: là những doanh nghiệp có sử dụng chênh lệch để phân tích và đưa ra những phương pháp điều chỉnh phù hợp cho một số chỉ tiêu cơ bản.

Thứ ba: là những doanh nghiệp sử dụng chênh lệch để phân tích và đưa ra các phương pháp trên nhiều chỉ tiêu khác nhau về doanh thu cũng như chi phí.

Nghiên cứu sử dụng phương pháp phân tích phương sai (ANOVA) với biến phụ thuộc là tốc độ tăng doanh thu và tỷ lệ sinh lời trên vốn đầu tư (ROI) được đo lường theo thang đo Likert 5 mức độ từ giảm mạnh tới tăng mạnh Kết quả nghiên cứu cho thấy, khi tần suất sử dụng và phạm vi sử dụng dự toán trong khâu lập kế hoạch và kiểm soát càng cao thì tốc độ tăng doanh thu cũng cao tương ứng Tuy nhiên phân tích đối với ROI thì không thu được kết quả đảm bảo mức ý nghĩa thống kê Nghiên cứu này cũng một lần nữa được kiểm nghiệm trong bối cảnh nghiên cứu mới là 168 DNNVV tại Srilanka (Wijewardena and De Zoysa, 2004).

Kế thừa nghiên cứu của Wijewardena and De Zoysa (2001, 2004) các nghiên cứu gần đây của Qi (2010) và Jamil (2015) cũng tiền hành tìm hiểu ảnh hưởng từ tần suất và phạm vi sử dụng dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp tại hai quốc gia có tốc độ tăng trưởng kinh tế cao thuộc Châu Á là Trung Quốc và Ấn Độ Tuy nhiên trong hai nghiên cứu này, tần suất và phạm vi sử dụng dự toán được đo lường trên thang đo Likert 7 mức độ, kết quả hoạt động của doanh nghiệp được đo lường bằng tốc độ tăng doanh thu và tốc độ tăng lợi nhuận Thêm vào đó phương pháp phân tích được áp dụng là phân tích hồi quy đa biến thay vì phân tích phương sai như nghiên cứu tiền nhiệm Kết quả nghiên cứu của Qi (2010) thực hiện trên mẫu khảo sát là 75 nhà quản lý DNNVV Trung Quốc cho thấy phạm vi và tần suất sử dụng dự toán có tác động tích cực đối với tốc độ tăng doanh thu của doanh nghiệp trên khía cạnh lập kế hoạch nhưng không khẳng định được mối quan hệ đối với tốc độ tăng lợi nhuận. Trong khi đó nghiên cứu của Jamil (2015) thực hiện trên mẫu khảo sát là 268 nhà quản lý DNNVV Ấn Độ lại cho thấy mối quan hệ thuận chiều có ý nghĩa thống kê giữa phạm vi và tần suất sử dụng dự toán với tốc độ tăng lợi nhuận cũng như tốc độ tăng doanh thu của doanh nghiệp.

Tại Việt Nam, Phạm Ngọc Toàn (2010) đã khuyến nghị về mối quan hệ giữa phạm vi áp dụng quy trình dự toán với kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong mối quan hệ tương tác với quy mô doanh nghiệp Theo tác giả, việc lập dự toán trong các doanh nghiệp có quy mô siêu nhỏ là hoàn toàn không hiệu quả Nói cách khác phạm vi lập dự toán tại các doanh nghiệp này càng hẹp thì kết quả hoạt động của doanh nghiệp sẽ càng tốt vì nguồn lực tiêu hao cho việc lập dự toán lớn hơn so với lợi ích mang lại từ việc lập dự toán Đối với doanh nghiệp có quy mô càng lớn thì việc lập dự toán càng cần thiết và nên được mở rộng Thêm vào đó tác giả cũng khuyến nghị về các nguyên tắc cần thực hiện đối với việc áp dụng quy trình dự toán: việc lập dự toán cần được thực hiện liên tục, cần huy động sự tham gia của tất cả các bộ phận, hướng tới sự phát triển và đảm bảo tính linh hoạt Mặc dù đã có những hàm ý về ảnh hưởng của tần suất và phạm vi áp dụng quy trình dự toán tới kết quả hoạt động trong doanh nghiệp nhưng nghiên cứu của Phạm Ngọc Toàn (2010) cũng chỉ dừng lại ở hàm ý và khuyến nghị giống như những nghiên cứu trong nước khác.

Như vậy có thể thấy rằng nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động doanh nghiệp trên khía cạnh tần suất và phạm vi sử dụng dự toán là một hướng nghiên cứu phù hợp với đặc thù các DNNVV Cùng với đó sự khác biệt trong bối cảnh nghiên cứu, thang đo kết quả hoạt động và phương pháp phân tích đang tạo nên sự phong phú về kết quả trong nghiên cứu đi trước.

Ảnh hưởng từ sự tinh vi của dự toán

Dự toán sản xuất kinh doanh luôn là một bộ phận quan trọng trong hệ thống thông tin quản lý nói chung và thông tin kế toán quản trị doanh nghiệp nói riêng Dự toán chính là công cụ hỗ trợ nhà quản lý thực hiện các quyết định kinh doanh một cách hợp lý và kịp thời bằng cách cung cấp những ước tính về doanh thu, chi phí phát sinh trong tương lai dựa trên hệ thống định mức khoa học Các chỉ tiêu dự toán được ước lượng tốt không chỉ giúp nhà quản lý xây dựng các kế hoạch kinh doanh hiệu quả mà ngược lại chúng còn là cơ sở vững chắc cho việc kiểm tra, kiểm soát và phối hợp hoạt động giữa các bộ phận trong doanh nghiệp Nói cách khác chất lượng thông tin cung cấp sẽ quyết định tính hiệu quả của dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp (Covaleski, 1985) Chính vì vậy khi xem xét ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, sự tinh vi của dự toán cũng là một nội dung được nhắc đến trong rất nhiều nghiên cứu đi trước như nghiên cứu của Raj (1980), Merchant (1981), Pike (1984, 1988, 1989), Farragher (2001), Qi (2010), Jamil (2015).

Theo Merchant (1981), sự tinh vi của dự toán (Budget sophistication) sự tinh vi của dự toán là khái niệm phản ánh sự công phu, sự hiện đại, tính chuyên nghiệp trong quá trình thiết lập và vận hành dự toán sản xuất kinh doanh tại doanh nghiệp Cũng theo tác giả, sự tinh vi của dự toán không chỉ được biểu hiện thông qua việc áp dụng các kỹ thuật hiện đại trong dự toán như hệ thống máy tính, các phần mềm dự toán, dữ liệu lớn…mà còn bao gồm các yếu tố liên quan tới con người như trình độ chuyên môn, kỹ năng của nhà quản lý, các kỹ thuật phân tích được áp dụng, mức độ tham khảo ý kiến từ các chuyên gia bên ngoài doanh nghiệp Cụ thể, Merchant (1981) đã thực hiện nghiên cứu thông qua khảo sát bằng bẳng hỏi đối với 201 nhà quản lý cấp cao của 19 doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực sản xuất điện nhằm tìm hiểu hối liên hệ giữa đặc điểm tổ chức quản lý, đặc điểm hệ thống dự toán với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Trong đó sự tinh vi của dự toán sản xuất kinh doanh được tác giả đo lường bằng số lượng nhân viên tham gia dự toán, mức độ sử dụng máy vi tính trong dự toán, kỹ thuật dự toán sử dụng (dự toán năm, dự toán trên cơ sở không) Bằng phương pháp phân tích hồi quy đa biến, kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng khi doanh nghiệp sử dụng nhiều máy tính hơn, nhiều nhân viên hơn và có sử dụng các kỹ thuật dự toán năm cũng như dự toán trên cơ sở không sẽ làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp (Merchant, 1981).

Kế thừa cách tiếp cận nghiên cứu của Merchant (1981) về ảnh hưởng từ sự tinh vi của dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động doanh nghiệp, nghiên cứu của Qi (2010) thực hiện tại Trung Quốc lại không cho thấy mối liên hệ đảm bảo ý nghĩa thống kê giữa hai nhân tố này khi thực hiện phân tích bằng mô hình hồi quy đa biến Tuy nhiên khi phân tích bằng kỹ thuật mô hình cấu trúc tuyến tính (Lisrel model) thì mối quan hệ đảm bảo được mức ý nghĩa thống kê với tương quan nghịch chiều. Mặc dù đã phát triển hơn so với nghiên cứu của Merchant (1981) về thang đo kết quả hoạt động trên cả phương diện tài chính và phi tài chính cũng như phát triển về phương pháp xử lý thông tin nhưng kết quả thu được lại không đạt được như kỳ vọng được đưa ra trong giả thuyết nghiên cứu Bối cảnh nghiên cứu có thể là nguyên nhân dẫn tới sự sai lệch giữa hai nghiên cứu này.

Trong khi đó những nghiên cứu của nhóm các tác giả Raj (1980), Pike (1984,

1988, 1989), Farragher (2001), Verbeeten (2006) lại tập trung nghiên cứu nhiều hơn về tác động từ sự tinh vi của dự toán tới kết quả hoạt động trong phạm vi dự toán vốn của doanh nghiệp Điển hình như nghiên cứu của Farragher (2001) về mối liên hệ giữ sự tinh vi của dự toán vốn với kết quả hoạt động doanh nghiệp Trên cơ sở khảo sát bằng bảng hỏi thông qua email đối với các kế toán trưởng của 177 doanh nghiệp trong danh mục tính chỉ số công nghiệp SandP tại Mỹ, nghiên cứu chỉ ra rằng những doanh nghiệp áp dụng các kỹ thuật tinh vi trong dự toán nhiều hơn sẽ có tỷ lệ lợi nhuận cao hơn Cụ thể sự tinh vi của dự toán vốn được tác giả đo lường bằng thang đo Likert 5 mức độ từ không quan trọng tới rất quan trọng trên một số tiêu chí gồm: phân tích chiến lược, mục tiêu đầu tư cụ thể, nghiên cứu trong đầu tư, dự báo chi phí và lợi nhuận, phân tích rủi ro, đánh giá lại dự báo, kiểm toán sau.

Như vậy có thể thấy rằng xu hướng nghiên cứu ảnh hưởng từ sự tinh vi của dự toán tới kết quả hoạt động doanh nghiệp là tương đối phổ biến Rất nhiều nghiên cứu đi trước đã khai thác mối quan hệ này trong phạm vi dự toán vốn như nghiên cứu của nhóm tác giả Pike (1984, 1988, 1989), Farragher (2001), Verbeeten (2006) Đồng thời cũng xuất hiện những nghiên cứu tìm hiểu tác động từ sự tinh vi của quy trình dự toán tới kết quả hoạt động doanh nghiệp trong phạm vi dự toán hoạt động như nghiên cứu của Merchant (1981) và Qi (2010) Tuy nhiên sự khác biệt về bối cảnh nghiên cứu,cách thức đo lường kết quả hoạt động và phương pháp phân tích dữ liệu làm cho các kết quả nghiên cứu thu được chưa có sự đồng nhất Hơn thế nữa sự tinh vi của dự toán phụ thuộc rất nhiều vào những nhân tố bất định như công nghệ thông tin, đặc điểm môi trường kinh doanh, cấu trúc doanh nghiệp nên chủ đề nghiên cứu này vẫn nhận được sự quan tâm cho tới hiện tại.

Ảnh hưởng từ sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán

Dự toán không chỉ thực hiện chức năng lập kế hoạch và kiểm tra, kiểm soát mà còn là công cụ phối hợp hoạt động giữa các bộ phận cũng như giữa các cấp quản lý trong doanh nghiệp nhằm đạt được các mục tiêu chung Rất nhiều nghiên cứu tiền nhiệm đã chỉ ra mối liên hệ giữa mức độ phân quyền tham gia dự toán đối với các nhà quản lý bộ phận có ảnh hưởng lớn tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp như nghiên cứu của Argyris (1952), Milani (1975), Kenis (1979), Brownell (1982), Kren (1990),

Lu (2011), Jamil (2015) Thực tế cho thấy dự toán là một công cụ được vận hành bởi các nhà quản lý nên hiệu quả của dự toán phụ thuộc rất nhiều vào mối quan hệ giữa đối tượng này Chính vì vậy trong những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp thì nghiên cứu về mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán là nổi bật nhất.

Khái niệm sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán (Budgetary participation) ở đây được hiểu là phạm vi nhà quản lý có thể tham gia vào việc thiết lập mục tiêu dự toán tại bộ phận mà họ có trách nhiệm và ảnh hưởng của họ đối với việc thực hiện các mục tiêu này (Kenis, 1979) Hiểu theo cách khác mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán chính và sự phân quyền giữa các cấp quản trị đối với các chức năng cơ bản của dự toán là lập kế hoạch và kiểm tra, kiểm soát Cũng theo Kenis (1979), khi các nhà quản lý được tham gia nhiều hơn vào việc thiết lập mục tiêu dự toán cho bộ phận mà họ quản lý thì tính khả thi của chúng sẽ tăng lên và làm cho kết quả hoạt động tăng lên tương ứng vì nhà quản lý trực tiếp là người hiểu rõ nhất năng lực hoạt động của bộ phận Bằng phân tích hồi quy đa biến trên cơ sở mẫu nghiên cứu là 169 phiếu khảo sát hợp lệ từ các nhà quản lý doanh nghiệp sản xuất tại Philadelphia, tác giả chỉ ra rằng mức độ tham gia dự toán càng cao thì kết quả thực hiện dự toán, động lực từ dự toán và sự hài lòng với công việc của nhà quản lý càng tăng lên Tuy nhiên, nghiên cứu lại

Thái độ của nhà quản lý: + Sự hài lòng với công việc + Tham gia vào công việc + Áp lực trong công việc

Thái độ của nhà quản lý: + Tuân thủ dự toán + Động lực từ dự toán

Kết quả hoạt động: + Kết quả dự toán + Kết quả công việc + Hiệu năng chi phí

+ Sự tham gia dự toán của nhà quản lý bộ phận + Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán

+ Sự phản hồi thông tin từ dự toán + Sự đánh giá bằng dự toán + Độ khó của mục tiêu dự toán chưa chứng minh được mối qua hệ thuận chiều có ý nghĩa giữa mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý với hiệu năng chi phí và kết quả công việc.

Hình 1.1 Mô hình nghiên cứu của Kenis (1979)

Hướng tiếp cận của Kenis (1979) cũng được hàng loạt những nghiên cứu đi sau tiếp tục bổ sung và làm rõ hơn về kết quả nghiên cứu, như các nghiên cứu của Brownell (1982), Brownell and Mc Innes (1983), Kren (1990), Hirst (1990), Qi

(2010), Lu (2011), Jamil (2015) Cụ thể, Brownell and Mc Innes (1986) cho rằng mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán có mối liên hệ chặt chẽ đối với quy trình xây dựng dự toán được áp dụng tại doanh nghiệp Khi dự toán được lập theo trình tự áp đặt từ trên xuống thì sự tham gia của các nhà quản trị bộ phận vào quy trình là rất ít Hệ quả là hệ thống dự toán lập theo trình tự áp đặt thường tạo nên thái độ chống đối của các nhà quản lý bộ phận khi thực hiện các mục tiêu được giao. Ngược lại, khi dự toán lập theo trình tự từ dưới lên lại tạo được sự hài lòng trong công việc của các cấp quản lý vì nó cho phép họ tham gia nhiều hơn vào việc thiết lập mục tiêu dự toán Tuy nhiên khác với nghiên cứu của Kenis (1979), nhóm tác giả bổ sung tìm hiểu mối quan hệ giữa mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý với kết quả hoạt động của doanh nghiệp gián tiếp thông qua biến trung gian là động lực làm việc Dữ liệu phân tích được thu thập dựa trên khảo sát bằng bảng hỏi đối với 224 quản lý cấp trung của 3 công ty độc lập - hai công ty điện tử và

Môi trường bên trong tổ chức

+ Quy mô một công ty sản xuất thép Kết quả nghiên cứu cho thấy mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán trực tiếp có tác động thuận chiều với kết quả hoạt động của doanh nghiệp nhưng không khẳng định được mối quan hệ gián tiếp thông qua động lực làm việc đảm bảo mức ý nghĩa thống kê Trong nghiên cứu, Brownell and Mc Innes (1986) đo lường mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán đồng thời trên cả hai thang đo của Milani (1975) và Hofstede (1967) nhưng kết quả nghiên cứu chỉ thu được khi mô hình sử dụng thang đo của Milani (1975) Theo Milani (1975) mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán sẽ được đo lường bằng đánh giá cá nhân của các nhà quản lý trên 7 mức độ về các nội dung:

+ Mức độ tham gia trong hoạt động thiết lập mục tiêu

+ Mức độ phù hợp của việc điều chỉnh dự toán mà cấp trên đưa ra

+ Mức độ thường xuyên được hỏi ý kiến từ cấp trên

+ Mức độ ảnh hưởng của nhà quản lý trực tiếp tới dự toán cuối cùng

+ Mức độ quan trọng của những đóng góp từ nhà quản lý trực tiếp

+ Mức độ thường xuyên đóng góp ý kiến từ nhà quản lý trực tiếp

Tương tự như vậy, nghiên cứu của Shields (1988), Mia (1989), Kren (1992), Young (1993) và Chong (2002) cũng khẳng định rằng sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán sản xuất kinh doanh có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động doanh nghiệp Trong đó kết quả hoạt động trong các nghiên cứu trên được đo lường bằng kết quả hoạt động của nhà quản lý được phát triển từ nghiên cứu của Mahoney (1963). Theo đó kết quả hoạt động của nhà quản lý được đo lường dựa trên đánh giá cá nhân của họ trên thang đo Likert 7 mức độ với 8 chức năng quản lý bao gồm: lập kế hoạch, kiểm tra, phối hợp, đánh giá, chỉ đạo, nhân sự, đàm phán và đại diện doanh nghiệp. Bên cạnh đó những nghiên cứu này cũng không ngừng mở rông những biến trung gian tác động tới mối quan hệ giữa mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán với kết quả hoạt động doanh nghiệp Ví dụ như nghiên cứu của Mia (1989) thực hiện trên cơ sở kháo sát 76 nhà quản lý cấp trung tới từ 6 doanh nghiệp tại New Zealand, cho thấy mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý càng cao thì kết quả hoạt động của nhà quản lý càng tốt và sẽ tốt hơn nữa khi có sự tương tác với biến trung gian là công việc có mức độ khó cao Trong khi đó, nghiên cứu gần đây của Lu (2011) cho rằng mức độ tham gia của các quản lý bộ phận vào dự toán là một khía cạnh đặc trưng của dự toán sản xuất kinh doanh Đặc trưng này của dự toán sẽ gián tiếp làm gia tăng kết quả hoạt động thông qua nhận thức của nhà quản lý đối với dự toán Ở đây nhận thức của nhà quản lý với dự toán được cấu thành từ ba biến trung gian là thái độ của nhà quản lý với dự tán, động lực từ dự toán và khuynh hướng sử dụng dự toán lỏng trong quản lý. Bằng việc phân tích tương quan chính tắc (CARONICA analysis) đối với dữ liệu thu thập thông qua khảo sát bằng email 132 nhà quản lý thuộc các bệnh viện công Trung Quốc, nghiên cứu cho thấy khi nhà quản lý tham gia nhiều hơn vào dự toán sẽ làm tăng động lực từ dự toán, thái độ từ dự toán cũng tích cực hơn và hạn chế sự phát sinh của dự toán lỏng Tiếp theo đó, các nhân tố này có tác động tích cực tới kết quả thực hiện dự toán của doanh nghiệp.

Song song với hướng tiếp cận về tác động tích cực từ mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp cũng có rất nhiều nghiên cứu phân tích mối quan hệ giữa hai nhân tố này theo hướng ngược lại Khi nhà quản lý trực tiếp được tham gia sâu vào quá trình thiết lập mục tiêu dự toán của chính bộ phận mà họ quản lý thì họ sẽ có xu hướng hạ thấp các mục tiêu dự toán và nâng cao nhu cầu về nguồn lực sử dụng cho các mục tiêu Những điều chỉnh này giúp nhà quản lý dễ dàng đạt được các chỉ tiêu được giao nhằm nâng cao lợi ích cá nhân và có thể sẽ tổn hại tới lợi ích chung của doanh nghiệp Những nghiên cứu của các tác giả như Locke và Bryan (1967), Hopwood (1972), Young (1985), Dunk (1990, 1993), Hergert (1999) và Web (2002) là điển hình cho hướng tiếp cận này Cụ thể như nghiên cứu của Dunk (1990), đã chỉ ra rằng khi mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán càng cao kết hợp với việc các thỏa thuận về tiêu chí đánh giá có vai trò quan trọng sẽ làm kết quả hoạt động của doanh nghiệp suy giảm Kết luận này được rút ra trên cơ sở phân tích hồi quy đa biến với dữ liệu thu thập được từ quá trình khảo sát ngẫu nhiên 30 nhà quản lý trung tâm chi phí của các doanh nghiệp sản xuất hàng tiêu dùng tại Anh Nghiên cứu của Dunk (1990) đã lý giải cho những khuyến cáo của Brownell và Innes (1986) về hành vi hạ thấp mục tiêu dự toán nhằm giảm áp lực công việc và qua đó làm giảm kết quả hoạt động doanh nghiệp khi các nhà quản lý bộ phận được tham gia nhiều hơn vào dự toán Tương tự như vậy những nghiên cứu của Young (1985), Dunk (1993), Webb (2002) hay Lu

(2011) đã trực tiếp chỉ mối liên hệ thuận chiều giữa mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý với khả năng phát sinh dự toán lỏng trong quản lý Ở đây dự toán lỏng là khái niệm phản ánh hành vi điều chỉnh mục tiêu dự toán thấp hơn so với khả năng hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp (Young, 1985). Đối với các nghiên cứu tại Việt Nam có liên quan tới dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, khái niệm sự tham gia của nhà quản lý vào quy trình dự toán không hoàn toàn rõ ràng mà được gắn liền với mô hình xây dựng dự toán tại doanh nghiệp như trong trong các nghiên cứu của Phạm Văn Dược (1997),

Phạm Quang (2002), Phạm Ngọc Toàn (2010) Cách tiếp cận này cũng có xuất phát điểm tương đồng với nghiên cứu của Brownell and Mc Innes (1986) Tuy nhiên những nghiên cứu trong nước mới chỉ dừng lại ở các khuyến nghị, gợi ý về mối quan hệ giữa kết quả hoạt động của doanh nghiệp với việc lựa chọn mô hình xây dựng dự toán chứ chưa được đo lường cụ thể như các nghiên cứu ngoài nước. Điển hình như trong nghiên cứu của Phạm Ngọc Toàn (2010) về xây dựng hệ thống kế toán quản trị doanh nghiệp cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam, tác giả đề xuất rằng:

- Với doanh nghiệp quy mô siêu nhỏ: không lập dự toán

- Với doanh nghiệp quy mô nhỏ: dự toán nên lập theo trình tự từ trên xuống, ít có sự tham gia của các nhà quản trị cấp thấp Mô hình này đòi hỏi nhà quản lý cấp cao phải có tầm nhìn tổng quát về mọi mặt

- Với doanh nghiệp quy mô vừa: dự toán có thể lập từ trên xuống hoặc từ dưới lên hoặc theo mô hình thông tin phản hồi.

Mô hình thông tin phản hồi: có sự tham gia của cấp thấp nên tính khả thi và độ tin cậy của dự toán cao Nhà quản lý cấp cao cần khả năng tổng hợp Tuy nhiên thời gian lập dự toán lâu và cần sự liên kết chặt chẽ giữa các bộ phận.

Mô hình dự toán lập từ dưới lên: cho phép các nhà quản trị cấp thấp tham gia tối đa vào hoạt động lập dự toán Dự toán lập theo mô hình này đảm bảo tính khả thi và độ tin cậy cao song rất dễ gây nên tình trạng xây dựng mục tiêu dự toán thấp hơn khả năng hoạt động của bộ phận Đó chính là việc hình thành dự toán lỏng hay dự toán chùng trong quá trình lập dự toán tại các doanh nghiệp.

Có thể thấy rằng sự tham gia của nhà quản lý trực tiếp trong dự toán sản xuất kinh doanh đã tạo ra những ảnh hưởng nhất định tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Một số nghiên cứu đã cho thấy sự tham gia vào dự toán của nhà quản lý càng cao sẽ làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp như Kenis (1979), Brownell và Innes (1986) Song những nghiên cứu của Young (1985), Lu (2011) lại cho thấy mối quan hệ theo chiều hướng ngược lại với sự phát sinh của dự toán lỏng Hơn thế nữa chiều hướng và cường độ mối quan hệ giữa sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán với kết quả hoạt động doanh nghiệp cũng chịu ảnh hưởng rất nhiều từ các yếu tố trung gian như tầm quan trọng của các cam kết đánh giá Dunk (1993) Chính vì vậy những nghiên cứu về ảnh hưởng từ sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp vẫn tiếp tục được tìm hiểu.

Vai trò của đặc điểm doanh nghiệp đối với mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động

Theo Covalesky (2003) mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh với kết quả hoạt động của doanh nghiệp luôn chịu tác động bởi những nhân tố thường xuyên biến động (các nhân tố bất định) và hoàn toàn khác nhau giữa các tổ chức, doanh nghiệp như quy mô, hình thức sở hữu, đặc điểm cơ cấu tổ chức, trình độ công nghệ, môi trường văn hóa…Những sự khác biệt này có thể làm thay đổi chiều hướng và cường độ ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả hoạt động doanh nghiệp Thực tế cách tiếp cận trên cơ sở các nhân tố bất định này được sử dụng rất nhiều trong các nghiên cứu đi trước như nghiên cứu của Merchant (1981), Wijewardena and De Zoysa (2001, 2004), Joshi (2003), Qi (2010) và Jamil (2015).

Cụ thể, Merchant (1981) chỉ ra rằng các doanh nghiệp khác nhau về quy mô và hình thức sở hữu thì ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động cũng không giống nhau Trong nghiên cứu, tác giả nhận định rằng việc sử dụng dự toán như một công cụ đánh giá kết quả hoạt động các bộ phận sẽ phổ biến hơn ở các doanh nghiệp có quy mô lớn thay vì những doanh nghiệp có quy mô nhỏ Để kiểm chứng cho luận điểm, Merchant (1981) đã tiến hành khảo sát thông qua email đối với

201 nhà quản lý thuộc 19 doanh nghiệp hoạt động trong ngành công nghiệp điện Kết quả nghiên cứu đã ủng hộ nhận định ban đầu của tác giả, quy mô của doanh nghiệp càng lớn thì thời gian sử dụng dự toán cũng nhiều hơn, tầm quan trọng của dự toán cũng cao hơn Trong khi đó nghiên cứu của Joshi (2003) lại cho thấy có sự khác biệt giữa hai nhóm doanh nghiệp niêm yết và doanh nghiệp không niêm yết về đặc điểm dự toán trong mối quan hệ với kết quả hoạt động doanh nghiệp Nghiên cứu được thực hiện trên cơ sở khảo sát bằn bảng hỏi đối với 54 doanh nghiệp hoạt động trong nhiều lĩnh vực tại Bahrain (trong đó 35 doanh nghiệp niêm yết và 19 doanh nghiệp không niêm yết) Bằng phương pháp phân tích phương sai đa biến, nghiên cứu chỉ ra rằng những doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Bahrain sẽ có xu hướng áp dụng một hệ thống dự toán toàn diện hơn trên các phương diện lập kế hoạch, kiểm soát, phân quyền tham gian đối với nhà quản lý bộ phận Đồng thời, tác giả cũng chỉ ra rằng những doanh nghiệp này có kết quả hoạt động cũng tốt hơn so với nhóm doanh nghiệp không niêm yết Mặc dù cả Merchant (1981) và Joshi (2003) chưa trực tiếp đo lường tác động cụ thể nhưng kết quả của hai nghiên cứu đã cho thấy mối liên hệ nhất định giữa đặc điểm doanh nghiệp với dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động doanh nghiệp.

Trên cơ sở đó, những nghiên cứu đi sau của Qi (2010) và Jamil (2015) đã cho thấy tác động rõ ràng hơn của đặc điểm về quy mô và hình thức sở hữu doanh nghiệp tới mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động khi xem xét chúng như những biến kiểm soát trong mô hình Cụ thể, Qi (2010) lựa chọn thực hiện nghiên cứu đối với các DNNVV, nhóm doanh nghiệp chiếm tỷ trọng lớn về số lượng trong nền kinh tế Trung Quốc Bằng phương pháp phân tích hồi quy đa biến trên cơ sở dữ liệu khảo sát được từ 75 nhà quản lý các DNNVV tại ba tỉnh Quảng Đông, Hồ Nam và Hồ Bắc, nghiên cứu chỉ ra rằng quy mô vốn và hình thức sở hữu của doanh nghiệp có vai trò như những biến kiểm soát tác động tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên nhiều khía cạnh Theo Qi (2010), quy mô doanh nghiệp càng lớn càng làm tăng tác động từ tần suất và phạm vi sử dụng dự toán tới kết quả tài chính của doanh nghiệp nhưng nó lại giảm ảnh hưởng từ mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán tới kết quả hoạt động của họ.

Như vậy đặc điểm của doanh nghiệp, điển hình là đặc điểm về quy mô và hình thức sở hữu của doanh nghiệp không phải những yếu tố nằm trong dự toán nhưng vẫn có tác động tới mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động Một số nghiên cứu đã chỉ ra mối liên hệ giữa đặc điểm dự toán với quy mô hoạt động của doanh nghiệp như Merchant (1981) và Joshi (2003) Cũng có những nghiên cứu chỉ rõ vai trò kiểm soát của quy mô và hình thức sở hữu trong mô hình nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp như Qi

(2010) và Jamil (2015) Tại Việt Nam, luận án của Phạm Ngọc Toàn (2010) tuy không trực tiếp kiểm định vai trò của đặc điểm quy mô doanh nghiệp nhưng tác giả cũng đề xuất rằng doanh nghiệp nên lựa chọn cách thức tổ chức dự toán sản xuất kinh doanh phù hợp với quy mô hoạt động Do đó đặc điểm doanh nghiệp nói chung và quy mô doanh nghiệp nói riêng luôn là biến nghiên cứu quan trọng trong các mô hình nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của các DNNVV.

Khoảng trống nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo được thực hiện

Thứ nhất: Những nghiên cứu về mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp được thực hiện khá nhiều trên thế giới đặc biệt là tại các quốc gia phát triển như Mỹ và Châu Âu Gần đây những nghiên cứu về chủ đã này cũng được thực hiện tại một số quốc gia Châu Á như Trung Quốc, Ấn Độ nhưng chưa có một nghiên cứu nào được thực hiện tại Việt Nam.

Thứ hai: Những nghiên cứu tiền nhiệm tập trung nhiều vào việc khai thác ảnh hưởng từ các khía cạnh của dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Tuy nhiên trên một số khía cạnh như mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán, các nghiên cứu vẫn chưa có sự thống nhất về cách tiếp cận cũng như kết quả nghiên cứu Một số tác giả như Kenis (1979) cho rằng việc nhà quản lý tham gia sâu vào dự toán sẽ làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp Trong khi đó các tác giả như Young

(1985) lại cho rằng nhà quản lý tham gia quá sâu vào dự toán sẽ làm gia tăng dự toán lỏng và từ đó làm suy giảm kết quả hoạt động.

Thứ ba: Các nghiên cứu tiền nhiệm thường xuyên sử dụng kết quả hoạt động của nhà quản lý hoặc kết quả thực hiện các mục tiêu dự toán đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp Trong khi đó kết quả hoạt động của doanh nghiệp lại được quan tâm nhiều nhất trên khía cạnh tài chính (Kotane, 2015) Quá trình thực hiện tổng quan nghiên cứu của luận án cũng cho thấy chưa có nghiên cứu tìm hiểu ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên đồng thời cả khía cạnh tài chính, phi tài chính và kết quả hoạt động của nhà quản lý.

Thứ tư: Kết quả hoạt động của nhà quản lý thường xuyên được sử dụng trong nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp tuy nhiên chưa nghiên cứu nào chỉ ra được mối liên hệ giữa hai loại kết quả này.

Cuối cùng: Việc sử dụng phương pháp phân tích hồi quy đa biến là điểm hạn chế của những nghiên cứu tiền nhiệm trong việc xem xét ảnh hưởng từ các đặc điểm của dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp khi có sự tham gia của các biến trung gian và các biến điều tiết trong mô hình nghiên cứu Bằng việc sử dụng mô hình cấu trúc tuyến tính SEM trong phân tích, luận án sẽ luận giải vai trò kiểm soát của đặc điểm doanh nghiệp, vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý trong mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

1.8.2 Hướng nghiên cứu tiếp theo được thực hiện trong luận án

Dựa trên các khoảng trống nghiên cứu đã được chỉ ra từ quá trình tổng quan các công trình liên về mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động của doanh nghiệp, hướng nghiên cứu tiếp theo của luận án sẽ là:

(1) Luận án sẽ tiến hành nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả hoạt động của các DNNVV tại Việt Nam vì đây là một bối cảnh nghiên cứu hoàn toàn mới chưa được thực hiện ở bất cứ nghiên cứu nào trước đó Sự khác biệt về điều kiện kinh tế, môi trường văn hóa tại Việt Nam sẽ mang lại những phát hiện mới cho nghiên cứu.

(2) Luận án sẽ mở rộng thang đo đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên cả khía cạnh tài chính và phi tài chính Đồng thời làm rõ vai trò trung gian của kết quả hoạt động từ nhà quản lý trong mô hình nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

(3) Luận án cũng kế thừa cách tiếp cận của Qi (2010) khi xem xét vai trò kiểm soát của quy mô doanh nghiệp trong mô hình nghiên cứu Tuy nhiên luận án sử dụng cách phân loại theo quy mô vốn thay vì quy mô doanh thu như nghiên cứu tiền nhiệm.

(4) Bằng việc sử dụng phương pháp phân tích dữ liệu bằng phương trình cấu trúc(SEM) luận án sẽ kiểm định vai trò điều tiết của đặc điểm quy mô doanh nghiệp đối với mối quan hệ giữa từng đặc trưng của dự toán sản xuất kinh doanh và các kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam.

Nội dung chương 1 trình bày tổng quan các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Trong đó các nghiên cứu được phân chia theo cách tiếp cận tương ứng với từng khía cạnh đặc trưng của dự toán như sự rõ ràng của mục tiêu dự toán, mức độ khó của mục tiêu, sự phản hồi thông tin từ dự toán, sự tinh vi của dự toán, mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán và tần suất cũng như phạm vi sử dụng dự toán trong doanh nghiệp Thông qua phân tích các nghiên cứu đi trước, tác giả đã chỉ ra các khoảng trống nghiên cứu từ đó xác định được hướng nghiên cứu tiếp theo của luận án: thực hiện nghiên cứu trong bối cảnh mới là các DNNVV Việt Nam, tìm hiểu vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý, áp dụng phương pháp phân tích dựa trên phương trình cấu trúc (SEM). Để triển khai được những hướng nghiên cứu mà luận án đã đề ra, tác giả sẽ tiến hành xây dựng cơ sở lý thuyết trong chương 2 và phương pháp nghiên cứu trong chương 3.

CƠ SỞ LÝ THUYẾT, GIẢ THUYẾT VÀ MÔ HÌNH NGHIÊN CỨU 31 2.1 Một số vấn đề về dự toán sản xuất kinh doanh

Khái niệm dự toán sản xuất kinh doanh

Dự toán sản xuất kinh doanh hay còn gọi là ngân sách luôn được xem là một công cụ cơ bản được sử dụng trong hoạt động quản trị doanh nghiệp Tuy nhiên khái niệm về dự toán sản xuất kinh doanh lại rất đa dạng, tùy thuộc theo cách tiếp cận của mỗi nhà nghiên cứu Trong đó, một số cách tiếp cận thường được các nhà nhiên cứu sử dụng khi tìm hiểu về dự toán là tiếp cận theo chức năng, tiếp cận theo hệ thống hay tiếp cận theo quy trình.

Với cách tiếp cận theo chức năng, dự toán được xem là một kỹ thuật cơ bản của kế toán, được tạo ra nhằm mục đích hỗ trợ hoạt động kiểm soát của nhà quản lý đối với các chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp (Argyris, 1952) Cũng theo tác giả, dự toán không chỉ nâng cao hiệu quả sử dụng chi phí trong doanh nghiệp mà còn ảnh hưởng trực tiếp tới hành vi của các cá nhân thông qua hình thức thức thưởng phát theo tình hình thực hiện các mục tiêu dự toán Khái niệm dự toán sản xuất kinh doanh củaArgyris (1952) nhấn mạnh nhiều hơn vào chức năng kiểm soát và mối quan hệ của nó với động lực làm việc của các cá nhân trong doanh nghiệp Trong khi đó, theoHorngren (2008) thì dự toán sản xuất kinh doanh lại được xem như một bản kế hoạch với các mục tiêu được cụ thể hóa dưới dạng các chỉ tiêu tài chính Cụ thể hơn, đó là những dự kiến chi tiết về doanh thu, chi phí và dòng tiền thu, chi trong doanh nghiệp.Theo cách phát biển này, khái niệm dự toán lại được Horngren (2008) nhấn mạnh nhiều hơn vào chức năng lập kế hoạch.

Tương tự như vậy, Kenis (1979) cũng sử dụng cách tiếp cận theo chức năng khi phát biểu về dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp Theo đó, tác giả cũng nhận định rằng lập kế hoạch và kiểm soát là hai chức năng cơ bản của dự toán nhưng bên cạnh đó phối hợp hoạt động giữa các bộ phận cũng là một chức năng quan trọng Thực tế, bằng kết quả phân tích định lượng, nghiên cứu của Kenis (1979) đã chỉ ra rằng kết quả thực hiện dự toán, kết quả hoạt động của nhà quản lý cũng như động lực làm việc không chỉ chịu ảnh hưởng từ đặc điểm mục tiêu dự toán, sự phản hồi thông tin dự toán mà còn từ mức độ phân quyền tham gia vào dự toán của các nhà quản lý trực tiếp Cách tiếp cận theo các chức năng cũng là cơ sở để mở rộng những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Bên cạnh đó, khái niệm về dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp có thể được tiếp cận theo mối quan hệ với hệ thống thông tin quản lý hoặc hệ thống kế toán Điển hình như Drury (2000) cho rằng dự toán là một bộ phận cấu thành của hệ thống thông tin kế toán quản trị doanh nghiệp và thông qua dự toán nhà quản trị dễ dàng thực hiện các chức năng quản lý từ đó đạt được các mục tiêu kinh doanh Cách tiếp cận này cũng được sử dụng trong rất nhiều nghiên cứu về hệ thống thông tin kế toán quản trị doanh nghiệp như nghiên cứu của Phạm Quang (2002), Phạm Thị Thủy

(2007), Phạm Ngọc Toàn (2010), Trần Trung Tuấn (2013) Cụ thể như nghiên cứu của Phạm Ngọc Toàn (2010) về xây dựng hệ thống kế toán quản trị trong các DNNVV Việt Nam, dự toán sản xuất kinh doanh là một bộ phận không thể thiếu trong hệ thống thông tin kế toán quản trị doanh nghiệp với các chức năng lập kế hoạch và đánh giá kết quả hoạt động.

Trong khi đó, các tác giả như Horngren (1977), Joshi (2003), Garisson et al

(2003) lại cho rằng dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp là một quy trình bao gồm nhiều hoạt động nối tiếp nhau theo trình tự từ lập kế hoạch, phối hợp, truyền thông, kiểm soát và đánh giá kết quả Mỗi hoạt động trong quy trình dự toán sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp thường được khái quát thành những khía cạnh hay đặc trưng cơ bản (Covaleski and Dirsmith, 1985) Chính vì vậy trong các nghiên cứu về mối quan hệ giữa quy trình dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động doanh nghiệp, quy trình dự toán thường được biểu thị bằng các đặc trưng cơ bản Điển hình như nghiên cứu của Qi (2010), khái niệm quy trình dự toán được tác giả mô tả trong mô hình nghiên cứu dưới dạng các đặc trưng cơ bản: sự rõ ràng của mục tiêu, mức độ khó của mục tiêu, mức độ tham gia của nhà quản lý trực tiếp vào dự toán, tính chính thức của dự toán.

Như vậy dự toán là một bộ phận cấu thành của hệ thống thông tin quản lý nói chung và hệ thống thông tin kế toán quản trị nói riêng, nó bao gồm các hoạt động được sắp xếp theo trình tự nhằm thực hiện các chức năng cơ bản từ lập kế hoạch, phối hợp, truyền thông, kiểm soát và đánh giá kết quả Trong các nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động doanh nghiệp, mỗi chức năng của dự toán thường được phản ánh trên một số đặc trưng cơ bản như đặc điểm mục tiêu, mức độ tham gia của nhà quản lý trực tiếp hay sự phản hồi thông tin.

Các chức năng của dự toán sản xuất kinh doanh

Theo Drury (2000), dự toán sản xuất kinh doanh là một trong những công cụ được sử dụng thường xuyên trong hoạt động quản trị doanh nghiệp với hàng loạt những chức năng: lập kế hoạch, phối hợp hoạt động, truyền thông, kiểm soát, đánh giá kết quả và tạo động lực làm việc cho người lao động Trong thực tế, chức năng lập kế hoạch và kiểm soát vẫn là những chức năng được chú trọng nhiều hơn đặc biệt là trong những nghiên cứu tiếp cận dự toán như một bộ phận của hệ thống thông tin kế toàn quản trị doanh nghiệp như Amey (1979), Ezzamel và Hart (1987), Bremser (1988) và Douglas (1994) Tuy nhiên những chức năng còn lại cũng đóng vai trò quan trọng đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp, điển hình như chức năng tạo động lực và phối hợp hoạt động.

2.1.2.1 Chức năng lập kế hoạch

Chức năng lập kế hoạch trong dự toán sản xuất kinh doanh và kế hoạch kinh doanh của doanh nghiệp có sự liên hệ vô cùng mật thiết Theo Mclaughlin (1992), kế hoạch kinh doanh là hệ thống các hoạt động được thực hiện nhằm đạt được các mục tiêu của doanh nghiệp trong tương lai Tuy nhiên những mục tiêu này thường mang tính khái quát, định hướng và để thực hiện được, chúng cần được triển khai thành các chỉ tiêu cụ thể trong dự toán sản xuất kinh doanh Như vậy chức năng lập kế hoạch của dự toán là việc cụ thể hóa các mục tiêu kinh doanh thành các chỉ tiêu được lượng hóa trên thang đo tài chính và sự phân bổ nguồn lực một cách phù hợp để thực hiện chúng (Bodie and Merton, 2000) Lập kế hoạch trong dự toán sản xuất kinh doanh rất linh hoạt theo loại hình doanh nghiệp, đặc điểm kinh doanh và nhu cầu của nhà quản lý doanh nghiệp Xem xét đối với các doanh nghiệp sản xuất, hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh được Garrison (2011) mô tả khái quát theo sơ đồ3.1 dưới đây:

Dự toán về nguyên vật liệu trực tiếp

Dự toán chi phí bán hàng và quản lý

Dự toán hàng tồn kho

Dự toán bảng cân đối kế toán

Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh

Dự toán chi phí sản xuất chung

Dự toán về nhân công trực tiếp

Sơ đồ 2.1 Hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất

Theo Garisson (2011) việc lập kế hoạch có thể được thực hiện theo những khoảng thời gian khác nhau, ngắn hạn hoặc dài hạn Trong dài hạn, lập kế hoạch thường gắn liền với các dự báo cho các khoản đầu tư có liên quan tới các chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp (Gitman, 2006) Khi ấy việc lập kế hoạch không chỉ bao gồm những dự kiến chi tiết về doanh thu, chi phí và lợi nhuận mà còn là dự kiến về việc huy động và sử dụng các nguồn tài chính mà doan nghiệp có thể sử dụng cho phương án đầu tư Trong khi đó, dự toán sản xuất kinh doanh lại được hiểu là một công cụ quản trị tác nghiệp trong ngắn hạn Vì vậy chức năng lập kế hoạch của dự toán sản xuất kinh doanh không bao hàm lập kế hoạch về vốn đầu tư mà chỉ bao hàm các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí, lợi nhuận, các dòng tiền và các báo cáo tài chính liên quan tới các kỳ kinh doanh trong phạm vi thời gian dưới 01 năm.

Vai trò lập kế hoạch của dự toán là cơ sở cho các nhà quản trị doanh nghiệp dễ dàng định hướng và điều tiết các hoạt động kinh doanh tại các bộ phận trong doanh

Kết quả đầu ra thực tế

So sánh thực tế với dự toán

Quá trình sản xuất kinh doanh

Kế hoạch đầu vào (Dự toán) nghiệp Tuy nhiên kết quả hoạt động thực tế thường sai lệch so với các chỉ tiêu kế hoạch đã đề ra trong dự toán sản xuất kinh doanh Chính vì vậy việc so sánh kết quả thực tế với dự toán cần được thực hiện một cách thường xuyên đề phát hiện các nguyên nhân dẫn đến sự sai lệch từ đó đưa ra những điều chỉnh phù hợp Việc phân tích các nguyên nhân và đo lường mức độ ảnh hưởng của chúng tới chênh lệch giữa thực tế và dự toán chính là vai trò kiểm soát của dự toán sản xuất kinh doanh (Garisson et al, 2003).

Kiểm soát được hiểu một cách đơn giản là quá trình giám sát và điều chỉnh các hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp nhằm đảm bảo các mục tiêu kinh doanh được thực hiện (Anthony, 1965) Cũng theo Anthony (1965), hoạt động kiểm soát trong doanh nghiệp có thể chia làm ba cấp độ: kiểm soát chiến lược, kiểm soát quản lý và kiểm soát hoạt động Trong đó cấp độ cơ bản nhất của hoạt động kiểm soát là kiểm soát tác nghiệp hay kiểm soát hoạt động Nó đảm bảo các mục tiêu được thực hiện đúng theo kế hoạch bằng cách thường xuyên so sánh kết quả thực tế với chỉ tiêu dự toán Tương tự Emmanuel et al (1990) cho rằng quá trình kiểm soát chỉ được đảm bảo khi áp dụng một mô hình dự toán để chỉ ra các chênh lệch giữa mục tiêu dự toán và kết quả hoạt động thực tế từ đó đề xuất các biện pháp khắc phục. Như vậy dự toán sản xuất kinh doanh có vai trò quan trọng đối với hoạt động kiểm soát trong quản lý.

Theo Glynn et al (2008) vai trò kiểm soát của dự toán sản xuất kinh doanh được thể hiện qua vệc so sánh và phân tích chênh lệch giữa kết quả thực tế và chỉ tiêu dự toán Cụ thể, đối với các khoản mục phản ánh doanh thu và lợi nhuận, nếu kết quả thực tế cao hơn chỉ tiêu dự toán thì chênh lệch giữa chúng được xem là một biến động tích cực và ngược lại (Friedlob and Plewa, 1996) Trong khi đó, biến động tiêu cực sẽ xuất hiện khi kết quả thực tế cao hơn so với dự toán khi xem xét về các khoản chi phí trong doanh nghiệp.

Sơ đồ 2.2 Hệ thống kiểm soát hoạt động sản xuất kinh doanh bằng dự toán

Thông tin về những biến động tích cực và tiêu cực này sẽ được phản hồi tới các nhà quản trị bộ phận để tìm hiểu nguyên nhân cụ thể từ đó làm cơ sở cho các hành vi điều chỉnh tương ứng Bằng việc thường xuyên so sánh chênh lệch giữa thực tế và dự toán, vai trò kiểm soát sẽ được thực hiện hiệu quả hơn (Merchant, 1985).

2.1.2.3 Chức năng phối hợp hoạt động

Bên cạnh hai chức năng lập kế hoạch và kiểm soát hoạt động, dự toán sản xuất kinh doanh còn là phương tiện phối hợp hoạt động giữa các bộ phận khác nhau trong doanh nghiệp nhằm thực hiện các mục tiêu chung (Dury, 2017) Nếu không có dự toán sản xuất kinh doanh, nhà quản lý mỗi bộ phận có xu hướng đưa ra những quyết định tối đa hóa lợi ích của bản thân họ hoặc bộ phận mà họ quản lý thay vì hướng tới các mục tiêu chung của toàn doanh nghiệp (Jensen and Meckling, 1976) Ví dụ như, nhà quản lý bộ phận cung ứng vật tư sẽ muốn mua nhiều hơn để được hưởng các khoản chiết khấu và hoàn thành mục tiêu hạ thấp giá thành các yếu tố đầu vào Nhưng quyết định này lại làm nguồn lực của doanh nghiệp bị ứ đọng nhiều hơn trong hàng tồn kho. Thêm vào đó nó gián tiếp ảnh hưởng tiêu cực tới các bộ phận khác khi làm gia tăng dòng tiền chi ra của doanh nghiệp.

Những xung đột điển hình như trên sẽ được hạn chế khi doanh nghiệp sử dụng dự toán sản xuất kinh doanh trong quản lý Thông qua việc lập kế hoạch trong dự toán, hoạt động của mỗi bộ phận sẽ được liên kết với nhau để thực hiện mục tiêu tổng thể toàn doanh nghiệp thay vì hướng tới việc tối đa hóa lợi ích của mỗi bộ phận (Drury, 2017).

2.1.2.4 Chức năng truyền đạt thông tin

Cùng với chức năng phối hợp hoạt động, dự toán sản xuất kinh doanh cũng đồng thời thực hiện chức năng truyền đạt thông tin giữa các bộ phận, các cấp quản lý trong doanh nghiệp Một doanh nghiệp chỉ hoạt động hiệu quả nếu những thông tin về kế hoạch, các ràng buộc và chính sách phải được truyền đạt đầy đủ tới các bộ phận trong doanh nghiệp Theo đó, mỗi cá nhân trong doanh nghiệp cũng nên hiểu rõ vai trò của mình trong việc thực hiện các mục tiêu chung Thông qua dự toán sản xuất kinh doanh, nhà quản lý cấp cao có thể truyền đạt những kỳ vọng của mình cho các cấp quản lý thấp hơn, để tất cả các cá nhân trong doanh nghiệp có thể hiểu và phối hợp hoạt động nhằm đạt được chúng (Drury, 2017) Chức năng thông tin của dự toán được thực hiện càng hiệu quả, thông tin dự toán càng rõ ràng thì kết quả hoạt động của doanh nghiệp sẽ được nâng cao (Kenis, 1979).

Ngược lại, dự toán sản xuất kinh doanh cũng giúp nhà quản lý cấp cao nắm bắt được tình hình hoạt động tại các bộ phận trực thuộc dựa trên những thông tin về chênh lệch giữa kết quả hoạt động thực tế với dự toán Theo Hirst and Lowy (1990), những thông tin phản hồi từ dự toán sản xuất kinh doanh rất có ý nghĩa đối với việc nâng cao kết quả hoạt động của doanh nghiệp Vấn đề này cũng được khai thác trong rất nhiều nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp như Kenis (1979), Hirst and Lowy (1990), Kren (1992).

2.1.2.5 Chức năng đánh giá kết quả

Kết quả hoạt động của các bộ phận hay của các nhà quản lý thường được đánh giá dựa trên tình hình thực hiện các chỉ tiêu dự toán mà họ được giao Trong một số doanh nghiệp, kết quả thực hiện các chỉ tiêu dự toán còn là cơ sở thực hiện chế độ lương, thưởng hoặc đề bạt thăng chức cho mỗi cá nhân (Drury, 2017) Hơn thế nữa kết quả thực hiện các chỉ tiêu dự toán cũng là cách để các cá nhân đặc biệt là nhà quản lý khẳng định năng lực của bản (Brownell, 1986) Do đó, chức năng đánh giá kết quả hoạt động của dự toán sản xuất kinh doanh là môt phương tiện hữu ích để thông báo cho các nhà quản lý về việc họ đang hoạt động tốt như thế nào trong việc thực hiện các chỉ tiêu dự toán được giao Theo Harold (1999), việc sử dụng dự toán để đánh giá kết quả hoạt động của các nhà quản lý cũng tạo nên những ảnh hưởng nhất định tới hành vi và động lực làm việc của họ.

2.1.2.6 Chức năng tạo động lực

Cùng với chức năng đánh giá kết quả hoạt động, dự toán sản xuất kinh doanh còn tác động tới hành vi của các nhà quản lý và thúc đẩy động lực làm việc của họ (Harold, 1999) Chức năng tạo động lực của dự toán sản xuất kinh doanh thường có mối liên hệ chặt chẽ với đặc điểm mục tiêu dự toán Nếu mục tiêu dự toán có tính thách thức cao nhưng phù hợp sẽ khiến các nhà quản lý có động lực phấn đầu mạnh hơn để thực hiện được các mục tiêu đó (Kenis, 1979) Mục tiêu càng thách thức, càng khó thực hiện thì động lực tạo ra từ dự toán sản xuất kinh doanh đối với các nhà quản lý sẽ càng lớn Tuy nhiên nếu mục tiêu dự toán được áp đặt từ trên xuống với độ khó cao nhưng không thực sự khả thi khi thực hiện lại có thể tạo nên những hành vi tiêu cực và làm sụt giảm động lực làm việc của các nhà quản lý (Drury, 2017).

Các khía cạnh đặc trưng của dự toán sản xuất kinh doanh

Dự toán sản xuất kinh doanh là một công cụ quản lý tổng hợp có thể thực hiện đồng thời nhiều chức năng Mỗi chức năng của dự toán đều có vai trò quan trọng trong công tác quản trị và có ảnh hưởng nhất định tới kết quả hoạt động doanh nghiệp như những phân tích trong mục 2.1.2 của luận án Trong những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, các chức năng của dự toán thường được phản ánh trên một số khía cạnh đặc trưng cơ bản Mục này, luận án sẽ phân tích mối liên hệ giữa những khía cạnh đặc trưng cơ bản và các chức năng của dự toán sản xuất kinh doanh.

2.1.3.1 Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán

Theo Yuen (2004), sự rõ ràng của một mục tiêu dự toán là việc mục tiêu đó được diễn đạt có rành mạch, cụ thể và chi tiết đủ để nhà quản quản có thể hiểu được và thực hiện được mục tiêu đó hay không Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán có mối liên hệ với rất nhiều chức năng của dự toán sản xuất kinh doanh Trước tiên, sự rõ ràng của mục tiêu dự toán có liên hệ trực tiếp tới chức năng lập kế hoạch của dự toán sản xuất kinh doanh Mục tiêu càng dễ hiểu càng phản ánh tính hiệu quả của việc lập kế hoạch. Cùng với đó, sự rõ ràng dễ hiểu của các mục tiêu dự toán cũng là cơ sở nâng cao hiệu quả của chức năng thông tin, chức năng phối hợp hoạt động và đánh giá kết quả hoạt động của dự toán Hơn thế nữa, Locke (1990) còn chỉ ra rằng sự rõ ràng của mục tiêu dự toán còn là cơ sở thực hiện chức năng tạo động lực làm việc Nhà quản lý sẽ có động lực làm việc cao hơn khi họ thực sự hiểu rõ các mục tiêu dự toán cần thực hiện (Kenis, 1979; Lu, 2011) Chính vì vậy khía cạnh đặc trưng này thường được sử dụng trong những nghiên cứu về mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động của doanh nghiệp, điển hình như nghiên cứu của Ivancevich and McMahon

(1982), Imoisili (1989), Ezzamel (1990); Qi (2010) và Jamil (2015).

2.1.3.2 Mức độ khó của mục tiêu dự toán

Mức độ khó của mục tiêu dự toán cũng là một trong những khía cạnh cơ bản phản ánh các chức năng dự toán, đặc biệt là chức năng tạo động lực Theo Kenis

(1979), mức độ khó của mục tiêu dự toán là khả năng thực hiện được của mục tiêu và mức độ nỗ lực mà nhà quản lý cần bỏ ra cho chúng Trong mối quan hệ với chức năng tạo động lực, độ khó của mục tiêu sẽ tạo nên tính thách thức đối với các cá nhân, yếu tố sẽ tạo nên động lực làm việc cho họ (Locke, 1965) Mối liên hệ giữa mức độ khó của mục tiêu dự toán với chức năng tạo động lực cũng là nguyên nhân có nhiều nghiên cứu khai thác khía cạnh đặc trưng này trong những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả hoạt động doanh nghiệp Điển hình như nghiên cứu của Hofstede (1968), Locke and Schweiger (1979), Hirst and Lowy (1990) và Lu (2011).

2.1.3.3 Sự phản hồi thông tin dự toán

Sự phản hồi thông tin từ dự toán là một yếu tố quan trọng phản ánh nhiều chức năng của dự toán sản xuất kinh doanh đặc biệt là chức năng kiểm soát Trong đó sự phản hồi thông tin được hiểu là mức độ thường xuyên mà nhà quản lý bộ phận nhận được thông tin đánh giá về tình hình thực hiện các chỉ tiêu dự toán họ được giao (Hirst and Lowy, 1990) Đối với hệ thống kiểm soát bằng dự toán sản xuất kinh doanh, thông tin phản hồi về chênh lệch giữa kết quả thực tế và chỉ tiêu dự toán chính là nền tảng quan trọng nhất (Glynn et al, 2008) Bên cạnh đó sự phản hồi thông tin từ dự toán cũng phản ánh chức năng thông tin của dự toán sản xuất kinh doanh Đó là việc truyền đạt thông tin về tình hình thực hiện dự toán từ nhà quản lý cấp cao tới nhà quản lý trực thuộc Thông qua đó kết quả hoạt động của doanh nghệp có thể được nâng cao Do đó, khía cạnh thông tin phản hồi từ dự toán cũng được sử dụng khá nhiều trong những nghiên cứu về dự toán sản xuất kinh doanh như nghiên cứu của Caroll and Tosy (1970); Kenis (1979); Brownell (1981); Lukka (1988); Chong and Chong (2002); Elhamma (2015).

2.1.3.4 Sự tham gia của nhà quản lý bộ phận vào dự toán

Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán là khía cạnh được tìm hiểu nhiều nhất trong các nghiên cứu về mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt dộng doanh nghiệp (Hansen et al, 2003) Hiện tượng này cũng hoàn toàn hợp lý vì khía cạnh đặc trưng này chi phối hầu hết các chức năng của dự toán sản xuất kinh doanh Đối với chức năng lập kế hoạch, sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới các đặc điểm mục tiêu của dự toán Theo Young (1985) và Dunk (1993) việc nhà quản lý bộ phận được tham gia nhiều vào quá trình lập dự toán sẽ tạo điều kiện cho họ hạ thấp những mục tiêu dự toán khiến chúng dễ thực hiện hơn.Trong khi đó Kenis (1979) lại chỉ ra mối liên hệ giữa khía cạnh này với chức năng tạo động lực của dự toán Tác giả cho rằng, nhà quản lý bộ phận được tham gia nhiều hơn vào dự toán tại bộ phận của họ sẽ làm tăng sự hài lòng với công việc và tạo ra động lực làm việc Không chỉ vậy, khi mức độ tham gia của nhà quản vào dự toán tăng lên những mẫu thuẫn giữa các cấp quản lý và các bộ phận trong doanh nghiệp cũng tăng theo(Drury, 2017) Điều này có liên quan mật thiết tới các chức năng thông tin, chức năng phối hợp của dự toán Vì vậy cho tới hiện tại, ảnh hưởng từ mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp vẫn là một nôi dung cơ bản trong những nghiên cứu về dự toán sản xuất kinh doanh.

Một số vấn đề về kết quả hoạt động của doanh nghiệp

Sự phong phú của những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp không chỉ đến từ cách tiếp cận đối với các khía cạnh đặc trưng của dự toán mà còn đến từ cách thức đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp Chính vì vậy trong mục này, tác giả sẽ làm rõ khái niệm, bản chất và thang đo của các loại kết quả hoạt động trong doanh nghiệp.

2.2.1 Kết quả hoạt động của nhà quản lý

Kết quả hoạt động của nhà quản lý hay hiệu quả quản lý (Managerial performance) là các chỉ tiêu phản ánh tình hình thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp của các nhà quản lý, chúng bao gồm: chức năng lập kế hoạch, chức năng thông tin, chức năng phối hợp hoạt động, chức năng kiểm soát, chức năng quản lý nhân sự, chức năng đánh giá kết quả, chức năng đàm phán và chức năng đại diện (Mahoney,

1965) Theo Mahoney (1965) nhà quản lý ở các cấp độ thường tập trung vào những hoạt động khác nhau Do đó, kết quả hoạt động của họ sẽ được phản ánh không giông nhau trên từng chức năng quản trị doanh nghiệp Thông qua nghiên cứu đối với 452 nhà quản lý từ 13 doanh nghiệp có quy mô lao động từ 100 tới 4000 người, tác giả đã tổng hợp được 8 khía cạnh cơ bản phản ánh kết quả hoạt động như đã trình bày. Nghiên cứu của Mahoney (1965) không chỉ xây dựng một thang đo mới mà còn là cơ sở để đưa ra những điều chỉnh nhằm nâng cao kết quả hoạt động phù hợp với từng cấp quản lý từ đó làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp Thực tế kết quả hoạt động của nhà quản lý được sử dụng rất phổ biến trong những nghiên cứu liên quan tới dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, điển hình như Brownell (1982,

1983), Govindarajan (1986), Young (1985), Fucot and Shearon (1991), Kren (1992), Gul et al (1995), Chong (2002) và Qi (2010).

Việc các nhà nghiên cứu thường sử dụng kết quả hoạt động của nhà quản lý trong những nghiên cứu liên quan tới dự toán xuất phát từ sự tương đồng giữa những chỉ tiêu đo lường của thang đo với những chức năng cơ bản của dự toán Như đã trình bày trong mục 2.1.2, dự toán sản xuất kinh doanh là một công cụ quản lý tổng hợp thực hiện đồng thời nhiều chức năng và chúng cũng bao gồm: chức năng lập kế hoạch, chức năng phối hợp hoạt động, chức năng thông tin, chức năng kiểm soát, chức năng đánh giá và chức năng tạo động lực làm việc (Drury, 2017) Mặc dù được sử dụng nhiều trong các nghiên cứu về dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, nhưng chưa có nghiên cứu nào thực sự chỉ ra mối liên hệ giữa kết quả hoạt động của nhà quản lý với kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên các khía cạnh truyền thống như kết quả tài chính Chính vì vậy luận án hướng tới giải quyết vấn đề còn tồn tại này.

Kết quả tài chính (Financial performance) là kết quả hoạt động của doanh nghiệp được phản ánh thông qua tình hình thực hiện một số chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp (Murphy et al, 1996) Đo lường kết quả hoạt động trên khía cạnh tài chính vẫn luôn là cách thức đo lường phổ biến nhất trong những nghiên cứu về quản trị doanh nghiệp nói chung và kế toán nói riêng (Hudson, 2001) Một số nhà nghiên cứu như Hopwood (1972), Kaplan and Atkinson (1998) và Lau and Sholihin (2005) đã chỉ ra rằng việc có nhiều nghiên cứu sử dụng kết quả tài chính để phản ánh tình hình hoạt động của doanh nghiệp xuất phát từ những ưu điểm nhất định đó là tính khách quan và tính thuận tiện Trên thực tế những ưu điếm này xuất phát từ việc chỉ số tài chính luôn được cung cấp từ những ghi chép của kế toán và chúng luôn được tuân thủ theo các nguyên tắc nhằm đảm bảo tính khách quan, hợp lý và hợp lệ.

Mặc dù được sử dụng khá rộng rãi những các chỉ tiêu đo lường kết quả tài chính của doanh nghiệp trong mỗi nghiên cứu lại hoàn toàn không giống nhau Một số nghiên cứu nhấn mạnh vào các chỉ tiêu phản ánh lợi nhuận và khả năng sinh lời của doanh nghiệp Bên cạnh đó một số nghiên cứu lại nhấn mạnh vào tốc độ tăng trưởng của doanh nghiệp về doanh thu, lợi nhuận hay thị phần (Kaplan and Atkinson, 1998). Theo một số tác giả như Robinson (1983), Dadzie and Cho (1989), Hudson (2001) và Dorion (2012) tốc độ tăng doanh thu và tốc độ tăng lợi nhuận là những chỉ tiêu được sử dụng phổ biến nhất trong đo lường kết quả tài chính của doanh nghiệp Điển hình như nghiên cứu của Hudson (2001) về đo lường kết quả hoạt động trong các DNNVV đã chỉ ra rằng tốc độ tăng doanh thu là chỉ tiêu phổ biến nhất được sử dụng đối với khía cạnh tài chính.

Trong mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, kết quả tài chính cũng được sử dụng trong một số nghiên cứu Điển hình như nghiên cứu của Mbugua (2013) thực hiện trên 60 doanh nghiệp quản lý nước tại Kenya cho thấy có mối liên hệ thuận chiều có ý nghĩa giữa việc lập dự toán, mức độ tham gia của nhà quản lý vào quy trình dự toán với doanh thu của doanh nghiệp Kết quả này cũng được tìm thấy trong một số nghiên cứu khác như Yursuf (2005), Qi (2010), Abdirisaq (2013) và Jamil (2015) Tuy nhiên khi những nghiên cứu này mở rộng thang đo kết quả tài chính với chỉ tiêu tốc độ tăng của lợi nhuận thì kết quả thu được lại không thực sự đồng nhất Jamil (2015) tìm thấy mối liên hệ đảm bảo mức ý nghĩa thống kê khi nghiên cứu đối với các DNNVV Ấn Độ nhưng Qi (2010) lại chưa chứng minh được khi nghiên cứu trên các DNNVV Trung Quốc Cùng với đó, các chỉ số tài chính khác như ROA, ROE, ROS, khả năng thanh toán và khả năng cắt giảm chi phí cũng được sử dụng trong một số nghiên cứu gần đây như Wijewardena and Dezoysa (2001), Silva (2012), Onduso (2013), Faith (2013) và Markus (2015) Điển hình như nghiên cứu của Silva (2012) thực hiện trên 228 nhà quản lý DNNVV tại Srilanka đã tìm thấy mối liên hệ thuận chiều giữa dự toán sản xuất kinh doanh và tỷ lệ sinh lời trên tổng tài sản của doanh nghiệp (ROA) Trong đó dự toán sản xuất kinh doanh được phản ánh trên các chức năng cơ bản như lập kế hoạch, phối hợp, kiểm soát, đánh giá, truyền thông và ROA được thu thập từ dữ liệu thứ cấp là các báo cáo tài chính do doanh nghiệp cung cấp Qua đó có thể thấy rằng đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính là cách tiếp cận mới chưa được khai thác nhiều trong các nghiên cứu về dự toán sản xuất kinh doanh.

2.2.3 Kết quả phi tài chính Đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính là phương thức truyền thống và phổ biến trong quản trị doanh nghiệp Tuy nhiên cách thức đo lường truyền thống này có thể làm hạn chế sự linh hoạt của doanh nghiệp khi môi trường kinh doanh thay đổi (Hoque, 2004) Sự tồn tại và phát triển lâu dài của doanh nghiệp đôi khi không được phản ánh trên những chỉ tiêu tài chính mà nằm ở sự hài lòng của khách hàng, sự phát triển kỹ năng của nhân viên hay sự cải thiện của quy trình quản lý nội bộ Chính vì vậy trong quản trị hiện đại, đo lường kết quả hoạt động trên khía cạnh phi tài chính (Non-financial performance) ngày càng được chú trọng cả về mặt lý thuyết cũng như thực tiễn vận dụng Điển hình như sự ra đời của mô hình thẻ điểm cân bằng của Kaplan and Norton (1996) và mô hình kim tự tháp của Lynch and Cross (1991) Cụ thể, Kaplan and Norton (1996) sử dụng kết hợp 04 khía cạnh là khách hàng, tài chính, quy trình nội bộ và học tập phát triển để phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp Theo hai tác giả, sự kết hợp giữa kết quả tài chính với kết quả phi tài chính sẽ giúp doanh nghiệp hoạt động ổn định hơn trong dài hạn cũng như thực hiện tốt hơn các kế hoạch kinh doanh chiến lược. Đối với những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, kết quả phi tài chính cũng được sử dụng khá rộng rãi. Điển hình như những nghiên cứu của Kenis (1979), Brownell and Hirst (1986), Kren

(1992), Qi (2010) Trong đó, kết quả phi tài chính thường phản ánh trên một số chỉ tiêu như sự hài lòng với công việc, sự tích cực trong công việc hay động lực làm việc.

Ví dụ, nghiên cứu của McKiernan and Morris (1994) cho thấy mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán sản xuất kinh doanh có tác động tích cực đối với sự hài lòng với công việc của họ Và cũng theo tác giả, sự hài lòng với công việc của nhà quản lý có liên hệ chặt chẽ với các kết quả hoạt động khác của doanh nghiệp Tuy nhiên, những chỉ tiêu trên không phải là chỉ tiêu phổ biến nhất được sử dụng trong đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh phi tài chính Nghiên cứu của Kotane (2015) về mối quan hệ giữa mục tiêu dự toán đối với việc lựa chọn chỉ tiêu đánh giá kết quả hoạt động tại các DNNVV Latvia cho thấy chất lượng sản phẩm dịch vụ là chỉ tiêu được ưu tiên trong kết quả phi tài chính Trước đó, nghiên cứu của

Fagbemi (2013) cũng tìm thấy mối liên hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh với kết quả phi tài chính của các doanh nghiệp hoạt động trên thị trường chứng khoán Nigeria trên cơ sở khảo sát bằng bảng hỏi đối với 448 nhà quản lý Trong đó kết quả phi tài chính của doanh nghiệp được đo lường bằng thang đo Likert 5 mức độ với 07 chỉ tiêu được phát triển từ nghiên của Kaplan and Norton (1992), Chow and Van der Stede

(2006), bao gồm: sự hài lòng của khách hàng, chất lượng sản phẩm, thái độ làm việc của nhân viên, quan hệ giữa các nhân viên, thị phần, sự phát triển của sản phẩm, hiệu quả làm việc nhóm Trên cơ sở đó luận án sẽ kế thừa và mở rộng đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh phi tài chính trong mối liên hệ với dự toán sản xuất kinh doanh.

2.2.4 Kết quả thực hiện dự toán

Kết quả thực hiện dự toán (Budgetary performance) là việc đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp dựa trên mức độ thường xuyên đạt mà nhà các quản lý đạt được các chỉ tiêu dự toán được giao (Kenis, 1979) Khái niệm kết quả thực hiện dự toán được Kenis (1979) đưa ra trong nghiên cứu về ảnh hưởng từ các đặc trưng của dự toán tới thái độ của nhà quản lý và kết quả hoạt động Trong đó, kết quả thực hiện dự toán được đo lường bằng thang đo Likert 7 mức độ từ không bao giờ đạt dự toán tới luôn luôn đạt dự toán Theo tác giả, khi nhà quản lý đạt được các mục tiêu dự toán được giao một cách thường xuyên sẽ cho thấy các nhà quản lý đang thực hiện tốt công việc của mình và kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chung sẽ được nâng cao Với cách tiếp cận này kết quả thực hiện dự toán chính là kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

Kế thừa cách tiếp cận của Kenis (1979), một số nghiên cứu đi sau cũng sử dụng kết quả thực hiện dự toán để đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong mối liên hệ với dự toán sản xuất kinh doanh Điển hình như nghiên cứu của Hirst (1990) và

Lu (2011) Tuy nhiên, kết quả thực hiện dự toán không được sử dụng trong luận án vì các chỉ tiêu của nó không phản ánh chi tiết kết quả hoạt động của doanh nghiệp như những loại kết quả đã trình bày trong các mục trên.

Các lý thuyết sử dụng trong luận án

Để luận giải ảnh hưởng từ các khía cạnh của dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của các DNNVV Việt Nam, luận án vận dụng ba lý thuyết cơ bản làm cơ sở giải để luận giải, bao gồm: Lý thuyết đại diện (Agency theory), Lý thuyết bất định (Contingency theory) và Lý thuyết động lực của Locke (Motivation theory -Goal setting theory)

Lý thuyết đại diện là một trong những lý thuyết được sử dụng rộng rãi trong những nghiên cứu về kinh tế và quản trị kinh doanh Lý thuyết này được hình thành tư việc luận giải về những xung đột lợi ích có thể nảy sinh giữa các chủ thể trong cùng một tổ chức hoặc trong một mối quan hệ kinh tế (Jensen and Meckling, 1976). Theo đó xung đột lợi ích luôn xảy ra vì mỗi chủ thể đều theo đuổi việc tối đa hóa lợi ích của cá nhân thay vì hướng tới những mục tiêu chung Để giải quyết sự xung đột này các nhà nghiên cứu đã hình thành hai trường phái của lý thuyết đó là lý thuyết đại diện thực chứng (Positive agency theory) và lý thuyết đại diện hành vi (behaviour agency theory) Trong đó lý thuyết đại diện thực chứng hướng tới việc giải quyết các xung đột trên cơ sở xây dựng các hợp đồng giữa các bên với những nghiên cứu điển hình như Desmaki (1978, 1980), Jensen (1983) và (Eisenhardt,

1989) Trong khi đó lý thuyết đại diện hành vi lại hướng đến việc giải quyết xung đột giữa các đại diện trên cơ sở phân tích hành vi và động lực của họ để điều hòa bằng những lợi ích chung Nghiên cứu của Pratt and Zeckhauser (1985), Wiserman

(1998) là những nghiên cứu điển hình cho trường phái này. Đối với những nghiên cứu liên quan tới dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, lý thuyết đại diện và cụ thể là trường phái lý thuyết đại diện hành vi được sử dụng chủ yếu trong việc luận giải ảnh hưởng từ mức độ tham gia của nhà quản lý tới khuynh hướng phát sinh dự toán lỏng trong doanh nghiệp Điển hình như nghiên cứu của Young (1985), Dunk (1993), Webb (2002) Các tác giả này cho rằng nếu nhà quản lý bộ phận được phép tham gia sâu vào dự toán tại bộ phận mà họ quản lý, họ sẽ có xu hướng hạn thấp các chỉ tiêu kết quả như doanh thu, lợi nhuận đồng thời nâng cao các chỉ tiêu đầu vào như chi phí để tối ưu hóa lợi ích cá nhân thay vì lợi ích toàn doanh nghiệp Thông qua việc phát sinh dự toán lỏng, có thể nói rằng mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán sẽ ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp (Lu, 2011) Tuy nhiên rất nhiều nghiên cứu lại tìm thấy mối quan hệ thuận chiều giữa kết quả hoạt động của doanh nghiệp với mức độ tham gia vào dự toán sản xuất kinh doanh của họ như Jackson và Schuler

Chính vì vậy trong luận án, tác giả sử dụng lý thuyết đại diện theo trường phái hành vi để luận giải ảnh hưởng từ khía cạnh mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

2.3.2 Lý thuyết động lực Động lực hay động cơ là vấn đề thường xuyên được bàn luận trong hoạt động quản trị doanh nghiệp Động lực là một lực lượng thúc đẩy các cá nhân làm việc chăm chỉ hơn để đạt được các mục tiêu ngay cả trong những điều kiện không thật sự thuận lợi Hầu hết các nghiên cứu về động lực đều chỉ ra rằng sự thỏa mãn nhu cầu chính là nguồn gốc tạo nên động lực, điển hình như nghiên cứu của Maslow (1943) và Mc Clelland (1960) Mc Clelland (1960) chỉ ra rằng động lực làm việc của mỗi cá nhân sẽ được tạo ra nếu họ được thỏa mãn những nhu cầu của bản thân Chúng bao gồm: nhu cầu về thành tích (achievement motivation), nhu cầu về sự liên kết (Affiliation motivation) và nhu cầu về quyền lực (Power motivation).

Trong khi đó một số nghiên cứu lại chỉ ra rằng động lực đối với mỗi cá nhân có thể được tạo ra từ chính nội dung và quá trình thực hiện các mục tiêu mà họ được giao điển hình như nghiên cứu của Locke (1990) Theo tác giả, động lực để một cá nhân hoàn thành công việc được giao đến từ một số yếu tố cơ bản là sự rõ ràng của mục tiêu, tính thách thức của mục tiêu, tính phức tạp của mục tiêu, sự phản hồi thông tin và cam kết trách nhiệm Cụ thể như sau:

- Sự rõ ràng của mục tiêu (Clarity) bao hàm sự rõ ràng về nội dung, thời gian thực hiện và điều kiện thực hiện mục tiêu (Locke, 1990) Mục tiêu càng rõ ràng thì động lực được tạo ra càng lớn

- Tính thách thức và tính phức tạp của mục tiêu (Challenge and Complexity) được phản ánh bằng mức độ khó của mục tiêu Mỗi cá nhân đều có nhu cầu khẳng định mình nên mục tiêu có tính thách thức và tính phức tạp cao sẽ tạo được động lực lớn đối với họ Tuy nhiên Locke (1990) cũng khuyến nghị rằng mục tiêu cần có tính thách thức nhưng phải đảm bảo tính khả thi.

- Sự phản hồi thông tin (Feedback) là việc các cá nhân nhận được những đánh giá về tình hình thực hiện các mục tiêu Sự phản hồi thông tin tạo nên động lực cho các cá nhân đối vì họ cảm thấy được tham gia nhiều hơn, được tôn trọng hơn.

- Cam kết trách nhiệm (Commitment) là giả thuyết về việc các cá nhân không từ bỏ các mục tiêu của họ Theo Locke (1990), động lực của các cá nhân sẽ trở nên mạnh mẽ hơn nếu mục tiêu được công bố bởi nó sẽ gia tăng trách nhiệm của họ đối với việc thực hiện mục tiêu

Trong các nghiên cứu về mối quan hệ giữa dự toán và kết quả hoạt động của doanh nghiệp, lý thuyết động lực của Locke (1990) chính là cơ sở luận giải cho những ảnh hưởng từ khía cạnh liên quan tới đặc điểm mục tiêu dự toán và sự phản hồi thông tin từ dự toán Điển hình như các nghiên cứu của Kenis (1979),Yuen (2004), Eker

(2007), Qi (2010), Osama (2013) và Jamil (2015) Những nghiên cứu này đều trực tiếp chỉ ra mối liên hệ thuận chiều giữa đặc điểm mục tiêu dự toán và sự phản hồi thông tin đối với động lực làm việc của nhà quản lý cũng như kết quả hoạt động của doanh nghiệp Do đó luận án sẽ tiếp tục kế thừa cách tiếp cận của lý thuyết động lực của Locke

(1990) trong quá trình xây dựng mô hình và các giả thuyết nghiên cứu.

Lý thuyết bất định (Contingency theory) hay cách tiếp cận bất định cho rằng không có phương án nào là luôn tối ưu đối với việc tổ chức doanh nghiệp, lãnh đạo doanh nghiệp hay đưa ra các quyết định Các hoạt động này luôn chịu ảnh hưởng từ những nhân tố thường xuyên thay đổi (các nhân tố bất định) bên trong và bên ngoài doanh nghiệp Ban đầu lý thuyết bất định được sử dụng trong các nghiên cứu về phong cách lãnh đạo doanh nghiệp Điển hình như nghiên cứu của Field (1958) và Gouta (2009) cho không có phong cách lãnh đạo tối ưu trong tố chức mà nó thay đổi theo bối cảnh hoạt động và quyền lực tại vị trí quản lý và quan hệ giữa các cấp.

Cho tới những năm 1970, 1980 lý thuyết bất định được mở rộng trong các nghiên cứu về hệ thống thông tin kế toán, hệ thống kiểm soát quản lý trong doanh nghiệp với một số nghiên cứu điển hình của Hayes (1977), Otley (1980), Gordon và Narayanan (1984), Jesmin and Huihu (2012) Theo đó, sẽ không có một mô hình kế toán hay mô hình kiểm soát quản lý nào tối ưu cho doanh nghiệp mà nó phụ thuộc vào những yếu tố bất định bên trong và bên ngoài doanh nghiệp như môi trường kinh doanh, quy mô doanh nghiệp, công nghệ thông tin hay mối quan hệ các cá nhân trong doanh nghiệp (Hayes, 1977).

Các giả thuyết nghiên cứu

2.4.1 Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán và kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Như đã trình bày trong tổng quan nghiên cứu, rất nhiều nghiên cứu trên thế giới đã chỉ ra ảnh hưởng tích cực từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, điển hình như các nghiên cứu của Kenis (1979), Yuen (2004) và Qi

(2010) Khi mục tiêu dự toán được thiết lập càng rõ ràng, dễ hiểu thì kết quả hoạt động của các nhà quản lý càng được nâng cao (Kenis, 1979) Trên cơ sở lý thuyết động lực của Locke (1968, 1990) và những lập luận của Kenis (1979), tác giả cho rằng sự rõ ràng của mục tiêu dự toán cũng có tác động tích cực tới kết quả hoạt động của các DNNVV Việt Nam Do đó tác giả đưa ra giả thuyết nghiên cứu như sau:

H1: Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam Đồng thời vận dụng lý thuyết bất định trong nghiên cứu, tác giả cũng mở rộng thang đo kết quả nghiên cứu để tìm kiếm những đóng góp mới so với các nghiên cứu tiền nhiệm Vì vậy giả thuyết H1 được chi tiết theo kết quả hoạt động của nhà quản lý, kết quả tài chính và kết quả phi tài chính như sau:

H1a: Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV Việt Nam

H1b: Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả tài chính của DNNVV Việt Nam

H1c: Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam

2.4.2 Mức độ khó của mục tiêu dự toán và kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Cũng tương tự sự rõ ràng của mục tiêu dự toán, mức độ khó của mục tiêu cũng là một khía cạnh có ảnh hưởng tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp (Kenis, 1979). Độ khó của mục tiêu dự toán chính là nhân tố quan trọng trong chức năng tạo động lực của dự toán (Locke, 1990) Độ khó của mục tiêu khiến nhà quản lý cảm nhận được sự thách thức qua đó động lực của họ sẽ tăng lên vì họ được thỏa mẫn nhu cầu về thành tích khi đạt được những mục tiêu này Tuy nhiên các nghiên cứu của Kenis (1979), Yuen (2004) và Jamil (2015) cũng khuyến cáo rằng nếu mục tiêu quá khó, không có khả năng thực hiện lại làm giảm động lực và ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Kế thừa nghiên cứu của Kenis (1979) và luận giải trên cơ sở lý thuyết động lực của Locke (1968, 1990), tác giả đưa ra giả thuyết nghiên cứu H2 như sau:

H2: Mức độ khó của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Tương tự giả thuyết H1, cách tiếp cận bất định đối với kết quả hoạt động doanh nghiệp cũng là cơ sở để chi tiết giả thuyết H2 thành các giả thuyết:

H2a: Mức độ khó của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV Việt Nam

H2b: Mức độ khó của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả tài chính của DNNVV Việt Nam

H2c: Mức độ khó của mục tiêu dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam

2.4.3 Sự phản hồi thông tin dự toán và kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Sự phản hồi thông tin dự toán là mức độ nhà quản lý nhận được các thông tin đánh giá về tình hình thực hiện các mục tiêu được giao (Hirst and Lowy, 1990) Đây là một khía cạnh đặc trưng cơ bản của dự toán sản xuất kinh doanh và có liên hệ mật thiết với chức năng kiểm soát Dựa trên lý thuyết động lực của Locke (1968, 1990),Kenis (1979) đã nhận định rằng sự phản hồi thông tin dự toán có liên hệ thuận chiều đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Mặc dù Kenis (1979) chưa chứng minh được mối liên hệ này một cách trực tiếp nhưng có một số nghiên cứu đã khẳng định được mối quan hệ này theo cách gián tiếp như Hirst and Lowy (1990) và Chong andChong (2002) Luận án này sẽ kế thừa cách tiếp cận của Kenis (1979) trong giả thuyết nghiên cứu H3 như sau:

H3: Sự phản hồi thông tin từ dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Trên cơ sở lý thuyết bất định đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp, giả thuyết H3 được chi tiết thành:

H3a: Sự phản hồi thông tin từ dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV Việt Nam

H3b: Sự phản hồi thông tin từ dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả tài chính của DNNVV Việt Nam

H3c: Sự phản hồi thông tin từ dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam

2.4.3 Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán và kết quả hoạt động DNNVV Việt Nam

Theo Wijewardena and De Zoysa (2001), khi dự toán được sử dụng càng thường xuyên và áp dụng cho nhiều hoạt động trong doanh nghiệp thì kết quả tài chính của doanh nghiệp càng cao Kế thừa cách tiếp cận này, nghiên cứu của Qi

(2010) và Jamil (2015) cũng xem xét ảnh hưởng từ phạm vi và tần suất sử dụng dự toán tới kết quả tài chính của doanh nghiệp cụ thể là tốc độ tăng lợi nhuận và tốc độ tăng doanh thu Tuy nhiên của Qi (2010) không khẳng định được mối quan hệ này khi thực hiện nghiên cứu tại Trung Quốc và đo lường kết quả hoạt động bằng tỷ lệ phấn trăm Trong khi đó Jamil (2015) lại thu được kết quả khi thực hiện với các DNNVV Ấn Độ và thang đo kết quả được đo bằng thang đo Likert 5 mức độ Luận giải trên cơ sở lý thuyết bất định, sự khác biệt về bối cảnh nghiên cứu, cách thức đo lường kết quả hoạt động có thể là nguyên nhân tạo nên điểm khác biệt trong các nghiên cứu Chính vì vậy luận án kế thừa nghiên cứu của Wijewardena and De Zoysa (2001) và Jamil (2015) và phát triển giả thuyết nghiên cứu H4 như sau:

H4: Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Với cách tiếp cận bất định trong đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp, giả thuyết H4 được chi tiết thành:

H4a: Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV Việt Nam

H4b: Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả tài chính của DNNVV Việt Nam

H4c: Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam

2.4.4 Sự tinh vi của dự toán và kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Dự toán sản xuất kinh doanh là một công cụ quản trị doanh nghiệp cơ bản nhưng cách thức sử dụng dự toán tại mỗi doanh nghiệp lại không hoàn toàn giống nhau Cũng vì thể mà tính hiệu quả của dự toán phụ thuộc rất nhiều vào mức độ tinh vi, hiện đại của quá trình lập và sử dụng dự toán trong quản lý (Merchant, 1981) Cũng theo tác giả độ tinh vi của dự toán được biểu thị bằng việc doanh nghiệp áp dụng những kỹ thuật hiện đại, chuyên sâu vào dự toán sản xuất kinh doanh như hệ thống máy vi tình, phần mềm dự toán hay số lượng và trình độ các chuyên gia tham gia vào dự toán Luận giải trên cơ sở lý thuyết bất định, Merchant (1981) và một số tác giả như Farragher (2001), Qi (2010), cho rằng sự tinh vi của dự toán là một nhân tố bất định nằm bên ngoài dự toán và nó có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Dự toán sản xuất kinh doanh càng sử dụng nhiều công nghệ thông tin và chuyên gia dự toán thì kết quả hoạt động của doanh nghiệp càng tăng (Qi, 2010) Kế thừa nghiên cứu của Qi (2010), luận án đưa ra giả thuyết nghiên cứu H5 như sau.

H5: Sự tinh vi của dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

H5a: Sự tinh vi của dự toán ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV Việt Nam

H5b: Sự tinh vi của quy trình dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả tài chính của DNNVV Việt Nam

H5c: Sự tinh vi của quy trình dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam

2.4.5 Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán và kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán của bộ phận mà họ quản lý là khía cạnh được nghiên cứu rất phố biến trong mối quan hệ với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Tuy nhiên mối quan hệ này lại chưa được thống nhất về chiều hướng tác động trong các nghiên cứu tiền nhiệm Một số nghiên cứu cho rằng mức độ tham gia vào dự toán của nhà quản lý có mối liên hệ thuận chiều với kết quả hoạt động của doanh nghiệp, điển hình như Argyris (1952); Mahoney (1968); Kenis

(1979), Mariah (2007), Karsam (2015) và Kamau (2017) Theo Kenis (1979), vì nhà quản lý bộ phận là những người hiểu rõ nhất về năng lực hoạt động của bộ phận mà họ quản lý nên khi họ được tham gia vào quá trình thiết lập mục dự toán thì tính khả thi của dự toán sẽ cao hơn Hơn thế nữa động lực cũng được tạo ra vì họ cảm thấy được cấp trên tôn trọng ý kiến.

Trong khi đó các tác giả như Young (1985), Dunk (1993), Lu (2011) lại luận giải về sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán theo hướng ngược lại Theo Young

(1985) khi nhà quản lý bộ phận được tham gia vào việc thiết lập mục tiêu dự toán tại chính bộ phận mà họ quản lý thì họ sẽ có xu hướng hạ thấp các mục tiêu này nhằm đảm bảo việc thực hiến chúng dễ dàng hơn Điều này sẽ ảnh hưởng không tốt tới kết quả chung của doanh nghiệp Tuy nhiên những nghiên cứu tiền nhiệm không tìm thấy mối liên hệ trực tiếp giữa sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán với kết quả hoạt động của doanh nghiệp và chỉ tìm thấy liên hệ gián tiếp thông qua trung gian là dự toán lỏng (Lu, 2011).

Trên cơ sở luận giải bằng lý thuyết đại diện, luận án sẽ sử dụng cách tiếp cận của các tác giả Young (1985) và Lu (2011) về mối quan hệ này nhưng theo hướng trực tiếp Theo đó giả thuyết H6 được phát biểu như sau:

H6: Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam

H6a: Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV Việt Nam

H6b: Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả tài chính của DNNVV Việt Nam

H6c: Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán ảnh hưởng tiêu cực tới kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam

Trong đó, các giả thuyết H6a, H6b và H6c được phát triển dựa trên cách tiếp cận bất định đối với kết quả hoạt động doanh nghiệp.

2.4.6 Vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý

Kết quả hoạt động của nhà quản lý thường được gắn liền với kết quả của bộ phận mà họ có trách nhiệm quản lý Chính vì vậy trong một số nghiên cứu đi trước, kết quả hoạt động của nhà quản lý được sử dụng để phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong mối quan hệ với dự toán sản xuất kinh doanh, điển hình như nghiên cứu của Govindarajan (1986) và Kren (1992) Tuy nhiên kết quả hoạt động của nhà quản lý không hẳn sẽ đồng nhất với kết quả hoạt động của doanh nghiệp vì sự xung đột lợi ích giữa các bộ phận cũng như giữa bộ phận và doanh nghiệp theo cách luận giải của lý thuyết đại diện (Mihaela, 2010) Trên cơ sở đó luận án đưa ra giả thuyết H7 về vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý trong mô hình nghiên cứu như sau:

H7: Dự toán có ảnh hưởng gián tiếp tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam thông qua kết quả hoạt động của nhà quản lý

Mô hình nghiên cứu

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Thông qua tổng quan nghiên cứu, cơ sở lý luận về dự toán sản xuất kinh doanh, cơ sở lý luận về kết quả hoạt động của doanh nghiệp và trực tiếp là các giả thuyết nghiên cứu được tác giả tổng hợp trong bảng 2.3, mô hình nghiên cứu dự kiến của luận án như sau:

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Sơ đồ 2.3 Mô hình nghiên cứu của luận án Trong đó:

- BC (Budget goal Clarity): Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán

- BD (Budget goal Difficulty): Mức độ khó của mục tiêu dự toán

- BF (Budgetary Feedback): Sự phản hồi thông tin dự toán

- FB (Range and Frequency of Budget): Tần suất và phạm vi của dự toán

- BS (Budget Sophistication): Sự tinh vi của dự toán

- PB (Participation Budget): Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán

- MP (Managerial Performance): Kết quả hoạt động của nhà quản lý

- FP (Financial Performance): Kết quả tài chính

- NFP (Non-Financial Performance): Kết quả phi tài chính

- Groupquymo: Quy mô doanh nghiệp

Dựa trên những phân tích trong tổng quan nghiên cứu chương 1 và các giả thuyết nghiên cứu trong mục 2.4, mô hình xem xét ảnh hưởng tích cực từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán, mức độ khó của mục tiêu dự toán, sự phản hồi thông tin từ dự toán, tần suất và phạm vi của dự toán và sự tinh vi của dự toán tới kết quả hoạt động của doanh ngiệp như gợi ý từ nghiên cứu của Kenis (1979), Wijewardena and De Zoysa (2001), Merchant (1981) Đối với khía cạnh sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán, mô hình xem xét ảnh hưởng tiêu cực từ nhân tố này tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên cơ sở nghiên cứu của Young (1985) và Lu (2011) Mô hình cũng cho thấy vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý khi xem xét ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả tài chính và phi tài chính của doanh nghiệp theo gợi ý từ nghiên cứu của Mihaela (2010) Bên cạnh đó luận án sẽ xem xét đặc điểm quy mô doanh nghiệp với vai trò kiểm soát và vai trò điều tiết đối với mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên cơ sở phát triển từ nghiên cứu của Qi (2010)

Tuy nhiên để kiểm định được các giả thuyết nghiên cứu theo mô hình dự kiến trong bối cảnh các DNNVV Việt Nam, luận án cần biết nhận thức của các nhà quản lý doanh nghiệp về dự toán sản xuất kinh doanh và đo lường kết quả hoạt động trong nhóm doanh nghiệp này Chính vì vậy phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong luận án là sự kết hợp giữa nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng Nội dung này sẽ được tác giả trình bày trong chương 3 - Phương pháp nghiên cứu.

Trong chương 2 của luận án, tác giả đã tổng hợp và hệ thống hóa cơ sở lý luận về dự toán sản xuất kinh doanh gồm khái niệm, chức năng và các khía cạnh cơ bản. Đồng thời, tác giả cũng trình bày cơ sở lý luận về kết quả hoạt động trong doanh nghiệp chi tiết theo từng loại kết quả và cách thức đo lường cụ thể Kết hợp với nền tảng lý thuyết đại diện, lý thuyết bất định và lý thuyết động lực của Locke (1990), 07 giả thuyết và mô hình nghiên cứu dự kiến được đưa ra Trong đó, ảnh hưởng từ dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp được luận giải theo từng khía cạnh cũng như từng loại kết quả hoạt động Bên cạnh sự ảnh hưởng trực tiếp, mô hình nghiên cứu đề xuất cũng xem xét vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý, vai trò kiểm soát và vai trò điều tiết của quy mô doanh nghiệp.

Xác định: Phạm vi nghiên cứu, các biến, giả thuyết nghiên cứu và mô hình nghiên cứu

Tổng quan nghiên cứu và cơ sở lý luận Định lượng sơ bộ (n = 100)

Thang đo và bảng hỏi nháp

Thang đo và bảng hỏi cuối

Kiểm định Cronbach Alpha EFA, CFAKiểm định Cronbach Alpha

PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Quy trình nghiên cứu

Quy trình nghiên cứu của luận án có thể chia làm bốn giai đoạn cơ bản là tổng quan lý thuyết, xây dựng thang đo nháp, nghiên cứu sơ bộ và nghiên cứu chính thức. Nội dung cụ thể mỗi giai đoạn được mô tả trong sơ đồ 3.1 dưới đây:

Nguồn: Tác giả tự xây dựng

Sơ đồ 3.1: Quy trình nghiên cứu

Kiểm định mô hình cấu trúc SEM

Giai đoạn 1: Tổng quan lý thuyết

Giai đoạn này, tác giả thực hiện tổng quan các công trình nghiên cứu trong và ngoài nước có liên quan tới dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp Kết quả tổng quan nghiên cứu đã giúp tác giả xác định các khoảng trống nghiên cứu từ đó đưa ra mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu. Đồng thời tác giả cũng tìm hiểu các cơ sở lý luận về dự toán sản xuất kinh doanh, cơ sở lý luận về kết quả hoạt động của doanh nghiệp và các lý thuyết nền luận giải cho mối quan hệ giữa yếu tố này Kết quả tìm hiểu cơ sở lý luận giúp tác giả xác định được phạm vi nghiên cứu, xây dựng được các giả thuyết nghiên cứu và đề xuất mô hình nghiên cứu dự kiến cho luận án

Giai đoạn 2: Xây dựng thang đo nháp

Xuất phát từ mô hình nghiên cứu đề xuất, giai đoạn này tác giả đề xuất các thang đo đối với các biến nghiên cứu trong mô hình Bằng phương pháp nghiên cứu định tính, tác giả tiến hành điều chỉnh các thang đo đảm bảo sự phù hợp với bối cảnh nghiên cứu là các DNNVV Việt Nam Kết quả của giai đoạn này là bảng hỏi nháp.

Giai đoạn 3: Nghiên cứu sơ bộ

Trên cơ sở bảng hỏi nháp thu được từ giai đoạn 2, tác giả tiến hành khảo sát sơ bộ với quy mô mẫu nhỏ nhằm đánh giá độ tin cậy, độ hội tụ, độ phân biệt của các thang đo và thực hiện các điều chỉnh cần thiết trước khi khảo sát chính thức.

Giai đoạn 4: Nghiên cứu chính thức

Giai đoạn này, phương pháp nghiên cứu được sử dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng Dựa trên dữ liệu khảo sát trên diện rộng bằng bảng hỏi đã được điều chỉnh từ giai đoạn 3, tác giả sử dụng các kỹ thuật phân tích thống kê để kiểm định sự phù hợp của mô hình và giả thuyết nghiên cứu theo trình tự: Đánh giá độ tin cậy của thang đo (Cronbach’s Alpha), Phân tích nhân tố khám phá (EFA), Phân tích nhân tố khẳng định (CFA) và phân tích bằng mô hình cấu trúc (SEM) Trong đó kỹ thuật SEM được sử dụng để kiểm định sự phù hợp của mô hình nghiên cứu và các giả thuyết thống kê thực hiện trên phần mềm SPSS 25.0 và Amos 21.0

Phương pháp nghiên cứu định tính

3.2.1 Nhiệm vụ của nghiên cứu định tính

Phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong luận án là sự kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định lượng và phương pháp nghiên cứu định tính Trong đó nghiên cứu định tính sẽ được thực hiện trước trong giai đoạn xây dựng thang đo và bảng hỏi nháp Kết quả của nghiên cứu định tính chính là tiền đề cho nghiên cứu định lượng trong hai giai đoạn cuối là nghiên cứu sơ bộ và nghiên cứu chính thức Cụ thể nghiên cứu định tính được tác giả thực hiện với 02 nhiệm vụ chính:

+ Đánh giá tình hình sử dụng dự toán sản xuất kinh doanh và ảnh hưởng của nó tới kết quả hoạt động của các DNNVV Việt Nam.

+ Xây dựng thang đo và bảng hỏi nháp.

3.2.2 Nghiên cứu định tính giai đoạn 1

Tương ứng với hai nhiệm vụ đã nêu, nghiên cứu định tính được chia thành hai giai đoạn cụ thể Giai đoạn thứ nhất, được tác giả thực hiện từ tháng 11/2017 tới tháng 02/2018 với kỹ thuật được sử dụng là phỏng vấn sâu Trong đó đối tượng được phỏng vấn là những cá nhân có hiểu biết về dự toán sản xuất kinh doanh tại các DNNVV Việt Nam Mẫu nghiên cứu gồm 01 giảng viên chuyên ngành kế toán, 01 đại diện Hiệp hội DNNVV Việt Nam và 08 nhà quản lý có kinh nghiệm làm việc lâu năm tại các DNNVV Việt Nam (Giám đốc và Kế toán trưởng) Danh sách các đối tượng tham gia nghiên cứu định tính sẽ được trình bày chi tiết trong phụ lục số 02.

Cụ thể, tác giả tiến hành các cuộc phỏng vấn riêng với từng đối tượng trong mẫu nghiên cứu bằng các câu hỏi đã được chuẩn bị sẵn, bao gồm:

- Anh/chị vui lòng cho biết dự toán có vai trò như thế nào đối với hoạt động của doanh nghiệp Thực tế tình hình sử dụng dự toán tại các DNNVV Việt Nam hiện nay ra sao?

- Theo anh/chị sự rõ ràng của các mục tiêu dự toán có ảnh hưởng như thế nào đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp?

- Theo anh/chị tính thách thức của các mục tiêu dự toán có ảnh hưởng như thế nào đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp?

- Anh/chị vui lòng cho biết việc thường xuyên sử dụng dự toán có ảnh hưởng như thế nào tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp.

- Theo anh/chị phạm vi lập dự toán có ảnh hưởng như thế nào tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp?

- Theo anh/chị thông tin phản hồi từ dự toán có ảnh hưởng như thế nào tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp?

- Theo anh/chị việc áp dụng công nghệ thông tin vào dự toán có tác động như thế nào tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp?

- Theo anh/chị khi cho nhà quản lý tham gia lập dự toán cho chính bộ phận mà họ quản lý ảnh hưởng tới kết quả hoạt động doanh nghiệp như thế nào?

3.2.3 Nghiên cứu định tính giai đoạn 2

Giai đoạn thứ hai của nghiên cứu định tính sẽ được thực hiện và tháng 12/2019 sau khi tác giả đề xuất thang đo cho các biến nghiên cứu trên cơ sở kế thừa từ những nghiên cứu tiền nhiệm Bằng việc thảo luận nhóm với 08 nhà quản lý DNNVV về nội dung của các thang đo, tác giả sẽ tiến hành những điều chỉnh cần thiết trước khi xây dựng bảng hỏi Cụ thể 08 nhà quản lý sẽ nhận được danh sách thang đo mà tác giả dự kiến cho các biến nghiên cứu và cùng thảo luận để đưa ra các điều chỉnh Trong đó thang đo nháp được tác giả đề xuất trên cơ sở các giả thuyết và mô hình nghiên cứu đã trình bày trong mục 2.4 và 2.5 của chương 2 - Cơ sở lý luận.

3.2.4 Hệ thống thang đo dự kiến

Như đã trình bày trong chương trước, các biến độc lập và phụ thuộc của mô hình nghiên cứu đề xuất được tác giả kế thừa và phát triển từ những nghiên cứu tiền nhiệm 06 biến độc lập được kế thừa hoàn toàn từ những nghiên cứu tiền nhiệm tương ứng với các khía cạnh đặc trưng của dự toán Biến phụ thuộc phản ánh kết quả hoạt động gồm 03 biến trong đó kết quả hoạt động của nhà quản lý được kế thừa trọn vẹn, kết quả tài chính và kết quả phi tài chính được xây dựng từ việc hỏi ý kiến 08 nhà quản lý DNNVV tham gia thảo luận nhóm Dưới đây là mô tả chi tiết thang đo tác giả dự kiến chi tiết theo từng biến.

3.2.4.1 Đo lường sự rõ ràng của mục tiêu dự toán

Sự rõ ràng hay mức độ rõ ràng của mục tiêu dự toán là một trong những khía cạnh đặc trưng được nghiên cứu khá nhiều trong mối quan hệ với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Nghiên cứu của Kenis (1979) là điển hình cho những nghiên cứu theo hướng tiếp cận này Trong đó, sự rõ ràng của mục tiêu dự toán được tác giả đo lường trên cơ sở nhận định của nhà quản lý trên 03 vấn đề cụ thể sau:

- Nhận định của nhà quản lý về sự rõ ràng của nội dung mục tiêu.

- Nhận định của nhà quản lý về sự mơ hồ của nội dung mục tiêu.

- Nhận định của nhà quản lý về sự rõ ràng trong thứ tự ưu tiên mục tiêu.

Tương tự như các nghiên cứu đi trước của Kren (1992), Qi (2010), Lu (2011),Jamil (2015) tác giả sẽ kế thừa trọn vẹn thang đo của Kenis (1979) trong luận án.Việc kế thừa trọn vẹn thang đo của Kenis (1979) bao gồm việc sử dụng câu hỏi nghịch đảo (câu hỏi số 01 và câu hỏi số 02) để đảm bảo sự trung thực của các đối tượng tham gia khảo sát Cụ thể những phiếu khảo sát có câu trả lời đối với hai câu hỏi số 01 - “nhận định của nhà quản lý về sự rõ ràng của nội dung mục tiêu” và câu hỏi số 02 – “nhận định về sự mơ hồ của nội dung mục tiêu” cùng cao hoặc cùng thấp sẽ bị loại bỏ do không đảm bảo tính trung thực Trong quá trình tổng hợp dữ liệu, các câu hỏi nghịch đảo sẽ được xử lý trước khi thực hiện các kiểm định giả thuyết nghiên cứu Bên cạnh đó, để đảm bỏ tính thống nhất và thuận tiện cho các đối tượng khảo sát trong việc trả lời bảng hỏi, thang đo Likert 7 mức độ của Kenis (1979) được tác giả chuyển đổi thành thang đo 5 mức độ (1- Rất không đồng ý; 2 - Không đồng ý; 3 - Không có ý kiến; 4 - Đồng ý và 5 - Rất đồng ý)

3.2.4.2 Đo lường mức độ khó của mục tiêu dự toán

Tương tự như mức độ rõ ràng của mục tiêu dự toán, mức độ khó của mục tiêu dự toán cũng được đo lường dựa trên các chỉ tiêu được kế thừa trọn vẹn từ nghiên cứu của Kenis (1979) sau khi đã chuyển đổi từ thang đo Likert 7 mức độ thành thang đo Likert 5 mức độ Trong đó các mức độ cũng được phân chia tương tự đối với sự rõ ràng của mục tiêu dự toán (từ 1 - Rất không đồng ý tới 5 - Rất đồng ý) Trong đó, câu hỏi nghịch đảo (câu hỏi số 01 và câu hỏi số 02) cũng được sử dụng tương tự như nghiên cứu gốc để đảm bảo tính trung thực của phiếu trả lời Những phiếu trả lời có cùng mức độ đánh giá đối với hai câu hỏi số 01 và 02 về mức độ khó của mục tiêu dự toán cũng sẽ bị loại bỏ trước khi tiến hành xử lý dữ liệu Kỹ thuật xử lý các câu hỏi nghịch đảo trước khi đưa dữ liệu vào phân tích sẽ đươc trình bày chi tiết trong mục 3.4.2.1 Mã hóa dữ liệu Cụ thể các chỉ tiêu được sử dụng trong đo lường mức độ khó của mục tiêu dự toán bao gồm:

- Nhận định của nhà quản lý về mức độ dễ của mục tiêu.

- Nhận định của nhà quản lý về mức độ khó của mục tiêu.

- Nhận định của nhà quản lý về mức độ sử dụng kiến thức và kỹ năng thực hiện các mục tiêu.

- Nhận định của nhà quản lý về mức độ cố gắng của bản thân để thực hiện các mục tiêu.

- Nhận định chung của nhà quản lý về mức độ dễ của mục tiêu.

3.2.4.3 Đo lường sự phản hồi thông tin dự toán

Mức độ phản hồi thông tin từ dự toán cũng là một trong những biến độc lập quan trọng trong nghiên cứu về mối quan hệ giữa quy trình dự toán và kết quả hoạt động Điển hình các nghiên cứu của Kenis (1979), Brownell (1981), Lukka (1988),Chong and Chong (2002) và Qi (2010) tìm thấy mối quan hệ thuận chiều giữa sự phản hồi thông tin từ dự toán với kết quả hoạt động của nhà quản lý Trong đó biến số sự phản hồi thông tin từ dự toán được đo lường bằng thang đo kế thừa từ nghiên cứu của

Kenis (1979) Luận án cũng kế thừa thang đo về sự phản hồi thông tin dự toán của Kenis (1979) như những nghiên cứu tiền nhiệm Cụ thể thang đo được cấu thành từ các nhận định của nhà quản lý và được đo lường trên 5 mức độ (từ rất không đồng ý tới rất đồng ý) giồng như hai biến nghiên cứu đã trình bày trước đó.

- Nhận định của nhà quản lý về mức độ phản hồi thông tin đối với thành tích thực hiện mục tiêu dự toán

- Nhận định của nhà quản lý về mức độ phản hồi thông tin đối với chênh lệch dự toán và hướng dẫn điều chỉnh.

- Nhận định của nhà quản lý về hiểu biết của cấp trên đối với thành tích thực hiện dự toán của họ.

3.2.4.4 Đo lường sự tinh vi của dự toán Độ tinh vi của dự toán được hiểu là mức độ áp dụng các kỹ thuật hiện đại và sự đa dạng của mô hình xây dựng dự toán (Merchant, 1981) Theo tác giả, dự toán càng tinh vi thì thông tin mà dự toán cung cấp cho hoạt động quản lý doanh nghiệp càng chất lượng và sẽ nâng cao được kết quả hoạt động của doanh nghiệp Kế thừa và phát triển từ nghiên cứu của Merchant (1981), Qi (2010) đo lường sự tinh vi của dự toán thông qua đánh giá của các nhà quản lý đối với 03 chỉ tiêu cụ thể:

- Đánh giá của nhà quản lý về mức độ sử dụng công nghệ thông tin trong dự toán.

- Đánh giá của nhà quản lý về mức độ tham khảo ý kiến chuyên gia trong dự toán.

- Đánh giá của nhà quản lý về mức độ sử dụng mô hình tài chính trong dự toán.

Trong đó các đánh giá được đo lường trên thang đo Likert 5 mức độ từ (không sử dụng tới rất hiện đại, rất thường xuyên và rất nhiều).

3.2.4.5 Đo lường sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán

Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán sản xuất kinh doanh là khía cạnh được nghiên cứu rất phổ biến trong mối liên hệ với kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Mặc dù vậy những nghiên cứu tiền nhiệm chưa hoàn toàn thống nhất về chiều hướng ảnh hưởng của khía cạnh này đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp Việc đo lường mức độ tham gia vào dự toán của nhà quản lý trong mỗi nghiên cứu cũng rất đa dạng Trong số các thang đo đã được sử dụng, tác giả kế thừa trọn vẹn thang đo của Milani (1975) do sự phổ biến của thang đo này trong các nghiên cứu tiền nhiệm như Kenis (1979), Brownell (1982, 1983); Mia (1989), Harrison (1992), Qi (2010) Cụ thể sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán được đo lường bằng 06 câu hỏi, đánh giá trên các nội dung như sau:

- Đánh giá của nhà quản lý về phạm vi mà họ tham gia vào dự toán

- Đánh giá của nhà quản lý về mức độ ảnh hưởng của họ tới dự toán.

- Đánh giá của nhà quản lý về vai trò của họ trong dự toán.

- Đánh giá của nhà quản lý về sự hợp lý trong những yêu cầu điều chỉnh dự toán từ cấp trên

- Đánh giá của nhà quản lý về tần suất mà cấp trên tham khảo ý kiến của họ về dự toán

- Đánh giá của nhà quản lý về tính chủ động của họ trong việc đề xuất ý kiến về dự toán với cấp trên

Trong đó các đánh giá được đo lường trên thang đo Likert 5 mức độ tùy theo nội dung câu hỏi.

3.2.4.6 Đo lường phạm vi và tần suất sử dụng dự toán

Rất nhiều nghiên cứu đã chỉ ra mối liên hệ giữa phạm vi và tần suất sử dụng dự toán với kết quả hoạt động của doanh nghiệp điển hình như nghiên cứu của Rue (1973) hay nghiên cứu của Wijewardena and De Zoysa (2001) và gần đây là nghiên cứu của

Nghiên cứu định lượng sơ bộ

Kết thúc giai đoạn nghiên cứu thứ hai, bằng nghiên cứu định tính tác giả đã chuấn hóa lại nội dung của hệ thống thang đo nháp và xây dựng bảng hỏi ban đầu. Trên cơ sở đó nghiên cứu định lượng sơ bộ được thực hiện trong giai đoạn tiếp theo nhằm đánh giá độ tin cậy của hệ thống thang đo nháp trước khi đưa ra thang đo và bảng hỏi chính thức Nghiên cứu định lượng sơ bộ được thực hiện trong giai đoạn từ tháng 4/2019 tới tháng tháng 05/2019 bằng bảng hỏi tạm thời đối với mẫu nghiên cứu thử là 122 giám đốc và kế toán trưởng đến từ các DNNVV Việt Nam Trong đó 100 phiếu trả đạt yêu cầu được đưa vào phân tích đánh giá độ tin cậy của thang đo Phương pháp chọn mẫu và thu thập dữ liệu của hai giai đoạn nghiên cứu định lượng chính thức và nghiên cứu định lượng sơ bộ là tương tự nhau và sẽ được tác giả trình bày trong mục 3.4 của chương.

Kỹ thuật phân tích sẽ được sử dụng trong giai đoạn nghiên cứu định lượng sơ bộ là phân tích hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha Trong đó phân tích hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha phản ánh mức độ tương quan của các chỉ tiêu trong thang đo của một biến nghiên cứu Theo Nunnaly (1978) một thang đó đảm bảo độ tin cậy nếu như hệ số tương quan biến tổng lớn hơn 0.4 và hệ số Cronbach Alpha từ 0.6 trở lên thì biến có thể sử dụng trong nghiên cứu Tuy nhiên nghiên cứu gần đây của Nunnally and Bernstein

(1994) thì một chỉ tiêu có thể được chấp nhận nếu hệ số tương quan biến tổng lớn 0.3.Căn cứ trên kết quả phân tích Cronbach’s Alpha, tác giả sẽ xem xét loại bỏ hay giữa lại những chỉ tiêu không đảm bảo trong thang đo của từng biến nghiên cứu.

Nghiên cứu định lượng chính thức

Nghiên cứu định lượng chính chức được thực hiện trong giai đoạn cuối cùng của quá trình nghiên cứu với mục đích kiểm định sự phù hợp của mô hình và các giả thuyết nghiên cứu đã đề xuất Nghiên cứu định lượng chính thức được thực hiện thông qua khảo sát bằng bảng hỏi chính thức đã được điều chỉnh từ nghiên cứu định lượng sơ bộ. Giai đoạn nghiên cứu này được chia thành hai nội dung cụ thể là: Chọn mẫu và Xử lý dữ liệu

Xuất phát từ bối cảnh thực hiện nghiên cứu là các DNNVV Việt Nam, việc chọn mẫu cần dựa trên những quy định cụ thể về khái niệm và đặc điểm của nhóm doanh nghiệp này Theo nghị định 56/2009/NĐ-CP ngày 40/06/2009 và nghị định 49/2018/NĐ-CP của Chính phủ thì các doanh nghiệp thuộc nhóm DNNVV là những doanh nghiệp thỏa mãn các điều kiện về số lượng lao động và quy mô vốn theo từng nhóm ngành nghề như sau:

Bảng 3.4: Tiêu chuẩn phân loại doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam

DN siêu nhỏ Doanh nghiệp nhỏ Doanh nghiệp vừa

Số lao động Tổng nguồn vốn Số lao động Tổng nguồn vốn Số lao động

I Nông, lâm nghiệp và thủy sản

20 tỷ đồng trở xuống từ trên 10 đến

100 tỷ đồng từ trên 200 đến 400 người

II Công nghiệp và xây dựng

20 tỷ đồng trở xuống từ trên 10 đến

100 tỷ đồng từ trên 200 đến 400 người III Thương mại và dịch vụ

10 tỷ đồng trở xuống từ trên 10 đến 50 người từ trên 10 đến

50 tỷ đồng từ trên 50 đến

Nguồn: Nghị định 56/2009/NĐ-CP

Do đó luận án xác định các đối tượng trả lời bẳng hỏi là các nhà quản lý doanh nghiệp có quy mô vốn và quy mô lao động nằm trong phạm vi quy định tại hai hai văn bản quy định trên.

Với mục tiêu nghiên cứu là tìm hiểu ảnh hưởng của dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của các DNNVV Việt Nam nên đối tượng được khảo sát sẽ là nhà quản lý của những doanh nghiệp thuộc nhóm này Do số lượng các DNNVV trong nền kinh tế Việt Nam là rất lớn với xấp xỉ 500.000 doanh nghiệp theo số liệu thống kê từ VCCI (2018) nên nghiên cứu chỉ được thực hiện trên cơ sở chọn mẫu. Trong đó phương pháp chọn mẫu được tác giả sử dụng là chọn mẫu thuận tiện.

Chọn mẫu thuận tiện là phương pháp chọn mẫu phi ngẫu nhiên, trong đó mẫu được chọn từ nhóm đối tượng mà tác giả có thể dễ dàng liên hệ và thu thập dữ liệu. Phương pháp chọn mẫu thuận tiện được tác giả sử dụng trong luận án do dễ tiếp cận thông tin khi tổng thể nghiên cứu lớn và khó khăn trong việc tiếp cận đối tượng khảo sát Cụ thể, các doanh nghiệp được lựa chọn chủ yếu tập trung tại hai thành phố lớn là

Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh Phiếu khảo sát sẽ được tác giả phát gián tiếp cho nhà quản lý các DNNVV Việt Nam thông qua một số cơ quan trung gian là Hiệp hộiDoanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam (VINASME), Chi cục thuế và kho bạc các quận của Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh Bên cạnh đó, một phần phiếu khảo sát sẽ được tác giả phát trực tiếp cho nhà quản lý doanh nghiệp tham gia các cuộc hội thảo được tổ chức bởi VINASME.

Chọn mẫu được thực hiện trong cả hai giai đoạn nghiên cứu định lượng sơ bộ và nghiên cứu định lượng chính thức Trong đó kích cỡ mẫu phải tuân thủ những quy định của từng phương pháp thống kê được sử dụng trong mỗi giai đoạn nghiên cứu. Đối với nghiên cứu định lượng sơ bộ, mục tiêu nghiên cứu để kiểm định độ tin cậy của các thang đo nên kích cỡ mẫu nghiên cứu chỉ cần đảm bảo cho kiểm định Cronbach’s Alpha là N ≥ 30 (Hair et al, 2006). Đối với nghiên cứu định lượng chính thức, kích cỡ mẫu phải đảm bảo đồng thời quy định của thủ tục đánh giá độ tin cậy của thang đo Cronbach’s Alpha, phân tích nhân tố khám phá EFA, phân tích nhân tố khẳng định CFA và kiểm định bằng phương trình cấu trúc SEM Theo Hair et al (2006), kích cỡ mẫu tối thiểu để có thể sử dụng EFA là 50 và tốt hơn sẽ là 100 quan sát hợp lệ Tác giả cũng đưa ra công thức để xác định số quan sát tối thiểu cho phân tích nhân tố là: N = 5*m với m là số câu hỏi liên quan hoặc số chỉ tiêu đại diện cho các biến nghiên cứu trong mô hình Theo đó với tổng số 44 câu hỏi theo thang đo tác giả đề xuất thì số quan sát cần đảm bào là 220 quan sát Bên cạnh đó để thực hiện thủ tục phân tích nhân tố khẳng định CFA và kiểm định bằng phương trình cấu trúc SEM, Hair et al (2014) cũng đề xuất kích cỡ mẫu tối thiểu là 200 quan sát.

Như vậy để đảm bảo tuân thủ quy định của các thủ tục phân tích, kích cỡ mẫu tối thiểu đối với nghiên cứu định lượng sơ bộ là 30 quan sát và kích cỡ mẫu tối thiểu đối với nghiên cứu định lượng chính thức là 220 quan sát.

Nghiên cứu được thực hiện trên cơ sở dữ liệu sơ cấp thu thập từ phiếu trả lời khảo sát của nhà quản lý các DNNVV Việt Nam Như đã trình bày trong phương pháp chọn mẫu, trước tiên phiếu khảo sát sẽ được đưa tới cho các nhà quản lý theo cả hai hình thức trực tiếp và gián tiếp. Đối với hình thức trực tiếp, phiếu khảo sát sẽ được chuyển tới tay những nhà quản lý tham gia các cuộc hội thảo do VINASME tổ chức trong năm 2019 Đối với hình thức gián tiếp, phiếu khảo sát sẽ được chuyển qua đường bưu điện hoặc qua email cá nhân của nhà quản lý DNNVV có tham gia VINASME Tương tự như vậy dữ liệu gián tiếp thu thập được thông qua kênh chi cục thuế và kho bạc các quận cũng được thực hiện trên email.

Số phiếu hợp lệ Số phiếu bị loại Số phiếu không có phản hồi

Biểu đồ 3.1: Kết quả thu thập phiếu khảo sát

Tổng số phiếu khảo sát được phát ra bằng cả hai hình thức trực tiếp và gửi qua email là 812 phiếu Có 427 phiếu khảo sát được thu về và trong đó chỉ có 266 phiếu trả lời hợp lệ được đưa vào phân tích Các phiếu khảo sát không hợp lệ bị loại bỏ chủ yếu do hai nguyên nhân chính là đối tượng khảo sát không trả lời đầy đủ các câu hỏi mang tính chất bắt buộc và sự không hợp lý trong kết quả trả lời đối với những câu hỏi nghịch đảo về “sự rõ ràng của mục tiêu dự toán” và “mức độ khó của mục tiêu dự toán” Như vậy tỷ lệ trả lời phiếu khảo sát là 52% so với tổng số phiếu phát ra Tỷ lệ số phiếu trả lời có thể đưa vào phân tích chiếm tỷ trọng 62% so với số phiếu thu về. Phần lớn các phiếu thu về bị loại do đối tượng khảo sát khẳng định rằng dự toán sản xuất kinh doanh không được lập tại doanh nghiệp của họ Tuy nhiên với 266 phiếu trả lời hợp lệ, kích cỡ mẫu đã đảm bảo điều kiện thực hiện các thủ tục phân tích EFA, CFA và SEM trong nghiên cứu định lượng chính thức.

Sau khi thu thập, phân loại và chọn lọc được những phiếu khảo sát hợp lệ, tác giả tiến hành mã hóa dữ liệu, cập nhật và xử lý dữ liệu bằng phần mềm SPSS 25.0 tích hợp Amos 21.0 theo tuần tự các bước như sau:

3.4.2.1 Mã hóa dữ liệu nghiên cứu

Trong giai đoạn nghiên cứu định tính, hệ thống thang đo tác giả dự kiến với

44 chỉ tiêu sẽ được thu gọn còn 38 chỉ tiêu thông qua phỏng vấn sâu đối với 08 nhà quản lý DNNVV Các chỉ tiêu bị loại bỏ bao gồm 05 chỉ tiêu thuộc thang đo kết quả tài chính và 01 chỉ tiêu thuộc thang đo kết quả phi tài chính Trên cơ sở đó, tác giả đặt ra hệ thống mã hóa cho từng chỉ tiêu tương ứng từng biến nghiên cứu Quy tắc mã hóa là các chữ cái đầu trong tên của các biến nghiên cứu theo tiếng anh và số thứ tự các chỉ tiêu trong thang đo Ngoài ra, dữ liệu liên quan tới các câu hỏi nghịch đảo trong phiếu khảo sát sẽ được chuyển đổi khi mã hóa và cập nhật vào phần mềm Excel trước khi thực hiện các kiểm định thống kê Theo đó công thức chuyển đổi dữ liệu đối với các câu hỏi số 02 của biến sự rõ ràng của mục tiêu dự toán và câu hỏi số

01 của biến mức độ khó của mục tiêu dự toán như sau:

Biến quan sát chính thức (Reversed item) = 6 - Biến quan sát trong phiếu khảo sát

Kết quả mã hóa dữ liệu nghiên cứu theo các biến được trình bày chi tiết trong bảng 3.5.

Bảng 3.5: Bảng mã hóa dữ liệu nghiên cứu

Biến nghiên cứu Các chỉ tiêu Mã hóa

Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán

Tôi biết rất rõ ràng và cụ thể về mục tiêu dự toán được giao BC1

Tôi nghĩ mục tiêu dự toán của tôi là mơ hồ và không rõ ràng.

Tôi nhận thức được rõ ràng về mức độ quan trọng và thứ tự ưu tiên từng mục tiêu BC3

Mức độ khó của mục tiêu dự toán

Tôi dễ dàng đạt được các mục tiêu dự toán được giao

Những mục tiêu dự toán của tôi khá khó để đạt được BD2

Các mục tiêu dự toán mà tôi được giao cần nhiều bí quyết và kỹ năng cao để đạt được BD3

Tôi phải nỗ lực nhiều để đạt được các mục tiêu dự toán được giao BD4

Nhìn chung, anh/chị đánh giá thế nào về mức độ khó của mục tiêu dự toán mình được giao? BD5

Sự tinh vi của quy trình dự

Mức độ áp dụng công nghệ thông tin vào dự toán tại công ty anh/chị như thế nào? BS1

Biến nghiên cứu Các chỉ tiêu Mã hóa toán (BS) Mức độ sử dụng chuyên gia lập dự toán tại công ty của anh/chị? BS2

Mức độ sử dụng các mô hình tài chính khi lập dự toán tại công ty của anh/chị như thế nào? BS3

Sự phản hồi thông tin từ dự toán (BF)

Tôi nhận được đầy đủ thông tin về chênh lệch giữa thực tế và mục tiêu dự toán được giao BF1

Tôi nhận được đầy đủ hướng dẫn điều chỉnh chênh lệch giữa thực tế và mục tiêu dự toán BF2

Cấp trên biết rõ về kết quả thực hiện các mục tiêu dự toán mà tôi được giao BF3

Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán (FB)

Công ty của anh/chị có thường xuyên lập dự toán không? FB1

Phạm vi lập dự toán tại công ty anh/chị như thế nào? FB2

Công ty của anh/chị có thường xuyên so sánh chênh lệch giữa thức tế với dự toán không? FB3

So sánh chênh lệch giữa thực tế và dự toán tại công ty của anh/chị được thực hiện ở phạm vi nào?

Sự tham gia của nhà quản lý trong dự toán

Mức độ tham gia của anh/chị vào việc thiết lập dự toán như thế nào? PB1

Anh/chị có ảnh hưởng như thế nào tới bản dự toán cuối cùng? PB2

Anh/chị đánh giá mức độ quan trọng từ những đóng góp của mình tới dự toán như thế nào? PB3 Mức độ hợp lý của lý do mà cấp trên đưa ra khi dự toán của anh/chị được điều chỉnh? PB4

Biến nghiên cứu Các chỉ tiêu Mã hóa

Cấp trên có chủ động thảo luận với anh chị khi dự toán được lập hay không? PB5

Anh/chị có thường xuyên chủ động đưa ra ý kiến về dự toán với cấp trên không? PB6

Kết quả hoạt động của nhà quản lý (MP)

Công tác lập kế hoạch MP1

Công tác kiểm tra MP2

Công tác phối hợp MP3

Công tác đánh giá MP4

Công tác chỉ đạo, hướng dẫn MP5

Công tác nhân sự MP6

Công tác đối ngoại MP7

Công tác đại diện MP8

Kết quả tài chính (FP)

Tỷ lệ tăng doanh thu FP1

Tỷ lệ tăng lợi nhuận FP2

Tỷ lệ tăng tổng tài sản FP3

Kết quả phi tài chính (NFP)

Chất lượng sản phẩm dịch vụ NFP1

Sự hài lòng của khách hàng NFP2 Đặc điểm quy mô Đặc điểm quy mô doanh nghiệp theo vốn

Nguồn: Tác giả tự xây dựng 3.4.2.2 Trình tự phân tích dữ liệu

Trên cơ sở dữ liệu thu thập được từ các phiếu khảo sát và cách thức mã hóa đối với các biến nghiên cứu, dữ liệu sẽ được tác giả nhập lại vào file excel trước khi cập nhật vào phần mềm SPSS 25.0 Sau khi đưa dữ liệu vào SPSS, quá trình phân tích được tiến hành tuần tự theo các bước:

Bước 1: Thống kê mô tả.

Bước 2: Đánh giá độ tin cậy của các thang đo (Cronbach’s Alpha)

Trong giai đoạn nghiên cứu sơ bộ, các thang đo đã được đánh giá độ tin cậy một lần để đảm bảo sự phù hợp của các thang đo trước khi triển khai nghiên cứu chính thức Tuy nhiên với mỗi bộ dữ liệu khác nhau việc thực hiện đánh giá độ tin cậy thang đo đối với giai đoanh nghiệp cứu định lượng chính thức vẫn cần được thực hiện. Nguyên tắc đánh giá hệ số tin cậy thang đo Cronbach’s Alpha trong giai đoạn này hoàn toàn giống với nghiên cứu định lượng sơ bộ Theo đó, chỉ tiêu trong thang đo của một biến sẽ đảm bảo nếu hệ số tương quan biến tổng lớn 0,3 (Nunnally and Bernstein,

KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU

Kết quả nghiên cứu định tính

4.1.1 Kết quả nghiên cứu định tính giai đoạn 1

Như đã trình bày trong Chương 3 - Phương pháp nghiên cứu, nghiên cứu định tính giai đoan này nhằm tìm hiểu vai trò của dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp và ảnh hưởng từ một số khía cạnh của dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp thông qua đánh giá từ chuyên gia và một số nhà quản lý DNNVV Kết quả phỏng vấn với các đối tượng cho thấy:

- Đánh giá vai trò và thực tế sử dụng dự toán tại các DNNVV Việt Nam

Tất cả các đối tượng được phỏng vấn đều cho rằng dự toán sản xuất kinh doanh là một công cụ quản lý quan trọng và có ảnh hưởng tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp 08/10 đối tượng phỏng vấn cho rằng dự toán sản xuất kinh doanh chủ yếu được sử dụng với chức năng lập kế hoạch vì vậy nhà quản lý doanh nghiệp có thể không phân biệt được dự toán với kế hoạch kinh doanh.

“Dự toán sản xuất kinh doanh là một nội dung cơ bản và quan trọng của hệ thống thông tin quản trị doanh nghiệp Đối với các DNNVV việc lập dự toán cũng quan trọng không kém các doanh nghiệp lớn.” (Giảng viên đại học)

“Anh nghĩ là lập dự toán sản xuất kinh doanh là quan trọng Doanh nghiệp nhỏ cũng cần phải lập dự toán chứ Như công ty anh thường xuyên lập dự toán sản lượng sản xuất và giám sát tình hình sản xuất và tiêu thụ các sản phẩm bằng dự toán.”

(Giám đốc tài chính một công ty sản xuất công nghiệp)

“Theo ý kiến của chị thì lập dự toán là cần thiết với bất kỳ doanh nghiệp nào. Nhưng thực tế thì bọn chị chủ yếu sử dụng để lập kế hoạch kinh doanh thôi Chị nghĩ những doanh nghiệp khác cũng thế (Kế toán trưởng một công ty thương mại)

“Dự toán trong doanh nghiệp có vai trò quan trọng đối với công tác quản lý và điều hành kinh doanh Nhưng với các DNNVV họ ít khi sử dụng thuật ngữ này mà họ chỉ nói tới chức năng lập kế hoạch của dự toán thôi”

(Đại diện Hiệp hội DNNVV Việt Nam)

- Nhận định về ảnh hưởng từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp

Tất cả các đối tượng được phỏng vấn đều khẳng định sự rõ ràng của mục tiêu dự toán có tác động tích cực tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp Mục tiêu càng cụ thể, càng chi tiết thì việc thực hiện chúng sẽ thuận lợi hơn.

“Mục tiêu cần phải rõ ràng chứ! Nếu không rõ ràng làm sao mà thực hiện được, kết quả kinh doanh làm sao tốt được Theo anh việc mô tả mục tiêu rõ ràng là nhiệm vụ quan trọng nhất của dự toán đấy”(Giám đốc một công ty xây dựng)

“Lập kế hoạch thì mục tiêu rõ ràng rất quan trọng Mục tiêu chung chung thì khó làm lắm mà khó làm thì kết quả làm sao tốt được hả em?” (Kế toán trưởng một công ty thương mại)

“Mục tiêu dự toán cần được diễn đạt một cách rõ ràng vì nó là cơ sở để điều hành các hoạt động của doanh nghiệp Nếu mục tiêu không rõ ràng sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới kết quả hoạt động của các bộ phận và làm giảm hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp” (Giảng viên đại học)

- Nhận định về ảnh hưởng từ tính thách thức của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp

6/10 đối tượng khảo sát cho rằng tính thách thức của mục tiêu dự toán là yếu tố tạo nên động lực cho nhà quản lý và nâng cao kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Các đối tượng còn lại không phủ nhận va trò tạo động lực từ nhân tố nay nhưng lo ngại nhiều hơn về áp lực được tạo ra.

“Tính thách thức của mục tiêu dự toán là một trong những yếu tố thúc đẩy nhà quản lý hoạt động tốt hơn vì cá nhân nào cũng muốn khẳng định mình Theo tôi tính thách thức của mục tiêu là cần thiết đối với việc nâng cao kết quả hoạt động.” (Giảng viên đại học)

“Theo anh mục tiêu dự toán có chút thách thức sẽ giúp nhân viên nỗ lực hơn.”

(Giám đốc một công ty xây dựng)

“Theo chị mục tiêu có chút thử thách thì cũng tốt nhưng nếu khó quá lại tạo áp lực cho nhân viên Họ xin nghỉ thì công ty khéo lại mất nhiều hơn được” (Kế toán trưởng một công ty thương mại)

- Nhận định về ảnh hưởng từ mức độ thường xuyên sử dụng dự toán tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp

Tất cả các đối tượng phỏng vấn đều cho rằng việc quản lý bằng dự toán một cách thường xuyên là nên thực hiện và có thể sẽ gia tăng kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Tuy nhiên một số đối tượng cho rằng mức độ thường xuyên phụ thuộc nhiều vào quy mô doanh nghiệp Doanh nghiệp có quy mô nhỏ, ít nhân viên khó có thể lập dự toán thường xuyên.

“Cần phải lập dự toán thường xuyên thực hiện chứ Có lập dự toán mới có cơ sở mà kiểm soát các hoạt động Doanh nghiệp lập dự toán thường xuyên hơn sẽ có kết quả kinh doanh tốt hơn” (Giám đốc một công ty xây dựng)

Kết quả nghiên cứu định lượng

Tương tự như cách phân chia nội dung trong Chương 3 - Phương pháp nghiên cứu, kết quả nghiên cứu định lượng cũng bao gồm kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ và kết quả nghiên cứu định lượng chính thức.

4.2.1 Kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ

Mục đích của nghiên cứu định lượng sơ bộ là kiểm định lại hệ thống thang đo nháp mà tác giả đã thu được từ nghiên cứu định tính trên cơ sở mẫu tạm thời gồm 100 quan sát Trong giai đoạn này kỹ thuật phân tích được lựa chọn là hệ số tin cậy của thang đo Cronbach’s Alpha Dựa trên bảng tổng hợp độ tin cậy của các thang đo trình bày trong phụ lục 5 có thể thấy rằng: Hầu hết các thang đo đều đảm bảo độ tin cậy với hệ số Cronbach Alpha > 0,6 và hệ số tương quan biến tổng của các biến quan sát đều > 0,3 (Nunnally and Bernstein, 1994) Tuy nhiên chỉ tiêu quan sát FB4

(phạm vi sử dụng chênh lệch dự toán trong doanh nghiệp) không đảm bảo điều kiện

60% và sẽ bị loại khỏi thang đo biến phạm vi và tần suất sử dụng dự toán Trên cơ sở kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ, tác giả tiến hành khảo sát trên diện rộng với kích cỡ mẫu là 266 quan sát Kết quả định lượng chính thức được mô tả với các nội dung cơ bản: Thống kê mô tả, đánh giá độ tin cậy của thang đo, phân tích nhân tố khám phá, phân tích nhân tố khẳng định, kiểm định các giả thuyết bằng phương trình cấu trúc SEM.

4.2.2 Kết quả nghiên cứu định lượng chính thức

Trên cơ sở dữ liệu thu được từ khảo sát chính thức, đặc điểm thống kê mẫu được biểu diễn trên các tiêu chí quy mô vốn và đặc điểm ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp Cụ thể, theo ngành nghề kinh doanh thì tỷ trọng doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực thương mại là lớn nhất với 161 doanh nghiệp tương ứng với 61% mẫu Đứng thứ hai là các doanh nghiệp sản xuất và xây dựng chiếm 35% với 95 doanh nghiệp Số doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nông, lâm, thủy sản là tương đối ít với 10 doanh nghiệp và chiếm 4% mẫu Những tỷ lệ này cho thấy đặc điểm mẫu theo ngành nghề khá gần với đặc điểm của tổng thể các DNNVV Việt Nam Theo Sách trắng DNNVV Việt Nam (2017) doanh nghiệp hoạt động trong các lĩnh vực sản xuất, thương mại và nông lâm thủy sản lần lượt là 68%, 31% và 1%.

Thương mại và dịch vụ Công nghiệp và xây dựng Nông, lâm, thủy sản

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Biểu đồ 4.1: Cơ cấu mẫu theo ngành nghề kinh doanh

Thống kê theo quy mô doanh nghiệp dựa trên vốn hoạt động thì số lượng doanh có vốn hoạt động dưới 10 tỷ đồng chiếm tỷ trọng lớn với 64% với 170 doanh nghiệp. Trong khi đó các doanh nghiệp có quy mô vốn trên 10 tỷ đồng chỉ chiếm 36% với 96 doanh nghiệp Việc phân tích đặc điểm quy mô mẫu theo hai nhóm như trên xuất phát từ đặc điểm chung của tổng thể DNNVV Việt Nam Đó là doanh nghiệp có quy mô

44% siêu nhỏ luôn chiếm tỷ trọng lớn, xấp xỉ 70% tính toán theo số liệu của VCCI (2018). Như vậy đặc điểm mẫu theo quy mô vốn cũng phản ánh khá chính xác đặc điểm của tổng thể nghiên cứu.

DN có vốn < 10 tỷ DN có vốn >

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Biểu đồ 4.2: Cơ cấu mẫu theo quy mô vốn của doanh nghiệp

Dựa theo vị trí quản lý của đối tượng trả lời phiếu khảo sát thì kế toán trưởng doanh nghiệp là nhóm trả lời nhiều nhất với 117 phiếu, sau đó là nhóm giám đốc doanh nghiệp với 96 phiếu và còn lại là những vị trí Trong khi đó nếu xét theo vị trí địa lý thì hầu hết phiếu khảo sát được thu thập tại Miền Bắc và Miền Nam với số phiếu lần lượt là 102 phiếu và 128 phiếu.

Miền Bắc Miền Nam Miền Trung Giám đốc Kế toán trưởng Khác

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Biểu đồ 4.3: Cơ cấu mẫu theo đặc điểm đối tượng khảo sát

Bên cạnh đó, kết quả thống kê đối với dữ liệu khảo sát theo từng thang đo cũng cho thấy các thang đo có giá trị trung bình gần với 3,5 - 4 ngoại trừ biến kết quả tài chính Điều này cũng phản ánh đúng thực trạng hoạt động hiện nay của các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các DNNVV nói riêng Độ lệch chuẩn các biến có mức biến động nằm trong khoảng từ 0,5 tới 1,0, cho thấy các giá trị khảo sát cũng tương đối ổn định.

Bảng 4.2a: Giá trị trung bình và độ lệch chuẩn của thang đo

Chỉ tiêu Mean S.D Chỉ tiêu Mean S.D

Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán Sự tinh vi của dự toán

Sự phản hồi thông tin dự toán Phạm vi và tần suất sử dụng dự toán

Mức độ khó của mục tiêu dự toán Sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán

Kết quả hoạt động của nhà quản lý Kết quả tài chính

Kết quả phi tài chính

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Bảng 4.2b: Giá trị trung bình các biến phân chia theo quy mô doanh nghiệp

Nhóm doanh nghiệp có vốn dưới 10 tỷ đồng

FP MP NFP BC BS BD BF PB FB

Nhóm doanh nghiệp có vốn trên 10 tỷ đồng

FP MP NFP BC BS BD BF PB FB

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp 4.2.2.2 Đánh giá độ tin cậy của thang đo

Trong giai đoạn nghiên cứu định lượng chính thức này, các thang đo sẽ được kiểm định độ tin vậy một lần nữa trước khi tiến hành những phân tích tiếp theo Kết quả thu được từ phân tích hệ số Cronbach’s Alpha cũng tương tự như kết quả nghiên cứu định lượng sơ bộ Chỉ tiêu FB4 vẫn bị loại khỏi biến độc lập phạm vi và tần suất sử dụng dự toán FB vì hệ số tương quan biến tổng chỉ đạt 0,191 < 0,3 là mức tối thiếu cho phép theo (Nunnally and Bernstein, 1994) Đối với chỉ tiêu PB5

(Cấp trên có chủ động thảo luận với anh chị khi dự toán được lập hay không?) vẫn được tác giả giữ lại và sẽ tiếp tục sử dụng trong phân tích nhân tố khám phá EFA mặc dù hệ số tương quan biến tổng của chỉ tiêu này cũng khá thấp 0,3 < 0,343 < 0,4 (Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008) Bên cạnh đó, biến phụ NFP - Kết quả phi tài chính và Groupquymo - Đặc điểm quy mô của doanh nghiệp sẽ không được tác giả phân tích hệ số tin cậy thang đo Cronbach’s Alpha vì số chỉ tiêu quan sát thấp hơn

03 (Chu Nguyễn Mộng Ngọc, 2008) Bảng 4.3 sẽ trình bày kết quả tổng hợp độ tin cậy thang đo sau điều chỉnh:

Bảng 4.3 Bảng tổng hợp hệ số tinh cậy thang đo chính thức

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Scale Variance if Item Deleted

Cronbach's Alpha if Item Deleted

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp 4.2.2.3 Phân tích nhân tố khám phá (EFA)

Sau khi phân tích hệ số tin cậy alpha, các thang đo được đánh giá tiếp theo bằng phương pháp phân tích nhân tố khám phá EFA Quá trình phân tích các thang đo được thực hiện với phương pháp rút trích nhân tố “Principal Axis Factoring” và phép quay

“Promax” Phương pháp “Principal Axis Factoring” cho phép rút trích tối đa tỷ lệ phần trăm phương sai của các biến quan sát ban đầu so với các phương pháp khác (Nguyễn Đình Thọ, 2011) Trong đó hai chỉ tiêu quan sát của kết quả phi tài chính cũng được đưa vào phân tích nhân tố khám phá.

Theo Hair et al (2014) Kết quả EFA được phản ánh trên một số chỉ tiêu quan trọng với điều kiện cụ thể như sau:

- Hệ số KMO (Kaiser - Meyer - Olkin) ≥ 0,5 Mức ý nghĩa của kiểm định Bartlett ≤ 0,05.

- Hệ số tải nhận tố (factor loading) ≥ 0,5 Nếu biến quan sát có hệ số tải nhân tố

< 0,5 hoặc chênh lệch hệ số tải nhân tố < 0,4 sẽ bị loại.

- Hệ số Eigenvalue có giá trị ≥ 1 Số nhóm nhân tố được tính dựa trên điều kiện phân tích hệ số Eigenvalues (với hệ số Eigenvalues > 1). o Kết quả EFA lần 01:

Kết quả phân tích nhân tố khám phá lần thứ nhất với việc giữ nguyên chỉ tiêu PB5 trong thang sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán sau đánh giá hệ số độ tin cậy như sau:

- Hệ số KMO = 0,840 và kiểm định Barlett có Sig.= 0,000 (< 0,05) cho thấy mức ý nghĩa của EFA được đảm bảo.

- Tại mức eigenvalue = 1,09 rút trích được 9 nhân tố và phương sai trích được là 58,87% Kết quả thu được từ EFA lần thứ nhất cũng cho thấy chỉ tiêu PB5 nên được loại bỏ vì hệ số tải nhân tố thấp hơn mức yêu cầu là 0,5 Tương tự như vậy biến quan sát MP8 cũng bị loại vì không đảm biểu điều kiện hệ số tải nhân tố.

Sau khi loại bỏ hai chỉ tiêu quan sát không đảm bảo, tác giả tiếp tục thực hiện EFA lần hai để kiểm tra lại kết quả. o Kết quả EFA lần 02:

Kết quả phân tích nhân tố khám phá lần thứ hai sẽ được trình bày chi tiết trong bảng 4.4; bảng 4.5 và bảng 4.6.

Bảng 4.4: Kiểm định KMO và Barlett trong EFA lần 02

Hê số KMO (Kaiser-Meyer-Olkin) 0,838

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

Bảng 4.4 cho thấy mức ý nghĩa của EFA lần thứ hai được đảm bảo khi hệ số

MO = 0,838 cao hơn mức tối thiểu là 0,5 và kiểm định Barlett có Sig.= 0,000 < 0,05. Các biến quan sát có quan hệ với nhau trong tổng thể.

Bảng 4.5: Bảng tổng hợp phương sai trính các nhân tố

Hệ số Eigenvalues Chỉ số sau khi trích

Tổng % phương sai % phương sai tích lũy Tổng % phương sai % phương sai tích lũy

Extraction Method: Principal Axis Factoring. a When factors are correlated, sums of squared loadings cannot be added to obtain a total variance.

Nguồn: Tác giả tự tổng hợp

113BÀN LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ

Bàn luận kết quả nghiên cứu

5.1.1 Bàn luận về dự toán sản xuất kinh doanh trong DNNVV Việt Nam

Kết quả nghiên cứu định tính cho thấy, hầu hết các nhà quản lý DNNVV Việt Nam đều nhận thức về tầm quan trọng của dự toán sản xuất kinh doanh trong hoạt động quản lý doanh nghiệp và ảnh hưởng của nó tới kết quả kinh doanh Tuy nhiên họ cũng thừa nhận rằng dự toán trong DNNVV không được hiểu và vận dụng một cách trọn vẹn mà thường nhấn mạnh vài hai chức năng nổi bật là lập kế hoạch và kiểm soát. Đặc biệt chức năng lập kế hoạch được sử dụng phổ biến nhất Chính vì vậy trả lời phỏng vấn sâu, tổng thư ký Hiệp hội DNNVV Việt Nam cũng cho rằng dự toán sản xuất kinh doanh là công cụ quan trọng và được sử dụng phổ biến trong nhiều doanh nghiệp nhưng nhà quản lý thường gắn nó với kế hoạch kinh doanh.

Cùng với đó, quá trình phỏng vấn sâu với các chuyên gia về ảnh hưởng từ một số khía cạnh cơ bản của dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam cũng cho thấy vai trò kiểm soát của quy mô doanh nghiệp Mặc dù khẳng định những lợi ích của việc sử dụng dự toán trong quan lý nhưng hầu hết các chuyên gia đều khuyến cáo doanh nghiệp cần có sự cân đối với nguồn lực đang sở hữu Thực tế cũng cho thấy tỷ trọng các doanh nghiệp có quy mô siêu nhỏ với vốn hoạt động dưới 10 tỷ đồng trong tổng thể nền kinh tế là rất cao Sự hạn chế nguồn lực này đối khi không cho phép doanh nghiệp áp dụng những kỹ thuật quản lý cơ bản nhất như dự toán sản xuất kinh doanh, chưa nói đền những kỹ thuật hiện đại hơn Thực tế quá trình thu thập dữ liệu nghiên cứu thông qua bảng hỏi cũng cho thấy, tỷ lệ nhà quản lý doanh nghiệp từ chối trả lời do doanh nghiệp không áp dụng dự toán sản xuất kinh doanh là tương đối lớn với 47% số phiếu phát ra (bao gồm 47% không phản hồi do không sử dụng dự toán).

Như vậy có thể nói rằng, dự toán sản xuất kinh doanh là một công cụ quản lý cần thiết đối với DNNVV Việt Nam Tuy nhiên nhận thức về vai trò của dự toán sản xuất kinh doanh từ phía các nhà quản lý nhóm doanh nghiệp này chủ yếu tập trung vào chức năng lập kế hoạch Hơn thế nữa, sự hạn chế về nguồn lực dẫn tới việc họ khá dè dặt trong việc áp dụng dự toán sản xuất kinh doanh và đặc biệt với các doanh nghiệp có quy mô siêu nhỏ.

5.1.2 Bàn luận về ảnh hưởng từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động DNNVV Việt Nam Ảnh hưởng từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả hoạt động DNNVV Việt Nam gắn liền với giả thuyết nghiên cứu H1 Kết quả kiểm định các giả thuyết H1a, H1b, H1c trình bày trong bảng 4.11 cho thấy sự rõ ràng của mục tiêu dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam trên cả ba khía cạnh kết quả tài chính, kết quả phi tài chính và kết quả quản lý Nếu nghiên cứu của Jamil

(2015) chỉ tìm thấy ảnh hưởng tích cực từ sự rõ ràng của mục tiêu dự toán tới kết quả tài chính của DNNVV thì luận án đã chỉ ra mối liên hệ với cả kết quả hoạt động của nhà quản lý và kết quả phi tài chính Trong đó ảnh hưởng tới kết quả phi tài chính là mạnh nhất với hệ số ước lượng là 0,255 tại mức ý nghĩa thống kê p-value = 0,001 0 tại mức p- value = 0,005 0 và mức ý nghĩa thống kê p = 0,009 < 0,05 Kết quả này tương đồng với nhiều nghiên cứu tiền nhiệm theo hướng tiếp cận thứ nhất như Kenis (1979), Brownell and Mc

Innes (1982), Kren (1992), Qi (2010) Theo Kenis (1979) việc nhà quản lý được tham gia vào thiết lập mục tiêu dự toán không chỉ làm tăng tính khả thi của mục tiêu mà ngược lại còn làm tăng sự hài lòng của họ với công việc khi họ cảm thấy được tôn trọng ý kiến Bên cạnh đó việc giả thuyết H6b và H6c được chấp nhận cũng cho thấy điểm mới của luận án trong kết quả nghiên cứu Theo đó, sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán còn ảnh hưởng tới kết quả tài chính và phi tài chính của doanh nghiệp với hệ số ước lượng mối quan hệ lần lượt là 0,151 > 0 và 0,156 > 0 tại mức ý nghĩa thống kê nhỏ hơn 0,05 Đặc biệt kết quả kiểm định mô hình biến tiềm ẩn đối với sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán trong bảng 4.8 và phụ lục số 8 còn cho thấy sự ảnh hưởng của các nhà quản lý tới bản dự toán cuối cùng là khía cạnh cần được chú trọng nhiều nhất đối với biến nghiên cứu này Đây sẽ là cơ sở quan trọng trong thực tiễn xây dựng mục tiêu dự toán theo mô hình không áp đặt Như vậy có thể nói rằng sự tham gia của nhà quản lý cơ sở vào dự toán có mối quan hệt thuận chiều đối với kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam trên cả khía cạnh tài chính cũng như phi tài chính Hơn thế nữa khi kiểm định vai trò điều tiết của đặc điểm quy mô doanh nghiệp đối với mối quan hệ giữa biến nghiên cứu này với các kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam cũng cho thấy cường độ mối quan hệ sẽ mạnh lên đối với nhóm doanh nghiệp có vốn trên 10 tỷ đồng như phụ lục số 9 đã trình bày Kết quả này phù hợp với những khuyến nghị được đưa ra trong nghiên cứu của Phạm Ngọc Toàn (2010) rằng mô hình dự toán lập theo quy trình từ dưới lên sẽ phù hợp hơn với những doanh nghiệp có quy mô vừa hoặc lớn Tuy nhiên kết luận của Phạm Ngọc Toàn (2010) về việc DNNVV Việt Nam nên áp dụng mô hình dự toán áp đặt từ trên xuống với ít sự tham gia của quản lý bộ phận chưa phù hợp trong trường hợp mẫu nghiên cứu này của luận án.

5.1.8 Bàn luận về vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý

Vai trò trung gian của kết quả hoạt động của nhà quản lý gắn liền với câu hỏi nghiên cứu số 03 mà tác giả đề xuất trong phần giới thiệu về đề tài nghiên cứu Để trả lời được câu hỏi nghiên cứu này tác giả đã đưa ra giả thuyết nghiên cứu H7 với

04 giả thuyết H7a, H7b, H7c, H7d Trong đó hai giả thuyết H7c và H7d xem xét mối quan hệ trực tiếp giữa kết quả hoạt động của nhà quản lý với kết quả tài chính và kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam Hai giả thuyết H7a và H7b xem xét ảnh hưởng gián tiếp từ các khía cạnh đặc trưng của dự toán tới kết quả tài chính và kết quả phi tài chính thông qua kết quả hoạt động của nhà quản lý DNNVV ViệtNam Kết quả tổng hợp trong bảng 4.11 cho thấy, H7c và H7d được chấp nhận với mức độ ảnh hưởng lần lượt là 0, 184 > 0 và 0,165 > 0 tại giá trị p-value nhỏ hơn

0,05 Như vậy khi nhà quản lý thực hiện tốt các chức năng quản trị cũng sẽ làm kết quả tài chính và kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam cũng tăng lên Tuy nhiên việc suy rộng kết quả nghiên cứu này cho những nhóm doanh nghiệp khác như doanh nghiệp quy mô lớn cần được giải quyết bằng những nghiên cứu khác trong tương lai.

Một số khuyến nghị

Trên cơ sở kết quả nghiên cứu và những bàn luận trong mục 5.1, tác giả đưa ra một số khuyến nghị về việc sử dụng dự toán sản xuất kinh doanh như sau cho nhà quản lý doanh nghiệp, các hiệp hội DNNVV Việt Nam và các cơ sở đào tạo.

5.2.1 Khuyến nghị đối với nhà quản lý doanh nghiệp

Dự toán sản xuất kinh doanh trước tiên là công cụ được thiết lập và vận hành bởi các nhà quản lý Chính vì vậy việc sử dụng hiệu quả dự toán phải xuất phát chính từ phía các nhà quản lý doanh nghiệp Từ những bàn luận về ảnh hưởng từ các khía cạnh cơ bản của dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam, tác giả đưa ra 04 khuyến nghị như sau:

5.2.1.1 Khuyến nghị về cách thiết kế mục tiêu dự toán

Kết quả kiểm định giả thuyết H1 và H2 cho thấy trong mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh và kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam thì sự rõ ràng của mục tiêu dự toán và mức độ khó của mục tiêu dự toán là những khía cạnh có ảnh hưởng mạnh mẽ nhất Chính vì vậy khi thực hiện công tác lập kế hoạch và dự toán sản xuất kinh doanh, nhà quản lý cần chú trọng việc mô tả các mục tiêu rõ ràng về nội dung, về thứ tự ưu tiên cũng như cách thức để thực hiện mục tiêu trước khi triển khai Ví dụ mục tiêu dự toán của bộ phận bán hàng được xem là rõ ràng nếu nó cung cấp được cho nhà quản lý những thông tin chi tiết về số lượng tiêu thụ dự kiến, giá bán dự kiến, chính sách tín dụng dự kiến đối với khách hàng Với một mục tiêu đảm bảo được sự rõ ràng với cả ba góc độ nêu trên thì tính khả thi của dự toán sẽ được nâng cao, từ đó tạo ra sự hài lòng với công việc từ phía các nhà quản lý và cuối cùng sẽ gia tăng kết quả hoạt động chung của doanh nghiệp.

Cùng với đó theo giả thuyết nghiên cứu H2, nhà quản lý cũng nên đầu tư thời gian hơn cho việc xây dựng một mục tiêu có tính thách thức để tạo động lực cho các cấp quản lý trực thuộc Động lực làm việc sẽ là nhân tố gián tiếp gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp Ngược lại nhà quản lý cũng cần tỉnh táo trong việc thiết kế mức độ thách thức phù hợp tránh đưa ra ra những mục tiêu mơ hồ,không khả thi gây ảnh hưởng tiêu cực tới thái độ làm việc của các nhân việc dưới cấp Tuy nhiên để xác định được mức độ khó của mục tiêu dự toán phù hợp với từng bộ phận là không hề đơn giản Để làm được điều đó, trước hết các nhà quản lý cấp cao phải chủ động thống kê, nắm bắt tình hình hoạt động thực tế của các bộ phận trực thuộc Đồng thời việc tham chiếu mục tiêu dự toán với thực tế hoạt động của các doanh nghiệp trong cùng ngành nghề cũng là cần thiết để xác định mức độ khó nhưng phù hợp của mục tiêu.

5.2.1.2 Khuyến nghị về sự phản hồi thông tin dự toán

Dự toán sản xuất kinh doanh là bộ phận cấu thành cơ bản của quy trình kiểm soát trong các doanh nghiệp nói chung và DNNVV nói riêng Trong đó thông tin về việc so sánh chênh lệch giữa dự toán và thực tế là cơ sở quan trọng cho các quyết định điều chỉnh hợp lý và kịp thời Kết quả kiểm định giả thuyết H3 cũng cho thấy sự phản hồi thông tin dự toán có ảnh hưởng tích cực tới kết quả tài chính và phi tài chính của DNNVV Việt Nam Do đó để nâng cao kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam các nhà quản lý cần chú trọng hơn tới việc phản hồi thông tin giữa các cấp trong doanh nghiệp đặc biệt là thông tin về chênh lệch giữa thực tế và mục tiêu dự toán Sự phản hồi thông tin cần bao hàm thông tin về kết quả thực hiện dự toán và thông tin về biện pháp điều chỉnh Cụ thể, nhà quản lý cấp trên cần nắm bắt được tình hình thực hiện dự toán của các đơn vị trực thuộc và đưa ra những hướng dẫn kịp thời cho họ đối nhằm điều chỉnh những biến động bất lợi Tuy nhiên trong thực tế, sự phản hồi thông tin dự toán phụ thuộc rất nhiều vào tính chủ động của nhà quản lý các cấp trong doanh nghiệp Sự chủ động phản hồi thông tin dự toán sẽ dễ dàng được nhận thấy từ phía các nhà quản lý cấp cao nhưng lại ít khi xuất hiện theo chiều hướng ngược lại. Chính vì vậy sự phản hồi thông tin dự toán nên gắn với các quy định chính thức hóa về phạm vi cũng như tần suất lập báo cáo so sánh chênh lệch giữa kết quả thực tế và mục tiêu dự toán.

5.2.1.3 Khuyến nghị về phạm vi và tần suất sử dụng dự toán

Kết quả kiểm định giá thuyết nghiên cứu H4 cho thấy phạm vi và tần suất sử dụng dự toán có ảnh hưởng tới kết tài chính và kết quả phi tài chính của DNNVV Việt Nam Trên cơ sở đó tác giả khuyến nghị nhà quản lý sử dụng dự toán thường xuyên hơn và trên phạm vi nhiều hoạt động Thực tế, do sự hạn chế về nguồn lực cũng như trình độ của nhà quản lý nên dự toán sản xuất kinh doanh trong các DNNVV Việt Nam thường chỉ được áp dụng cho những hoạt động chính Ví dụ kết quả phỏng vấn đối với kế toán trưởng một doanh nghiệp thương mại trong nghiên cứu định tính cho thấy họ chủ yếu chỉ lập dự toán về số lượng hàng hóa mua vào và bán ra Nhưng kết quả hoạt động của doanh nghiệp còn phụ thuộc rất nhiều vào chính sách tín dụng đối với khách hàng và chính sách tín dụng đối với nhà cung cấp Hoặc chi phí tiêu thụ cũng là một yếu tố có tác động rất mạnh tới tình hình tiêu thụ của doanh nghiệp nhưng ít khi được xem xét tới trong quá trình lập kế hoạch kinh doanh nói chung và lập dự toán nói riêng Do đó, việc mở rộng phạm vi lập dự toán các hoạt động cho phép nhà quản lý DNNVV Việt Nam thấy được bức tranh tổng thể tình hình kinh doanh trong kỳ tương lai từ đó có các quyết định đúng đắn và kịp thời.

Hơn thế nữa bảng 4.8 và phụ lục số 8 cũng chỉ ra rằng việc thường xuyên so sánh chênh lệch giữa thực tế và dự toán mới là nhân tố có tính đại diện cao nhất cho biến tiềm ẩn phạm vi và tần suất dự toán Thêm vào đó, việc thường xuyên so sánh chênh lệch giữa kết quả hoạt động thực tế và dự toán kết hợp với các chính sách khuyến khích phù hợp có thể khiến nhà quản lý bộ phận nỗ lực nhiều hơn trong quá trình thực hiện các mục tiêu được giao Nếu các chênh lệch mang tính tích cực như doanh thu và lợi nhuận thực tế cao hơn mục tiêu dự toán hoặc chi phí thực tế thấp hơn mục tiêu dự toán thì việc khen thưởng kịp thời là cần thiết để duy trì động lực của nhà quản lý Ngược lại thường xuyên so sánh chênh lệch giữa thực tế và dự toàn cũng giúp nhà quản lý cấp cao phát hiện sớm nhưng biến động tiêu cực và điều chỉnh kịp thời. Như đã phân tích trong khuyến nghị đối với sự phản hồi thông tin dự toán, mức độ thường xuyên so sánh chênh lệch giữa thực tế và dự toán có thể được chính thức hóa bằng những quy định trong nội bộ các DNNVV Việt Nam Đó cũng là phương pháp giúp các nhà quản lý bộ phận tham gia nhiều hơn, chủ động hơn, có trách nhiệm hơn với kết quả chung của doanh nghiệp.

5.2.1.4 Khuyến nghị về phân quyền tham gia dự toán cho nhà quản lý trực tiếp

Căn cứ trên kết quả kiểm định giả thuyết H6, có thể thấy rằng khi nhà quản lý bộ phận được tham gia nhiều hơn vào việc lập dự toán và điều chỉnh dự toán sẽ làm gia tăng kết quả tài chính, kết quả phi tài chính và kết quả hoạt động của nhà quản lý doanh nghiệp Trên cơ sở đó, tác giả khuyến nghị nhà quản lý DNNVV Việt Nam nên cân nhắc sử dụng nhiều hơn trình tự lập dự toán từ dưới lên và cho phép nhà quản lý bộ phận chủ động trong việc thiết lập các mục tiêu dự toán cho bộ phận mà họ quản lý. Trước tiên, các mục tiêu dự toán chi tiết ban đầu nên được thiết lập bởi nhà quản lý trực tiếp tại bộ phận đó Sau đó những điều chỉnh từ phía nhà quản lý cấp cao cần có sự tham khảo ý kiến đối với nhà quản lý cấp cơ sở để đảm bảo tính hợp lý Kết quả thảo luận tại mục 5.1.7 cũng chỉ ra rằng sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán được phản ánh rõ nét nhất khi nhà quản lý bộ phận thực sự có ảnh hưởng tới bản dự toán cuối cùng Bằng cách đó, sự rõ ràng của mục tiêu dự toán sẽ cao hơn, tính khả thi của mục tiêu cũng cao hơn và cuối cùng kết quả hoạt động của doanh nghiệp sẽ tăng lên. Tuy nhiên nhà quản lý DNNVV Việt Nam cũng nên lường trước những khó khăn khi áp dụng trình tự lập dự toán với mức độ tham gia sâu của các cấp cơ sở như thời gian thiết lập dự toán dài hơn hay xung đột lợi ích giữa các bộ phận đồng cấp.

5.2.2 Khuyến nghị đối với các hiệp hội doanh nghiệp và các cơ sở đào tạo

Mặc dù các kết quả nghiên cứu định lường đã chỉ ra ảnh hưởng tích cực từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của DNNVV Việt Nam nhưng kết quả khảo sát thực tế và phỏng vấn sâu trong nghiên cứu định tính lại cho thấy các nhà quản lý nhóm doanh nghiệp này chưa có nhiều kiến thức về dự toán Chính vì vậy để nâng cao được hiệu quả sử dụng dự toán từ đó nâng cao kết quả hoạt động của các DNNVV Việt Nam, theo tác giả cần có sự tham gia của các hiệp hội doanh nghiệp và các cơ sở đào tạo.

Trước thực trạng phần lớn các doanh nghiệp Việt Nam là doanh nghiệp nhỏ và siêu nhỏ hình thành một cách tự phát Nhà quản lý những doanh nghiệp này cũng ít được đào tạo chuyên sâu về kinh tế và quản trị kinh doanh Do đó tác giả khuyến nghị các cơ sở đào tạo nên thiết kế những khóa học ngắn hạn, chương trình đào tạo phù hợp với đối tượng là các nhà quản lý DNNVV Thông qua các khóa đào tào này, nhà quản lý dễ dàng tiếp nhận hơn đối với các công cụ quản trị nói chung và dự toán sản xuất kinh doanh nói riêng Đó cũng là nền tảng quan trọng để nâng cao hiệu quả sử dụng dự toán và kết quả kinh doanh của các DNNVV Việt Nam.

Bên cạnh đó, tác giả cũng khuyến nghị các hiệp hội doanh nghiệp triển khai nhiều hơn những hội thảo, các buổi tọa đàm chia sẻ kinh nghiệp quản trị giữa các doanh nghiệp nói chung và DNNVV nói riêng Song song với việc trang bị lý thuyết thông qua đào tọa thì các hội thảo là nơi cung cấp kinh nghiệm thực tế cho nhà quản trị Đặc biệt trong bối cảnh đất nước đang hội nhập quốc tế và mức độ cạnh tranh càng trở nên khốc liệt Thì kiến thức về các công cụ quản trị như dự toán sản xuất kinh doanh có thể trở thành yếu tố quyết định sự tồn tại của doanh nghiệp Chính vì vậy sự tham gia của các hiệp hội doanh nghiệp và các cơ sở đào tạo trong công tác nâng cao kiến thức quản trị càng trở nên quan trọng.