PHẦN II: NỘI DUNG VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU
CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC NỢ PHẢI TRẢ NGƯỜI BÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
3.2 Giải pháp hoàn thiện quy trình kiểm kiểm toán nợ phải trả người bán
Dưới đây là một số biện pháp nhằm góp phần hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán nợ phải trả người bán trong kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty TNHH Kiểm toán và Tƣ vấn Thăng Long TDK chi nhánh Đà Nẵng.
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
Hoàn thiện tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học hóa
Hiện nay, việc áp dụng các phần mềm kế toán hay phần mềm quản trị trở nên phổ biến. Hầu nhƣ doanh nghiệp nào cũng ứng dụng tin học vào công tác kể toán nói riêng và công tác quản lý, kiểm soát nội bộ nói chung.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 401 “ Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học” thì:
“ Việc sử dụng máy vi tính làm thay đổi quá trình xử lý thông tin, lưu trữ và chuyển tải thông tin tài chính và có thể ảnh hưởng đến hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Do vậy, môi trường tin học cũng ảnh hưởng đến:
- Các thủ tục do kiểm toán viên thực hiện để có được sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Việc xem xét rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm toán.
- Việc thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản phù hợp để đạt được mục đích kiểm toán.”
Vì thế “ kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về môi trường tin học để lập kế hoạch, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra công việc kiểm toán đã thực hiện. Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá sự cần thiết phải có những kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính để phục vụ cho cuộc kiểm toán”
Khi lập kế hoạch về những công việc của cuộc kiểm toán chịu ảnh hưởng của môi trường tin học, KTV và công ty kiểm toán phải hiểu biết tầm quan trọng và tính phức tạp của sự vận hành hệ thống máy tính và khả năng trong việc cung cấp thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán.
Bên cạnh cách thức tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ nhƣ đã trình bày ở phần hai, nên thiết kế thêm một số câu hỏi về kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học để thủ tục này hoàn thiện hơn, chẳng hạn nhƣ sau:
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
Bảng 2.3.1: Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học
Thủ tục KSNB
Đánh giá về mặt thiết kế
Đánh giá về tính hữu hiệu Yes
(Y)
No (N)
Yes (Y)
No (N) Đối với toàn doanh nghiệp
1. Đơn vị có đang áp dụng phần mềm quản lý/ phần mềm kế toán
2.Phần mềm kế toán/ quản lý sử dụng là phiên bản mới nhất 3. Phần mềm kế toán/ quản lý sử dụng có cập nhật theo chế độ kế toán hiện hành
4. Chu trình mua hàng trong đơn vị có là 1 phân hệ trong phần mềm hệ thống đang sử dụng
5. Phần mềm đƣợc áp dụng tại đơn vị có chất lƣợng uy tín trên thị trường không?
6. Phần mềm kế toán có phù hợp với quy mô hiện tại và sự phát triển tương lai của đơn vị không?
7. Đơn vị có áp dụng mô hình quản trị ERP không?
8. Phần mềm kế toán đƣợc bảo hành và lập trình định kỳ không?
9. Đơn vị có thường xuyên kiểm tra hệ thống máy tính để phát hiện những sai sót do phần cứng hoặc chương trình phần mềm không?
10. Chương trình máy tính của đơn vị có khả năng tự động tạo ra và thực hiện một số giao dịch không?
11. Việc triển khai và duy trì hệ thống máy tính có đƣợc đảm bảo thực hiện đúng đắn không?
12. Đơn vị có đƣợc sử dụng các dịch vụ hỗ trợ phần mềm hệ thống từ nhà cung cấp phần mềm kế toán không?
13. Quá trình hoạt động của hệ thống máy tính có ổn định không?
14. Các thiết bị tin học có đƣợc bảo vệ ở nơi an toàn và có được bảo dưỡng thường xuyên không?
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
15. Khi xảy ra hƣ hỏng của một bộ phận trong hệ thống máy tính nhất là liên quan đến phần mềm của máy, đơn vị có tiến hành sửa chữa kịp thời không?
16. Đơn vị có quy chế việc hạn chế truy cập vào những chương trình đặc biệt không?
17. Các nhân viên kế toán có đƣợc tiếp cận với các tài liệu hướng dẫn về cách sử dụng, về quá trình xử lý dữ liệu không?
Họ có hiểu được bản chất của các hướng dẫn đó không?
18. Đơn vị có quy định những người vô phận sự không được vào phòng kế toán hay không?
19. Nhân viên sử dụng máy tính nói chung và nhân viên phòng kế toán nói riêng đã đƣợc đào tạo về nghiệp vụ tin học chƣa?
20. Đơn vị có quy định về việc hạn chế tiếp cận với hệ thống máy tính của các thành viên không liên quan không?
21. Đơn vị có kiểm soát mật khẩu nhằm đảm bảo chúng đƣợc bảo mật và luôn đƣợc thay đổi hay không?
22. Nhân viên phòng máy tính có bị giới hạn khả năng truy cập vào bất cứ dữ liệu tài chính nào của công ty không?
23. Có sự độc lập giữa nhân viên kế toán và người lập trình không?
24. Nhân viên kế toán và nhân viên phòng máy tính có độc lập nhau không?
25. Các nhân viên vận hành máy tính có bị hạn chế truy cập vào những chương trình nguồn hay không?
26. Đơn vị có thiết kế chương trình có khả năng ghi nhận tất cả các hoạt động của hệ điều hành và của từng máy tính đang vận hành không?
27. Đơn vị có sao lưu dữ liệu ra các thiết bị lưu trữ (như đĩa CD, đĩa mềm, ổ cứng…) và chúng có đƣợc phân loại rõ ràng không?
28. Những thiết bị quan trọng (máy chủ, máy trạm…) có đủ các thiết bị lưu điện (UPS), thiết bị ổn định nguồn điện (ổn
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
29. Đơn vị có kết nối mạng nội bộ không?
30. Đơn vị có kết nối internet không cho hệ thống máy tính không?
31. Đơn vị có cài đặt phần mềm diệt vi rút và cập nhật thường xuyên không?
Đối với chu trình mua hàng, phải trả, trả tiền
1. Phần mềm có đảm bảo phân công phân nhiệm giữa các chức năng của chu trình không?
2. Có quy định quyền truy cập và sửa đổi cho từng nhân viên kế toán công nợ, kế toán thanh toán không?
3. Các chứng từ liên quan đến việc mua hàng có được lưu trữ trên file không?
4. Các giao dịch điện tử với đơn vị khác nhƣ đặt hàng có được kiểm tra trước không?
5. Người không có trách nhiệm có thể sửa đổi các thông tin trên đơn đặt hàng hay phiếu chi không?
6. Phầm mềm kế toán/ quản lý đơn vị sử dụng có thể kết nối dữ liệu các khâu trong quy trình từ lập đơn đặt hàng đến thanh toán không?
7. Phầm mềm kế toán/ quản lý có đảm bảo dữ liệu tương thích đối với mỗi nghiệp vụ mua hàng- thanh toán không?
8. Phần mềm có đảm bảo chữ ký điện tử trên phiếu chi không ký khống được ( ký trước) không?
9. Các chứng từ có được đánh số thứ tự trước khi nhập số liệu vào hệ thống không?
10. Giám đốc có thể quản lý việc truy cập của các nhân viên không?
11.Số liệu trên chứng từ nhập hàng lưu trên máy tính có được kiểm tra đối chiếu với hóa đơn NCC không?
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
Xây dựng mức trọng yếu cho từng khoản mục Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu
Đầu tiên kiểm toán viên sẽ đánh giá mức trọng yếu cho tổng thể báo cáo tài chính căn cứ vào các chỉ tiêu được quy định trước như doanh thu, lợi nhuận trước thuế, tổng tài sản. Dựa theo Chương trình kiểm toán mẫu của VACPA :
Bảng 2.3.2: Bảng tỷ lệ % mức trọng yếu.
Chỉ tiêu làm căn cứ Tỷ lệ
Tổng tài sản Từ 1% đến 2%
Tổng doanh thu Từ 0,5% đến 3%
Lợi nhuận trước thuế Từ 5% đến 10%
Vốn chủ sở hữu Từ 1% đến 5%
Tỷ lệ % mức độ sai lệch dao động từ mức thấp nhất đến mức cao nhất.
Các chỉ tiêu đƣợc chọn làm căn cứ xác định mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính tùy thuộc vào mỗi doanh nghiệp:
- Tổng doanh thu thường được chọn đối với các doanh nghiệp có hoạt động thương mại.
- Lợi nhuận trước thuế thường được chọn đối với các ngân hàng, chứng khoán hoặc loại hình doanh nghiệp có lợi nhuận ổn định qua các năm.
- Tổng tài sản thương được chọn đối với các doanh nghiệp có tổng giá trị tài sản lớn hơn rất nhiều so với doanh thu.
Xác định tỷ lệ tính mức trọng yếu kế hoạch cho tổng thể báo cáo tài chính:
Trong bước này còn phụ thuộc đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Dựa vào bảng dưới đây:
Bảng 2.3.3: Xác định rủi ro phát hiện.
Rủi ro phát hiện Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát
Cao Trung bình Thấp
Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng
Cao Tối thiểu Thấp Trung bình
Trung bình Thấp Trung bình Cao
Thấp Trung bình Cao Tối đa
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
-Nếu rủi ro phát hiện là trung bình: tỷ lệ xác định mức trọng yếu là trung bình.
-Nếu rủi ro phát hiện là cao: chọn tỷ lệ xác định mức trọng yếu là cao.
Sau khi xác định đƣợc chỉ tiêu và tỷ lệ tính mức trọng yếu kế hoạch cho toàn bộ BCTC, KTV sẽ ƣớc tính đƣợc mức trọng yếu thực hiện áp dụng cho toàn bộ BCTC.
Theo Chương trình kiểm toán mẫu của VCPA: “Mức trọng yếu thực hiện là mức hoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng các ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện bằng hoặc vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC (hoặc nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh) xuống mức thấp hợp lý có thể chấp nhận được.” Mức trọng yếu thực hiện đƣợc xác định với tỷ lệ 50% -75% mức trọng yếu kế hoạch vừa ƣớc tính.
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoản mục - Việc phân bổ đƣợc thực hiện theo quy mô về giá trị của từng khoản mục theo kết quả của việc đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, theo kinh nghiệm kiểm toán và chi phí kiểm toán dự kiến cho từng khoản mục. Theo đó, khoản mục nào có giá trị lớn hơn sẽ đƣợc phân bổ mức trọng yếu cao hơn, khoản mục nào có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao hơn sẽ đƣợc phân bổ mức trọng yếu nhỏ hơn, khoản mục nào có chi phí cần thiết cho việc kiểm toán ít hơn sẽ phân bổ mức trọng yếu nhỏ hơn và theo kinh nghiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên.
- Xác định mức trọng yếu ở khoản mục bằng cách phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục có hạn chế là không phải các sai lệch dự kiến lúc nào cũng xảy ra đối với tất cả các khoản mục, và các sai lệch có thể bù trừ nhau khi tác động đến tổng tài sản. Do đó, dựa vào xét đoán nghề nghiệp và kết quả từ việc xác định rủi ro kiểm soát hoặc rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên có thể xác định rằng một số các khoản mục có thể có mức trọng yếu thấp hoặc không cần phân bổ mức trọng yếu để loại trừ ra khỏi mức trọng yếu của tổng thể báo cáo tài chính. Sau đó, có thể phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục còn lại nhƣ sau:
Mức trọng yếu tạm phân bổ cho khoản mục X =
Mức trọng yếu tổng thể còn lại đƣợc phân bổ
x Giá trị của khoản mục X còn lại đƣợc phân bổ Tổng giá trị của các khoản
mục còn lại đƣợc phân bổ
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
Công thức này chỉ mang tính định lƣợng, ngoài ra còn dựa trên sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên và các điều kiện khác nhƣ đánh giá rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục để có thể điều chỉnh tăng hoặc giảm mức trọng yếu tạm phân bổ cho từng khoản mục X một cách phù hợp nhất. Trên thực tế rất khó để xác định chính xác mức trọng yếu cho từng khoản mục, mục đích của việc phân bổ ƣớc lƣợng ban đầu về mức trọng yếu này nhằm giúp kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng thích hợp đối với từng khoản mục.
Trong quá trình kiểm toán, mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục có thể sẽ đƣợc kiểm toán viên điều chỉnh lại cho phù hợp. Ngoài ra, để đảm bảo tính thận trọng kiểm toán viên có thể xác định mức sai lệch tối đa có thể bỏ qua của toàn bộ tổng thể bằng 0% - 4% của mức trọng yếu thực hiện đƣợc ƣớc tính ra ở trên.
Bước 3: Ước tính tổng số sai sót cho các bộ phận và so sánh với mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục.
- Sau khi kiểm toán viên tiến hành các thủ tục phân tích đối với từng khoản mục, xác định các sai sót của chọn mẫu và từ đó ƣớc tính sai sót cho toàn bộ khoản mục. Đồng thời, tổng hợp tất cả các sai sót ƣớc tính cho các khoản mục để tính ra sai sót của tổng thể báo cáo tài chính.
- Tiếp theo, kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh mức sai lệch ƣớc tính của từng khoản mục với ƣớc lƣợng ban đầu về mức trọng yếu (mức trọng yếu thực hiện đƣợc phân bổ). Có 2 trường hợp xảy ra:
+ Sai số ƣớc tính cho từng khoản mục nhỏ hơn mức trọng yếu đã đƣợc phân bổ cho khoản mục đó thì KTV không phải tiến hành thêm các thử nghiệm chi tiết và có thể đƣa ra ý kiến chấp nhận toàn phần cho khoản mục này trên BCTC.
+ Nếu tổng hợp các sai sót tính ra lớn hơn mức trọng yếu đã đƣợc phân bổ cho khoản mục đó, kiểm toán viên phải tiến hành thêm các thử nghiệm chi tiết nhằm thu thập thêm bằng chứng cho cuộc kiểm toán.
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
Ví dụ: Doanh nghiệp A có bảng cân đối kế toán bao gồm các khoản mục:
Đơn vị tính: triệu đồng
Tài sản Nguồn vốn
1. Tiền 355 8. Vay và nợ ngắn hạn 650
2. Phải thu khách 1.200 9. Phải trả người bán 900
3. Phải thu nội bộ 260 10. Phải trả dài hạn người bán 700 4. Hàng tồn kho 1.675 11. Thuế TN hoãn lại phải trả 324 5. Chi phí trả trước ngắn hạn 250 12. Vốn đầu tư của chủ sỡ hữu 1.100 6. Thuế VAT đƣợc khấu trừ 550 13. Thặng dƣ vốn cổ phần 1.850 7. TSCĐ (thuần) 2.128 14. Lợi nhuận chƣa phân phối 894
Tổng cộng tài sản 6.418 Tổng nguốn vốn 6.418
Bước 1: Kiểm toán viên lựa chọn chỉ tiêu doanh thu để tính mức độ trọng yếu cho tổng thể báo cáo tài chính: giả sử doanh thu của công ty này là 2.540 triệu đồng.
Sau khi kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro:
- Rủi ro tiềm tàng: Thấp.
- Rủi ro kiểm soát: Cao.
=> Rủi ro phát hiện: Trung bình.
Dựa vào mức rủi ro phát hiện chọn ra tỷ lệ xác định mức trọng yếu kế hoạch là trung bình của tỷ lệ 0,5% và 3% sẽ là: 2%. Mức trọng yếu thực hiện đƣợc xác định ở tỷ lệ 65%
Mức trọng yếu kế hoạch của tổng thể BCTC: 2% x 2.540 = 50,8 triệu đồng.
Mức trọng yếu thực hiện của tổng thể BCTC: 65% x 50,8 = 33,02 triệu đồng.
Bước 2: Kiểm toán viên sẽ tiến hành xác định các khoản mục không cần phân bổ mức trọng yếu như lợi nhuận chưa phân phối, do khoản mục này chịu ảnh hưởng sai lệch từ các khoản mục khác nên sẽ không phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục này. Hoặc các khoản mục trong năm không có các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và năm trước đã kiểm toán thì không cần tiến hành phân bổ mức trọng yếu ví dụ như vốn đầu tƣ chủ sở hữu. Kiểm toán viên sẽ tiến hành loại trừ các khoản mục này ra với tổng giá
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế
-Tổng giá trị các khoản mục còn lại phân bổ: 6.418-1.994 =4.424 triệu đồng.
Sau khi đã loại trừ các khoản mục không cần phân bổ mức trọng yếu, tiếp tục tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục còn lại:
Phân bổ cho khoản mục phải trả người bán: 33,02 x (900/4.424) = 6,72 triệu đồng Mức sai sót có thể bỏ qua cho toàn bộ BCTC: 4% x 33,02 = 1,32 triệu đồng Ở đây mới chỉ tính ra ở mức định lƣợng, kiểm toán viên sẽ dựa vào phán đoán nghề nghiệp, và các đánh giá về mối quan hệ các loại rủi ro trong rủi ro kiểm toán cho khoản mục, để điểu chỉnh tăng hoặc giảm mức trọng yếu cho khoản mục. Giả sử, kiểm toán viên chấp nhận mức rủi ro phân bổ cho khoản mục nợ phải trả vừa đƣợc tính ra là 6,72 triệu đồng. Trong quá trình kiểm toán thực hiện các thủ tục cơ bản kiểm toán viên có thể sẽ có sự điều chỉnh mức rủi ro cho phù hợp. Ví dụ kiểm toán viên sau khi thực hiện thử nghiệm chi tiết cho các khoản mục khác nhƣ tiền mặt hay nợ phải thu, tổng hợp sai lệch ƣớc tính của 2 khoản mục này và cho kết quả thấp hơn so với mức trọng yếu đã phân bổ, cộng với việc xem xét một vài yếu tố khác, kiểm toán viên có thể đƣa ý kiến chấp nhận toàn phần đối với 2 khoản mục tiền mặt và nợ phải thu, đồng thời tăng mức trọng yếu cho các khoản mục khác bằng cách lấy mức trọng yếu tổng thể trừ đi sai lệch ƣớc tính của 2 khoản mục tiền và nợ phải thu vừa kiểm tra đƣợc, sau đó phân bổ lại mức trọng yếu vừa tính ra đƣợc cho các khoản mục còn lại.
Sau khi thực hiện các thử nghiệm chi tiết trên khoản mục nợ phải trả người bán tính ra đƣợc sai lệch trên mẫu và ƣớc tính sai lệch đó cho toàn bộ khoản mục. Kiểm toán viên sẽ tiến hành so sánh ƣớc tính sai lệch đó với mức trọng yếu đã phân bổ cho khoản mục nợ phải trả (ở ví dụ trên là 6,72 tr đồng).
Hoàn thiện kỹ thuật chọn mẫu áp dụng trong thử nghiệm chi tiết với số dƣ của tài khoản
Để khắc phục nhược điểm của phương pháp chọn mẫu phi thống kê, em xin đưa ra phương pháp chọn mẫu phân lớp áp dụng trong kiểm tra chi tiết số dư có được trình bày trung thực hay không bằng thủ tục gửi thƣ xác nhận và làm các thủ tục thay thế.
Bước 1: Xác định quy mô mẫu
Để xác định quy mô mẫu kiểm toán viên sẽ dựa trên rủi ro phát hiện, rủi ro tiềm
Đạ i h ọ c Kinh
t ế Hu ế