CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.2. NỘI DUNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.2.2. Công tác kế toán một số phần hành chủ yếu trong đơn vị sự nghiệp công lập
a. Kế toán doanh thu
* Đặc điểm doanh thu
Theo các quy định hiện hành, nguồn thu của các đơn vị sự nghiệp công lập bao gồm các nguồn sau đây: NSNN cấp (cấp phát chi hoạt động thường xuyên và chi đầu tƣ); thu phí, lệ phí đƣợc để lại theo quy định của cấp có thẩm quyền, nguồn viện trợ cho biếu tặng, nguồn thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh và cung cấp dịch vụ, nguồn thu khác.
* Ghi nhận doanh thu
Đối với thu hoạt động do ngân sách cấp: Kế toán sử dụng các TK gồm:
TK 511 – Thu hoạt động do NSNN cấp, TK 337 – Tạm thu và các TK ghi đơn nhƣ: TK 008 – Dự toán chi hoạt động, TK 012 – Lệnh chi tiền thực chi, TK 013 – Lệnh chi tiền tạm ứng.
Để theo dõi nguồn thu từ hoạt động NSNN cấp, kế toán sử dụng các loại sổ sau: Sổ cái TK 511, bảng tổng hợp tình hình kinh phí và quyết toán kinh phí đã sử dụng.
Doanh thu hoạt động ngân sách cấp đƣợc ghi nhận khi thực hiện rút dự toán thanh toán các khoản phải trả, rút dự toán chuyển vào tài khoản tiền gửi tại ngân hàng để trả lương cho người lao động. Trường hợp nhận ngân sách nhƣng chƣa ghi nhận doanh thu thì theo dõi trên tài khoản 3371- kinh phí hoạt động bằng tiền. Cuối kỳ, khi đủ điều kiện thanh toán, kế toán kết chuyển từ tài
khoản tạm thu sang tài khoản thu hoạt động do NSNN. Lúc đo kỳ kế toán ghi nhận doanh thu từ nguồn NSNN. Kinh phí từ nguồn NSNN dùng để đầu tƣ, mua sắm tài sản cố định hoặc mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản kinh phí đƣợc cấp một lần nhƣng đơn vị sử dụng trong nhiều năm, kế toán ghi nhân vào TK 336 – các khoản nhận trước chưa ghi thu. Đơn vị ghi nhận doanh thu vào TK 511 phải căn cứ tình hình thực tế sử dụng tài sản, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ. (Bộ Tài chính, 2017).
Đối với thu viện trợ
Kế toán theo dõi trên tài khoản 512 và mở các sổ kế toán có liên quan để theo dõi nguồn viện trợ không hoàn lại. Trường hợp đơn vị sử dụng nguồn viện trợ để đầu tƣ, mua sắm TSCĐ, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản kinh phí cấp 1 lần nhƣng đơn vị sử dụng trong nhiều năm (hoặc xuất sử dụng dần trong năm) được ghi nhận là 1 khoản nhận trước chƣa ghi thu thông qua tài khoản 336. Khi xuất dụng hoặc khấu hao, kế toán ghi tăng thu viện trợ. (Bộ tài Chính, 2017)
Doanh thu đối với thu viện trợ đƣợc ghi nhận khi nhà tài trợ, nhà cho vay chuyển thẳng tiền thuộc chương trình, dự án cho bên thứ 3 (nhà cung cấp, chuyên gia tư vấn...), các trường hợp còn lại như: mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mua sắm bằng nguồn viện trợ, vay nợ nước ngoài, được theo dõi trên TK 3362, cuối năm, căn cứ vào tình hình sử dụng, kế toán kết chuyển từ TK 3662 sang các TK 512; Đối với việc mua sắm tài sản cố định văn nguồn tài trợ, vay mƣợn, đơn vị căn cứ Bảng tính hao mòn TSCĐ đã tính trong năm của TSCĐ hình thành từ nguồn viện trợ, vay nợ nước ngoài để kết chuyển từ TK 366 sang TK 512. (Bộ tài Chính, 2017)
Thu phí được khấu trừ, để lại
Kế toán theo dõi trên tài khoản 514 để phản ánh các khoản phí thu đƣợc từ các hoạt động dịch vụ do cơ quan nhà nước thực hiện hoặc số phí thu được từ các hoạt động dịch vụ do đơn vị sự nghiệp công lập thực hiện và đƣợc khấu trừ, để lại theo quy định của pháp luật về phí, lệ phí. Khi phát hiện các nghiệp vụ kế toán liên quan đến nguồn này, kế toán tiến hành định khoản theo quy định hiện hành.
Khi phát sinh các khoản thu phí, lệ phí đơn vị phản ánh vào TK 337- Tạm thu (3373), căn cứ vào số đã chi từ nguồn phí đƣợc khấu trừ để lại (trừ phần để đầu tƣ, mua sắm TSCĐ; mua sắm nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho), cuối kỳ kế toán kết chuyển từ TK 337- Tạm thu (3373) sang TK 514- Thu phí đƣợc khấu trừ, để lại để ghi nhận doanh thu. Đối với phần phí đƣợc khấu trừ, để lại dùng để đầu tƣ, mua sắm TSCĐ, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần). khi đơn vị mua TSCĐ hoặc mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ nhập kho, kế toán sẽ kết chuyển từ TK 337- Tạm thu (3373) sang TK 366- Các khoản nhận trước chưa ghi thu. Cuối năm, căn cứ vào số khấu hao TSCĐ đã trích trong năm và tình hình xuất kho nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ sử dụng trong năm, kế toán kết chuyển từ TK 366- Các khoản nhận trước chưa ghi thu sang TK 514- Thu phí đƣợc khấu trừ. (Bộ Tài chính, 2017)
Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ
Kế toán mở sổ tài khoản 531 để phản ánh doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ và mở tài khoản chi tiết đê phản ánh từng hoạt động phát sinh tạo ra doanh thu nhƣ: các khoản doanh thu về bán sản phẩm, hàng hóa, ấn chỉ, cung cấp dịch vụ; khoản thu về các đề tài, dự án liên doanh, liên kết với các tổ chức, cá nhân; thu dịch vụ đào tạo; dịch vụ dạy nghề; dịch vụ y tế; dịch vụ văn hóa; dịch vụ thể thao và du lịch; dịch vụ truyền thông và báo chí; dịch vụ khoa học và công nghệ; dịch vụ sự nghiệp kinh tế và sự nghiệp khác; thu
cho thuê tài sản (kể cả thu của các cơ quan, tổ chức, đơn vị có tài sản cho sử dụng chung theo quy định của pháp luật); các khoản thu dịch vụ khác nhƣ: dịch vụ gửi xe, cho thuê ki ốt...
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu: Về cơ bản tương tự nguyên tắc ghi nhận doanh thu trong doanh nghiệp. Cụ thể:
- Doanh thu đƣợc ghi nhận vào TK doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ chính là các khoản doanh thu bán hàng hóa hoặc cung cấp dịch vụ, khi các khoản doanh thu đó được xác định một cách tương đối chắc chắn.
Trường hợp trong hợp đồng quy định người mua được quyền trả lại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã mua theo những điều kiện cụ thể, đơn vị chỉ đƣợc ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại và người mua không còn đƣợc quyền trả lại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ đã cung cấp.
- Các khoản điều chỉnh giảm doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ trong kỳ gồm: Chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại cũng đƣợc phản ảnh vào TK 531.
- Khi bán sản phẩm, hàng hóa, cung cấp dịch vụ đơn vị phải sử dụng hóa đơn, chứng từ theo đúng chế độ quản lý, in, phát hành và sử dụng hóa đơn, chứng từ.
- Đơn vị phải mở mở sổ chi tiết để theo dõi từng hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ đối với đơn vị có nhiều hoạt động tạo ra doanh thu.
Cuối kỳ, kế toán chuyển doanh thu qua tài khoản xác định kết quả (TK 911). Kế toán cần lập các báo cáo doanh thu theo nguồn phát sinh để cung cấp thông tin cho quản lý nội bộ.
Sơ đồ phản ánh ghi nhận doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh đƣợc minh họa ở Phụ lục 1.1.
b. Kế toán chi phí
* Đặc điểm chi phí
Các khoản chi của đơn vị sự nghiệp công lập bao gồm chi hoạt động (chi thường xuyên, không thường xuyên) chi viện trợ, vay nợ nước ngoài, chi quản lý của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ, chi tài chính, chi phí chƣa các định đối tƣợng chịu chi phí; giá vốn hàng bán.
* Ghi nhận chi phí
Đối với các khoản chi hoạt động do NSNN cấp
Kế toán phải mở sổ TK 611 để theo dõi các khoản chi mang tính chất hoạt động thường xuyên và không thường xuyên theo dự toán chi đã được cấp có thẩm quyền phê duyệt. Các sổ kế toán theo dõi chi kinh phí gồm: Sổ cái TK 611, Bảng tổng hợp kinh phí đã sử dụng đề nghị quyết toán.
Đối với các khoản chi phí từ nguồn viện trợ: Kế toán phải mở sổ TK 612 để theo dõi các khoản chi phí này.
Đối với các khoản chi hoạt động thu phí: kế toán phải mở TK 614 theo dõi chi tiết từng khoản chi và mở sổ theo dõi chi tiết để theo dõi chi thường xuyên và chi không thường xuyên từ các khoản phí được khấu trừ, để lại đơn vị theo quy định của luật phí, lệ phí.
Đối với các khoản chi phí quản lý của hoạt động SXKD, dịch vụ: Kế toán phải mở TK 642 để phản ánh các chi phí quản lý của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ.
Sơ đồ hạch toán chi phí quả lý hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ đƣợc minh họa ở Phụ lục 1.2.
c. Kế toán tài sản cố định
* Đặc điểm TSCĐ
Các TSCĐ của các cơ sở khám chữa bệnh có đặc điểm đa dạng, phong phú và mang tính kỹ thuật chuyên môn cao, có giá trị lớn và liên quan tới công tác chăm sóc sức khỏe của con người, thậm chí là tính mạng của người
bệnh. Các TSCĐ trong các bệnh viện gắn liền với công tác nghiên cứu khoa học, ứng dụng khoa học vào sử dụng các trang thiết bị y tế.
* Đo lường TSCĐ
Hiện nay, việc xác định nguyên giá TSCĐ tại cơ quan, tổ chức đƣợc Nhà nước giao quản lý được quy định tại Điều 7 của Thông tư 45/2018/TT-BTC ngày 07/5/2018 của Bộ Tài chính. Cụ thể nhƣ sau:
+ Nguyên giá TSCĐ do mua sắm = Giá trị ghi trên hóa đơn + Các khoản chiết khấu thương mại hoặc giảm giá (nếu có) + Chi phí vận chuyển, bốc dỡ, chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp, chi phí lắp đặt, chạy thử - Các khoản thu hồi về sản phẩm, phế liệu do chạy thử + Các khoản thuế, phí, lệ phí (không bao gồm các khoản thuế đƣợc hoàn lại + Chi phí khác (nếu có)
+ Nguyên giá của tài sản cố định hình thành từ đầu tƣ xây dựng là giá trị quyết toán đã đƣợc cấp có thẩm quyền phê duyệt theo quy định của pháp luật về đầu tƣ xây dựng hiện hành.
Trường hợp tài sản đã đưa vào sử dụng (do đã hoàn thành việc đầu tư xây dựng) nhưng chưa có quyết toán của cơ quan nhà nước có thẩm quyền phê duyệt thì cơ quan, tổ chức, đơn vị thực hiện ghi sổ và hạch toán kế toán tài sản cố định kể từ ngày có biên bản nghiệm thu đƣa vào sử dụng. Nguyên giá ghi sổ hạch toán là nguyên giá tạm tính. Nguyên giá tạm tính trong trường hợp này được lựa chọn theo thứ tự ƣu tiên sau: Giá trị đề nghị quyết toán; Giá trị xác định theo biên bản nghiệm thu; Giá trị dự toán dự án đã đƣợc phê duyệt. Khi đƣợc cấp có thẩm quyền phê duyệt quyết toán, đơn vị thực hiện điều chỉnh lại nguyên giá tạm tính trên sổ kế toán theo giá trị quyết toán đƣợc duyệt.
+ Nguyên giá TSCĐ đƣợc điều chuyển đến = Giá trị ghi trên Biên bản bàn giao tài sản điều chuyển + Chi phí vận chuyển, bốc dỡ, chi phí sửa chữa,cải tạo, nâng cấp, chi phí lắp đặt, chạy thử - Các khoản thu hồi về sản phẩm, hế
liệu do chạy thử + Các khoản thuế, phí, lệ phí (không bao gồm các khoản thuế đƣợc hoàn lại + Chi phí khác (nếu có).
+ Nguyên giá TSCĐ đƣợc tặng cho = Giá trị của tài sản do cơ quan tài chính xác định + Chi phí vận chuyển, bốc dỡ, chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp, chi phí lắp đặt, chạy thử - Các khoản thu hồi về sản phẩm, phế liệu do chạy thử + Các khoản thuế, phí, lệ phí (không bao gồm các khoản thuế đƣợc hoàn lại + Chi phí khác (nếu có).
+ Trích khấu hao TSCĐ: Việc trích khâu hao, hao mòn TSCĐ đƣợc quy định tại Điều 16 của Thông tƣ 45/2018/TT-BTC ngày 07/5/2018 của Bộ Tài chính. Cụ thể:
Mức hao mòn hàng năm của từng tài sản cố định đƣợc tính theo công thức sau:
Mức hao mòn hàng năm
của từng TSCĐ = Nguyên giá TSCĐ x Tỷ lệ tính hao mòn (%
năm)
Hàng năm, trên cơ sở xác định số hao mòn tăng và số hao mòn giảm phát sinh trong năm, các đơn vị tính tổng số hao mòn của tất cả tài sản cố định tại cơ quan trong năm đó theo công thức sau:
Số hao mòn tài sản cố định lũy kế
tính đến năm (n)
=
Số hao mòn tài sản cố định đã tính đến năm (n-1)
+
Số hao mòn tài sản cố định tăng
trong năm (n) -
Số hao mòn tài sản cố định giảm
trong năm (n)
* Ghi nhận TSCĐ
Kế toán phải mở sổ TK 211-TSCĐ hữu hình, TK 213-TSCĐ vô hình để phản ánh giá trị hiện có và tình hình biến động của toàn bộ TSCĐ của đơn vị theo nguyên giá. Tiêu chuẩn của TSCĐ về giá trị và thời gian sử dụng theo quy định trong chế độ quản lý tài chính (trừ trường hợp đặc biệt có quy định riêng đối với một số tài sản đặc thù). Đối với nguồn hình thành TSCĐ đƣợc hạch
toán vào các TK 36611, 36621, 36631. Đồng thời, kế toán theo dõi khấu hao TSCĐ của đơn vị bằng cách mở sổ TK 214.
Sơ đồ phản ánh trên tài khoản biến động tăng, giảm, khấu hao, hao mòn TSCĐ đƣợc minh họa ở Phụ lục 1.3.
d. Kế toán nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ
* Đặc điểm nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ
- Đặc điểm vật liệu, dụng cụ lâu bền: Vật liệu, dụng cụ là một bộ phận của đối tƣợng lao động mà đơn vị sự nghiệp công lập sử dụng để phục vụ cho hoạt động của đơn vị, khác với đơn vị SXKD, vật liệu, dụng cụ ở các đơn vị sự nghiệp công lập là một yếu tố vật chất cần thiết phục vụ cho các hoạt động sự nghiệp theo chức năng nhiệm vụ đƣợc giao, vật liệu dụng cụ lâu bền đƣợc coi là một hình thái tài sản thuộc nguồn kinh phí, quỹ cơ quan hoặc vốn thuộc quyền sử dụng, khai thác của mỗi đơn vị sự nghiệp công lập.
- Đặc điểm của sản phẩm, hàng hoá: Tùy theo tính chất, đặc điểm của từng ngành mà trong quá trình hoạt động ở đơn vị sự nghiệp công lập có các hoạt động sản xuất sự nghiệp, hoạt động SXKD, dịch vụ hoặc các hoạt động nghiên cứu, thí nghiệm có tạo ra sản phẩm tiêu thụ, tiêu dùng nội bộ đơn vị.
Hoạt động SXKD, dịch vụ ở các đơn vị sự nghiệp công lập là hoạt động nhằm tận dụng hết năng lực về cơ sở vật chất kỹ thuật của đơn vị để tăng thêm thu nhập, hỗ trợ nguồn kinh phí các loại trong điều kiện cán cân thu - chi NSNN còn nhiều khó khăn.
* Đo lường nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ - Giá thực tế nhập kho
Giá thực tế NVL, CCDC mua ngoài nhập kho để sử dụng cho hoạt động hành chính, sự nghiệp, dự án hoặc sử dụng cho hoạt động đầu tƣ XDCB đƣợc tính theo giá mua thực tế ghi trên hóa đơn (bao gồm các loại thuế gián thu)
cộng với (+) các chi phí liên quan đến việc mua nguyên liệu, vật liệu (chi phí thu mua, vận chuyển, bốc xếp...);
Giá thực tế NVL, CCDC tự sản xuất nhập kho là toàn bộ chi phí đơn vị bỏ ra để chế biến nguyên liệu, vật liệu đó.
Giá thực tế NVL, CCDC thu hồi là giá do Hội đồng đánh giá tài sản của đơn vị xác định (trên cơ sở đánh giá giá trị của vật liệu thu hồi).
- Giá thực tế NVL, CCDC xuất kho
Khi xuất kho NLV, CCDC, kế toán có thể áp dụng một trong các phương pháp xác định sau: Giá thực tế bình quân gia quyền sau mỗi lần nhập hoặc cuối kỳ; giá thực tế đích danh (nhập giá nào, xuất giá đó); giá nhập trước, xuất trước.
* Ghi nhận nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ
- Việc ghi nhận tăng NVL, CCDC đƣợc thực hiện khi đơn vị rút dự toán, rút tiền gửi để mua nguyên vật liệu, khi chuyển tiền mua bằng nguồn vốn viện trợ, vay nợ, nguồn phí đƣợc khấu trừ; nguyên vật liệu, CCDC nhập kho do mua chịu dùng cho các hoạt động hành chính, sự nghiệp; Các loại nguyên liệu, vật liệu, CCDC đã xuất dùng nhƣng sử dụng không hết nhập lại kho, trường hợp NVL, CCDC phát sinh do thừa …, , kế toán ghi tăng nguyên vật liệu, CCDC bằng cách ghi nợ vào TK 152; TK 153 và ghi có các tài khoản có liên quan nhƣ: TK 111, 112, 331…
- Ghi giảm NVL, CCDC khi thực hiện việc xuất NVL, CCDC dùng cho hoạt động hành chính, hoạt động chuyên môn, hoạt động sản xuất kinh doanh, do kiểm kê thiếu. Kế toán ghi có vào TK152; TK 153 và ghi có các tài khoản có liên quan nhƣ: 611; 154; 642;
Kế toán phải mở sổ các TK 152- nguyên liệu, vật liệu và TK 153- công cụ, dụng cụ để phản ánh số hiện có, tình hình biến động giá trị các loại nguyên