CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH MUA HÀNG VÀ THANH TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC
2.3. Nội dung của quy trình kiểm toán BCTC nói chung cũng như quy trình kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán nói riêng
2.3.1. Chuẩn bị kiểm toán
2.3.1.4. Tìm hiểu HTKSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Nghiên cứu HTKSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là phần việc hết sức quan trọng mà KTV phải thực hiện trong một cuộc kiểm toán. Vấn đề này đã được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, như sau: “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả”.
Theo chuẩn mực kiểm toán Quốc tế số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, đoạn 08: “HTKSNB là toàn bộ những chính sách và thủ tục do BGĐ của đơn vị thiết lập nhằm đảm bảo việc quản lý chặt chẽ và sự hiệu quả của các hoạt động trong khả năng có thể. HTKSNB bao gồm các yếu tố: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ”.
Các yếu tố cấu thành trong HTKSNB:
Môi trường kiểm soát: Môi trường kiểm soát bao gồm toàn bộ những nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trường tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm soát. Nhưng đối với chu trình mua hàng – thanh toán thì có thể hiểu môi trường kiểm soát là các chính sách, quyết định nói chung tác động đến việc xử lý dữ liệu, việc ghi sổ, việc lập báo cáo…
Để có sự hiểu biết về môi trường kiểm soát, KTV căn cứ vào các nhân tố chủ yếu sau:
đặc thù về quản lý của đơn vị, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch, uỷ ban kiểm soát và ảnh hưởng bởi các chính sách từ bên ngoài của Nhà nước.
Hệ thống kế toán
Đối với một hệ thống kế toán hữu hiệu không chỉ cung cấp những thông tin cần thiết cho quá trình quản lý mà còn đóng vai trò quan trọng trong việc kiểm soát các mặt hoạt động của đơn vị. Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết đối với chu trình mua hàng – thanh toán như sau:
+ Tính có thực: hàng hoá dịch vụ mua đã ghi sổ thì phải đảm bảo sự tồn tại trong thực tế.
+ Sự phê chuẩn: việc mua hàng phải có sự phê chuẩn của cấp có thẩm quyền.
+ Tính đầy đủ: các nghiệp vụ mua hàng và thanh toán phải được phản ánh trên sổ sách không được bỏ sót một nghiệp vụ nào.
+ Tính đúng đắn trong việc tính giá: đối với các hàng hoá dịch vụ mua vào thì giá thường được tính theo giá gốc.
+ Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ: hàng hóa và dịch vụ mua vào phải thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp và thể hiện đúng nghĩa vụ của doanh nghiệp.
+ Tính đúng đắn trong việc phân loại và trình bày: bảo đảm các nghiệp vụ được ghi chép đúng theo hồ sơ tài khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán phân loại tài sản, công nợ theo đúng quy định.
+ Tính đúng kỳ: việc ghi sổ các nghiệp vụ mua hàng cũng như thanh toán phát sinh phải được thực hiện kịp thời theo quy định.
+ Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán của các nghiệp vụ mua hàng cũng như thanh toán được ghi vào sổ phải được tổng cộng và chuyển sổ đúng đắn, tổng hợp chính xác trên BCTC của doanh nghiệp.
Thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và thực hiện nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định: “KTV phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán”.
Các thủ tục kiểm soát được thiết lập dựa trên ba nguyên tắc: nguyên tắc phân công, phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Để có sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát, KTV xem xét các khía cạnh cụ thể sau:
+ Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, KTV cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay không. Chẳng hạn, kế toán không được kiêm nhiệm làm thủ kho, thủ quỹ,...
+ Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Trong chu trình mua hàng – thanh toán có một số công việc đòi hỏi phải do hai người độc lập tiến hành như: người lập đơn đặt hàng với người ký duyệt đơn, người nhận hàng với kế toán vật tư, kế toán ghi sổ chi tiết các khoản phải trả nhà cung cấp với người thanh toán cho nhà cung cấp.
+ Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Cụ thể, các lần mua tài sản thường xuyên vượt quá một giới hạn tiền nhất định nào đó thì do HĐQT phê chuẩn, các vật tư và những dịch vụ có giá trị thấp hơn một giá trị quy định thì được phê chuẩn bởi quản đốc và trưởng phòng, hoặc các nghiệp vụ thanh toán ở một giá trị cho phép thì kế toán trưởng có quyền phê duyệt.
Kiểm toán nội bộ
Kiểm toán nội bộ là bộ phận độc lập được thiết lập trong đơn vị để tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ của đơn vị. Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có được những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trong doanh nghiệp nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả.
Qua quá trình tìm hiểu, KTV sẽ xác định được các nhược điểm của HTKSNB, từ đó có thể đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của nghiệp vụ mua hàng – thanh toán. Nếu HTKSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức độ thấp và ngược lại.
b. Đánh giá rủi ro kiểm soát.
Trên cơ sở các hiểu biết về KSNB, KTV đưa ra đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát.
các thử nghiệm kiểm soát để kiểm định lại về mức đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu. Kết quả của thử nghiệm kiểm soát là cơ sở để KTV xác định qui mô, phạm vi của thử nghiệm cơ bản cần thiết. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá cao thì KTV sẽ không thực hiện thử nghiệm kiểm soát và gia tăng phạm vi, qui mô thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Việc đánh giá rủi ro kiểm soát cho các tài khoản trong chu trình mua hàng – thanh toán bao gồm các bước công việc:
- Nhận diện mục tiêu kiểm soát cho từng nghiệp vụ trong chu trình mua hàng – thanh toán, xác định các loại sai phạm có thể xảy ra. Trên cơ sở đó, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trong chu trình này.
- Đánh giá khả năng ngăn chặn sai phạm của HTKSNB đối với chu trình này. Nhận diện những hạn chế của hệ thống và xem xét những hạn chế đó có làm tăng khả năng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trong chu trình.
- Đánh giá rủi ro kiểm soát: căn cứ vào các ước đoán ở trên, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát ban đầu đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ trong chu trình. KTV có thể đánh giá rủi ro theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm. Rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao khi KTV cho rằng hệ thống kế toán và HTKSNB đối với chu trình được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu cũng như khi KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho đánh giá mức rủi ro kiểm soát.
2.3.1.5. Thiết lập mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán.
Nếu ở các bước trên, KTV mới chỉ thu thập các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
a. Khái niệm tính trọng yếu.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 - Tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC, định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc nếu thiếu độ chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC…”. Theo đó, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót của toàn bộ BCTC và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên BCTC.
Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC (PM: Planning Material): được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử dụng thông tin. KTV thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác định:
+ Doanh thu: được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu.
Doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả công việc.
+ Lợi nhuận trước thuế: được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Lợi nhuận là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông đảo người sử dụng BCTC quan tâm.
+ Tổng tài sản: được áp dụng đối với các công ty có khả năng bị phá sản hay có lỗ lũy kế lớn so với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh toán thì việc sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản là hợp lý.
+Vốn chủ sở hữu: được áp dụng khi đơn vị mới thành lập, doanh thu và lợi nhuận chưa có hay có nhưng chưa ổn định.
_ Một số phương pháp để xác định mức trọng yếu cho tổng thể BCTC:
+ Phương pháp 1 - mức trọng yếu được xác định bằng một tỷ lệ phần trăm so với chỉ tiêu được lựa chọn. Theo phương pháp này, mỗi công ty kiểm toán sẽ lựa chọn cho mình một mức ước lượng và các tỷ lệ thích hợp. Dưới đây là bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc tính toán mức trọng yếu cho tổng thể BCTC:
Bảng 2.1. Bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc ước tính mức trọng yếu cho tổng thể BCTC
Cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng
Lợi nhuận trước thuế 5% - 10%
Doanh thu 0.5% - 3%
Tổng tài sản 1% - 2%
Vốn chủ sở hữu 1% - 5%
(Nguồn: Hệ thống chương trình kiểm toán mẫu 2013) + Phương pháp 2 - mức trọng yếu được lựa chọn từ nhiều giá trị: Theo phương pháp này, KTV sẽ sử dụng các chỉ tiêu khác nhau trên BCTC nhân với các tỷ lệ tương ứng, sau đó sẽ xác định mức trọng yếu bằng cách chọn số lớn nhất hoặc nhỏ nhất. Thông thường theo nguyên tắc thận trọng, KTV thường chọn số nhỏ nhất làm mức trọng yếu cho tổng thể BCTC.
Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục (TE: Tolerable Error): Đối với từng khoản mục, mức trọng yếu chính là mức sai lệch tối đa được phép của khoản mục đó.
Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của KTV về sai sót và gian lận đối với khoản mục; chi phí kiểm toán cho từng khoản mục.
_ Có 2 phương pháp xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục:
+ Phương pháp 1 – Phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo tỷ trọng giá trị từng khoản mục: Sau khi xác lập được mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể BCTC, KTV tiến hành phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục, từng bộ phận, từng chỉ tiêu trên BCTC để hình thành mức trọng yếu cho từng khoản mục, từng bộ phận hay từng chỉ tiêu. Giá trị trọng yếu dùng để phân bổ cho từng khoản mục là mức trọng yếu thực hiện MP (MP: Monetary precision: mức trọng yếu thực hiện bằng một tỷ lệ % nào đó so với mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể BCTC). KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo mức trọng yếu thực hiện để đảm bảo nguyên tắc thận trọng rằng tất cả các sai sót được KTV phát hiện và các sai sót không được KTV phát hiện không vượt quá mức trọng yếu tổng thể đã xác định. Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện theo hai chiều hướng mà các gian lận và sai sót có thể xảy ra. Đó là sai lệch do ghi khống (số liệu trên BCTC lớn hơn thực tế) và ghi thiếu (số liệu trên BCTC nhỏ hơn thực tế).
Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục thường được thực hiện trên những cơ sở sau:
- Căn cứ vào chính sách phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục trên
- Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát mà KTV đánh giá sơ bộ cho khoản mục. Nếu mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao đối với một khoản mục nào đó thì khoản mục đó được phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua là thấp và ngược lại.
- Kinh nghiệm của KTV về những sai sót và gian lận đối với khoản mục đó. Chẳng hạn, qua kiểm toán các đơn vị khác cùng ngành nghề hoặc kết quả kiểm toán của năm trước chỉ ra rằng một khoản mục nào đó ít có sai lệch thì KTV sẽ phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua lớn và ngược lại.
- Chi phí kiểm toán cho từng khoản mục. Nếu khoản mục nào đòi hỏi việc thu thập bằng chứng tốn nhiều chi phí hơn thì phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua lớn hơn và ngược lại.
=> Ưu điểm của phương pháp này là giúp KTV lựa chọn những đối tượng kiểm tra chi tiết và lựa chọn những phương pháp kỹ thuật kiểm tra phù hợp. Sau khi kiểm tra mức trọng yếu của từng khoản mục sẽ là cơ sở để đối chiếu với sai sót dự kiến của khoản mục đó để hình thành kết luận về khoản mục được kiểm tra. Tuy nhiên, phương pháp này cũng có nhược điểm là việc phân bổ mức trọng yếu phụ thuộc rất lớn vào tính chủ quan của KTV.
+ Phương pháp 2 – Lấy mức trọng yếu của tổng thể làm mức trọng yếu chung cho toàn bộ các khoản mục trên BCTC: theo cách này, KTV không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục mà lấy một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục. Mức trọng yếu này khác nhau ở từng công ty kiểm toán. Mức trọng yếu này được gọi là mức trọng yếu thực hiện và được xác định theo công thức:
MP=(50%-75%)*PM
=> Nhược điểm của phương pháp này là mức trọng yếu này được áp dụng chung cho tất cả các khoản mục khác nhau. Do vậy, tất cả các khoản mục, mặc dù có số dư hay bản chất khác nhau đều được áp dụng một mức trọng yếu thống nhất cho toàn bộ cuộc kiểm toán.
Đối với chu trình mua hàng – thanh toán, bản chất của các khoản mục trong chu trình là:
- Các nghiệp vụ mua vào chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí kinh doanh của doanh nghiệp.
- Bản thân các nghiệp vụ mua vào liên quan đến nhiều tài khoản như: TSCĐ, HTK, tiền…mà hầu hết chúng đều trọng yếu.
Trên thực tế, việc ước lượng và phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản là vấn đề hết sức phức tạp, đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Thông thường phân bổ và ước lượng mức trọng yếu là do chủ nhiệm kiểm toán đảm trách.
b. Đánh giá rủi ro kiểm toán.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, định nghĩa: “Rủi ro kiểm toán (AR: Audit Risk) là rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi BCTC đã được kiểm toán còn những sai sót trọng yếu”. Theo đó, KTV phải xác định rủi ro kiểm toán cho toàn bộ BCTC được kiểm toán thông qua việc đánh giá ba bộ phận : rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.