CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KIỂM TOÁN QUY TRÌNH MUA HÀNG - THANH TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN SAO VIỆT
4.2. Thực hiện kiểm toán
4.2.2. Thử nghiệm cơ bản đối với chu trình mua hàng - thanh toán
a. Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn kiểm toán chu trình mua hàng - thanh toán.
Đây là bước công việc mà KTV công ty Sao Việt thường thực hiện trước khi thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết chu trình. Sau khi thu thập đầy đủ tài liệu mà khách hàng cung cấp về chu trình, KTV tiến hành xem xét những thay đổi, những đối ứng bất thường về nhà cung cấp và các tài khoản đối ứng trên sổ tổng hợp đối ứng các tài khoản 331, 152, 153, 156,...các số dư lớn bất thường trên sổ chi tiết công nợ của khách hàng trong kỳ này cũng như đối với kỳ trước.
KTV tiến hành phân tích chỉ tiêu trên BCTC, trong đó chủ yếu trên Báo cáo KQHĐKD và bảng cân đối kế toán. Qua đó, KTV có thể xác định phạm vi qui mô của những thủ tục cần thiết nhằm tìm ra những sai sót, gian lận có thể có.
Đây là một trong những kỹ thuật thu thập bằng chứng được KTV sử dụng trong hầu hết các giai đoạn của cuộc kiểm toán để có một cái nhìn tổng quát về tình hình tài chính của công ty khách hàng. Các thủ tục phân tích mà công ty kiểm toán thường áp dụng là: tính số biến động của năm nay so với năm trước về số dư các tài khoản trên BCĐKT (phân tích ngang) hay tính toán các tỷ suất về thanh toán (phân tích dọc). Từ đó, KTV nhận xét sơ bộ về xu hướng thay đổi tình hình tăng giảm trong năm, những khoản mục có xu hướng biến động bất thường sẽ được KTV quan tâm.
_ Đối với công ty CP AAA: Qua phân tích bảng cân đối kế toán của công ty CP AAA (phụ lục 7) tình hình biến động của tài khoản phải trả người bán của công ty được thể hiện như sau:
Bảng 4.5. Biến động số dư của TK Phải trả người bán của công ty CP AAA
Công ty AAA Năm 2014 Năm 2015 Chênh lệch
(VNĐ) (VNĐ) Tương đối %
Phải trả người bán (Nợ)
(2.701.102.229) (14.390.268.000) (11.689.165.771) 432,76 Phải trả người
bán (Có)
92.302.207.774 108.344.669.230 16.042.461.456 17,38 (Nguồn: Mẫu E243 (Phụ lục 8) - Hồ sơ kiểm toán công ty CP AAA của công ty Sao Việt)
Theo số liệu thống kê ở bảng trên ta thấy: số dư cuối năm 2015 tài khoản trả trước cho người bán tăng so với năm 2014 rất nhiều, cụ thể tăng 11.689.165.771 đồng tương ứng với 432,76% và khoản phải trả người bán tăng 16.042.461.456 tương đương với 17,38%. Điều này cho thấy tuy công nợ phải trả của công ty CP AAA tăng nhưng đồng thời khoản trả trước cho nhà cung cấp cũng tăng chứng tỏ tình hình tài chính của công ty khá khả quan.
+ So sánh số dư HTK năm nay so với năm trước
Bảng 4.6. Bảng so sánh số dư HTK năm nay so với năm trước tại công ty CP AAA
Tài khoản Năm 2014 Năm 2015 Biến động
Giá trị Tỷ lệ (%) 152 - Nguyên
vật liệu
12.611.432.397 11.174.532.525 (1.436.899.872) (11,39) 153 - Công cụ
dụng cụ
510.390.491 333.672.108 (176.718.383) (34,62) 154 - Chi phí
SXKD dở dang
174.323.391.906 228.146.730.965 53.823.339.059 30,88 155 - Thành
phẩm
85.156.890.902 105.948.669.764 20.791.778.862 24,42 Tổng cộng 272.602.105.696 345.603.605.362 73.001.499.666 26,78
(Nguồn: Mẫu D543 (Phụ lục 9) - Hồ sơ kiểm toán công ty CP AAA của công ty Sao Việt) Theo số liệu thống kê ở bảng trên ta thấy: số dư cuối năm 2015 tài khoản HTK
SXKD dở dang và thành phẩm tăng lên. Tuy nhiên, khoản mục nguyên vật liệu và công cụ dụng cụ lại có xu hướng giảm đi. Bên cạnh đó, số vòng quay HTK và tỷ trọng HTK với tổng tài sản ngắn hạn năm 2015 so với năm 2014 cũng giảm đi (phụ lục 10). Từ đó, ta có thể thấy doanh nghiệp sẽ gặp ít rủi ro hơn khi kiểm soát khoản mục HTK.
_ Đối với công ty TNHH BBB: tình hình biến động của khoản mục phải trả người bán được thể hiện như sau:
Bảng 4.7. Biến động số dư của TK phải trả người bán của công ty TNHH BBB
Công ty BBB Năm 2014 Năm 2015 Chênh lệch
(VNĐ) (VNĐ) Tương đối %
Phải trả người bán (Nợ)
(2.361.000) (8.930.468) (6.569.468) 278,25 Phải trả người
bán (Có)
12.079.164.579 14.588.239.215 2.509.074.636 20,77 (Nguồn: Mẫu E243 (Phụ lục 11) - Hồ sơ kiểm toán công ty TNHH BBB của công ty Sao
Việt) Dựa vào số liệu trên bảng đã thu thập được, ta thấy: số dư cuối năm 2015 về cả khoản trả trước cho người bán và phải trả người bán đều có xu hướng tăng so với năm 2014. Cụ thể khoản trả trước cho người bán tăng 6.569.468 đồng tương ứng với 278,25%
và khoản phải trả người bán tăng 2.509.074.636 tương đương với 20,77%.
+ So sánh số dư HTK năm nay so với năm trước
Bảng 4.8. Bảng so sánh số dư HTK năm nay so với năm trước tại công ty TNHH BBB
Tài khoản Năm 2014 Năm 2015 Biến động
Giá trị Tỷ lệ (%) 151 - Hàng mua
đang đi đường
507.893.232 541.488.716 33.595.484 6,61 152 - Nguyên
vật liệu
10.668.442.888 9.617.310.515 (1.051.132.373) (9,85) 154 - Chi phí
SXKD dở dang
9.615.179.101 9.471.524.249 (143.654.852) (1,49) 155 - Thành
phẩm
6.407.228.706 4.772.147.007 (1.635.081.699) (25,52) 157 - Hàng gửi
bán
187.114.537 378.776.867 191.662.330 102,43 Tổng cộng 27.385.858.464 24.781.247.354 (2.604.611.110) (9,51) (Nguồn: Mẫu D543 (Phụ lục 12) - Hồ sơ kiểm toán công ty TNHH BBB của công ty Sao
Việt) Dựa vào số liệu trên bảng đã thu thập được, ta thấy: số dư tài khoản HTK cuối năm 2015 giảm so với năm 2014, cụ thể giảm 2.604.611.110 đồng tương ứng với 9,51%. Hầu hết các tài khoản như nguyên vật liệu, thành phẩm, chi phí SXKD dở dang đều giảm, chỉ có hàng mua đang đi đường và đặc biệt hàng gửi bán là tăng. Từ đó có thể thấy rằng khả năng tiêu thụ hàng hóa của doanh nghiệp rất khả quan. Tuy nhiên, để có thể đánh giá tình hình tài chính doanh nghiệp, việc xem xét chỉ tiêu hàng tồn kho cần được đánh giá bên cạnh các chỉ tiêu khác như lợi nhuận, doanh thu, vòng quay của dòng tiền,…cũng như nên được đặt trong điều kiện kinh tế vĩ mô, điều kiện thực tế của từng doanh nghiệp.
Ngoài thủ tục phân tích ngang, KTV còn thực hiện thủ tục phân tích dọc để xem xét tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu các khoản mục khác nhau có biến động bất thường không.
Căn cứ vào bảng cân đối kế toán, kết quả tính toán nhóm chỉ tiêu khả năng thanh toán của công ty CP AAA và công ty TNHH BBB được thể hiện ở bảng sau:
Bảng 4.9. Kết quả tính toán nhóm chỉ tiêu khả năng thanh toán tại công ty khách hàng
Chỉ tiêu Công ty CP AAA Công ty TNHH BBB
Năm 2014 Năm 2015 Năm 2014 Năm 2015 Khả năng TT hiện hành =
TSNH/Nợ NH
1,04 lần 1,09 lần 2,71 lần 1,46 lần Khả năng TT nhanh = Tiền và
các khoản tương đương tiền + Đầu tư ngắn hạn + Phải thu ngắn hạn)/Nợ NH
0,22 lần 0,36 lần 1,07 lần 0,46 lần
Khả năng TT tức thời = Tiền và các khoản tương đương tiền/Nợ NH
0,0076 lần 0,06 lần 0,33 lần 0,08 lần
(Nguồn: Hồ sơ kiểm toán công ty TNHH kiểm toán Sao Việt) Qua số liệu như đã phân tích ở bảng trên ta nhận thấy: nhóm tỷ suất khả năng thanh toán của hai công ty là khác nhau. Cụ thể ở công ty CP AAA tăng, còn công ty TNHH BBB giảm nhưng nói chung tỷ suất thanh toán hiện hành ở cả hai công ty đều lớn hơn 1 chứng tỏ tình hình tài chính của hai công ty đều khá tốt, công ty có đủ tài sản để thanh toán các khoản nợ ngắn hạn.
=> Như vậy, các thủ tục phân tích mà công ty Sao Việt áp dụng ở đơn vị khách hàng ở mức độ tương đối. Có thể thấy rằng, các KTV chủ yếu áp dụng phương pháp phân tích để lập bảng so sánh số liệu năm sau với số liệu năm trước nhằm xác định những chênh lệch tuyệt đối và tương đối, sau đó tìm ra nguyên nhân lý giải cho những biến động này.
Ở đây, KTV chỉ dừng lại ở việc so sánh số liệu giữa hai năm mà không sử dụng số liệu của nhiều năm để cú thể thấy rừ hơn xu hướng biến động của khoản mục. Chớnh vỡ vậy không giải thích được sự biến động của khoản mục qua các năm.
b. Thực hiện kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả trong chu trình mua hàng – thanh toán.
Mục tiêu thủ tục này là kiểm tra sự tồn tại, sự ghi chép chính xác và nghĩa vụ.
Bước tổng hợp:
_ Đối với Công ty CP AAA:
+ Đầu tiên KTV thu thập và lập bảng tổng hợp chi tiết số dư đầu năm, phát sinh trong năm và số dư cuối năm. Đối chiếu số dư giữa báo cáo, sổ cái và sổ chi tiết. Đối chiếu số dư chi tiết đầu năm với số dư chi tiết cuối năm trước (phụ lục 13).
+ Bước tổng hợp được xác định để xác minh tính đúng đắn của số dư đầu năm và số dư cuối kỳ của các khoản nợ phải trả người bán. Ban đầu KTV cộng tổng số phát sinh trên sổ cái TK 331 và đối chiếu với sổ chi tiết công nợ. Sau đó so sánh số dư cuối kỳ của các khoản phải trả người bán trên báo cáo với số tổng cộng trên sổ tổng hợp nhằm xác định việc cộng sổ là chính xác (phụ lục 14).
_ Đối với công ty TNHH BBB: (xem phụ lục 15 và phụ lục 16)
Khẳng định số dư:
_ Để khẳng định số dư TK 331, KTV tiến hành:
+ Đối chiếu tình hình tăng giảm các khoản phải trả nhà cung cấp với sổ cái, chi tiết và báo cáo mua hàng, biên bản đối chiếu công nợ. (công ty CP AAA - xem phụ lục 17;
công ty TNHH BBB - xem phụ lục 18)
+ Xem xét hồ sơ các số dư tồn quá lâu, soát xét lại danh sách các khoản phải trả để xác định xem liệu có khoản nào không đúng. Đồng thời lập bảng tổng hợp đối ứng tài khoản phải trả với các tài khoản khác (phụ lục 19)
Gửi thư xác nhận: Lập và gửi thư xác nhận đến một số nhà cung cấp có khoản tiền phải trả lớn và bất thường, nhà cung cấp chính không còn trong danh sách nợ (nhằm phát hiện không có nghiệp vụ nào bỏ sót). (phụ lục 20 và phụ lục 21).
Việc gởi thư xác nhận được tiến hành càng sớm càng tốt vì nếu để rời khách hàng mà vẫn không nhận được hồi đáp từ phía nhà cung cấp của khách hàng, KTV không thể quay trở lại khách hàng để thực hiện các thủ tục thay thế nhằm có đươc bằng chứng hợp lý đảm bảo cho ý kiến của mình về khoản phải trả nhà cung cấp. Thư xác nhận phải được gửi và nhận trực tiếp giữa KTV và nhà cung cấp để tránh sự can thiệp của khách hàng. Vì sự xác nhận này là một bằng chứng có giá trị và làm giảm thiểu rất nhiều công việc kiểm tra chi tiết.
Kiểm tra các khoản trả trước cho nhà cung cấp: Thu thập danh sách các khoản trả tiền trước cho nhà cung cấp, đối chiếu với sổ cái, đối chiếu các khoản trả trước cho nhà cung cấp với điều khoản trả trước quy định trong hợp đồng mua bán hàng hóa dịch vụ, xem xét mức độ hoàn thành giao dịch tại ngày khóa sổ kế toán và đánh giá tính hợp lý của các số dư trả trước lớn cho nhà cung cấp. KTV thực hiện tìm hiểu chứng từ liên quan, lý do ứng trước. (phụ lục 22).
Kiểm tra các khoản chưa được ghi sổ
+ Đối chiếu các hóa đơn chưa thanh toán tại ngày kiểm toán với số dư nợ phải trả đã ghi nhận tại ngày khóa sổ.
+ Kiểm tra các nghiệp vụ mua hàng/ thanh toán sau 05 ngày kể từ ngày khóa sổ.
+ Kiểm tra các chứng từ gốc, so sánh ngày phát sinh nghiệp vụ với ngày ghi nhận trên sổ sách để đảm bảo tính đúng kỳ.
Sai phạm về tính đúng kỳ của việc ghi nhận nợ có thể xảy ra theo 2 khả năng: khả năng thứ nhất là hàng mua kỳ này nhưng công nợ được ghi nhận vào kỳ sau làm cho công nợ của kỳ này bị giảm so với thực tế, khả năng thứ hai là đã ghi nhận công nợ cho hàng mua kỳ này nhưng thực tế các nghiệp vụ lại phát sinh ở kỳ sau làm tăng khoản công nợ phải trả. Trong đó thường sai phạm ở khả năng thứ nhất nhiều hơn. KTV chọn ra một số nghiệp vụ có số phát sinh lớn hay bất thường trong khoảng 5 đến 10 ngày trước và sau thời điểm khóa sổ, ngoài ra phải thu thập hóa đơn của người bán, phiếu nhập kho, sổ chi tiết thanh toán với người bán,... liên quan đến nghiệp vụ này. Cần tiến hành kiểm tra các chứng từ gốc, so sánh, đối chiếu ngày phát sinh nghiệp vụ với ngày ghi nhận trên sổ sách để đảm bảo tính đúng kỳ của nghiệp vụ phát sinh.
Để tiến hành kiểm tra tính đúng kỳ KTV sẽ chọn mẫu một số nghiệp vụ để đối chiếu (Phụ lục 23).
Kiểm tra cách hạch toán có liên quan đến các trường hợp trao đổi phi tiền tệ (đổi hàng), các yêu cầu với nhà phân phối trên cơ sở các chứng từ liên quan (nếu có)
Tại hai công ty CP AAA và công ty TNHH BBB không có trường hợp này xảy ra nên KTV không áp dụng thủ tục kiểm tra.
Kiểm tra các nghiệp vụ bù trừ nợ, kiểm tra hợp đồng, biên bản thỏa thuận và chuyển nợ giữa các bên: Tại hai công ty CP AAA và công ty TNHH BBB, KTV không áp dụng thủ tục kiểm tra vấn đề này.
Kiểm tra việc theo dừi, đỏnh giỏ lại đối với cỏc số dư phải trả, số dư trả trước cho nhà cung cấp có gốc ngoại tệ. (phụ lục 24)
Kiểm tra tính trình bày các khoản phải trả nhà cung cấp trên BCTC
Kiểm tra xem nợ phải trả trình bày trên BCTC là không được bù trừ: số dư bên Nợ của TK 331 sẽ được trình bày trên phần tài sản của BCĐKT, đây là khoản trả trước cho người bán; số dư bên Có của TK 331 sẽ được trình bày trên phần nguồn vốn của BCĐKT, đây là khoản phải trả cho người bán. Đồng thời kiểm tra xem khách hàng có phân loại khoản trả người bán để trình bày trên BCTC hay không (Phụ lục 25).
Thủ tục kiểm toán khác: Thực hiện chương trình kiểm toán bổ sung (HTK)
+ Kiểm tra chi tiết số dư đầu kỳ, số phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ tài khoản HTK, đối chiếu số liệu giữa báo cáo nhập, xuất, tồn với số liệu Sổ Cái và bảng cân đối phát sinh (phụ lục 26)
+ Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với bảng cân đối phát sinh và giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trước (phụ lục 27 và phụ lục 28)
=> Toàn bộ công nợ và số liệu đã được đối chiếu đầy đủ và không có chênh lệch.
Trên cơ sở đó ta rút ra các kết luận: Các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư nợ phải trả trong chu trình mua hàng – thanh toán, nhìn chung đã đáp ứng được mục tiêu của thủ tục là kiểm tra sự tồn tại, đảm bảo tính đúng kỳ và sự ghi chép chính xác. Đồng thời, các bước ở thủ tục này cũng tuân thủ theo các qui trình thực hiện của chương trình kiểm toán mẫu do VACPA ban hành. Tuy nhiên, do áp lực về thời gian cũng như chi phí kiểm toán, mà KTV không thể kiểm tra tất cả các nghiệp vụ mua hàng, thanh toán mà chỉ chọn mẫu các nghiệp vụ có số tiền lớn để kiểm toán. Do đó, rủi ro kiểm toán còn tồn tại là tương đối cao.