2.1.2.4 .Tài khoản sử dụng
2.1.3. Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
Tồn bộ chi phí phát sinh liên quan đến sản xuất sản phẩm tạo ra giá thành công xưởng. Giá thành công xưởng của sản phẩm kết hợp với chi phí ngồi sản xuất tạo nên giá thành tồn bộ sản phẩm. Như vậy giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm có mối quan hệ mật thiết với nhau. Để hạ thấp giá thành sản phẩm thì doanh nghiệp phải có biện pháp tiết kiệm chi phí, đồng thời phải có biện pháp đầu tư, sử dụng chi phí hợp lý. Mối quan hệ đó thể hiện qua cơng thức sau:
Chi phí sản xuất Giá thành đơn vị sản phẩm =
Khối lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ
2.2. Khái quát về phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) 2.2.1. Sự hình thành của phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)
Trong những năm của thập niên 1980, nhiều nhà quản trị cũng như kế toán đã khơng hài lịng với hệ thống tính giá truyền thống. Bên cạnh những ưu điểm, các hệ thống tính giá đó đã bộc lộ một số hạn chế dẫn đến những bất lợi trong việc ra quyết định. Có thể bàn đến hai hạn chế lớn nhất là cách lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí và kỹ thuật phân bổ chi phí.
Một là: trong phương pháp tính giá truyền thống, đối tượng tập hợp chi phí chủ yếu là theo đơn đặt hàng (hệ thống tính giá theo cơng việc) hoặc theo phân xưởng, nơi sản xuất (hệ thống tính giá theo q trình sản xuất). Với đối tượng đó, hệ thống tính giá chỉ mới nhằm mục đích tính giá thành sản phẩm, khơng chỉ ra mối quan hệ qua lại giữa các hoạt động ở các bộ phận chức năng khác nhau. Những vấn đề như: chi phí gia tăng ở khâu nào, do nguyên nhân nào trong quá trình sản xuất ln được các nhà quản trị đặt ra trong q trình hồn thiện và thiết kế lại quá trình sản xuất nhằm cắt giảm chi phí. Thực tế cho thấy, chi phí phát sinh ở nhiều hoạt động khác nhau trong quá trình sản xuất, nhưng nếu chỉ tập hợp chi phí ở góc độ chung thì khơng thể kiểm sốt chi phí ở doanh nghiệp. Nói cách khác, mục tiêu kiểm soát và hoạch định ở doanh nghiệp trong điều kiện cạnh tranh gia tăng chưa được đáp ứng.
Hai là, các phương pháp tính giá truyền thống thường lựa chọn một hay một vài tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung. Do vậy, giá thành sản phẩm thường không phản ánh đúng giá phí của nó, nhất là khi mức độ tự động hóa trong các doanh nghiệp có xu hướng ngày càng gia tăng. Kết quả là việc ra quyết định giá bán cạnh tranh bị ảnh hưởng đối với những sản phẩm được tính giá quá cao hoặc quá thấp.
Để khắc phục những hạn chế đó, người ta bắt đầu nghiên cứu và ứng dụng một phương pháp tính giá thành sản phẩm mới gọi là phương pháp tính giá thành dựa trên cơ sở hoạt động (ABC). Khởi đầu từ ý tưởng của các nhà quản trị vào
đầu những năm 1980, phương pháp ABC chỉ là một kỹ thuật tính giá thành sản phẩm, dịch vụ bằng cách áp dụng nhiều tiêu thức phân bổ đối với chi phí sản xuất chung để đảm bảo giá thành xác định hợp lý hơn. Đến đầu những năm 1990, các nhà quản trị phát hiện rằng, với cùng một dữ liệu ban đầu nhưng giá thành tính theo phương pháp ABC được sử dụng tốt hơn cho việc thiết kế sản phẩm và thiết kế lại q trình sản xuất. ABC cịn được sử dụng để đo lường hiệu quả hoạt động của quá trình kinh doanh. Số liệu của phương pháp ABC giúp các nhà quản trị nhìn nhận rõ hơn mối quan hệ giữa thời gian, chất lượng, công suất nhà xưởng, sự linh họat và chi phí của doanh nghiệp.
2.2.2. Khái niệm phƣơng pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC)
Từ trước đến nay, có khá nhiều khái niệm về phương pháp ABC, mỗi học giả đều có một khái niệm khác nhau về phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động như:
- Theo Krumwiede và Roth (1997): “Phương pháp tính giá dựa trên cơ sở hoạt động (ABC) là một hệ thống kế toán quản trị tập trung đo lường chi phí, các hoạt động, sản phẩm, khách hàng và các đối tượng chi phí. Phương pháp này phân bổ chi phí cho các đối tượng chi phí dựa trên số lượng hoạt động sử dụng bởi đối tượng chi phí đó”.
- Đối với Kaplan (1998), cho rằng: “Phương pháp ABC được thiết kế nhằm cung cấp một cách thức phân bổ chính xác chi phí gián tiếp và nguồn lực cho các hoạt động, quá trình kinh doanh, các sản phẩm và dịch vụ. Mục tiêu của phương pháp ABC khơng phải là phân bổ chi phí chung cho các sản phẩm mà mục tiêu của phương pháp ABC là đo lường và tính giá tất cả các nguồn lực sử dụng cho các hoạt động mà có thể hỗ trợ cho việc sản xuất và phân phối sản phẩm, dịch vụ đến với khách hàng”.
- Còn Horngren (2000): “Phương pháp ABC là sự cải tiến của phương pháp tính giá truyền thống bằng việc tập trung vào các hoạt động cụ thể như là các đối tượng chi phí cơ bản. Hệ thống tính giá dựa trên cơ sở hoạt động là tập hợp chi phí cho từng hoạt động và phân bổ chi phí cho từng sản phẩm hoặc dịch vụ dựa trên hoạt động được tiêu dùng bởi sản phẩm hay dịch vụ đó”.
- Maher (2001) cho rằng: “Phương pháp ABC là công cụ quản trị dựa trên hoạt động, trước hết, chi phí được phân bổ cho các hoạt động, sau đó sẽ phân bổ cho từng sản phẩm, dịch vụ dựa trên các hoạt động mà sản phẩm hay dịch vụ đã tiêu dùng. Quản trị dựa trên hoạt động sẽ tìm kiếm sự cải tiến không ngừng. Phương pháp ABC cung cấp thông tin về hoạt động và nguồn lực cần thiết để thực hiện chúng”.
- Theo Deepak Mohan & Hemantkumar Patil (2003): “Hoạt động dựa trên chi phí là một mơ hình chi phí để đo lường chi phí hoạt động, kết quả, các nguồn lực và các đối tượng chi phí. ABC gán nguồn lực cho các hoạt động, các hoạt động đối tượng chi phí theo tiêu thụ thực tế và công nhận mối quan hệ nhân quả của các trình điều khiển chi phí với hoạt động, ABC tập trung nhiều hơn về chi
phí và nguyên nhân dựa vào q trình và các hoạt động chứ khơng phải là về các phòng ban và các chức năng truyền thống”.
Qua các khái niệm trênđều nhìn nhận là phương pháp tính giá khắc phục được những nhược điểm của phương pháp tính giá truyền thống. Ngoài ra, phương pháp này cịn là một cơng cụ quản lý chi phí chiến lược, giúp doanh nghiệp xác định hoạt động nào tạo ra giá trị, hoạt động nào không tạo ra giá trị, từ đó khơng ngừng cải tiến quá trình kinh doanh nhằm hạ giá thành sản phẩm, nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp.
Tóm lại, ABC là một hệ thống đo lường chi phí, tập hợp và phân bổ chi phí của các nguồn lực vào các hoạt động dựa trên mức độ sử dụng các nguồn lực, sau đó chi phí của các hoạt động được phân bổ đến các đối tượng tính giá dựa trên mức độ sử dụng của chúng.
2.2.3. Đặc điểm của phƣơng pháp ABC
Về cơ bản phương pháp tính giá ABC khác với phương pháp truyền thống ở hai điểm sau:
- Thứ nhất, giá thành sản phẩm theo ABC bao gồm tồn bộ các chi phí phát sinh trong kỳ, kể cả các chi phí gián tiếp như chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp.
- Thứ hai, phương pháp ABC phân bổ chi phí phát sinh vào giá thành mỗi sản phẩm dựa trên mức chi phí thực tế cho mỗi hoạt động và mức độ đóng góp của mỗi hoạt động vào quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm. Kết quả là giá thành sản phẩm phản ánh chính xác hơn mức chi phí thực tế kết tinh trong mỗi đơn vị sản phẩm.
2.2.4. Phƣơng pháp thu thập thông tin phục vụ cơng tác tính giá theo phƣơng pháp ABC
Thu thập thông tin là một cơng việc rất cần thiết để có thể đạt được sự chính xác của các chi phí sản phẩm cuối cùng. Một phần quan trọng của dữ liệu yêu cầu là những tỉ lệ cần thiết trong mỗi giai đoạn của một hệ thống ABC. Mỗi hoạt động sử dụng một phần của từng nhóm chi phí. Tương tự như vậy, mỗi sản phẩm sẽ sử dụng đến một phần của mỗi hoạt động. Như đã đề cập từ trước, mỗi tỉ lệ thường thể hiện cho một phần của tổng thể chi phí hay hoạt động. Ví dụ, hoạt động lập báo giá sử dụng 0,1 (10%) chi phí hành chính. Có rất nhiều cách để có thể thu được những tỉ lệ này và từng phương pháp cụ thể sẽ tác động đến độ chính xác mong muốn. Ba phương pháp có mức độ chính xác về dữ liệu có thể được sử dụng trong việc ước lượng những tỉ lệ này theo thứ tự là ước đoán, đánh giá hệ thốngvà thu thập dữ liệu thực tế.
- Ƣớc đoán
Trong trường hợp khi mà khơng thể có được những số liệu thực tế hoặc những việc thu thập số liệu khá tốn kém, thì có thể ước đốn để tính ra các tỉ lệ. Việc ước đốn có thể được hợp tác thực hiện bởi bộ phận quản lý, bộ phận tài
chính, và những nhân viên điều hành có liên hệ trực tiếp đến trung tâm tính chi phí. Nhóm này có thể đưa ra được những ước đốn về tỉ lệ chi phí phân bổ trong cả hai giai đoạn của phương pháp ABC. Mức độ chính xác dựa vào sự kết hợp của những người trong nhóm, và những kiến thức của họ về trung tâm chi phí.
- Đánh giá hệ thống
Một phương pháp khoa học hơn để thu được những tỉ lệ này cho việc tính tốn chi phí là việc sử dụng kỹ thuật hệ thống như áp dụng q trình phân tích thứ bậc (AHP- Analytic Hierarchical Process) (Saaty, 1982; Golden,Wasil, và Harker, 1989). AHP là một cơng cụ thích hợp nhằm đưa những ý kiến cá nhân chủ quan thành những thông tin thể hiện khách quan hơn về các tỉ lệ.
AHP cũng có thể được sử dụng trong giai đoạn hai đó là phân bổ chi phí từ các hoạt động đến từng sản phẩm. Trong bước này, điều quan trọng là phải xác định được một tiêu thức phân bổ chi phí thích hợp để đạt được mức độ chính xác mong muốn.
- Thu thập dữ liệu thực tế
Phương pháp chính xác nhất và tốn nhiều chi phí nhất để tính tốn được tỉ lệ cần thiết đó là thu thập những dữ liệu thực tế. Trong hầu hết các trường hợp, người ta phải tổ chức một bộ máy thu thập, ghi nhận dữ liệu thực tế và có thể địi hỏi các thiết bị hỗ trợ cho việc thu thập thông tin. Hơn nữa, việc thu thập dữ liệu phải đúng thời điểm và điều tra viên yêu cầu phải có kinh nghiệm. Kết quả thường được phân tích bằng những cơng cụ thống kê. Ví dụ, lấy mẫu cơng việc có thể được sử dụng để ước lượng tỉ lệ thời gian dành cho việc giám sát sản xuất một sản phẩm cụ thể. Trong trường hợp này, nhân viên giám sát sẽ được hỏi vào những thời điểm ngẫu nhiên để xác định sản phẩm đang được giám sát. Dựa trên những dữ liệu này, ta có thể thu thập được những thơng tin cần thiết.
2.2.5. Trình tự thực hiện phƣơng pháp tính giá ABC 2.2.5.1. Phân nhóm chi phí
- Tập hợp các hoạt động vào các tổ hợp chi phí đồng nhất căn cứ vào mục đích sử dụng các nguồn lực của hoạt động.
- Lựa chọn các thước đo hoạt động đại diện cho từng tổ hợp, sau đó chi phí sản xuất chung từ những tổ hợp chi phí đồng nhất sẽ được tính vào từng loại sản phẩm dựa trên mức độ tiêu tốn các hoạt động để sản xuất ra loại sản phẩm đó.
- Các chi phí theo hoạt động đồng nhất là các chi phí nguồn lực được hoạt động tiêu thụ trong cùng một tỷ lệ. Việc nhận ra các mối quan hệ này cho phép nhà thiết kế kết hợp các chi phí đồng nhất trong một tổ hợp chi phí đơn để đơn giản hóa hệ thống.
2.2.5.2. Xác định các hoạt động chính trong cơng ty
- Phân chia các hoạt động trong cơng ty ra thành các nhóm có liên quan đến việc sử dụng chi phí với mục đích cung cấp dịch vụ cho các sản phẩm.
- Nhận diện các hoạt động chính trong cơng ty.
- Xác định các kích tố chính yếu và thứ yếu cho các hoạt động chính này. Kích tố chi phí được chọn dựa trên hai tiêu chí là quan hệ nhân quả hợp lý giữa kích tố chi phí và lượng tiêu hao nguồn lực; và các dữ liệu về kích tố chi phí có thể thu thập được trong hệ thống thông tin của doanh nghiệp.
2.2.5.3. Thiết lập ma trận chi phí - hoạt động EAD (Expense – Activity - Dependent). Dependent).
Theo phương pháp ABC, tồn bộ các chi phí phát sinh liên quan đến các hoạt động được chia thành 2 loại: Chi phí trực tiếp là các chi phí liên quan trực tiếp đến từng đối tượng hay hoạt động thì tập hợp trực tiếp đến đối tượng hay hoạt động đó. Chi phí gián tiếp là những chi phí như chi phí điện, nước, lương lao động gián tiếp… liên quan đến nhiều hoạt động, do đó các chi phí này cần phân bổ cho các hoạt động một cách trực tiếp hay gián tiếp. Nếu quy nạp trực tiếp, ta thực hiện bằng cách hỏi nhân viên để có được ước tính hợp lý của nguồn lực được tiêu dùng cho mỗi hoạt động là bao nhiêu. Nếu phân bổ gián tiếp đến từng hoạt động thì những tiêu thức phân bổ chi phí trong giai đoạn này phải được ấn định đối với từng nhóm chi phí dựa trên tiêu chí các nguồn phát sinh chi phí.
Xác định chi phí của từng trung tâm hoạt động bằng cách thiết lập ma trận Chi phí – Hoạt động (EAD). Theo ma trận này, các nhóm chi phí biểu diễn theo cột và các hoạt động được biểu diễn theo hàng. Nếu hoạt động i có sử dụng loại chi phí j đánh dấu vào ơ ij. Sau đó thay thế những dấu đã đánh bằng một tỷ lệ nhất định, tỷ lệ này được ước lượng bằng cách sử dụng một trong các phương pháp sau sao cho tổng các cột của ma trận EAD bằng 1. Có ba phương pháp được sử dụng trong việc tính tốn những tỷ lệ này, có mức độ chính xác theo thứ tự là : Ước đoán, đánh giá hệ thống và thu thập dữ liệu thức tế.
Để có được giá trị bằng tiền của từng hoạt động, ta áp dụng công thức sau:
j = 1
TCA(i) = ∑ chi phí (j) * EAD (i,j) M
Trong đó:
TCA(i) : Tổng chi phí của hoạt động i M : Số loại chi phí
Chi phí (j) : Giá trị bằng tiền của nhóm chi phí j EAD (i,j) : Hệ số tỷ lệ ở ô i, j của ma trận EAD
2.2.5.4. Xác định nguồn sinh phí
Nguồn sinh phí(nguồn phát sinh chi phí) là nguyên nhân gây ra sự phát sinh chi phí. Các chi phí trực tiếp có thể liên kết trực tiếp đến một sản phẩm mà khơng cần có nguồn sinh phí. Tất cả các chi phí sản xuất khác cần liên kết giữa chi phí,
hoạt động và sản phẩm. Nguồn sinh phí là các liên kết, mỗi hoạt động đều có thể có một hay nhiều nguồn sinh phí liên quan. Một nguồn sinh phí có thể liên kết một nhóm chi phí trong một hoạt động với sản phẩm, hoặc một nguồn sinh phí có thể liên kết chi phí trong một hoạt động với các hoạt động khác. Nhiều lớp hoạt động có thể cùng tồn tại, một hoạt động có thể liên quan đến hoạt động khác ngay cả trước khi quan hệ với sản phẩm được xác lập.
Lựa chọn nguồn phát sinh chi phí phù hợp nhất là dựa trên mối quan hệ giữa chi phí và nguồn phát sinh chi phí cũng như dựa trên trình độ thu thập thơng tin của doanh nghiệp.
2.2.5.5. Thiết lập ma trận hoạt động – sản phẩm APD (Activity – Product - Dependence). Product - Dependence).
Sau khi đã xác định được nguồn phát sinh chi phí, kết hợp với dữ liệu về mức độ tiêu dùng các hoạt động (thực chất là tiêu dùng nguồn phát sinh chi phí) của từng loại sản phẩm, chi phí sản xuất chung đã được tập hợp ở các trung tâm hoạt động sẽ được phân phối cho từng loại sản phẩm, dịch vụ. Trong bước này, các hoạt động được sử dụng cho từng sản phẩm được xác định và ma trận Hoạt động – sản phẩm (APD) được lập. Những hoạt động được biểu diễn theo cột còn các sản phẩm được biểu diễn theo hàng. Nếu sản phẩm i sử dụng hoạt động j, ta đánh dấu vào ô ij.
Những ô đã đánh dấu được thay thế bằng một tỷ lệ được ước lượng bằng