1.2.4.3 .Quy định về giá trị sau ghi nhận lần đầu của nợ phải trả tài chính
2.2. Các quy định hiện hành hướng dẫn kế tốn doanh nghiệp về cơng cụ tài chính
2.2.1.1. Kế toán các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn khác
2.2.1.1.1. Nguyên tắc ghi nhận
Khoản đầu tư chứng khoán ngắn hạn là các khoản đầu tư có thời hạn thu hồi dưới một năm bao gồm cổ phiếu, trái phiếu, tín phiếu, các loại chứng khốn khác,….
Chứng khốn đầu tư ngắn hạn phải được ghi sổ kế toán theo giá thực tế mua chứng khoán (giá gốc) bao gồm: giá mua cộng (+) các chi phí mua (nếu có) như chi phí mơi giới, giao dịch, cung cấp thơng tin, lệ phí và phí ngân hàng.
Chứng khoán đầu tư ngắn hạn bao gồm cả những chứng khoán dài hạn được mua vào để bán ở thị trường chứng khốn mà có thể thu hồi vốn trong thời hạn không quá một năm.
Khoản đầu tư tài chính dài hạn khác là các khoản đầu tư có thời hạn thu hồi dài hơn một năm bao gồm đầu tư trái phiếu, đầu tư cổ phiếu, hoặc đầu tư vào đơn vị khác mà chỉ nắm giữ 20% vốn chủ sở hữu (dưới 20% quyền biểu quyết).
Chứng khốn đầu tư tài chính dài hạn khác phải được ghi sổ kế toán theo giá thực tế mua chứng khoán (giá gốc) bao gồm: giá mua cộng (+) các chi phí mua (nếu có) như chi phí mơi giới, giao dịch, cung cấp thơng tin, lệ phí và phí ngân hàng.
Vào thời điểm lập báo cáo, nếu giá thị trường của chứng khoán đầu tư bị giảm xuống thấp hơn giá gốc, kế tốn lập dự phịng giảm giá đầu tư ngắn hạn.
Định kỳ tính lãi và thu lãi tín phiếu, trái phiếu, kỳ phiếu, hoặc nhận được cổ tức (nếu có) từ các khoản đầu tư chứng khốn được ghi nhận vào doanh thu tài chính.
Khi chuyển nhượng chứng khốn đầu tư thì khoản chênh lệch giữa giá bán chứng khoán và giá trị mua vào ban đầu của chứng khoán sẽ được ghi nhận vào doanh thu tài
chính (nếu có lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu bị lỗ). Các chi phí liên quan khi chuyển nhượng khoản đầu tư tài chính ngắn hạn được ghi nhận vào chi phí tài chính.
2.2.1.1.2. Quy định kế tốn lập dự phịng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn và dài hạn và dài hạn
Chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định 15/2006 – BTC quy định kế toán vấn đề lập dự phòng giảm giá để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh do sự giảm giá của các chứng khoán ngắn hạn – dài hạn doanh nghiệp đang nắm giữ có thể xảy ra.
Theo Thơng tư Thông tư 228/2009/TT-BTC ngày 7 tháng 12 năm 2009 của BTC về hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng, doanh nghiệp phải xác định số dự phịng cần lập cho từng loại chứng khốn đầu tư ngắn hạn – dài hạn bị giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phịng giảm giá chứng khốn đầu tư so sánh đã lập cuối kỳ kế toán trước để xác định số phải lập thêm hoặc hồn nhập vào chi phí tài chính.
Việc trích lập và hồn nhập khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn – dài hạn được thực hiện ở thời điểm khóa sổ kế tốn để lập báo cáo tài chính.
Mức lập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn – dài hạn được xác định bằng chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thực hiện được (giá trị thường) và giá gốc ghi trên sổ kế tốn. Nếu số dự phịng phải lập kỳ này cao hơn số dư dự phòng đã lập ở cuối kỳ kế tốn trước thì số chênh lệch đó được ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ. Nếu số dự phịng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phịng đã lập đang ghi trên sổ kế tốn thì số chênh lệch đó được ghi giảm chi phí tài chính.
Điều kiện để trích lập các khoản dự phịng giảm giá đầu tư ngắn hạn – dài hạn là: chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật và được tự do mua, bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm xuống so với giá gốc ghi trên sổ kế tốn.
Doanh nghiệp phải lập dự phịng cho từng loại chứng khoán đầu tư ngắn hạn – dài hạn khi có biến động giảm giá theo cơng thức:
Mức dự phịng giảm giá đầu tư
chứng khốn =
Số lượng chứng khoán bị giảm giá
tại thời điểm lập báo cáo tài chính
x Giá chứng khốn hạch toán trên sổ kế toán - Giá chứng khoán thực tế trên thị trường Đối với chứng khoán đã niêm yết: giá chứng khoán thực tế trên thị trường được tính theo giá thực tế trên các Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội (HNX) là giá giao dịch bình qn tại ngày trích lập dự phịng; Sở giao dịch chứng khốn thành phố Hồ Chí Minh (HOSE) là giá đóng cửa tại ngày trích lập dự phịng.
- Đối với các loại chứng khoán chưa niêm yết trên thị trường chứng khoán, giá chứng khoán thực tế trên thị trường được xác định như sau:
Đối với các Công ty đã đăng ký giao dịch trên thị trường giao dịch của các công ty đại chúng chưa niêm yết (UPCom) thì giá chứng khốn thực tế trên thị trường được xác định là giá giao dịch bình quân trên hệ thống tại ngày lập dự phịng.
+ Đối với các Cơng ty chưa đăng ký giao dịch ở thị trường giao dịch của các cơng ty đại chúng thì giá chứng khốn thực tế trên thị trường được xác định là giá trung bình trên cơ sở giá giao dịch được cung cấp tối thiểu bởi ba (03) cơng ty chứng khốn tại thời điểm lập dự phịng.
Trường hợp khơng thể xác định được giá trị thị trường của chứng khốn thì các doanh nghiệp khơng được trích lập dự phịng giảm giá chứng khoán.
- Đối với những chứng khoán niêm yết bị hủy giao dịch, ngừng giao dịch kể từ ngày giao dịch thứ sáu trở đi là giá trị sổ sách tại ngày lập bảng cân đối kế toán gần nhất. Mức lập dự phịng đầu tư tài chính dài hạn
Mức dự phịng tổn thất các khoản đầu tư tài
chính = Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế - Vốn chủ sở hữu thực có x
Số vốn đầu tư của doanh nghiệp
Tổng số vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh
2.2.1.1.3. Trình bày thơng tin trên báo cáo tài chính
Các khoản đầu tư chứng khốn ngắn hạn được trình bày ở hai chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán
Đầu tư ngắn hạn (mã số 121): chỉ tiêu này thể hiện giá gốc của các khoản đầu tư Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (mã số 129): chỉ tiêu này phản ánh số dự phòng cho các khoản đầu tư ngắn hạn
Các khoản đầu tư dài hạn khác được trình bày ở hai chỉ tiêu trên bảng cân đối kế toán:
Đầu tư dài hạn khác (mã số 258): chỉ tiêu này thể hiện giá gốc khoản đầu tư Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn (mã số 259): chỉ tiêu này thể hiện số dự phòng cho sự giảm giá của các khoản đầu tư dài hạn khác
2.2.1.2. Kế toán trái phiếu phát hành
2.2.1.2.1. Các trường hợp phát hành trái phiếu công ty
Trái phiếu doanh nghiệp là một khoản vay, trong đó tổ chức phát hành là người đi vay và người mua trái phiếu là bên cho vay. Kế toán phát hành trái phiếu được hướng dẫn trong chuẩn mực kế toán số 16 – Chi phí đi vay và thơng tư 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 hướng dẫn chuẩn mực này. Nội dung chính của kế tốn trái phiếu phát hành theo hướng dẫn của chuẩn mực số 16 và thông tư 105/2003/TT-BTC như sau:
Căn cứ vào giá phát hành và mệnh giá, kế toán trái phiếu phát hành được chia làm 3 trường hợp:
Phát hành trái phiếu ngang giá: là phát hành trái phiếu với giá đúng bằng mệnh giá của trái phiếu;
Phát hành trái phiếu có chiết khấu: là phát hành trái phiếu với giá nhỏ hơn mệnh giá của trái phiếu. Phần chênh lệch giữa giá phát hành trái phiếu nhỏ hơn mệnh giá của trái phiếu gọi là chiết khấu trái phiếu;
Phát hành trái phiếu có phụ trội: là phát hành trái phiếu với giá lớn hơn mệnh giá của trái phiếu. Phần chênh lệch giữa giá phát hành trái phiếu lớn hơn mệnh giá của trái phiếu gọi là phụ trội trái phiếu.
2.2.1.2.2. Các quy định về chiết khấu và phụ trội của trái phiếu
Chiết khấu và phụ trội trái phiếu chỉ phát sinh khi doanh nghiệp đi vay bằng hình thức phát hành trái phiếu và tại thời điểm phát hành có sự chênh lệch giữa lãi suất thị trường và lãi suất danh nghĩa được các nhà đầu tư mua trái phiếu chấp nhận. Chiết khấu trái phiếu phát sinh khi lãi suất thị trường lớn hơn lãi suất danh nghĩa và phụ trội phát sinh khi lãi suất thị trường bé hơn lãi suất danh nghĩa.
Chiết khấu và phụ trội trái phiếu được xác định và ghi nhận ngay tại thời điểm phát hành trái phiếu. Sự chênh lệch giữa lãi suất thị trường và lãi suất danh nghĩa sau thời điểm phát hành trái phiếu không ảnh hưởng đến giá trị khoản phụ trội hay chiết khấu đã xác định.
Chiết khấu trái phiếu được phân bổ dần để tính vào chi phí đi vay từng kỳ trong suốt thời hạn của trái phiếu.
Phụ trội trái phiếu được phân bổ dần để giảm trừ chi phí đi vay từng kỳ trong suốt thời hạn của trái phiếu.
Trường hợp chi phí lãi vay của trái phiếu đủ điều kiện vốn hoá, các khoản lãi tiền vay và khoản phân bổ chiết khấu hoặc phụ trội được vốn hoá trong từng kỳ không được vượt quá số lãi vay thực tế phát sinh và số phân bổ chiết khấu hoặc phụ trội trong kỳ đó.
Việc phân bổ khoản chiết khấu hoặc phụ trội có thể sử dụng phương pháp lãi suất thực tế hoặc phương pháp đường thẳng.
Theo phương pháp lãi suất thực tế: khoản chiết khấu hoặc phụ trội phân bổ vào
mỗi kỳ được tính bằng chênh lệch giữa chi phí lãi vay phải trả cho mỗi kỳ trả lãi (được tính bằng giá trị ghi sổ đầu kỳ của trái phiếu nhân (x) với tỷ lệ lãi thực tế trên thị trường) với số tiền phải trả từng kỳ.
Theo phương pháp đường thẳng: khoản chiết khấu hoặc phụ trội phân bổ đều
trong suốt kỳ hạn của trái phiếu.
2.2.1.2.3. Trình bày thơng tin trên báo cáo tài chính
Bảng CĐKT: trái phiếu phát hành được phản ánh trên cơ sở thuần (xác định bằng trị giá trái phiếu theo mệnh giá trừ (-) chiết khấu trái phiếu cộng (+) phụ trội trái phiếu) vào chỉ tiêu vay và nợ dài hạn (Mã số 334).
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ: tiền thu được từ phát hành trái phiếu được trình bày trên chỉ tiêu tiền vay ngắn hạn, dài hạn nhận được (Mã số 33), tiền chi ra để hoàn trả lúc trái phiếu đáo hạn được trình bày ở chỉ tiêu tiền chi trả nợ gốc vay (Mã số 34)
2.2.1.2.4. Quy định ghi nhận lãi và chi phí phát hành trái phiếu
Doanh nghiệp phải theo dõi chiết khấu và phụ trội cho từng loại trái phiếu phát hành và tình hình phân bổ từng khoản chiết khấu, phụ trội khi xác định chi phí đi vay tính vào chi phí sản xuất kinh doanh hoặc vốn hố theo từng kỳ.
Lãi trái phiếu được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh hoặc vốn hố vào giá trị của tài sản dở dang.
Chi phí phát hành trái phiếu: có thể được ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ nếu nhỏ và ghi nhận trên chi phí trả trước dài hạn sau đó phân bổ vào chi phí tài chính trong kỳ nếu số tiền là lớn.
2.2.1.3. Kế toán phát hành trái phiếu chuyển đổi theo dự thảo hướng dẫn sửa đổi, bổ sung Chế độ kế toán Doanh nghiệp bổ sung Chế độ kế toán Doanh nghiệp
2.2.1.3.1. Các quy định chung
Trái phiếu chuyển đổi hướng dẫn là loại trái phiếu có thể chuyển đổi thành một số lượng cổ phiếu xác định được quy định sẵn trong phương án phát hành.
Loại trái phiếu có thể chuyển đổi thành một lượng cổ phiếu không xác định tại ngày đáo hạn (do phụ thuộc vào giá trị thị trường của cổ phiếu tại ngày đáo hạn) được kế tốn như trái phiếu thơng thường.
2.2.1.3.2. Nguyên tắc kế toán phát hành trái phiếu chuyển đổi
Khi phát hành trái phiếu chuyển đổi, doanh nghiệp phải tính tốn và xác định riêng biệt giá trị cấu phần nợ (nợ gốc) và cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi.
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, kế toán ghi nhận nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi là nợ phải trả, cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi được ghi nhận là vốn chủ sở hữu. Chi phí phát hành trái phiếu được ghi nhận vào chi phí tài chính hoặc phân bổ dần trong thời gian không quá 3 năm. Trường hợp kỳ hạn trái phiếu dưới 3 năm thì thời gian phân bổ chi phí phát hành trái phiếu tối đa bằng kỳ hạn trái phiếu.
Sau ghi nhận ban đầu, kế tốn phải tính tốn và ghi nhận chi phí tài chính (hoặc số được vốn hố) đối với lãi trái phiếu phải trả từng kỳ trên cơ sở lãi suất được quy định và giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi tại thời điểm đầu kỳ. Phần chênh lệch giữa lãi trái phiếu phải trả được tính vào chi phí tài chính (hoặc vốn hoá) trong kỳ cao hơn lãi trái phiếu phải trả tính theo lãi suất danh nghĩa được ghi tăng phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi.
Khi đáo hạn trái phiếu:
Giá trị quyền chọn cổ phiếu của trái phiếu chuyển đổi đang phản ánh trong phần vốn chủ sở hữu được chuyển sang ghi nhận là thặng dư vốn cổ phần.
Trường hợp người nắm giữ trái phiếu không thực hiện quyền chọn chuyển đổi trái phiếu thành cổ phiếu, doanh nghiệp ghi giảm phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi tương ứng với số tiền hoàn trả gốc trái phiếu.
Trường hợp người nắm giữ trái phiếu thực hiện quyền chọn chuyển đổi trái phiếu thành cổ phiếu, kế toán ghi giảm phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi và ghi tăng vốn đầu tư của chủ sở hữu tương ứng với mệnh giá số cổ phiếu phát hành thêm. Phần chênh lệch giữa giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi lớn hơn giá trị cổ phiếu phát hành thêm tính theo mệnh giá được ghi nhận là khoản thặng dư vốn cổ phần.
2.2.1.3.3. Xác định giá trị các cấu phần của trái phiếu chuyển đổi
a. Xác định giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi tại thời điểm phát hành
Tại thời điểm ghi nhận ban đầu, giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi được xác định bằng cách chiết khấu giá trị danh nghĩa của khoản thanh toán trong tương lai (gồm cả gốc và lãi trái phiếu) về giá trị hiện tại theo lãi suất của trái phiếu tương tự trên thị trường nhưng khơng có quyền chuyển đổi thành cổ phiếu. Trường hợp không xác định được lãi suất của trái phiếu tương tự, doanh nghiệp được sử dụng lãi suất đi vay phổ biến trên thị trường tại thời điểm phát hành trái phiếu để xác định giá trị hiện tại của khoản thanh toán trong tương lai.
b. Điều chỉnh giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi sau ghi nhận ban đầu
Sau ghi nhận ban đầu, định kỳ kế tốn phải xác định chi phí tài chính (hoặc số được vốn hố) trong kỳ liên quan đến trái phiếu chuyển đổi bằng cách lấy giá trị phần nợ gốc đầu kỳ của trái phiếu chuyển đổi nhân (x) với lãi suất của trái phiếu tương tự trên thị trường nhưng khơng có quyền chuyển đổi thành cổ phiếu (hoặc lãi suất đi vay phổ biến trên thị trường tại thời điểm phát hành trái phiếu chuyển đổi.
Phần chênh lệch giữa chi phí tài chính (hoặc số được vốn hố) và lãi trái phiếu phải trả trong kỳ (tính theo lãi suất danh nghĩa) được ghi tăng giá trị phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi.
c. Xác định giá trị cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi
Giá trị cấu phần vốn của trái phiếu chuyển đổi được xác định là phần chênh lệch giữa tổng số tiền thu về từ việc phát hành trái phiếu chuyển đổi và giá trị cấu phần nợ của trái phiếu chuyển đổi.
2.2.1.3.4. Trình bày thơng tin trên báo cáo tài chính
Trái phiếu chuyển đổi được trình bày trên hai chỉ tiêu của bảng cân đối kế toán: Phần nợ gốc của trái phiếu chuyển đổi được trình bày trên chỉ tiêu trái phiếu chuyển đổi (mã số 340)
Phần vốn của trái phiếu chuyển đổi được trình bày trên chỉ tiêu quyền chọn chuyển đổi trái phiếu (mã số 413)
2.2.2. Kế toán nghiệp vụ phái sinh tiền tệ trong các tổ chức ngân hàng
Hiện nay nghiệp vụ phái sinh ở các ngân hàng được hướng dẫn bởi công văn số: 7404 /NHNN-KTTC. Nội dung công văn hướng dẫn các nghiệp vụ phái sinh sau:
Nghiệp vụ hối đoái kỳ hạn; Nghiệp vụ hoán đổi tiền tệ;