hiện kiểm toán
Mục tiêu:
Thực hiện kiểm tốn là q trình sử dụng các phơng pháp kiểm tốn thích ứng với đối tợng kiểm tốn cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm tốn. Đó là q trình triển khai một cách chủ động và tích cực kế hoạch, chơng trình kiểm tốn nhằm đa ra ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy. Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích đợc xem nh là một thử nghiệm cơ bản bên cạnh các thử nghiệm chi tiết. Việc sử dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn này nó nhằm các mục đích sau:
- Hiểu biết thêm hoạt động kinh doanh của khách hàng và chính sách quản lý của khách hàng.
- Thu thập bằng chứng kiểm tốn có chất lợng, đáng tin cậy với chi phí thấp, giảm thiểu các thử nghiệm chi tiết, giảm thời gian của cuộc kiểm toán.
- Đánh giá các khoản mục trên Báo cáo tài chính xem có sai sót nào phát sinh gây ảnh hởng trọng yếu đến số d tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh.
Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết
Việc quyết định sử dụng thủ tục phân tích trong q trình thực hiện thử nghiểm cơ bản phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên về hiệu quả đã dự kiến và để đạt đ- ợc mục tiêu kiểm toán cá biệt. Để đạt đợc mục đích của cuộc kiểm tốn nếu khơng sử dụng thủ tục phân tích thì kiểm tốn viên sẽ gặp khó khăn. Tuy nhiên, nếu chỉ dựa vào thủ tục phân tích thì kiểm tốn viên cũng khơng thể đạt đợc mục đích của cuộc kiểm tốn. Vì vậy, kiểm tốn viên thờng sử dụng kết hợp giữa thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số d trong thử nghiệm cơ bản.
Thơng thờng, thủ tục phân tích đợc áp dụng cho các tài khoản mà trong lập kế hoạch kiểm tốn khơng phát hiện thấy rủi ro chi tiết và cũng địi hỏi nhiều ở sự phán đốn của kiểm tốn viên. Thực hiện thủ tục phân tích chi tiết trải qua những bớc sau đây:
Với mỗi một tài khoản nó thờng có một mơ hình ớc tính riêng. Thậm chí trong một tài khoản có nhiều khoản mục thì mỗi khoản mục nó cũng có một mơ hình ớc tính phù hợp với khoản mục đó vì vậy trớc khi xây dựng mơ hình ớc tính chúng ta cần phải biết đợc là xây dựng mơ hình ớc tính cho tài khoản nào, khoản mục nào để có thể xây dựng đợc mơ hình ớc tính phù hợp với mục tiêu đặt ra. Cho nên trong bớc này chúng ta cần thực hiện 2 công việc sau:
Xác định số d tài khoản, khoản mục cần kiểm tra:
- Xác định số d tài khoản cần kiểm tra:
Số d tài khoản cần kiểm tra là số d của một tài khoản hoặc một nhóm tài khoản trên Báo cáo tài chính. Việc xác định số d tài khoản đơn lẻ hay của một nhóm tài khoản để áp dụng thủ tục phân tích chi tiết là tuỳ thuộc vào mục đích và phạm vi kiểm tra của kiểm toán viên.
- Phân tách số d tài khoản, khoản mục cần kiểm tra:
Sự phân tách số d cần kiểm tra là việc chia nhỏ nó theo một số tiêu thức nhất định để áp dụng so sánh các giá trị ớc tính khác nhau. Kiểm toán viên chia nhỏ số d cần kiểm tra khi việc tính tốn số ớc tính cho số d đó khơng hiệu quả và khơng đảm bảo đợc tính chính xác và độ tin cậy hợp lý cho kết quả kiểm tra. Nếu chia nhỏ số d cần kiểm tra và tính tốn số ớc tính cho các tiểu số d đó thì độ chính xác và độ tin cậy của số d ban đầu đợc tổng hợp lại từ các tiểu số d sẽ hợp lý hơn, đảm bảo không tồn tại sai sót báo cáo.
Kiểm tồn viên thực hiện thủ tục phân tích ở mức độ nhóm số d cao nhất có thể vì nếu thoả mãn đợc kết quả kiểm tra thì kiểm tốn viên sẽ khơng phải thực hiện các bớc kiểm tra tiếp theo. Các mức độ nhóm số d từ cao đến thấp bao gồm: các khoản mục đơn lẻ trên Báo cáo tài chính, nhóm tài khoản có cùng bản chất, số d tài khoản riêng lẻ.
Việc chia nhỏ số d cần kiểm tra sẽ góp phần nâng cao hiệu quả kiểm tốn, tăng độ chính xác của việc ớc tính, dễ dàng giải thích sự khác biệt, tăng độ tin cậy của số liệu đợc phân tách và xác định đợc bản chất của các nghiệp vụ trong số d đợc kiểm tra. Thông thờng, các số d đợc kiểm tra có thể đợc phân tách thành từ 2 đến 12 tiểu số d. Ví dụ, khi áp dụng thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu bán hàng thì kiểm tốn viên có thể phân tách tài khoản này thành doanh thu nội địa và doanh thu xuất khẩu để thực hiện thủ tục phân tích.
Xây dựng mơ hình phân tích:
Khi phát triển một mơ hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mơ hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thơng tin về các dữ liệu. Nh vậy, với mỗi mơ hình cần xác định rõ việc phát triển mơ hình là để kiểm tra số d tài khoản hiện tại hay để dự đoán thay đổi so với số d năm trớc. Thông thờng, việc dự đốn thay đổi so với năm trớc sẽ có hiệu lực khi số d năm trớc đã đợc kiểm tốn, khi đó có thể loại khỏi mơ hình những biến độc lập khơng đổi so với năm trớc.
Trong trờng hợp phát triển mơ hình để kiểm tra số d tài khoản hiện tại, thì tuỳ từng trờng hợp và phụ thuộc vào chỉ số tin cậy mà kiểm tốn viên có thể áp dụng cả thủ tục phân tích chi tiết và thủ tục kiểm tra chi tiết. ở giai đoạn này kiểm tốn viên cũng cần phải xác định sai sót tiềm tàng có liên quan tới số d tài khoản cần kiểm tra để định hớng cách thức kiểm tra.
Sự hợp lý của mơ hình có liên quan tới sự tồn tại của mối quan hệ giữa số liệu sử dụng để ớc tính và số d thực tế của tài khoản cần kiểm tra. Mối quan hệ của các tài khoản phản ánh trong Báo cáo kết quả kinh doanh thờng dễ ớc tính hơn các tài khoản phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Nguyên nhân là do số liệu trên Báo cáo kết quả kinh doanh là số liệu dồn tích qua các tháng, trong khi số d các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán là số triệt tiêu giữa giá trị phát sinh bên Nợ và bên Có của tài khoản.
Bớc 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ:
Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mơ hình có ảnh hởng trực tiếp đến tính chính xác của các ớc tính và tới bằng chứng kiểm toán thu đợc từ thủ tục phân tích. Để đảm bảo tính độc lập của dữ liệu cần chi tiết hố các ớc tính. Các ớc tính càng chi tiết thì độ tin cậy càng cao do tính độc lập với tài khoản đợc ớc tính tăng lên. Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt nh:
Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu có nguồn từ bên ngồi có độ tin
bên trong, nếu chúng độc lập với ngời chịu trách nhiệm cho giá trị đợc kiểm tốn thì độ tin cậy cũng cao hơn.
Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trớc.
Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng.
Các nguồn thơng tin đợc sử dụng trong mơ hình ớc tính bao gồm:
Các thơng tin nội bộ khách hàng:
- Số liệu năm trớc (Báo cáo tài chính và các báo cáo khác có liên quan) đã đợc kiểm tốn hoặc cha kiểm toán hoặc đợc kiểm tốn bởi cơng ty khác.
- Số liệu tài chính năm nay (Báo cáo tài chính và các báo cáo khác có liên quan).
- Kế hoạch tài chính.
- Các số liệu phi tài chính khác.
Các thơng tin cung cấp từ bên ngồi:
- Các quy định tài chính của Nhà nớc: các Nghị định, thơng t hớng dẫn…, tỷ giá ngoại tệ, chỉ số giá tiêu dùng, các thông tin thị trờng…
- Các quy định trong nội bộ ngành: Quy chế tài chính ngành, quy chế tiền lơng ngành, quy chế sử dụng và phân phối các quỹ trong ngành…
Bớc 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ:
Số ớc tính kiểm tốn là số do kiểm tốn viên xác định dựa vào bớc thu thập thông tin ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đối với tài khoản cần kiểm tra. Số ớc tính của kiểm tốn viên có ý nghĩa
rất quan trọng giúp kiểm tốn viên đa ra những nhận xét chính xác đối với số kiểm tốn. Để tính tốn giá trị ớc tính, kiểm tốn viên cần xác định mơ hình ớc tính, đó là cơ chế mà kiểm tốn viên áp dụng để ớc tính cho số d tài khoản cần kiểm tra. Điểm quan trọng nhất của mơ hình ớc tính là độ tin cậy của thơng tin sử dụng để ớc tính (đã nêu ở Bớc 2). Trong bớc này chúng ta cần phải giải quyết 3 vấn đề là ớc tính giá trị, xác định số chênh lệch có thể chấp nhận đợc và xác định chênh lệch trọng yếu cần kiểm tra.
Ước tính giá trị
Khi tính tốn giá trị ớc tính, kiểm tốn viên cần làm việc với khách hàng để xác định các yếu tố kinh doanh cơ bản có ảnh h- ởng tới sự biến động của số d tài khoản nhằm tìm ra các số liệu có liên quan hợp lý và khả năng ớc tính của các mối quan hệ về số liệu. Sự hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh và tình hình kinh tế cũng giúp kiểm tốn viên xác định đợc tính hợp lý và khả năng ớc tính của các mối quan hệ về số liệu này. Mối quan hệ giữa các số liệu sử dụng để tính tốn giá trị ớc tính đợc chia làm 4 loại sau:
Số d năm trớc biến động hợp lý dẫn đến số d năm nay. Mối quan hệ với các số liệu tài chính khác.
Mối quan hệ với các số liệu phi tài chính khác. Sự biến động giữa các số kế hoạch với số thực tế.
Xác định số chênh lệch có thể chấp nhận đợc (Threshold)
cần kiểm tra. Chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ sẽ đợc dùng để đánh giá mức độ trọng yếu của số d tài khoản. Điều này có liên quan tới một khái niệm khác là “chênh lệch có thể chấp nhận đợc (Threshold)”.
Số chênh lệch chấp nhận đợc thể hiện số chênh lệch tối đa có thể chấp nhận đợc giữa số ớc tính của kiểm tốn viên và giá trị ghi sổ của một tài khoản hoặc khoản mục đợc kiểm tra. Nh vậy Threshold cần đợc tính tốn trớc khi kiểm tốn viên xem xét phân tích số chênh lệch giữa giá trị ớc tính và giá trị ghi sổ.
Threshold thờng là đủ nhỏ để giúp cho kiểm tốn viên tìm ra các sai sót của báo cáo có thể coi là trọng yếu với một tiểu số d hoặc khi nhóm các sai sót lại theo mức số d, khoản mục đợc kiểm tra. Vì vậy, nếu số chênh lệch giữa giá trị ớc tính của kiểm tốn viên và giá trị ghi sổ của tài khoản nhỏ hơn Threshold thì kiểm tốn viên khơng cần kiểm tra thêm. Ngợc lại, nếu lớn hơn thì kiểm tốn viên cần làm rõ ngun nhân gây ra số chênh lệch đó vì nó chỉ ra rằng số d đang đợc kiểm tra có thể tồn tại sai sót hoặc rủi ro ảnh hởng tới số liệu trên Báo cáo tài chính.
Các yếu tố ảnh h ởng tới việc tính tốn Threshold: Giá trị trọng yếu chi tiết (MP).
Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm tốn viên tính đợc giá trị trọng yếu chi tiết dựa trên mức độ trọng yếu (PM). Giữa PM và MP tồn tại mối quan hệ tỷ lệ thuận vì giá trị trọng yếu chi tiết MP thờng chiếm khoảng từ 80% đến 90% mức độ trọng yếu PM. Mức độ trọng yếu thờng đợc xác định nh sau:
10% thu nhập sau thuế từ hoạt động sản xuất kinh doanh.
3% xuống 0,5% doanh thu (căn cứ vào quy mô của doanh nghiệp).
Bảng số 1.2: Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu
Doanh thu (USD) Mức xác định (bằng % của doanh thu) Tới 500.000 4 600.000 3,5 700.000 3,2 800.000 3 900.000 2,5 1.000.000 2 2.000.000 1,5 6.000.000 1 10.000.000 0,8 50.000.000 0,7 300.000.000 0,6 Trên 1.000.000.000 0,5 Chỉ số về độ tin cậy.
Thủ tục phân tích đợc sử dụng khi mức độ tin cậy vào khoản
mục đợc kiểm toán đạt ở mức độ cơ bản (R=0,7). Trong trờng hợp chỉ số về độ tin cậy đạt ở mức độ trung bình (R=2.0),
độ chính xác hơn với mức Threshold nhỏ hơn. Vì vậy, khả năng số chênh lệch giữa giá trị ớc tính và số d thực tế lớn hơn Threshold sẽ dễ xảy ra. Nói cách khác, việc kiểm tra sẽ mất nhiều thời gian hơn và kết quả kiểm tra sẽ kém hiệu quả hơn.
Số lợng các tiểu số d (phần phân tách) trong số d đợc kiểm tra.
Số lợng các tiểu số d càng nhiều thì giá trị của Threshold áp dụng cho mỗi tiểu số d càng nhỏ. Mục đích của việc phân tách một số d lớn thành nhiều những phần nhỏ hơn là giúp cho kiểm toán viên có thể tính tốn số ớc tính chính xác hơn, từ đó sẽ tăng đợc độ tin cậy đối với số d cần kiểm tra khi nhóm các mức độ tin cậy đạt đợc thơng qua kiểm tra và phân tích các tiểu số d.
Các số d cần kiểm tra là nhỏ.
Yếu tố này liên quan tới việc kiểm tra các số d chỉ lớn hơn giá trị MP không nhiều, hoặc nhỏ hơn. Đối với trờng hợp này thì Threshold sẽ đợc tính, tùy theo chỉ số về độ tin cậy áp dụng, bằng 15% hoặc 20% giá trị số d đợc kiểm tra.
Tính chính xác của số ớc tính.
Tính chính xác của số ớc tính liên quan tới sự thoả mãn của kiểm toán viên đối với mối quan hệ giữa thơng tin sử dụng trong việc tính tốn số ớc tính và giá trị ghi sổ của tài khoản đợc kiểm tra. Trong quá trình đánh giá mối quan hệ này, kiểm tốn viên cần xem xét đến tính hợp lý và khả năng dự tính của nguồn thơng tin đợc sử dụng, độ lớn của số d đợc kiểm tra, và số lợng tiểu số d đợc phân tách. Về cơ bản, Threshold ln đợc đặt ở mức độ nhỏ hơn MP và có xu hớng nhỏ hơn khi kiểm tốn viên địi hỏi
mức độ tin cậy cao hơn, phân tách nhỏ số d cần kiểm tra, hoặc kiểm toán viên tin tởng rằng số ớc tính đợc lập ra là chính xác.
Bảng số 1.3: Tính giá trị Threshold Số lợng tiểu số d đợc phân tách
Độ tin cậy vào khoản mục đợc kiểm tra là cơ bản
(R=0,7)
Độ tin cậy vào khoản mục đợc kiểm tra là trung
bình (R=2.0) Giá trị Threshold (% của MP) Nếu giá trị tiểu số d lớn hơn MP nhân với Giá trị Threshold (% của MP) Nếu giá trị tiểu số d lớn hơn MP nhân với 1 90.0% 4.50 45.0% 3.00 2 85.0% 4.25 40.0% 2.67 4 75.0% 3.75 35.0% 2.33 6 65.0% 3.25 30.0% 2.00 12 50.0% 2.50 25.0% 1.6667 Lớn hơn 12 40.0% 2.0 20.0% 1.3333
Nếu giá trị tiểu số d (số d) nhỏ hơn MP nhân với giá trị tơng ứng ở bảng thì giá trị Threshold sẽ đợc tính nh sau:
Nếu R = 0.7 Threshold = Tiểu số d (số d) x 20%
Nếu R = 2.0 Threshold = Tiểu số d (số d) x 15%
Sau khi tính tốn đợc giá trị Threshold, kiểm toán viên sẽ so