1.3. QUY TRÌNH KIỂM TỐN KHOẢN MỤC PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG
1.3.2. Thực hiện kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng
Đây là giai đoạn mà KTV thực hiện các kế hoạch, các chương trình kiểm tốn đã được hoạch định sẵn. Các công việc cụ thể trong giai đoạn này bao gồm:
1.3.2.1. Khảo sát KSNB
Khi tiến hành kiểm tốn khoản mục phải thu khách hàng, thơng thường để có cơ sở xác định phạm vi triển khai các thử nghiệm cơ bản, KTV cần thực hiện khảo sát về kiểm soát đối với chu kỳ bán hàng thu tiền của đơn vị được kiểm toán.
a, Tìm hiểu, đánh giá về các chính sách kiểm sốt, các quy định về kiểm soát nội bộ đối với khoản khoản phải thu khách hàng.
Để có được hiểu biết về các chính sách, quy định của đơn vị về KSNB đối với khoản mục phải thu khách hàng, KTV cần yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp các văn bản quy định về KSNB có liên quan như : các nội quy, quy chế nội bộ của đơn vị liên quan đến quản lý các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền, quy định về việc thực hiện đối chiếu công nợ vào cuối kì với các đối tượng khách hàng, quy định về việc theo dõi các đối tượng công nợ....
Khi nghiên cứu các văn bản quy định về KSNB của đơn vị, cần chú ý đến các khía cạnh cơ bản:
- Tính đầy đủ của các quy định cho kiểm sốt đối với các khâu quản lý khoản phải thu khách hàng như: như khâu kiểm soát bán chịu, khâu thu tiền hàng bán chịu, khâu theo dõi và thanh tốn cơng nợ với người mua...
- Tính chặt chẽ của quy chế KSNB đó. Ví dụ: đối với quy định về khâu kiểm sốt mua chịu phải có sự phê chuẩn của cấp có thẩm quyền ( đầy đủ chữ ký của người có liên quan)...
b, Khảo sát về sự vận hành các quy chế KSNB
Các phương pháp cụ thể thường được sử dụng để kiểm tra tính hữu hiệu và tính thường xuyên liên tục trong vận hành của các quy chế kiểm soát, các bước kiểm tra bao gồm:
- Thiết lập hệ thống câu hỏi sẵn về KSNB khoản phải thu khách hàng hoặc mô tả bằng lưu đồ. Việc thiết lập hệ thống câu hỏi này phải theo trình tự, đầy đủ và chặt chẽ. KTV muốn lập được một hệ thống câu hỏi chặt chẽ và đầy đủ thì phải có sự hiểu biết nhất định về kiểm soát nội bộ đối với khoản mục phải thu khách hàng cũng như hiểu biết về sự vận hành và quy chế kiểm sốt đặc thù của mỗi cơng ty được kiểm tốn. Có như vậy bảng hệ thống câu hỏi được đặt ra mới xác thực phù hợp, giúp KTV thu thập được nhiều thông tin hơn qua việc điều tra này.
- Trực tiếp khảo sát, thu thập, tìm hiểu về q trình kiểm sốt nội bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan đến việc hình thành khoản phải thu khách hàng. Khi khảo sát q trình kiểm sốt của khoản mục này ở doanh nghiệp, ta cần phải lưu ý đến các cơ sở dẫn liệu của quy chế kiểm sốt nội bộ như tính hiện hữu, tính hiệu lực và tính liên tục của quy chế kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Đồng thời, KTV cũng ln phải đặt ra các câu hỏi nghi ngờ về tính hiệu lực, hiệu quả và liên tục của quy trình kiểm sốt nội bộ. Những lưu ý phát sinh do sự đặc thù và khác biệt trong kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
- Điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại, kiểm tra, trong đó phỏng vấn là phương pháp được sử dụng phổ biến nhất vì thực hiện đơn giản nhưng vẫn đem lại hiệu quả cao.
c, Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB đối với khoản phải thu khách hàng
Khảo sát về tình hình thực hiện các nguyên tắc cơ bản: “Phân công, phân nhiệm”, “bất kiêm nhiệm”, “phê chuẩn, ủy quyền”.
Cụ thể, đối với khoản mục phải thu khách hàng: người chịu trách nhiệm ghi sổ kế tốn theo dõi các khoản cơng nợ phải trả có tham gia vào việc bán hàng hay không; người đứng ra bán hàng đồng thời có phải là người nhận tiền hay khơng?....
Sau khi thực hiện các thủ tục khảo sát về HTKSNB và dựa vào kết quả đã thu thập, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ đối với khoản phải thu khách hàng ở mức độ cao, trung bình, thấp đối với khoản mục phải thu khách hàng. Nếu HTKSNB được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm sốt được đánh giá thấp và KTV có thể tin tưởng vào HTKSNB và ngược lại. Trên cơ sở đó, KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp nhằm đảm bảo thực hiện được mục tiêu kiểm tốn.
1.3.2.2. Phân tích tổng qt
Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn nhằm mục đích xem xét tính hợp lý về sự biến động của số dư các tài khoản phải thu khách hàng giữa năm kiểm toán hiện hành và các năm trước. Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ phân tích tuỳ thuộc vào sự xét đốn chun mơn của KTV.
Các thủ tục phân tích thường được áp dụng đối với các khoản nợ phải thu gồm:
- So sánh khoản phải thu năm nay với năm trước theo từng khách hàng, kể cả so sánh số phát sinh và số dư cuối năm để xác định những chênh lệch bất hợp lý, tìm kiếm các khoản phải thu chưa ghi sổ hoặc ghi sổ khơng đúng kì.
- So sánh tổng sổ phải thu khách hàng năm nay với năm trước để phát hiện những khoản chênh lệch bất hợp lý. Thông thường, các khoản phải thu khách hàng rất ổn định do quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp ổn định. Nếu có chênh lệch thì có thể doanh nghiệp mở rộng quy mô, tăng công suất, giá cả thị trường tăng, tỷ giá ngoại tệ tăng... Khi có sự biến động, KTV phải tìm được bằng chứng hợp lý chứng minh và thường phải tập trung vào những khách hàng và những khoản phải thu khách hàng mới phát sinh.
- KTV dựa vào số liệu trên các BCTC, tiến hành tính tốn các tỷ xuất rồi so sánh, chỉ ra sự biến động của các thơng tin tài chính và đưa ra định hướng cho các kiểm tra chi tiết tiếp theo. Đối với kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng, để phân tích khoản mục này, KTV thu thập số liệu để thiết lập một số tỷ lệ phân tích sau:
a, Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu
KTV tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với tỷ lệ của ngành hoặc của năm trước. Tỷ lệ này biến động có thể do đơn vị thay đổi cơ cấu mặt hàng, chính sách giá bán, chính sách tín dụng thương mại hay do sai sót trong
số liệu kế tốn.
b, Tính số vịng quay nợ phải thu khách hàng Số vòng quay khoản phải thu =
Việc so sánh tỷ số này với tỷ số của ngành hoặc của năm trước giúp KTV hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đốn khả năng có sai lệch trong BCTC; chẳng hạn như: đơn vị thay đổi chính sách bán chịu, có tồn đọng nợ phải thu khó địi liên quan đến việc trích lập dự phịng, hay đơn vị có sự sai lệch số liệu kế tốn.
c, Một số thủ tục phân tích khác như:
- So sánh số dư quá hạn năm nay so với năm trước;
- Tính tỷ số chi phí dự phịng trên số dư nợ phải thu khó địi; - Tính hệ số thanh tốn nợ ngắn hạn theo công thức:
Hệ số thanh toán nợ ngắn hạn =
Việc tiến hành các thủ tục phân tích giúp KTV thấy được nguyên nhân dẫn đến sự biến động là hợp lý hay khơng? Trên cơ sở đó, KTV khoanh vùng trọng tâm kiểm toán và đi vào kiểm tra chi tiết.
1.3.2.3. Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản
Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục phải thu khách hàng bao gồm:
a) Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ phải thu khách hàng: - Cơ sở dẫn liệu “sự phát sinh”:
+ So sánh các khoản nợ phải thu khách hàng theo từng người mua, từng khoản nợ đã được phản ánh trên sổ chi tiết nợ phải thu khách hàng của doanh nghiệp với các chứng từ gốc, như: Hóa đơn, chứng từ thanh tốn, hợp đồng mua bán,… Đặc biệt, KTV phải chú ý đối với những nghiệp vụ có số tiền lớn, mới phát sinh hoặc phát sinh vào đầu hoặc cuối kỳ, chú ý đối với những khách hàng lạ, khơng bình thường…
+ Gửi thư hoặc trực tiếp yêu cầu khách hàng xác nhận về công nợ để có cơ sở xác minh về tính có thật của cơng nợ, sau đó tổng hợp các kết quả và thư đã xác nhận và khơng xác nhận để có biện pháp kiểm toán bổ sung, mở rộng phạm vi kiểm toán hoặc đối chiếu qua ngân hàng.
+ Kiểm tra thủ tục và thẩm quyền phê chuẩn cũng như dấu hiệu của quá trình kiểm sốt nội bộ được để lại trên các chứng từ chứng minh nguồn gốc khoản phải thu khách hàng và các chứng từ thu tiền của khoản mục này.
+ Kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh vào đầu kỳ kế tốn sau để có thêm cơ sở chứng minh cho cả tính có thật và tính đầy đủ của nghiệp vụ.
- Cơ sở dẫn liệu “tính tốn và đánh giá”:
Để kiểm tốn mục tiêu này, KTV sẽ phải tính tốn số tiền trên các chứng từ, hóa đơn cần kiểm tốn, đặc biệt đối với những nghiệp vụ có số tiền lớn, khơng bình thường hoặc nghiệp vụ thanh tốn bằng ngoại tệ phải được quy đổi theo đúng tỷ giá quy định.
- Cơ sở dẫn liệu “phân loại và hạch toán đúng đắn, đầy đủ, đúng kì”: + Kiểm tra việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ phải thu khách hàng:
• Kiểm tra tính liên tục của chứng từ, hóa đơn, đặc biệt chú ý đến các chứng từ chứng minh của các nghiệp vụ phát sinh vào đầu và cuối kỳ, nhằm kiểm tra xem các nghiệp vụ này đã được ghi đầy đủ vào sổ kế tốn tổng hợp, chi tiết, báo cáo cơng nợ, bảng kê khoản phải thu khách hàng hay chưa. Nếu có bảng kê các
chứng từ cơng nợ mà khách hàng gửi cho doanh nghiệp thì phải đối chiếu các chứng từ, hóa đơn với số liệu của bảng kê này.
• Kiểm tốn các nghiệp vụ thu tiền người mua trả nợ phát sinh vào đầu kỳ kế tốn sau.
• Gửi thư, cơng văn hoặc trực tiếp nhờ khách hàng xác nhận về số tiền mua hàng và số dư tài khoản phải thu khách hàng.
+ Kiểm tra về sự phân loại và hạch toán đúng đắn của nghiệp vụ phải thu khách hàng.
Để thực hiện kiểm toán cơ sở dẫn liệu này, KTV phải có sự am hiểu về từng loại nợ phải thu khác nhau để thực hiện kiểm tra cho từng loại. Đồng thời, phải tổng hợp các khoản phải thu theo từng loại trên sổ kế toán chi tiết, theo từng khách hàng để đối chiếu với bảng kê công nợ và báo cáo công nợ theo từng loại, từng khách hàng. Những chênh lệch phát sinh có thể là những trường hợp doanh nghiệp kế tốn khơng đúng sự phân loại.
KTV kiểm tra các sổ chi tiết cơng nợ và q trình ghi chép đúng phương pháp bằng cách xem xét, đối chiếu, quan sát quá trình xử lý nghiệp vụ phát sinh và việc ghi sổ kế toán, lập báo cáo theo đúng quy định.
+ Kiểm toán về việc hạch toán đúng kỳ:
Cũng giống như trên, để kiểm tra các nghiệp vụ phải thu khách hàng có được ghi chép đúng kỳ hay khơng thì KTV cũng phải kiểm tra các chứng từ chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh vào đầu kỳ kế toán sau.
+ Kiểm toán về quyền và nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với khoản phải thu khách hàng: Các khoản phải thu khách hàng luôn phản ánh quyền và nghĩa vụ
của doanh nghiệp đối với khách hàng. Tuy nhiên, nhiều trường hợp, các khoản phải thu khách hàng được phản ánh trong sổ kế toán của doanh nghiệp, nhưng thực tế lại khơng có khách hàng hoặc khách hàng khơng cịn tồn tại, hoặc cịn tồn
tại nhưng khơng đủ tư cách pháp nhân hoặc đủ tư cách pháp nhân nhưng lại không đủ cơ sở chứng minh cho tính có thật của nghiệp vụ.
- Kiểm toán cơ sở dẫn liệu “tổng hợp và công bố” khoản phải thu khách hàng trên BCTC
Sau khi kiểm toán các cơ sở dẫn liệu như trên, KTV có thể kết luận về sự phù hợp giữa số liệu sổ kiểm tra với thực tế của doanh nghiệp, đảm bảo độ tin cậy hợp lý về các khoản phải thu khách hàng. Tuy nhiên, để kiểm tra việc trình bày và cơng khai khoản phải thu khách hàng trên BCTC thì KTV phải nắm được quy định và phương pháp lập các chỉ tiêu trên có liên quan tới khoản phải thu khách hàng trên BCTC theo chuẩn mực và thông lệ chung.
b) Kiểm toán chi tiết số dư khoản mục phải thu khách hàng
Đối với khảo sát chi tiết số dư trong kiểm toán khoản mục phải thu khách hàng thường được KTV thực hiện đối với các tài khoản liên quan có số dư như: TK “Phải thu khách hàng”, TK “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ”, TK “Tiền mặt”, TK “Tiền gửi ngân hàng”, TK “Trích lập dự phịng nợ phải thu khó địi”…
- Với số dư đầu kỳ: tùy thuộc vào DN tiến hành kiểm toán lần đầu hay kiểm toán lần hai trở đi.
+ Nếu đây là kiểm toán lần 2 trở đi thì khơng cần thiết phải thực hiện
các thủ tục kiểm toán bổ sung;
+ Nếu đây là kiểm toán lần đầu, KTV cần phải xem xét BCKT năm trước và hồ sơ kiểm toán năm trước (đặc biệt các vấn đề liên quan TSCĐ), nếu tin cậy được thì KTV có thể chấp kết quả kiểm tốn năm trước. Khi đó chỉ cần xem xét việc kết chuyển có chính xác khơng. Nếu chưa được kiểm tốn năm trước hoặc KTV khơng tin tưởng vào kết quả KTV của năm trước hoặc BCKT khơng chấp nhận tồn phần đối với số dư TSCĐ. Khi đó KTV áp
dụng các thủ tục kiểm tốn bổ sung: kiểm toán chứng minh số dư đầu năm, chọn mẫu các TSCĐ để kiểm tra sự tồn tại thực tế của các tài sản.
- Với số dư cuối kỳ:
Đối với số dư tài khoản phải thu khách hàng, phương pháp kiểm tra của KTV tốt nhất là nhờ khách hàng xác nhận. Tuy nhiên, trong thực tế việc nhờ khách hàng xác nhận khơng đơn giản vì rất tốn kém khi KTV trực tiếp đi xác nhận. Mặt khác, nếu gửi thư, công văn nhờ khách hàng xác nhận chưa chắc đã có kết quả, có thể khách hàng sẽ trả lời hoặc có trả lời bằng văn bản nhưng chưa chắc đã khớp đúng, không kịp thời. Nhiều khi văn bản trả lời của khách hàng cịn rất muộn ảnh hưởng khơng ít đến tiến độ và thời gian kiểm toán của KTV. Nếu khơng có điều kiện xác nhận thì KTV phải thực hiện các kỹ thuật sau đây:
+ Kiểm tra tính có thật của khách hàng như: sự tồn tại thực tế, tính pháp lý. Nếu khách hàng là có thật thì KTV phải thực hiện các kỹ thuật và các bước kiểm toán tiếp theo.
+ Nhờ ngân hàng xác nhận về số tiền trên tài khoản công nợ phải thu khách hàng.
+ Kiểm tra đối chiếu số liệu của các chứng từ, hóa đơn, số dư tài khoản trong sổ kế toán của doanh nghiệp với bảng kê chứng từ, hóa đơn, số dư tài khoản mà khách hàng gửi cho doanh nghiệp và bảng kê đối chiếu số liệu định kỳ giữa doanh nghiệp với ngân hàng. Kiểm tra lại độ tin cậy của những bảng kê này.
+ Ngồi các kỹ thuật kiểm tốn như trên, tùy vào mức độ rủi ro kiểm toán và mức thỏa mãn đạt được về kiểm soát để KTV cân nhắc lựa chọn thêm các nghiệp vụ phát sinh vào đầu, cuối kỳ, niên độ hoặc có số tiền lớn, có q trình kiểm sốt nội bộ yếu kém, KTV có nhiều nghi vấn để thực hiện thủ tục kiểm toán khác.
+ Những khách hàng có số dư bên có tài khoản phải thu khách hàng, KTV